NHỮNG VẤN ĐỀ CHUNG VỀ KIỂM TOÁN

1.1.Khái niệm và phân loại kiểm toán 1.1.1. Khái niệm “Kiểm toán là quá trình thu thập và đánh giá bằng chứng về những thông tin được kiểm tra nhằm xác định và báo cáo về mức độ phù hợp giữa những thông tin đó với các chuẩn mực đã được thiết lập. Quá trình kiểm toán phải được thực hiện bởi các kiểm toán viên có đủ năng lực và độc lập”.1 Các thuật ngữ trong định nghĩa trên có thể hiểu như sau: - Thông tin được kiểm tra có thể là báo cáo tài chính của các doanh nghiệp, tờ khai nộp thuế, quyết toán ngân sách của các cơ quan nhà nước,…Kết quả kiểm toán sẽ giúp cho người sử dụng đánh giá độ tin cậy của các thông tin này. - Các chuẩn mực được thiết lập là cơ sở để đánh giá các thông tin được kiểm tra, chúng thay đổi theo thông tin được kiểm tra. - Bằng chứng kiểm toán là những thông tin để chứng minh cho ý kiến nhận xét của kiểm toán viên. Đó có thể là tài liệu kế toán của đơn vị hoặc các chứng cứ riêng của kiểm toán viên như xác nhận nợ phải thu, biên bản chứng kiến kiểm kê hàng tồn kho,… Quá trình kiểm toán bao gồm việc thu thập các bằng chứng cần thiết và đánh giá xem chúng có đầy đủ và thích hợp cho việc đưa ra các báo cáo kiểm toán hay chưa. - Báo cáo kiểm toán là văn bản trình bày ý kiến của kiểm toán viên về sự phù hợp giữa thông tin được kiểm tra và chuẩn mực đã được thiết lập. Nội dung và hình thức của báo cáo kiểm toán phụ thuộc vào mục đích của từng loại kiểm toán. - Kiểm toán viên phải có đủ năng lực và độc lập để có thể thực hiện cuộc kiểm toán đảm bảo chất lượng. Năng lực của kiểm toán viên là trình độ nghiệp vụ được hình thành qua đào tạo và tích lũy kinh nghiệp giúp cho kiểm toán viên có khả năng xét đoán công việc trong từng trường hợp cụ thể. Độc lập với đơn vị được kiểm toán là yêu cầu cần thiết để duy trì sự khách quan của kiểm toán viên và tạo được sự tin cậy của người sử dụng kết quả kiểm toán.

Chương 1NHỮNG VẤN ĐỀ CHUNG VỀ KIỂM TOÁN1.1.Khái niệm và phân loại kiểm toán

1.1.1 Khái niệm

“Kiểm toán là quá trình thu thập và đánh giá bằng chứng về những thông tin được

kiểm tra nhằm xác định và báo cáo về mức độ phù hợp giữa những thông tin đó với cácchuẩn mực đã được thiết lập Quá trình kiểm toán phải được thực hiện bởi các kiểm toánviên có đủ năng lực và độc lập”.1

Các thuật ngữ trong định nghĩa trên có thể hiểu như sau:

- Thông tin được kiểm tra có thể là báo cáo tài chính của các doanh nghiệp, tờ khai

nộp thuế, quyết toán ngân sách của các cơ quan nhà nước,…Kết quả kiểm toán sẽ

giúp cho người sử dụng đánh giá độ tin cậy của các thông tin này

- Các chuẩn mực được thiết lập là cơ sở để đánh giá các thông tin được kiểm tra,

chúng thay đổi theo thông tin được kiểm tra

- Bằng chứng kiểm toán là những thông tin để chứng minh cho ý kiến nhận xét

của kiểm toán viên Đó có thể là tài liệu kế toán của đơn vị hoặc các chứng cứriêng của kiểm toán viên như xác nhận nợ phải thu, biên bản chứng kiến kiểm kêhàng tồn kho,… Quá trình kiểm toán bao gồm việc thu thập các bằng chứng cầnthiết và đánh giá xem chúng có đầy đủ và thích hợp cho việc đưa ra các báo cáokiểm toán hay chưa

- Báo cáo kiểm toán là văn bản trình bày ý kiến của kiểm toán viên về sự phù hợp

giữa thông tin được kiểm tra và chuẩn mực đã được thiết lập Nội dung và hìnhthức của báo cáo kiểm toán phụ thuộc vào mục đích của từng loại kiểm toán

- Kiểm toán viên phải có đủ năng lực và độc lập để có thể thực hiện cuộc kiểm

toán đảm bảo chất lượng Năng lực của kiểm toán viên là trình độ nghiệp vụ được

hình thành qua đào tạo và tích lũy kinh nghiệp giúp cho kiểm toán viên có khả

năng xét đoán công việc trong từng trường hợp cụ thể Độc lập với đơn vị được

kiểm toán là yêu cầu cần thiết để duy trì sự khách quan của kiểm toán viên và tạo

được sự tin cậy của người sử dụng kết quả kiểm toán

1.1.2 Phân loại kiểm toán

1.1.2.1 Phân loại theo mục đích

a Kiểm toán hoạt động

Kiểm toán hoạt động là việc kiểm tra và đánh giá về sự hữu hiệu và hiệu quả đốivới hoạt động của một bộ phận hay của toàn tổ chức, từ đó đề xuất những biện pháp cảitiến

Sự hữu hiệu là mức độ hoàn thành nhiệm vụ hay mục tiêu đặt ra của bộ phận haycủa tổ chức; còn tính hiệu quả được xác định bằng cách so sánh giữa kết quả đạt được vàchi phí bỏ ra

Đối tượng của kiểm toán hoạt động rất đa dạng, nên người ta không thể đưa ra

chuẩn mực chung để đánh giá mà chuẩn mực sẽ được xác lập tùy theo từng đối tượng cụthể của cuộc kiểm toán

b Kiểm toán tuân thủ

Kiểm toán tuân thủ là việc kiểm tra nhằm đánh giá mức độ chấp hành một quy

định nào đó ví dụ như văn bản pháp luật, những điều khoản của hợp đồng hay một quyđịnh nội bộ của đơn vị,…

Thuộc dạng kiểm toán này có thể là kiểm toán của cơ quan thuế về chấp hành luậtthuế của doanh nghiệp, kiểm tra của cơ quan Kiểm toán nhà nước đối với các đơn vị có

sử dụng ngân sách nhà nước,…

Chuẩn mực dùng để đánh giá sẽ là những văn bản có liên quan như luật Thuế, vănbản pháp quy, các hợp đồng,…

c Kiểm toán báo cáo tài chính

Kiểm toán báo cáo tài chính là kiểm tra và đưa ra ý kiến về sự trình bày trung thực

và hợp lý của báo cáo tài chính của một đơn vị

Báo cáo được lập theo các các chuẩn mực và chế độ kế toán hiện hành nên chuẩnmực và chế độ kế toán được sử dụng làm thước đo trong kiểm toán báo cáo tài chính

Kết quả kiểm toán báo cáo tài chính sẽ phục vụ cho đơn vị, Nhà nước và các bênthứ ba, nhưng chủ yếu phục vụ cho các bên thứ ba như cổ đông, nhà đầu tư, ngân

hàng,…để họ đưa ra các quyết định kinh tế của mình

1.1.2.2 Phân loại theo chủ thể kiểm toán

a Kiểm toán nội bộ

Kiểm toán nội bộ do nhân viên của đơn vị thực hiện Kiểm toán viên nội bộ có thểthực hiện cả ba loại kiểm toán nói trên nhưng thế mạnh là kiểm toán hoạt động

Để có thể hoạt động hữu hiệu, bộ phận kiểm toán nội bộ cần được tổ chức độc lập

với bộ phận được kiểm toán

Kết quả kiểm toán nội bộ chỉ có giá trị sử dụng đối với đơn vị và thường không

đạt được sự tin cậy của những người bên ngoài vì kiểm toán viên nội bộ là nhân viên củađơn vị

b Kiểm toán Nhà nước

Là hoạt động kiểm toán do các công chức của Nhà nước tiến hành và chủ yếu thựchiện kiểm toán tuân thủ như xem xét việc chấp hành pháp luật ở các đơn vị

Trong hoạt động kiểm toán Nhà nước, lĩnh vực được quan tâm là hoạt động của

các cơ quan kiểm toán quốc gia để kiểm tra việc sử dụng ngân sách của các cơ quan công

quyền hay việc sử dụng các nguồn lực trong các dự án,…

c Kiểm toán độc lập

Kiểm toán độc lập được tiến hành bởi các kiểm toán viên thuộc những tổ chứckiểm toán độc lập Họ thường thực hiện kiểm toán báo cáo tài chính và tùy theo yêu cầucủa khách hàng các tổ chức kiểm toán độc lập có thể cung cấp các dịch vụ khác như:kiểm toán hoạt động, kiểm toán tuân thủ, tư vấn về kế toán, thuế, tài chính,…

Trong nền kinh tế thị trường, báo cáo tài chính được kiểm toán được nhiều đối

tượng sử dụng, những người sử dụng này chủ yếu là các bên thứ ba và họ chỉ tin cậy kết

quả kiểm toán báo cáo tài chính của kiểm toán độc lập do sự độc lập của kiểm toán viên

Vì thế vai trò của kiểm toán viên độc lập trở nên rất cần thiết và khó có thể thay thế

1.2 Lịch sử hình thành và phát triển của kiểm toán

Kiểm toán là một hoạt động có từ lâu đời, từ thời Trung cổ, kiểm toán đã được thựchiện để thẩm tra về tính chính xác của các thông tin tài chính Sau này với sự phát triển

của thị trường chứng khoán và công ty cổ phần cũng như do mở rộng quy mô của cácdoanh nghiệp nên dần diễn ra sự tách rời giữa quyền sở hữu của các cổ đông và chức

năng điều hành của nhà quản lý Từ đó xuất hiện nhu cầu kiểm tra của các chủ sở hữu để

chống lại sự gian lận của các nhà quản lý lẫn những người làm công Vì thế kiểm toán

độc lập đã được ra đời vào thế kỷ 18 để đáp ứng cho nhu cầu này

Đến đầu thế kỷ 20, nền kinh tế thế giới phát triển mạnh mẽ với sự xuất hiện của hàng

triệu nhà đầu tư chứng khoán Vì thế, trong khi mục đích của kiểm toán Nhà nước vàkiểm toán nội bộ không thay đổi đáng kể thì kiểm toán độc lập báo cáo tài chính đã từmục đích phát hiện sai phạm chuyển sang mục đích mới là nhận xét về mức độ trung thực

và hợp lý của các báo cáo tài chính Lúc này kết quả kiểm toán chủ yếu phục vụ cho cácbên thứ ba để giúp họ đánh giá về độ tin cậy của báo cáo tài chính

Để đạt được các mục đích trên, thông qua quá trình nghiên cứu và hoạt động thực

tiễn, dần dần những tổ chức nghề nghiệp, các tổ chức kiểm toán độc lập và kiểm toán

viên đã hình thành nên những phương thức kiểm tra mới Đó là việc xây dựng và phát

triển của kỹ thuật lấy mẫu, đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ và kỹ thuật kiểm toánbằng máy tính

Ở Việt Nam, trước thập niên 90, hoạt động kiểm toán chủ yếu do Nhà nước tiến hành

thông qua công tác kiểm tra kế toán Đến những năm 80 khi Việt Nam chuyển sang nềnkinh tế thị trường và sự ra đời của luật đầu tư nước ngoài đã thu hút các nhà đầu tư nướcngoài và tạo nên nhu cầu về loại hình kiểm toán độc lập báo cáo tài chính

Việt Nam đã từng bước thể chế hóa hoạt động kiểm toán, khởi đầu là Nghị Định07/CP ngày 19/01/1994 ban hành Quy chế kiểm toán độc lập, cơ quan kiểm toán Nhà

nước trực thuộc Chính phủ được thành lập và hoạt động theo điều lệ tổ chức và hoạt động

của kiểm toán nhà nước tháng 7/1994 Tháng 10/1997, bộ Tài chính đã ban hành quy chếKiểm toán nội bộ áp dụng tại các doanh nghiệp Nhà nước theo quyết định 832

TC/QĐ/CĐKT Bộ tài chính cũng tổ chức soạn thảo và ban hành các chuẩn mực kiểm

toán Việt Nam và đến nay đã ban hành được 37 chuẩn mực

Ngoài ra, để tạo điều kiện cho sự phát triển của nghề nghiệp, Hội kế toán Việt Nam(VAA) đã được thành lập năm 1994 và VAA đã được kết nạp là thành viên của Liênđoàn Kế toán ASEAN (AFA) và Liên đoàn kế toán Quốc tế (IFAC)

Tóm lại, trong những năm qua cùng với sự hội nhập và phát triển của nền kinh tế, hệthống kiểm toán Việt Nam đã hình thành và phát triển cả về chất lượng lẫn số lượng Quátrình này đã đặt nền tảng ban đầu cho những bước phát triển trong tương lai cho ngànhnghề sau này

1.3.Vai trò của kiểm toán trong nền kinh tế

Báo cáo tài chính của một doanh nghiệp có thể được rất nhiều người sử dụng và

người sử dụng cần có được những thông tin đáng tin cậy nhằm giúp họ đánh giá về thực

trạng tài chính của doanh nghiệp để ra các quyết định kinh tế Thế nhưng khi kinh tế càngphát triển thì khả năng nhận được những thông tin tài chính kém tin cậy cũng sẽ gia tăng.Rủi ro về thông tin gia tăng xuất phát từ những nguyên nhân khác nhau như:

- Sự khó khăn trong việc tiếp cận trực tiếp nguồn thông tin Ví dụ như các nhà đầu

tư, các chủ nợ phải sử dụng những thông tin do doanh nghiệp cung cấp, điều nàylàm tăng rủi ro có thông tin sai lệch khi đến tay những người sử dụng

- Động cơ của người cung cấp thông tin, người cung cấp thông tin có xu hướng

trình bày thông tin theo chiều hướng có lợi nhất cho mình

- Lượng thông tin phải xử lý và độ phức tạp của các nghiệp vụ kinh tế gia tăng nhất

là khi hoạt động kinh doanh ngày càng đa dạng và quy mô của các tổ chức ngàycàng lớn

Những giải pháp có thể làm giảm rủi ro như:

- Người sử dụng trực tiếp kiểm tra thông tin: cách này có thể áp dụng trong một sốtrường hợp như thanh tra thuế xác minh về số thuế của doanh nghiệp Tuy nhiênđối với đa số những người sử dụng báo cáo tài chính thì cách này sẽ tốn kém về

chi phí, gây trở ngại cho đơn vị và đòi hỏi kiến thức và kỹ năng của người kiểmtra thông tin

- Tăng cường trách nhiệm pháp lý của người cung cấp thông tin (Hội đồng quản trị,Ban giám đốc): do là người đại diện của doanh nghiệp trước các cổ đông, và pháp

luật nên pháp luật thường bắt buộc họ phải chịu trách nhiệm về độ tin cậy củanhững thông tin tài chính mà họ công bố

- Bắt buộc báo cáo tài chính phải được kiểm toán bởi các kiểm toán viên độc lập.Kiểm toán viên độc lập có trách nhiệm kiểm tra và cho nhận xét về báo cáo tàichính và sẽ phải chịu trách nhiệm pháp lý nếu nhận xét không xác đáng về báocáo tài chính

Trong những giải pháp trên, giải pháp báo cáo tài chính phải được kiểm toán đượcxem là có hiệu quả vì với kỹ năng, kinh nghiệm nghề nghiệp và sự độc lập của mìnhkiểm toán viên độc lập sẽ mang lại độ tin cậy cho báo cáo tài chính

Về mặt xã hội, kiểm toán độc lập báo cáo tài chính khi được pháp luật quy định sẽ trởthành công cụ bảo vệ sự ổn định của nền kinh tế, đặc biệt đối với các quốc gia mà thị

trường chứng khoán giữ vai trò quan trọng Pháp luật thường quy định các công ty niêm

yết trên thị trường chứng khoán khi công bố báo cáo tài chính tài chính năm phải đínhkèm báo cáo kiểm toán của kiểm toán viên độc lập

Đối với những nhà quản lý tại các doanh nghiệp, kiểm toán độc lập sẽ tạo nên giá trịgia tăng cho báo cáo tài chính của doanh nghiệp và còn có thể giúp doanh nghiệp hạn chếđược khả năng xảy ra các sai phạm về kế toán, tài chính,…

1.4 Môi trường kiểm toán

1.4.1 Môi trường kiểm toán

1.4.1.1 Đặc điểm của nghề kiểm toán

Trong kiểm toán báo cáo tài chính, bên cạnh việc phục vụ khách hàng, kiểm toán

viên độc lập còn phải phục vụ cho lợi ích của đông đảo công chúng Đó là những nhà đầu

tư, chủ nợ và tất cả những người muốn dựa vào ý kiến khách quan, trung thực của kiểmtoán viên để tiến hành các giao dịch kinh tế Do đó, trong khi các ngành nghề khác lấykhách hàng làm đối tượng phục vụ duy nhất thì kiểm toán viên độc lập tuy thu phí củakhách hàng nhưng lại lấy những người sử dụng báo cáo tài chính bên ngoài đơn vị làmđối tượng phục vụ chính Vì vậy, kiểm toán là một nghề đặc biệt và mang những đặcđiểm sau:

- Lấy lợi ích của đông đảo người sử dụng làm mục tiêu và mục đích hoạt động;

- Phải có những tiêu chuẩn riêng cho những người muốn tham gia vào hoạt độngnày và phải đảm bảo chất lượng dịch vụ cung cấp;

- Kiểm toán viên phải được đào tạo có hệ thống, phải có kiến thức sâu rộng và phảixem việc đáp ứng những yêu cầu cụ thể của xã hội là mục tiêu hoạt động;

- Công khai thừa nhận trách nhiệm đối với xã hội, đối với việc bảo vệ lợi ích của

đông đảo người sử dụng hơn là những lợi ích về vật chất;

- Có tổ chức nghề nghiệp riêng, tổ chức này chuyên nghiên cứu để hoàn thiện và

thúc đẩy sự phát triển nghề nghiệp và là phát ngôn viên chính thức của nghề

nghiệo trước xã hội

Những đặc điểm trên cho thấy nghề kiểm toán phải luôn đặt trách nhiệm và nghĩa vụcủa kiểm toán viên đối với xã hội, đối với công chúng lên hàng đầu Để thực hiện và duytrì phương châm này, họ phải luôn nhận thức được trách nhiệm nghề nghiệp của mình đốivới lợi ích của xã hội

1.4.1.2 Môi trường kiểm toán

Xuất phát từ các đặc điểm nghề nghiệp trên, môi trường của hoạt động kiểm toán

được hình thành dưới tác động từ nhiều phía:

- Từ yêu cầu của xã hội: yêu cầu này đòi hỏi hoạt động kiểm toán phải ngày cànghoàn thiện hơn để cung cấp một mức độ đảm bảo cao hơn cho các thông tin đượckiểm toán

- Từ yêu cầu của Nhà nước: với từ cách là người quản lý xã hội, Nhà nước thường

đưa ra các định chế để giám sát hoạt động kiểm toán trong khuôn khổ pháp lý phù

hợp với đặc điểm và yêu cầu của xã hội

- Từ chính những người hành nghề kiểm toán: sự ý thức cao về trách nhiệm xã hội

đã thúc đẩy tổ chức nghề nghiệp không ngừng giám sát các thành viên của mình

để nâng cao chất lượng công việc và qua đó nâng cao uy tín nghề nghiệp đối với

xã hội

Hai nhân tố yêu cầu của Nhà nước và vai trò của tổ chức nghề nghiệp có mối quan

hệ tác động lẫn nhau Nếu tổ chức nghề nghiệp phát triển mạnh và đưa ra các chuẩn mựchay quy định chặt chẽ thì Nhà nước sẽ chỉ giới hạn vai trò của mình trong việc đưa rakhuôn khổ pháp lý chung Ngược lại, nếu tổ chức nghề nghiệp không đủ mạnh để đảmnhận vai trò này, Nhà nước phải can thiệp sâu hơn bằng việc đưa ra các văn bản pháp luật

quy định về chuẩn mực kiểm toán

1.4.2 Kiểm toán viên

1.4.2.1 Tiêu chuẩn kiểm toán viên

Hầu hết các quốc gia đều đòi hỏi kiểm toán viên phải có trình độ chuyên môn vàphẩm chất đạo đức nhất định Vì thế, nếu muốn hành nghề kiểm toán độc lập các ứng

viên thường phải đạt các tiêu chuẩn sau đây:

- Được đào tạo về kế toán ở một trình độ nhất định;

- Đã có kinh nghiệm thực tiễn về kiểm toán;

- Trúng tuyển kỳ thi quốc gia về các kiến thức kế toán, kiểm toán, luật kinh doanh.Tuy có thể có sự khác biệt nhưng thông thường sau khi đạt các tiêu chuẩn trên họ

sẽ được cấp chứng chỉ quốc gia và được đăng ký hành nghề tại một tổ chức kiểm toán.Tuy theo từng quốc gia mà danh xưng của họ có thể khác nhau

Tại Việt Nam, điều 13, 14 của Nghị định 105 về kiểm toán độc lập đã quy địnhcác tiêu chuẩn kiểm toán viên như sau:

- Có phẩm chất đạo đức nghề nghiệp, trung thực, liêm khiết, có ý thức chấp hànhpháp luật, không phải là người: đang bị cấm hành nghề kiểm toán theo bản án hay quyết

định của Tòa án, người đang bị truy cứu trách nhiệm hình sự, người đang phải chấp hành

hình phạt tù hoặc đã bị kết án về một trong các tội về kinh tế, về chức vụ liên quan đến

tài chính- kế toán mà chưa được xóa án tích, đang bị quản chế hành chính, bị hạn chếhoặc mất năng lực hành vi dân sự, bị tiền án vì vi phạm các tội nghiêm trọng và đặc biệtnghiêm trọng về kinh tế, cá nhân có hành vi vi phạm gây thiệt hại lớn đối với hoạt động tàichính, kế toán, kiểm toán và quản lý kinh tế bị thi hành kỷ luật từ mức cảnh cáo trở lêntrong thời hạn 3 năm.

- Có bằng cử nhân chuyên ngành Kinh tế- Tài chính- Ngân hàng hoặc chuyên ngành

Kế toán- Kiểm toán và thời gian công tác thực tế về tài chính, kế toán từ 5 năm trở lênhoặc thời gian thực tế làm trợ lý kiểm toán ở doanh nghiệp kiểm toán từ 4 năm trở lên;

- Có khả năng sử dụng tiếng nước ngoài thông dụng và sử dụng thành thạo máy vitính;

- Có Chứng chỉ kiểm toán viên do Bộ trưởng Bộ Tài chính cấp

1.4.2.2 Đạo đức nghề nghiệp

Đạo đức nghề nghiệp là những quy tắc hướng dẫn cho các thành viên ứng xử và

hoạt động một cách trung thực, phục vụ cho lợi ích chung của nghề nghiệp và xã hội.Trong nghề kế toán nói chung và kiểm toán nói riêng, vấn đề đạo đức nghề nghiệp tuymới được đặt ra trong vai thập niên gần đây nhưng chúng đã mau chóng được chấp nhậnrộng rãi

Đạo đức nghề nghiệp yêu cầu mỗi kiểm toán viên phải là người có đạo đức và mỗi

tổ chức kiểm toán phải là cộng đồng của những người có đạo đức Vì thế đạo đức nghềnghiệp phải được xác định rõ ràng, công bố và trở thành yêu cầu bắt buộc trong nghềkiểm toán Điều này một mặt sẽ giúp quản lý và giám sát chặt chẽ mọi kiểm toán viên và

tổ chức kiểm toán, mặt khác sẽ giúp cho công chúng hiểu biết về chúng để qua đó có thể

đánh giá về hành vi đạo đức của kiểm toán viên

Do đó, bên cạnh luật pháp và việc tuân thủ đạo đức nghề nghiệp sẽ giúp cho các

thành viên luôn phải duy trì một thái độ nghề nghiệp đúng đắn, giúp bảo vệ và nâng cao

uy tín cho nghề nghiệp trong xã hội, bởi vì điều đó sẽ tạo nên sự bảo đảm về chất lượngcủa dịch vụ cung cấp

Thông thường, các nội dung sau đây được quy định trong đạo đức nghề nghiệp

của kiểm toán viên độc lập:

- Chính trực: kiểm toán viên phải thực hiện công việc với một tinh thần trung thực,

thẳng thắn và bất vụ lợi

- Khách quan: kiểm toán viên phải công minh, nghĩa là không được phép phán

quyết một cách vội vàng hoặc áp đặt hay gây áp lực đối với người khác

- Độc lập: kiểm toán viên phải thực sự độc lập và tỏ ra độc lập.

- Bảo mật: kiểm toán viên phải giữ bí mật những thông tin đã thu thập được trong

thời gian thực hiện dịch vụ chuyên môn và không được sử dụng hoặc tiết lộ bất cứthông tin nào trừ khi có nghĩa vụ pháp lý hoặc trách nhiệm nghề nghiệp yêu cầuphải công bố thông tin

- Chấp hành các chuẩn mực nghiệp vụ trong khi tiến hành công việc.

- Trình độ chuyên môn nghiệp vụ: kiểm toán viên có nghĩa vụ phải duy trì trình độ

chuyên môn của mình trong suốt quá trình hành nghề và kiểm toán viên chỉ đượcphép nhận làm những công việc khi đã có đủ trình độ nghiệp vụ để hoàn thànhnhiệm vụ

- Tư cách nghề nghiệp: kiểm toán viên phải tự điều chỉnh những hành vi của mình

cho phù hợp với uy tín của ngành nghề và phải tự kiềm chế để không có nhữnghành vi có thể gây tổn hại cho uy tín nghề nghiệp

Do tầm quan trong của vấn đề này mà IFAC (Liên đoàn kế toán quốc tế) đã banhành Quy tắc về đạo đức nghề nghiệp và đề nghị sử dụng để làm cơ sở xây dựng các yêucầu về đạo đức cho kiểm toán viên tại các quốc gia Ở Việt Nam, ngày 1/12/2005 Bộ Tài

chính đã ra Quyết định 87/2005/QĐ-BTC về việc ban hành và công bố Chuẩn mực đạođức nghề nghiệp kế toán, kiểm toán Việt Nam với nội dung chính là quy định các nguyên

tắc, nội dung và hướng dẫn áp dụng các tiêu chuẩn đạo đức nghề nghiệp của người hànhnghề kế toán, kiểm toán viên hành nghề và người làm kế toán, kiểm toán trong các doanhnghiệp và tổ chức nhằm đảm bảo đạt được những tiêu chuẩn cao nhất về trình độ chuyênmôn, về mức độ hoạt động và đáp ứng được sự quan tâm ngày càng cao của công chúng

1.4.2.3 Trách nhiệm của kiểm toán viên

Do tính chất đặc thù của ngành nghề, kiểm toán viên độc lập phải có những tráchnhiệm và nghĩa vụ đối với công chúng, đối với khách hàng, đối với đồng nghiệp,…Phầnnày chỉ trình bày về trách nhiệm của kiểm toán viên đối với những sai phạm của đơn vị

và trách nhiệm pháp lý của kiểm toán viên

Trong quá trình hoạt động của đơn vị, nhiều sai phạm có thể xảy ra và dẫn đến khả

năng báo cáo tài chính sẽ phản ánh không trung thực về thực trạng tài chính của doanh

nghiệp

Sai phạm có thể diễn ra ở những hình thức, mức độ, quy mô và mục đích khác nhau

như: định khoản sai, ghi thiếu, tính toán sai,…để đánh cắp tài sản của doanh nghiệp hoặc

ngụy tạo tình hình tài chính tốt đẹp cho doanh nghiệp,…

Để xem xét trách nhiệm của kiểm toán viên đối với các sai phạm diễn ra tại đơn vị,

các chuẩn mực kiểm toán thường đề cập đến 3 nhóm hành vi sai phạm gồm sai sót, gianlận và không tuân thủ

a Trách nhiệm của kiểm toán viên đối với việc phát hiện những sai phạm của

đơn vị

Người chịu trách nhiệm trước pháp luật về tính trung thực của các báo cáo tài chính

cũng như việc tuân thủ các quy định của pháp luật trong một đơn vị chính là những ngườiquản lý đơn vị Nói cách khác việc ngăn ngừa và phát hiện những sai phạm trong đơn vị

là trách nhiệm của người quản lý vì nếu không thực hiện được điều này thì hoạt động của

đơn vị sẽ không hữu hiệu và hiệu quả, các thông tin tài chính sẽ không trung thực

Đối với gian lận và sai sót, giám đốc (hoặc người đứng đầu) đơn vị chịu trách

nhiệm trực tiếp trong việc ngăn ngừa, phát hiện và xử lý các gian lận và sai sót trong đơn

vị thông qua việc xây dựng và duy trì thực hiện thường xuyên hệ thống kế toán và hệthống kiểm soát nội bộ thích hợp

Đối với hành vi không tuân thủ, giám đốc (hoặc người đứng đầu) đơn vị có trách

nhiệm đảm báo cho đơn vị tuân thủ đúng pháp luật và các quy định hiện hành

Trách nhiệm của kiểm toán viên đối với các sai phạm ở đơn vị xuất phát từ mụctiêu kiểm toán báo cáo tài chính Theo đoạn 11 VSA 200, mục tiêu kiểm toán báo cáo tài

chính được xác định là “…giúp cho kiểm toán viên và công ty kiểm toán đưa ra ý kiến

xác nhận rằng báo cáo tài chính có được lập trên cơ sở chuẩn mực và chế độ kế toán hiệnhành (hoặc được chấp nhận), có tuân thủ pháp luật liên quan và có phản ánh trung thực

và hợp lý trên khía cạnh trọng yếu hay không?”

Như vậy, kiểm toán viên không chịu trách nhiệm về việc phát hiện và ngăn chặn

các sai phạm ở đơn vị Trách nhiệm của kiểm toán viên chủ yếu liên quan đến việc diễn

đạt ý kiến của mình trên báo cáo kiểm toán và để đưa ra ý kiến đó, kiểm toán viên cần

thiết kế và thực hiện một cuộc kiểm toán để đảm bảo hợp lý rằng báo cáo tài chính không

có sai lệch trọng yếu Trách nhiệm của kiểm toán viên đối với các sai phạm ở đơn vị bịgiới hạn trong phạm vi các thủ tục kiểm toán cần thực hiện để giúp họ đi đến một ý kiến

về báo cáo tài chính Để xác định trách nhiệm của kiểm toán viên đối với sai phạm ở đơn

vị cần tìm hiểu và thống nhất các luận điểm về hạn chế tiềm tàng, đảm bảo hợp lý và hoàinghi nghề nghiệp

- Hạn chế tiềm tàng: là những giới hạn vốn có của kiểm toán trong việc phát hiện các

sai phạm ở đơn vị do các nguyên nhân sau:

+ Kiểm toán viên chỉ lấy mẫu kiểm tra chứ không kiểm tra toàn bộ

+ Bất kỳ hệ thống kiểm soát nội bộ nào cũng đều có những hạn chế tiềm tàng, chẳnghạn như luôn có khả năng các nhân viên sẽ thông đồng để đánh cắp tài sản

+ Các bằng chứng kiểm toán được thu thập thường chỉ để thuyết phục chứ khôngnhằm chứng minh tuyệt đối chính xác, bởi lẽ việc chứng minh tuyệt đối chính xác làkhông thực tế về khía cạnh kỹ thuật và do mối quan hệ giữa chi phí và lợi ích

+ Quá trình kiểm toán luôn đòi hỏi sự xét đoán nghề nghiệp của kiểm toán viên vìvậy luôn có khả năng là có những sai phạm không được phát hiện

- Đảm bảo hợp lý: liên quan đến việc thu thập bằng chứng kiểm toán cần thiết giúp

kiểm toán viên kết luận rằng báo cáo tài chính không có sai lệch trọng yếu Đảm bảo hợp

lý là mức độ đảm bảo cao mà kiểm toán viên cung cấp cho người sử dụng đối với báo cáo

tài chính nhưng không phải là sự đảm bảo tuyệt đối

- Hoài nghi nghề nghiệp: thái độ cần thiết của kiểm toán viên trong quá trình kiểm

toán để tránh bỏ sót những tình huống có thể dẫn đến báo cáo tài chính bị sai lệch trọng

Sau đây là những quy định cụ thể về trách nhiệm của kiểm toán viên đối với việc

phát hiện các loại sai phạm trong quá trình kiểm toán báo cáo tài chính

- Đối với gian lận và sai sót: trách nhiệm chủ yếu của kiểm toán viên là xem xét rủi

ro có các sai lệch trọng yếu trong báo cáo tài chính do những gian lận và sai sót gây rathể hiện qua các thủ tục sau:

+ Kiểm toán viên phải đánh giá rủi ro có gian lận và sai sót gây ra sai lệch trọng yếu

trên báo cáo tài chính trong quá trình lập kế hoạch kiểm toán

+ Dựa trên việc đánh giá rủi ro, kiểm toán viên phải thiết kế các thủ tục kiểm toán để

có thể đảm bảo hợp lý rằng sẽ phát hiện các sai lệch do gian lận và sai sót gây ra có ảnh

hưởng trọng yếu đến toàn bộ báo cáo tài chính

+ Khi các thủ tục kiểm toán cung cấp bằng chứng cho thấy khả năng có những gianlận và sai sót, kiểm toán viên phải đánh giá ảnh hưởng của chúng đến báo cáo tài chính.Nếu nhận thấy chúng có thể ảnh hưởng trọng yếu, kiểm toán viên phải thực hiện các thủtục kiểm toán bổ sung hoặc điều chỉnh

+ Sau khi thực hiện các thủ tục kiểm toán bổ sung hoặc điều chỉnh, kiểm toán viênvẫn còn nghi ngờ về khả năng có gian lận và sai sót, kiểm toán viên phải: trao đổi với

người quản lý, xem xét ảnh hưởng đến báo cáo kiểm toán,…

+ Kiểm toán viên phải thông báo cho người quản lý khi nghi ngờ gian lận là có thực

dù rằng nó có thể chưa ảnh hưởng trọng yếu đến báo cáo tài chính Kiểm toán viên cũngphải thông báo về các sai sót quan trọng hoặc những hành vi gian lận thực sự xảy ra.+ Kiểm toán viên còn phải xem xét đến khả năng rút khỏi hợp đồng nếu đơn vịkhông có những giải pháp thích hợp đối với các hành vi gian lận

- Đối với các hành vi không tuân thủ: đoạn 3 VSA 250 cho rằng:”Việc đánh giá và

xác định hành vi không tuân thủ pháp luật và các quy định nói chung không phải là trách

nhiệm nghề nghiệp của kiểm toán viên và công ty kiểm toán…”, nhưng kiểm toán viêncần ghi nhận về các hành vi có thể gây ảnh hưởng trọng yếu đến báo cáo tài chính Do đókiểm toán viên cần thực hiện những thủ tục sau trong quá trình kiểm toán:

+ Kiểm toán viên cần đạt được sự hiểu biết tổng quát về pháp luật và các quy định

liên quan đến đơn vị và ngành nghề của đơn vị trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán.Đồng thời phải tìm hiểu cách thức đơn vị thực hiện để đảm bảo sự tuân thủ các quy địnhđó

+ Kiểm toán viên phải thực hiện các thủ tục nhận dạng những hành vi không tuânthủ liên quan đến quá trình lập báo cáo tài chính

+ Đối với những quy định khác như luật môi trường, luật lao động thì việc xem xét

tính tuân thủ đã vượt ra khỏi phạm vi của kiểm toán báo cáo tài chính Do đó, kiểm toánviên chỉ xem xét khi chúng thực tế phát sinh

+ Khi các thủ tục kiểm toán cho thấy có khả năng có những hành vi không tuân thủ,kiểm toán viên cần đánh giá ảnh hưởng của chúng đến báo cáo tài chính, trao đổi với

người quản lý,…tương tự như đối với việc phát hiện gian lận và sai sót

b Trách nhiệm pháp lý của kiểm toán viên

Nếu kiểm toán viên không hoàn thành nghĩa vụ của mình, họ có thể phải gánh chịutrách nhiệm pháp lý đối với các bên thứ ba có liên quan Việc xác định trách nhiệm pháp

lý của kiểm toán viên tùy thuộc pháp luật của từng quốc gia Thông thường kiểm toánviên có thể chịu trách nhiệm dân sự hoặc hình sự hoặc cả hai

- Trách nhiệm dân sự: nguyên nhân chủ yếu của những sai phạm có thể dẫn đến

trách nhiệm dân sự thường là do kiểm toán viên thiếu thận trọng đúng mức, hoặc dokhông tôn trọng các chuẩn mực nghề nghiệp Lúc này họ có thể sẽ phải chịu trách nhiệmdân sự trước những đối tượng sau:

+ Đối với khách hàng là người thuê kiểm toán báo cáo tài chính, thông thường là do

không hoàn thành hợp đồng kiểm toán và gây thiệt hại cho khách hàng

+ Đối với bên thứ ba có liên quan: ví dụ như khi kiểm toán viên được mời kiểm toán

báo cáo tài chính cho công ty A với mục đích để ngân hàng X cho A vay tiền Nếu kiểmtoán viên không hoàn thành trách nhiệm của mình và dẫn đến ngân hàng X bị thiệt hại,lúc này kiểm toán viên có thể phải chịu trách nhiệm pháp lý

+ Đối với những người sở hữu chứng khoán của các công ty cổ phần có yết giá ở thịtrường chứng khoán: tùy theo pháp luật của từng quốc gia mà kiểm toán viên sẽ phải chịu

trách nhiệm pháp lý đối với một số người hay toàn bộ những người sở hữu chứng khoán.Trách nhiệm dân sự thuộc phạm vi điều chỉnh của luật dân sự và thường bao gồmtrách nhiệm dân sự trong hợp đồng và trách nhiệm dân sự ngoài hợp đồng

- Trách nhiệm hình sự: ngoài trách nhiệm dân sự, nếu do gian lận, kiểm toán viên

còn phải chịu trách nhiệm hình sự về những sai phạm của mình Theo VSA 200, kiểm

toán viên phải tuân thủ các nguyên tắc cơ bản chi phối kiểm toán báo cáo tài chính baogồm:

+ Tuân thủ pháp luật của Nhà nước;

+ Tuân thủ nguyên tắc đạo đức nghề nghiệp;

+ Tuân thủ chuẩn mực kiểm toán;

+ Kiểm toán viên phải có thái độ hoài nghi nghề nghiệp

1.4.3 Chuẩn mực kiểm toán

Chuẩn mực kiểm toán là những nguyên tắc cơ bản về nghiệp vụ và về việc xử lý

mối quan hệ phát sinh trong quá trình kiểm toán.

Đối với KTV: Chuẩn mực chính là cơ sở lý luận của hoạt động kiểm toán và là cơ

sở để nâng cao chất lượng kiểm toán

Đối với người sử dụng kết quả, đối với xã hội: chuẩn mực là:

- Cơ sở đạt được sự tin tưởng của xã hội vào ý kiến của kiểm toán viên

- Người sử dụng hiểu hơn về công việc của kiểm toán viên

- Xem xét trách nhiệm của kiểm toán viênChuẩn mực kiểm toán được phân thành các nhóm:

- Nhóm 2: quy định các vấn đề liên quan đến trách nhiệm của kiểm toán viên

- Nhóm 3: quy định các vấn đề về lập kế hoạch kiểm toán

- Nhóm 4: các quy định liên quan đến kiểm soát nội bộ

- Nhóm 5: các chuẩn mực liên quan đến bằng chứng kiểm toán

- Nhóm 6: quy định về việc sử dụng tư liệu của các bên liên quan

- Nhóm 7: quy định các vấn đề liên quan đến báo cáo kiểm toán

- Nhóm 8: kiểm toán các lĩnh vực đặc biệt

- Nhóm 9, 10: các dịch vụ liên quan

Hệ thống chuẩn mực kiểm toán Việt Nam tính đến 12/2006:

6 250 Xem xét tính tuân thủ pháp luật & các quy định trong kiểm toán

BCTC

2000

7 260 Trao đổi các vấn đề quan trọng phát sinh khi kiểm toán với Ban lãnh

đạo đơn vị được kiểm toán

2005

14 402 Các yếu tố cần xem xét khi kiểm toán đơn vị có sử dụng dịch vụ

bên ngoài

2005

16 501 Bằng chứng kiểm toán bổ sung đối với các khoản mục & sự kiện đặc

biệt

2003

35 920 Kiểm tra thông tin tài chính trên cơ sở các thủ tục thỏa thuận trước 2003

1.4.4 Tổ chức nghề nghiệp

Tổ chức nghề nghiệp của các kế toán viên và kiểm toán viên được thành lập ởnhiều quốc gia Thành viên của tổ chức này bao gồm những kế toán viên và kiểm toánviên, các tổ chức kiểm toán và nhiều tổ chức khác như phòng Thương mại, ngân hàng,

Ủy ban chứng khoán,…Có những quốc gia có một tổ chức nghề nghiệp nhưng có quốcgia có đồng thời nhiều tổ chức nghề nghiệp Các tổ chức nghề nghiệp có thể được hìnhthành trên cơ sở tham gia tự nguyện của các thành viên sau khi đạt được những tiêu

chuẩn nhất định hoặc được quy định bắt buộc cho tất cả các cá nhân hành nghề kiểmtoán Có những tổ chức đã được thành lập cách đây hàng trăm năm, đến đây đã có hàng

trăm ngàn hội viên Sau đây là một vài tổ chức nghề nghiệp tại các quốc gia:

- Hiệp hội kế toán viên công chứng Hoa Kỳ (American Institute of Certified PublicAccountants- AICPA)

- Hiệp hội kế toán viên công chứng Nhật (Japanese Institute of Certified PublicAccountants- JICPA)

- Hiệp hội Giám định viên Kế toán Anh quốc và xứ Wales (Institute of CharteredAccountants in England and Wales- ICAEW),…

Tại Việt Nam, Hội kế toán Việt Nam (VAA) đã được thành lập năm 1994 với sựtham gia tự nguyện của các thành viên cá nhân và tổ chức hoạt động trong lĩnh vực kếtoán- kiểm toán Hội kế toán Việt Nam là thành viên của Hội đồng quốc gia về Kế toán-một tổ chức được thành lập năm 1999 với chức năng tư vấn cho Bộ trưởng Bộ Tài chính

Trong thời gian qua Hội Kế toán chỉ mới tập trung thực hiện tuyên truyền, phổ biến chínhsách, huấn luyện nghiệp vụ,…

Tổ chức nghề nghiệp đã và đang là nhân tố quan trọng để phát triển ngành kế toánnói chung và kiểm toán nói riêng Các tổ chức nghề nghiệp thường có các chức năng sau:

+ Tổ chức nghiên cứu và xuất bản các tài liệu về kế toán và kiểm toán nhằm giúpcác thành viên luôn tiếp cận được với các kiến thức mới để nâng cao trình độ

+ Ban hành điều lệ đạo đức nghề nghiệp và xử lý những vi phạm về điều lệ của

các thành viên

+ Quản lý chất lượng hoạt động kiểm toán bằng cách quy định những tiêu chuẩnkiểm tra chất lượng, tổ chức kiểm tra chéo giữa các công ty kiểm toán

+ Tổ chức các kỳ thi cấp chứng chỉ kế toán viên công chứng,…

Một số tổ chức nghề nghiệp còn có chức năng soạn thảo và ban hành các chuẩnmực nghề nghiệp nhưng một số tổ chức thì chỉ tham gia vào các ủy ban độc lập để banhành các chuẩn mực hoặc tham gia hội đồng tư vấn cho Nhà nước để ban hành chuẩnmực

Chương 2CÁC KHÁI NIỆM CƠ BẢN TRONG KIỂM TOÁN

2.1 Cơ sở dẫn liệu- Mục tiêu kiểm toán

2.1.1 Cơ sở dẫn liệu

Cơ sở dẫn liệu là những giải trình (hoặc khẳng định) của các nhà quản lý để chứng

minh về các dữ liệu được trình bày trên báo cáo tài chính Cơ sở dẫn liệu được hình thànhxuất phát từ trách nhiệm của các nhà quản lý đối với việc soạn thảo, trình bày và công bố

báo cáo tài chính theo đúng với các chuẩn mực và chế độ kế toán hiện hành

Chuẩn mực kiểm toán VSA 500- Bằng chứng kiểm toán- xác định cơ sở dẫn liệu củabáo cáo tài chính gồm:

- Hiện hữu: tài sản hay nợ phải trả có thực vào thời điểm báo cáo

- Quyền và nghĩa vụ: tài sản hoặc nợ phải trả thuộc về đơn vị tại thời điểm báo cáo.

- Phát sinh: nghiệp vụ phải có thực và đã xảy ra trong kỳ báo cáo

- Đầy đủ: mọi tài sản, công nợ, nghiệp vụ đều phải được ghi chép và trình bày trên

báo cáo tài chính

- Đánh giá: tài sản và công nợ phải được ghi chép theo đúng giá trị thuần

- Chính xác: nghiệp vụ phải được ghi chép đúng số tiền, mọi thu nhập và chi phí

phải được phân bổ đúng kỳ

- Trình bày và công bố: các chỉ tiêu được trình bày và công bố trên báo cáo tài chính

phải đúng theo chuẩn mực kế toán hiện hành

Sau đây là ví dụ minh họa về quan hệ giữa chu trình bán hàng và thu tiền với các cơ

sở dẫn liệu có liên quan:

Sự hiện hữu hoặc phát sinh:

- Chỉ ghi nhận nghiệp vụ bán hàng khi hàng đã thực sự được bán trong kỳ

- Chỉ ghi nhận nghiệp vụ thu tiền khi tiền đã thực sự được thu trong kỳ

- Chỉ ghi nhận các khoản điều chỉnh của nghiệp vụ bán hàng về các khoản chiếtkhấu, giảm giá, hàng bán bị trả lại khi chúng đã được phê chuẩn và thực hiện

Sự đầy đủ: mọi nghiệp vụ bán hàng, thu tiền và các khoản điều chỉnh đều phải được

ghi nhận

Quyền sở hữu và nghĩa vụ: đơn vị có quyền đối với các khoản nợ phải thu khách

hàng và tiền thu từ nghiệp vụ bán hàng đã được ghi chép

Đánh giá và chính xác: mọi nghiệp vụ bán hàng, thu tiền và các khoản điều chỉnh

đã được ghi vào sổ nhật ký, sổ tổng hợp và chuyển sổ đúng kỳ, đúng về số tiền, khoản

mục và chính xác về số học

Trình bày và công bố: mọi nghiệp vụ bán hàng, thu tiền và các khoản điều chỉnh

phải được thể hiện và phân loại đúng trên báo cáo tài chính và khai báo đầy đủ các khoảncần công bố

2.1.2 Mục tiêu kiểm toán

Căn cứ vào cơ sở dẫn liệu, những mục tiêu kiểm toán tổng quát sẽ được xây dựng

nhằm giúp kiểm toán viên xác định các thủ tục kiểm toán phù hợp để có thể thu thập

được các bằng chứng kiểm toán một cách đầy đủ và thích hợp Dưới đây là các mục tiêu

kiểm toán có thể áp dụng:

Hiện hữu và phát sinh

Kiểm toán viên có trách nhiệm thu thập bằng chứng về sự hiện hữu của các tài sản,

nợ phải trả bằng nhiều phương pháp khác nhau Chẳng hạn đối với tiền mặt, hàng tồn

kho, TSCĐ hữu hình, kiểm toán viên có thể áp dụng kỹ thuật kiểm tra vật chất Đối với

tiền gửi ngân hàng, hàng gửi bán, khoản phải thu, khoản phải trả thì kiểm toán viên cóthể gửi thư xác nhận Đối với doanh thu, chi phí, kiểm toán viên cần xác định xem nghiệp

vụ có thực sự phát sinh và thuộc về đơn vị hay không bằng cách kiểm tra chứng từ gốchoặc dựa vào các quan hệ đối ứng để kiểm tra ở các tài khoản tài sản và nợ phải trả cóliên quan

Quyền và nghĩa vụ

Đối với một số tài sản, quyền sở hữu được kiểm tra đồng thời với sự hiện hữu như

tiền gửi ngân hàng Nhưng cũng có những tài sản mà sự hiện hữu và quyền sở hữu khônggắn liền với nhau như đất đai, nhà xưởng, phương tiện vận tải,…Do đó, kiểm toán viêncần kiểm tra chủ quyền thực sự của đơn vị đối với tài sản bằng cách xem xét nhữngchứng từ, hợp đồng mua bán, biên lai nộp thuế trước bạ,…

Đầy đủ

Kiểm toán viên cần thu thập bằng chứng để chứng minh là mọi nghiệp vụ, tài sản, nợphải trả đều được ghi chép và phản ánh đầy đủ trong báo cáo tài chính Vấn đề này phứctạp và đòi hỏi kiểm toán viên phải sử dụng phối hợp nhiều kỹ thuật kiểm tra như:

- Kiểm tra gián tiếp ở những khoản mục có liên quan như sự đầy đủ của các khoảnphải thu được kiểm tra thông qua chứng từ của bộ phận tiêu thụ

- Dựa vào quan sát và kết quả kiểm kê để phát hiện những tài sản nằm ngoài sổsách

- Kiểm tra các nghiệp vụ xảy ra một thời gian ngắn quanh thời điểm khóa sổ, thủtục này có thể giúp phát hiện những nghiệp vụ, tài sản hay công nợ không đượcghi chép đầy đủ hay không ghi chép đúng niên độ

Đánh giá

Kiểm toán viên cần thu thập bằng chứng để xem tài sản, nợ phải trả và các nghiệp vụ

có được đánh giá theo những chuẩn mực và chế độ kế toán hiện hành hay không Để đạtđược, kiểm toán viên sẽ:

- Xem xét các chính sách kế toán đơn vị áp dụng có phù hợp với các chuẩn mực vàchế độ kế toán hay không

- Việc áp dụng các chính sách kế toán có nhất quán hay không

- Lấy mẫu kiểm tra việc tính toán có chính xác hay không

Ghi chép chính xác

Kiểm toán viên kiểm tra số liệu chi tiết của các khoản mục tổng hợp như số liệu củakhoản mục hàng tồn kho thường bao gồm giá trị tồn kho của nhiều mặt hàng Vì thế kiểmtoán viên cần phải rà soát lại quá trình tính toán, tổng cộng, lũy kế, đối chiếu sự thốngnhất giữa số liệu trên các sổ chi tiết và tổng hợp, giữa sổ sách và báo cáo tài chính

Trình bày và công bố

Nhà quản lý có trách nhiệm phản ánh trung thực về tình hình tài chính, kết quả hoạt

động và trình bày đầy đủ các vấn đề trọng yếu trên báo cáo tài chính theo đúng chuẩn

mực và chế độ kế toán Vì thế kiểm toán viên phải áp dụng các thủ tục thích hợp để đảmbáo cho việc thực thi những vấn đề trên Ví dụ khi phát hiện có sự thay đổi chính sách kế

toán, kiểm toán viên sẽ nhắc nhở đơn vị khai báo trên báo cáo tài chính về lý do và những

ảnh hưởng của sự thay đổi đó đối với các khoản mục có liên quan

Trên cơ sở các mục tiêu kiểm toán tổng quát trên, khi thiết kế chương trình kiểmtoán từng khoản mục hay chu trình nghiệp vụ, kiểm toán viên sẽ xác định những mục tiêukiểm toán đặc thù và đề ra các thủ tục cần thiết cho từng khoản mục hay chu trình nghiệp

vụ có liên quan

Mối quan hệ giữa cơ sở dẫn liệu, mục tiêu kiểm toán tổng quát, mục tiêu kiểm toán

đặc thù và thủ tục kiểm toán đối với khoản phải thu được minh họa sau đây:

Cơ sở dẫn liệu Mục tiêu kiểm toán

Chọn mẫu các khoản phải thu và gửi thư xác nhận đối với các khách hàng có liên quan

phải được ghi chép

Lấy mẫu chứng từ vận chuyển và so sánh với những hóa đơn có liên quan để phát hiện các trường hợp có giao hàng nhưng không lập hóa đơn và không ghi doanh thu.

Đánh giá Các khoản phải thu

được ghi chép theo giá trị có thể thu hồi thật sự

Kiểm tra khả năng thu hồi của những khoản phải thu trễ hạn hoặc

có giá trị lớn để yêu cầu đơn vị lập dự phòng nợ phải thu khó đòi.

Đánh giá, chính xác Ghi chép chính xác Các khoản phải thu

phải được ghi chép chính xác và thống nhất giữa sổ chi tiết với sổ cái

Yêu cầu đơn vị cung cấp bảng số dư được phân tích theo tuổi của khoản phải thu để kiểm tra sự chính xác trong ghi chép, tổng cộng và đối chiếu với sổ cái Trình bày và công bố Trình bày và công bố Khoản phải thu phải

được trình bày đúng đắn trên bảng cân đối

kế toán và đã khai báo phù hợp

Kiểm tra các trường hợp có số dư Có để xem xét việc sắp xếp các khoản mục.

Kiểm tra các thư xác nhận của ngân hàng và tìm những khoản phải thu đã thế chấp để vay tiền

2.2 Sai phạm

Các sai phạm trong quá trình hoạt động của đơn vị có thể dẫn đến việc báo cáo tàichính trình bày không trung thực về thực trạng tài chính của đơn vị Có 3 nhóm hành visai phạm, đó là:

2.2.1 Sai sót

Sai sót là những lỗi không cố ý có ảnh hưởng đến báo cáo tài chính như:

- Lỗi về tính toán số học hoặc ghi chép sai

- Bỏ sót hoặc hiểu sai, làm sai các khoản mục hoặc nghiệp vụ kinh tế;

- Áp dụng sai các chuẩn mực, nguyên tắc, phương pháp và chế độ kế toán, chính

sách tài chính nhưng không cố ý

2.2.2 Gian lận

Gian lận là hành vi cố ý làm sai lệch thông tin kinh tế, tài chính do một hay nhiều

người trong Hội đồng quản trị, Ban giám đốc, các nhân viên hoặc bên thứ ba thực hiện

làm ảnh hưởng đến báo cáo tài chính

Gian lận có thể biểu hiện dưới dạng tổng quát sau:

- Xuyên tạc, làm giả chứng từ, tài liệu liên quan đến báo cáo tài chính;

- Sửa đổi tài liệu, chứng từ kế toán làm sai lệch báo cáo tài chính;

- Biển thủ tài sản;

- Che dấu hoặc cố ý bỏ sót các thông tin hoặc nghiệp vụ kinh tế làm sai lệch báo cáotài chính;

- Ghi chép các nghiệp vụ không có thật;

- Cố ý áp dụng sai các chuẩn mực, nguyên tắc, phương pháp, chế độ kế toán và chínhsách tài chính;

- Cố ý tính sai về số học

2.2.3 Không tuân thủ

Không tuân thủ là những hành vi thực hiện sai, bỏ sót, thực hiện không đầy đủ,không kịp thời hoặc không thực hiện pháp luật và các quy định pháp luật dù là vô tìnhhay cố ý của đơn vị Những hành vi này bao gồm hành vi của tập thể, cá nhân dưới danhnghĩa đơn vị hoặc của những người đại diện cho đơn vị gây ra

Hành vi không tuân thủ không bao gồm những vi phạm cá nhân- tức không liên quan

đến hoạt động kinh doanh của đơn vị- của các nhà quản lý hay của nhân viên đơn vị

Sự phân biệt giữa các sai phạm trên khó có thể có một ranh giới rõ ràng Bởi lẽ, giữagian lận và sai sót tuy có sự khác nhau về bản chất là cố tình hay vô ý, nhưng trong nhiều

trường hợp thực tế rất khó xác định được điều này Ngoài ra, so với gian lận và sai sót,

hành vi không tuân thủ chủ yếu là các sai phạm dưới góc độ của đơn vị hơn là của cánhân và do cả cố ý lẫn vô tình

2.3 Trọng yếu và rủi ro kiểm toán

2.3.1 Trọng yếu

2.3.1.1 Khái niệm trọng yếu

Theo kế toán

Đoạn 30 của IAS framework cho rằng: “thông tin được gọi là trọng yếu khi sự bỏ

sót hay trình bày sai có thể ảnh hưởng đến việc ra quyết định kinh tế của người đọc Tính

trọng yếu phụ thuộc vào tầm cỡ của khoản mục hay sai sót được xét đoán trong trườnghợp cụ thể”.

Theo chuẩn mực kế toán Việt Nam, trọng yếu là một nguyên tắc kế toán Đoạn 9trong Chuẩn mực chung cho rằng “…thông tin được coi là trọng yếu trong trường hợpnếu thiếu thông tin hoặc thiếu chính xác của thông tin đó có thể làm sai lệch đáng kể báocáo tài chính, làm ảnh hưởng đến quyết định kinh tế của người sử dụng báo cáo tài chính.Tính trọng yếu phụ thuộc vào độ lớn và tính chất của thông tin hoặc các sai sót được

đánh giá trong hoàn cảnh cụ thể Tính trọng yếu của thông tin phải được xem xét trên cảphương diện định lượng và định tính”

Như vậy, trong kế toán, trọng yếu là một ngưỡng nhằm xác định những thông tin

cần thiết để đưa lên báo cáo tài chính Do đó, báo cáo tài chính chỉ cung cấp những thôngtin trọng yếu

Theo kiểm toán

Theo chuẩn mực VSA 200: “trọng yếu là thuật ngữ dùng để thể hiện tầm quantrọng của một thông tin (số liệu kế toán) trong báo cáo tài chính

Thông tin được coi là trọng yếu có nghĩa là nếu thiếu thông tin đó hoặc thiếu tính

chính xác của thông tin đó sẽ ảnh hưởng đến các quyết định của người sử dụng báo cáotài chính Mức trọng yếu tùy thuộc vào tầm quan trọng và tính chất của thông tin hay của

sai sót được đánh giá trong hoàn cảnh cụ thể Mức trọng yếu phải được xem xét cả trênphương diện định lượng và định tính”

Như vậy, sai lệch được xem là trọng yếu khi có ảnh hưởng quan trọng đến báocáo tài chính và làm thay đổi nhận định của người sử dụng Sai lệch có thể trọng yếu bởi

số tiền (định lượng) hoặc do bản chất của vấn đề (định tính)

Về mặt định lượng, được gọi là trọng yếu khi sai lệch trên báo cáo tài chính đạt

đến một số tiền nhất định có thể sẽ gây ảnh hưởng đến quyết định của người sử dụng báo

cáo tài chính

Về mặt định tính, kiểm toán viên phải nhận thức rằng có những trường hợp tuysai lệch có giá trị thấp nhưng do bản chất của nó có thể vẫn gây ảnh hưởng đến quyết

định của người sử dụng báo cáo tài chính Ví dụ như:

- Sai phạm có tác động dây chuyển và gây ảnh hưởng nghiêm trọng đến báo cáo tàichính chẳng hạn như việc thanh toán một khoản chi bất hợp pháp sẽ dẫn đến sựsai lệch về công nợ, lãi lỗ, tài sản,…

- Một sự mô tả không xác đáng hay không đúng đắn về chính sách kế toán của đơn

vị có thể làm cho người sử dụng báo cáo tài chính hiểu sai về bản chất các thôngtin của đơn vị Việc đơn vị thay đổi chính sách khấu hao TSCĐ nhưng lại khôngcông bố về thay đổi đó và các ảnh hưởng của chúng đến báo cáo tài chính

Việc xác định số tiền bao nhiêu (định lượng) hoặc loại sai lệch nào (định tính) làtrọng yếu được xem xét trong từng trường hợp cụ thể Do đó đây là vấn đề thuộc về sự

xét đoán nghề nghiệp của kiểm toán viên

Kiểm toán viên phải bảo đảm hợp lý rằng báo cáo tài chính không có những sailệch trọng yếu Như vậy, trong kiểm toán trọng yếu được sử dụng để xem xét, đánh giásai lệch trên báo cáo tài chính chứ không phải xem xét thông tin có được đưa lên báo cáo

tài chính như trong kế toán

2.3.1.2 Vận dụng khái niệm trọng yếu trong kiểm toán

Trong kiểm toán báo cáo tài chính, do lấy mẫu cũng như do những hạn chế tiềmtàng khác của cuộc kiểm toán nên kiểm toán viên không thể phát hiện mọi sai lệch trongbáo cáo tài chính Tuy nhiên, kiểm toán viên phải bảo đảm hợp lý rằng sai lệch nếu còntồn tại trên báo cáo tài chính đã kiểm toán sẽ không được gây ảnh hưởng trọng yếu Để

đạt được điều này:

- Trong quá trình lập kế hoạch kiểm toán

Kiểm toán viên phải xem xét các nhân tố có thể làm phát sinh các sai lệchtrọng yếu trên báo cáo tài chính Việc xem xét các nhân tố có thể làm phát sinh các sailệch trọng yếu giúp kiểm toán viên xác định mức sai lệch trọng yếu tổng thể và mức sailệch trọng yếu cho từng khoản mục

Việc đánh giá mức trọng yếu sẽ giúp kiểm toán viên xác định nội dung, lịchtrình, phạm vi của cuộc kiểm toán cũng như những thủ tục kiểm toán thích hợp cho từngkhoản mục

- Đánh giá kết quả kiểm toán

Trọng yếu được sử dụng để đánh giá kết quả kiểm toán, kiểm toán viên xemxét liệu các sai sót phát hiện trong quá trình kiểm toán nhưng chưa sửa chữa có hợp thànhsai sót trọng yếu hay không Việc đánh giá sai sót có trọng yếu hay không được áp dụngcho từng khoản mục cũng như tổng thể báo cáo tài chính

Ngoài việc dựa trên mức trọng yếu đã nêu, kiểm toán viên còn phải xem xét cảbản chất của như sai lệch này

2.3.1.3 Phương pháp xác lập mức trọng yếu

Mức trọng yếu là số tiền sai lệch tối đa có thể chấp nhận được của thông tin, nghĩa

là nếu sai lệch vượt khỏi số tiền đó sẽ làm người đọc hiểu sai về thông tin Mức trọng yếucần được xem xét ở mức độ tổng thể báo cáo tài chính và mức độ từng khoản mục

- Ở mức độ tổng thể báo cáo tài chính, kiểm toán viên phải ước tính toàn bộ sai

sót có thể chấp nhận được để đảm bảo rằng báo cáo tài chính không có sai lệch trọng yếu.Mức trọng yếu tổng thể này thường được tính bằng một tỷ lệ phần trăm trên giá trị tàisản, doanh thu hoặc lợi nhuận

Lợi nhuận thường được nhiều kiểm toán viên lựa chọn vì đó là chỉ tiêu được đông

đảo người sử dụng báo cáo tài chính quan tâm Tuy nhiên, trong một số trường hợp, tài

sản hoặc doanh thu lại dễ áp dụng hơn vì nhiều lý do như công ty không có lợi nhuậnhoặc người sử dụng thông tin quan tâm nhiều đến khả năng thanh toán

- Đối với từng khoản mục, mức trọng yếu là sai lệch tối đa được phép của khoản

mục đó Số tiền này được tính dựa trên cơ sở mức trọng yếu tổng thể của báo cáo tàichính

Việc xác lập mức trọng yếu ở hai mức độ (tổng thể báo cáo tài chính và từngkhoản mục) là vấn đề thuộc về sự xét đoán nghề nghiệp của kiểm toán viên Ngoài rakiểm toán viên cũng phải cân nhắc giữa sự hữu hiệu và chi phí kiểm toán, bởi vì thiết lậpmột mức trọng yếu thấp hơn tuy sẽ làm tăng khả năng phát hiện sai lệch trọng yếu nhưng

đồng thời cũng làm cho chi phí kiểm toán tăng lên

2.3.2 Rủi ro kiểm toán

Như đã tìm hiểu, bất kỳ cuộc kiểm toán nào cũng có những hạn chế tiềm tàng xuất

phát từ những nguyên nhân khác nhau chẳng hạn như:

- Kiểm toán viên thường chỉ lấy mẫu kiểm tra chứ không kiểm tra toàn bộ

- Việc thu thập các bằng chứng kiểm toán là do kiểm toán viên cần dựa vào đó đểthuyết phục chứ không nhằm chứng minh số liệu của báo cáo tài chính là tuyệt đối chínhxác.

- Sự xét đoán nghề nghiệp của kiểm toán viên,…

Chính vì thế mà khả năng để kiểm toán viên nhận xét không xác đáng về báo cáo

tài chính là điều luôn có thể xảy ra Vấn đề đặt ra là cần phải giới hạn khả năng đó ở mức

độ chấp nhận được Vì vậy, ngay từ giai đoạn chuẩn bị kiểm toán, kiểm toán viên phảiđánh giá rủi ro kiểm toán để điều chỉnh các thủ tục kiểm toán một cách thích hợp sao cho

rủi ro này có thể giảm xuống thấp đến mức chấp nhận được

2.3.2.1 Khái niệm rủi ro kiểm toán

Theo đoạn 7 VSA 400- Đánh giá rủi ro kiểm toán và kiểm soát nội bộ- thì rủi ro

kiểm toán là “…rủi ro do kiểm toán viên và công ty kiểm toán đưa ra ý kiến nhận xétkhông thích hợp khi báo cáo tài chính đã được kiểm toán có những sai sót trọng yếu.”

Như vậy rủi ro kiểm toán sẽ xảy ra khi báo cáo tài chính còn chứa đựng những sai

lệch trọng yếu nhưng kiểm toán viên lại nhận xét rằng chúng được trình bày trung thực

và hợp lý Rủi ro này xuất phát từ các sai lệch tiềm ẩn trong báo cáo tài chính đã vượt qua

hệ thống kiểm soát nội bộ của đơn vị và không bị các thử nghiệm cơ bản của kiểm toánviên phát hiện Để nghiên cứu và đánh giá các nhân tố ảnh hưởng đến rủi ro kiểm toán,

người ta phân tích rủi ro kiểm toán thành ba bộ phận là rủi ro tiềm tàng, rủi ro kiểm soát

và rủi ro phát hiện

2.3.2.2 Các bộ phận của rủi ro kiểm toán

a Rủi ro tiềm tàng

Đoạn 4 VSA 400 định nghĩa rủi ro tiềm tàng:…”Là rủi ro tiềm ẩn, vốn có

do khả năng từng nghiệp vụ, từng khoản mục trong báo cáo tài chính chứa đựng sai sóttrọng yếu khi tính riêng lẽ hoặc tính gộp mặc dù có hay không có hệ thống kiểm soát nộibộ.”

Như vậy rủi ro tiềm tàng là khả năng có thể có những sai lệch trọng yếu

trong báo cáo tài chính bắt nguồn từ hoạt động hay môi trường kinh doanh, hoặc do bảnchất của khoản mục, trước khi xem xét đến tính hữu hiệu của hệ thống kiểm soát nội bộ

Ví dụ như:

- Doanh nghiệp kinh doanh trong lĩnh vực có sự thay đổi nhanh chóng về

kỹ thuât công nghệ có thể dẫn đến khả năng có sai sót cao ở khoản mục hàng tồn kho trênbáo cáo tài chính do không lập dự phòng giảm giá đầy đủ cho các hàng hóa bị lỗi thời

- Khoản mục tiền thường có khả năng sai sót cao do tiền là tài sản nhạycảm với gian lận

- Sự trung thực và năng lực của nhà quản lý có thể là nhân tố tác động đếnrủi ro tiềm tàng của toàn bộ báo cáo tài chính

b Rủi ro kiểm soát

Rủi ro kiểm soát là: ”…rủi ro xảy ra sai sót trọng yếu trong từng nghiệp vụ,từng khoản mục trong báo cáo tài chính khi tính riêng rẽ hoặc tính gộp mà hệ thống kếtoán và hệ thống kiểm soát nội bộ không ngăn ngừa hết hoặc không phát hiện và sửachữa kịp thời (Đoạn 5 VSA 400)

Rủi ro kiểm soát là khả năng có sai sót nghiêm trọng hoặc những điểm bất

thường mà hệ thống kiểm soát nội bộ không phát hiện hoặc không ngăn ngừa được Một

hệ thống kiểm soát nội bộ tốt vẫn có thể gặp sai sót khi hệ thống được thiết kế quá phứctạp, luân chuyển nhân sự quá nhiều, thiếu đào tạo nhân viên,…

Tại các đơn vị tiến hành xử lý số liệu bằng điện tử tuy có thể hạn chế nhữngsai sót về tính toán số học, số dư được cập nhật thường xuyên,… nhưng lại xuất hiện cácrủi ro kiểm soát khác như: nhân viên cố tình nhập liệu sai dẫn đến kết quả sai, lập trìnhsai sẽ tác động dây chuyền nếu xử lý tự động, nếu bảo mật không tốt sẽ dễ dàng bị ngườibên ngoài xâm nhập vào hệ thống, không tách rời các chức năng (thực hiện xử lý và kiểm

soát),…

c Rủi ro phát hiện

“Rủi ro phát hiện là rủi ro xảy ra sai sót trọng yếu trong từng nghiệp vụ,

từng khoản mục trong báo cáo tài chính khi tính riêng rẽ hay tính gộp mà trong quá trìnhkiểm toán kiểm toán viên và công ty kiểm toán đã không phát hiện được.” (Đoạn 6, VSA400)

Rủi ro phát hiện là khả năng khi đã áp dụng những thủ tục kiểm toán nhưngkiểm toán viên vẫn không phát hiện được các sai lệch trọng yếu của báo cáo tài chính.Rủi ro phát hiện có nguyên nhân bắt nguồn từ nội dung, thời gian và phạm vi của các thửnghiệp cơ bản mà kiểm toán viên thực hiện

Rủi ro phát hiện vẫn có thể xảy ra dù đã kiểm tra 100% số dư và nghiệp vụ,

vì có thể kiểm toán viên đã lựa chọn và áp dụng các phương pháp kiểm toán không phùhợp hoặc giải thích sai hay nhận định sai về kết quả kiểm tra

2.3.2.3 Mối quan hệ giữa các loại rủi ro

Do tồn tại độc lập với các thử nghiệm cơ bản của kiểm toán viên nên rủi rotiềm tàng và rủi ro kiểm soát khác biệt với rủi ro phát hiện Có nghĩa là dù có kiểm toánhay không, rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát vẫn tồn tại trong hoạt động và môi trườngkinh doanh của đơn vị cũng như nằm trong bản chất của những số dư tài khoản hay cácloại nghiệp vụ

Ngược lại, rủi ro phát hiện có thể kiểm soát được bởi các kiểm toán viên

thông qua việc điều chỉnh nội dung, thời gian và phạm vi của các thử nghiệm cơ bản

Điều này giúp kiểm toán viên điều chỉnh công việc kiểm toán của mình tùy theo tình hình

của đơn vị để đạt được mục đích cuối cùng là rủi ro kiểm toán sẽ được giảm xuống thấp

đến mức chấp nhận được với chi phí hợp lý

Ví dụ khi rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát cao, mức độ rủi ro phát hiện

có thể chấp nhận được cần phải ở mức thấp để khống chế rủi ro kiểm toán vẫn ở mứcchấp nhận được Ngược lại khi rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát thấp, kiểm toán viên

có thể chấp nhận rủi ro phát hiện ở mức cao nhưng vẫn giới hạn rủi ro kiểm toán ở mứcmong muốn

Một số chuẩn mực kiểm toán của các quốc gia đã thiết lập mô hình rủi rokiểm toán để kiểm toán viên tham khảo và thể hiện bởi công thức sau:

AR = IR x CR x DR

IR: rủi ro tiềm tàngCR: rủi ro kiểm soátDR: rủi ro phát hiện

Trong VSA 400 mối quan hệ giữa các loại rủi ro được xác lập bằng bảng

ma trận nhằm xác định rủi ro phát hiện như sau:

Đánh giá của kiểm toán viên về rủi ro kiểm soát

Đánh giá của kiểm toán

viên về rủi ro tiềm tàng

Trong ma trận này, rủi ro phát hiện được xác định căn cứ vào mức rủi rotiềm tàng và rủi ro kiểm soát tương ứng

Trong cả hai cách trình bày bằng công thức và ma trận thì rủi ro phát hiệnluôn tỷ lệ nghịch với rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát

2.3.2.4 Vận dụng khái niệm rủi ro kiểm toán và phương pháp đánh giá rủi ro

Khái niệm rủi ro kiểm toán được vận dụng trong kiểm toán báo cáo tàichính nhằm giúp kiểm toán viên kiểm soát rủi ro này trong giới hạn cho phép Để làm

được điều này:

- Trong giai đoạn chuẩn bị kiểm toán, kiểm toán viên cần đánh giá rủi ro

kiểm toán bao gồm rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát nhằm xác định mức rủi ro pháthiện phù hợp trên cơ sở đó thiết kế các thử nghiệp cơ bản thích hợp để rủi ro kiểm toánnằm trong giới hạn cho phép Đối với các khoản mục mà rủi ro phát hiện chấp nhận được

là thấp, kiểm toán viên cần tăng cường thử nghiệm chi tiết, mở rộng cỡ mẫu,…Ngược lại,

đối với các khoản mục có thể cho phép mức rủi ro phát hiện cao, kiểm toán viên có thể

giảm bớt các thử nghiệm cơ bản và giảm cỡ mẫu để tăng hiệu quả kinh tế

- Trong giai đoạn thực hiện kiểm toán, kiểm toán viên luôn phải lưu ý bổ

sung hoặc điều chỉnh các đánh giá ban đầu về rủi ro Khi chuẩn bị hoàn thành kiểm toán,

căn cứ vào kết quả của quá trình thực hiện kiểm toán, kiểm toán viên cần rà soát lại xem

cuối cùng rủi ro kiểm toán đã giảm xuống thấp ở mức độ chấp nhận được hay chưa

Phương pháp đánh giá rủi ro: cũng tương tự như việc xác lập mức trọng

yếu, rủi ro kiểm toán cũng được đánh giá ở hai mức độ là tổng thể báo cáo tài chính vàtừng khoản mục

- Mức độ toàn bộ báo cáo tài chính: việc đánh giá rủi ro kiểm toán được

tiến hành dựa trên những thông tin thu thập được về đặc điểm và tình hình hoạt độngkinh doanh, kinh nghiệm kiểm toán, các nhân tố về rủi ro tiềm tàng ở mức độ báo cáo tàichính Kết quả đánh giá là cơ sở để kiểm toán viên xác định chiến lược chung của cuộckiểm toán cũng như cân nhắc về mức rủi ro phát hiện chấp nhận được ở mức độ khoảnmục

- Mức độ khoản mục hay bộ phận: việc đánh giá rủi ro trong từng khoản

mục sẽ chịu ảnh hưởng trước hết của mức rủi ro đã được đánh giá đối với toàn bộ báo

cáo tài chính Sau đó kiểm toán viên dựa trên hiểu biết của mình về tình hình kinh doanh

cũng như tính chất của khoản mục để đánh giá rủi ro tiềm tàng của các khoản mục Đồngthời thông qua tìm hiểu và thực hiện các thử nghiệm kiểm soát (nếu cần thiết), kiểm toánviên sẽ đánh giá lại mức rủi ro kiểm soát Kết quả đánh giá rủi ro tiềm tàng và rủi rokiểm soát sẽ làm cơ sở để kiểm toán viên thiết kế các thử nghiệm cơ bản sao cho rủi rophát hiện được duy trì ở mức phù hợp

2.3.3 Mối quan hệ giữa trọng yếu và rủi ro kiểm toán

Trọng yếu và rủi ro kiểm toán có quan hệ chặt chẽ với nhau Nếu mức sai sót cóthể chấp nhận được tăng lên, rõ ràng rủi ro kiểm toán sẽ giảm xuống; nói cách khác khinào kiểm toán viên gia tăng giá trị sai sót có thể bỏ qua lúc đó khả năng có sai lệch trọngyếu sẽ giảm Ngược lại nếu giảm mức sai sót có thể chấp nhận được, lúc đó rủi ro kiểmtoán sẽ tăng lên

Trong quá trình kiểm toán, kiểm toán viên luôn phải xem xét đồng thời tính trọngyếu và rủi ro kiểm toán để xác định nội dung, thời gian và phạm vi của các thử nghiệm cơbản, sao cho cuối cùng thì rủi ro là báo cáo tài chính còn những sai lệch trọng yếu sẽ

được giảm xuống thấp ở mức chấp nhận được

“Kiểm soát nội bộ là một quá trình do người quản lý, hội đồng quản trị và các nhân

viên của đơn vị chi phối, nó được thiết lập để cung cấp một sự đảm bảo hợp lý nhằm thực hiện ba mục tiêu là: (i) báo cáo tài chính đáng tin cậy, (ii) các luật lệ và quy định được tuân thủ, (iii) hoạt động hữu hiệu và hiệu quả.” 2

Trong định nghĩa trên có các nội dung cần được hiểu như sau:

- Kiểm soát nội bộ là một quá trình: kiểm soát nội bộ bao gồm chuỗi các hoạt

động kiểm soát hiện diện ở mọi bộ phận trong đơn vị và được kết hợp với nhau thành

một thể thống nhất Quá trình kiểm soát sẽ được giúp đơn vị đạt được các mục tiêu củamình

- Kiểm soát nội bộ được thiết kế và vận hành bởi con người: kiểm soát nội bộ

không chỉ đơn thuần là các thủ tục, chính sách , biểu mẫu,…mà còn bao gồm cả con

người trong tổ chức như: Hội đồng quản trị, ban giám đốc, các nhân viên,…Các mục tiêu,

cơ chế kiểm soát và vận hành đều do con người thiết kế và thực hiện chúng

- Kiểm soát nội bộ cung cấp một sự đảm bảo hợp lý chứ không phải tuyệt đối.

Kiểm soát nội bộ có thể ngăn chặn và phát hiện những sai phạm nhưng không thể đảmbảo là chúng không bao giờ xảy ra Hơn nữa trong việc đưa ra quyết định quản lý là chiphí cho quá trình kiểm soát không thể vượt quá lợi ích mong muốn từ quá trình kiểm soát

đó Do đó, có thể người quản lý có nhận thức về rủi ro nhưng nếu chi phí cho quá trình

kiểm soát quá cao thì họ vẫn không áp dụng các thủ tục để kiểm soát rủi ro

- Các mục tiêu của kiểm soát nội bộ:

+ Báo cáo tài chính phải đảm bảo về tính trung thực và đáng tin cậy vì ngườiquản lý đơn vị có trách nhiệm lập và trình bày báo cáo tài chính phù hợp với chuẩn mực

và chế độ kế toán hiện hành

+ Về tính tuân thủ, kiểm soát nội bộ trước hết phải bảo đảm hợp lý việc tuânthủ các quy định của pháp luật Điều này xuất phát từ trách nhiệm của người quản lý đốivới những hành vi không tuân thủ trong đơn vị Đồng thời kiểm soát nội bộ còn hướng

các thành viên trong đơn vị tuân thủ các chính sách, quy định nội bộ của đơn vị, qua đóđảm bảo đạt được các mục tiêu của đơn vị

+ Đối với mục tiêu sự hữu hiệu và hiệu quả của các hoạt động, kiểm soát nội

bộ giúp đơn vị bảo vệ và sử dụng hiệu quả các nguồn lực, bảo mật thông tin, thực hiệncác chiến lược kinh doanh của đơn vị,…

2

Định nghĩa này được đưa vào từ năm 1992 bởi COSO (Committee of Sponsoring Organization) COSO là một ủy

ban của Hội đồng quốc gia Hoa Kỳ về việc chống gian lận về báo cáo tài chính (National Commission on Financial Reporting hay còn gọi là Treadway Commission) Ủy ban này gồm các đại diện của Hiệp hội kế toán viên công chứng Hoa Kỳ (AICPA), Hiệp hội kiểm toán viên nội bộ (IIA), Hiệp hội quản trị viên tài chính (FEI), Hiệp hội kế toán Hoa Kỳ (AAA), Hiệp hội kế toán viên quản trị (IMA)

COSO được thành lập nhằm nghiên cứu về kiểm soát nội bộ với mục tiêu: (i) thống nhất định nghĩa về kiểm soát nội

bộ, (ii) công bố hệ thống tiêu chuẩn để giúp các đơn vị có thể đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ của đơn vị mình và

Như vậy mục tiêu của hệ thống kiểm soát nội bộ rất rộng và có liên quan đến tất cả

các mặt hoạt động của của đơn vị

3.2 Các bộ phận hợp thành hệ thống kiểm soát nội bộ

Mặc dù giữa các đơn vị, tổ chức có sự khác nhau đáng kể và mục tiêu, cơ cấu tổchức, quy mô, tính chất hoạt động,…nhưng bất kỳ hệ thống kiểm soát nội bộ nào cũngbao gồm những bộ phận cơ bản Theo COSO, kiểm soát nội bộ gồm những bộ phận sau:

- Môi trường kiểm soát

- Đánh giá rủi ro

- Hoạt động kiểm soát

- Thông tin và truyền thông

- Giám sát

3.2.1 Môi trường kiểm soát

Môi trường kiểm soát phản ánh sắc thái chung của một đơn vị, nó chi phối ý thức

kiểm soát của các thành viên trong tổ chức và là nền tảng cho các bộ phận khác của kiểmsoát nội bộ Các nhân tố chính thuộc về môi trường kiểm soát là:

3.2.1.1 Tính chính trực và giá trị đạo đức

Sự hữu hiệu của hệ thống kiểm soát nội bộ phụ thuộc trước tiên vào tính chínhtrực và việc tôn trọng các giá trị đạo đức của những người liên quan đến các quá trìnhkiểm soát Vì vậy các nhà quản lý cần xây dựng những chuẩn mực đạo đức trong đơn vị

và cư xử đúng đắn để có thể ngăn cản các hành vi thiếu đạo đức hoặc phạm pháp

Một cách khác để ngăn để nâng cao chính chính trực và tôn trọng giá trị đạo đức làphải loại trừ hoặc giảm thiểu những sức ép hay điều kiện có thể dẫn đến nhân viên cónhững hành vi thiếu trung thực Ví dụ, gian lận trong báo cáo tài chính có thể xuất phát từviệc nhân viên bị ép buộc phải thực hiện các mục tiêu phi thực tế của nhà quản lý Hoặcnhững hành động không đúng cũng có thể phát sinh khi quyền lợi của nhà quản lý gắnchặt với số liệu báo cáo về thu nhập

3.2.1.3 Hội đồng quản trị và ủy ban kiểm toán

Ở một số nước quy định các công ty cổ phần niêm yết ở thị trường chứng khoán

phải thành lập Ủy ban kiểm toán Ủy ban này bao gồm một số thành viên trong và ngoàiHội đồng quản trị nhưng không tham gia vào điều hành đơn vị Ủy ban kiểm toán cónhiệm vụ giám sát sự tuân thủ pháp luật, giám sát việc lập báo cáo tài chính, giữ sự độclập của kiểm toán nội bộ,…

Các nhân tố được xem xét khi đánh giá sự hữu hiệu của Hội đồng quản trị và Ủyban kiểm toán gồm: mức độ độc lập, kinh nghiệm và uy tín của các thành viên, mối quan

hệ của họ với bộ phận kiểm toán nội bộ và kiểm toán độc lập

3.2.1.4 Triết lý quản lý và phong cách điều hành của nhà quản lý

Triết lý quản lý thể hiện quan điểm và nhận thức của người quản lý còn phong

cách điều hành lại thể hiện qua cá tính, tư cách và thái độ của họ khi điều hành đơn vị

Một số nhà quan lý rất chú trọng đến việc hoàn thành hoặc vượt mức kế hoạch,

quan tâm đến những hoạt động kinh doanh có rủi ro cao nhưng mang lại nhiều lợi nhuận.Ngược lại, có một số nhà quản lý lại rất bảo thủ và quá thận trọng rủi ro Sự khác biệt về

triết lý quản lý và phong cách điều hành có thể ảnh hưởng lớn đến môi trường kiểm soát

và tác động đến việc thực hiện các mục tiêu của đơn vị

3.2.1.6 Cách thức phân định quyền hạn và trách nhiệm

Cách thức phân định quyền hạn và trách nhiệm cụ thể hóa về quyền hạn và tráchnhiệm của từng thành viên trong hoạt động của đơn vị, giúp cho mỗi thành viên hiểu rằng

họ có nhiệm vụ cụ thể gì và từng hoạt động của họ sẽ ảnh hưởng thế nào đến người kháctrong việc hoàn thành mục tiêu Do đó, khi mô tả công việc, đơn vị cần thể chế hóa bằng

văn bản về những nhiệm vụ và quyền hạn cụ thể của từng thành viên và quan hệ giữa họ

Môi trường kiểm soát có ảnh hưởng đến mọi hoạt động của doanh nghiệp trong đó

có công tác kế toán và độ trung thực của báo cáo tài chính Một quan điểm không đúngcủa Giám đốc về báo cáo lợi nhuận có thể làm mất đi sự trung thực và hợp lý của báo cáotài chính

3.2.2 Đánh giá rủi ro

Các hoạt động diễn ra trong đơn vị đều có thể phát sinh những rủi ro và khó có thểkiểm soát tất cả Vì vậy các nhà quản lý phải thận trọng khi xác định và phân tích nhữngnhân tố ảnh hưởng đến rủi ro làm cho những mục tiêu của đơn vị có thể không thực hiện

được Để giới hạn rủi ro ở mức chấp nhận được, người quản lý cần phải xác định mục

tiêu của đơn vị, nhận dạng và phân tích rủi ro từ đó mới có thể kiểm soát được rủi ro

Xác định mục tiêu của đơn vị

Mục tiêu của đơn vị tuy không phải là một bộ phận của kiểm soát nội bộ nhưngviệc xác định nó là điều kiện tiên quyết để đánh giá rủi ro Vì một sự kiện có trở thành rủi

ro đối với tổ chức hay không sẽ phụ thuộc vào mức độ tác động tiêu cực của nó đến mục

tiêu của đơn vị

Xác định mục tiêu bao gồm việc đưa ra sứ mệnh, hoạch định các mục tiêu chiến

cũng như các chỉ tiêu phải đạt được trong ngắn hạn, trung hạn hay dài hạn

Nhận dạng rủi ro

Rủi ro có thể tác động đến tổ chức ở mức độ toàn đơn vị hay chỉ ảnh hưởng đếntừng hoạt động cụ thể Ở mức độ toàn đơn vị, các nhân tố có thể làm phát sinh rủi ro là sự

đổi mới về kỹ thuật, nhu cầu khách hàng thay đổi, sự cải tiến sản phẩm của đối thủ cạnh

tranh, sự thay đổi trong chính sách của Nhà nước,…Trong phạm vi từng hoạt động nhưbán hàng, mua hàng, kế toán,…rủi ro có thể phát sinh và tác động đến từng hoạt động

trước khi ảnh hưởng đến toàn đơn vị

Để nhận dạng rủi ro, người quản lý có thể sử dụng nhiều phương pháp như: dự

báo, phân tích dữ liệu quá khứ, rà soát thường xuyên các hoạt động,…

Phân tích và đánh giá rủi ro

Quy trình phân tích và đánh giá rủi ro thường gồm các bước như sau: (1) ước

lượng độ lớn của rủi ro thông qua ảnh hưởng có thể có của nó đến mục tiêu của đơn vị,

(2) xem xét khả năng xảy ra rủi ro, (3) những biện pháp có thể sử dụng để đối phó với rủiro

Các rủi ro có thể phát sinh từ trong bản chất hoạt động của đơn vị hay từ yếu kémcủa chính hệ thống kiểm soát nội bộ

Trong lĩnh vực kế toán, có thể có các rủi ro đe dọa đến sự trung thực và hợp lý của

báo cáo tài chính như ghi nhận các tài sản không có thực hoặc không thuộc quyền sở hữu

của đơn vị mình, đánh giá tài sản và nợ phải trả không phù hợp với chuẩn mực và chế độ

kế toán hiện hành, khai báo không đầy đủ thu nhập và chi phí,… Các rủi ro này có thểphát sinh từ trong bản chất hoạt động của đơn vị hoặc từ yếu kém của chính hệ thốngkiểm soát nội bộ Vì vậy, kiểm toán viên sẽ quan tâm đến việc xem xét các rủi ro nàytrong quá trình lập kế hoạch kiểm toán

3.2.3 Hoạt động kiểm soát

Hoạt động kiểm soát là những chính sách và thủ tục để đảm bảo cho các chỉ thịcủa nhà quản lý được thực hiện Các chính sách và thủ tục này được thực hiện nhằm giúpkiểm soát các rủi ro mà đơn vị đang hoặc có thể gặp phải Có nhiều hoạt động kiểm soátkhác nhau có thể thực hiện, dưới đây là một số hoạt động kiểm soát chủ yếu:

3.2.3.1 Phân chia trách nhiệm đầy đủ

Nguyên tắc của phân chia trách nhiệm là không để nhân viên nào được giải quyếtmọi mặt của nghiệp vụ từ khi hình thành cho đến khi kết thúc Mục đích của phân chiatrách nhiệm nhằm để các nhân viên kiểm soát lẫn nhau, nếu có sai sót sẽ được phát hiệnkịp thời, đồng thời giảm cơ hội cho bất kỳ nhân viên nào có thể gây ra và giấu giếm cácsai phạm của mình trong quá trình thực hiện công việc

Phân chia trách nhiệm đòi hỏi phải tách biệt giữa các chức năng sau:

- Chức năng bảo quản tài sản với chức năng kế toán;

- Chức năng phê chuẩn nghiệp vụ với chức năng bảo quản tài sản;

- Chức năng thực hiện nghiệp vụ với chức năng kế toán

3.2.3.2 Kiểm soát quá trình xử lý thông tin

Thông tin chỉ đáng tin cậy khi có những hoạt động kiểm soát nhằm kiểm tra tính xácthực, đầy đủ và việc phê chuẩn các nghiệp vụ có đúng đắn không Kiểm soát quá trình xử

lý thông tin cần đảm bảo:

- Hệ thống chứng từ, sổ sách được kiểm soát chặt chẽ:

+ Các chứng từ phải được đánh số liên tục trước khi sử dụng đế có thể kiểmsoát, tránh thất lạc và dễ dàng truy cập khi cần thiết

+ Chứng từ cần được lập ngay khi nghiệp vụ vừa xảy ra, hoặc càng sớmcàng tốt

+ Chứng từ nên được thiết kế đơn giản, rõ ràng, dễ hiểu và có thể sử dụngcho nhiều công dụng khác nhau.

+ Chứng từ phải được luân chuyển một cách khoa học và kịp thời

+ Sổ sách phải được chắc chắn, đánh số trang, quy định nguyên tắc ghichép, có chữ ký xét duyệt của người kiểm soát,…

+ Tổ chức lưu trữ, bảo quản tài liệu kế toán khoa học, an toàn, đúng quy

định và dễ dàng truy cập khi cần thiết

- Phê chuẩn đúng đắn cho các nghiệp vụ hoặc hoạt động: phải đảm bảo tất cả

các nghiệp vụ hoặc hoạt động phải được phê chuẩn bởi nhân viên quản lý trong phạm viquyền hạn cho phép Sự phê chuẩn có thể được chia làm 2 loại:

+ Phê chuẩn chung: người quản lý ban hành các chính sách áp dụng cho

toàn đơn vị Nhân viên cấp dưới căn cứ vào chính sách đó để xét duyệt các nghiệp vụ

trong giới hạn mà chính sách cho phép

+ Phê chuẩn cụ thể: người quản lý sẽ xét duyệt từng nghiệp vụ riêng biệtchứ không đưa ra chính sách chung Phê chuẩn cụ thể được áp dụng cho các nghiệp vụ

không thường xuyên phát sinh hoặc những nghiệp vụ thường xuyên nhưng có số tiềnvượt quá giớn hạn cho phép của chính sách chung

3.2.3.3 Kiểm soát vật chất

Hoạt động này được thực hiện đối với mọi tài sản của đơn vị như hạn chế sự tiếpcận với các chương trình tin học, những hồ sơ dữ liệu Ví dụ: tài sản có thể được bảo vệbằng cách sử dụng tủ sắt, khóa, tường rào, lực lượng bảo vệ,…và chỉ những người được

ủy quyền mới được phép tiếp cận với tài sản của đơn vị

Việc so sánh, đối chiếu giữa số sách kế toán và tài sản hiện có trên thực tế bắt buộcphải thực hiện định kỳ Khi có bất kỳ sự chênh lệch nào cũng cần phải điều tra và xemxét nguyên nhân Nếu không thực hiện công việc này thì tài sản có thể bị bỏ phế, mất máthoặc không phát hiện được hành vi mất cắp

3.2.3.4 Kiểm tra độc lập với việc thực hiện

Là việc kiểm tra được tiến hành bởi các cá nhân (hoặc bộ phận) khác với cá nhân(hoặc bộ phận) đang thực hiện nghiệp vụ Nhu cầu kiểm tra độc này xuất phát từ hệ thốngkiểm soát nội bộ có khuynh hướng bị giảm sút tính hữu hiệu trừ khi có một cơ chế

thường xuyên kiểm tra soát xét lại

Yêu cầu quan trọng đối với thành viên thực hiện kiểm tra là họ phải độc lập với

đối tượng được kiểm tra Sự hữu hiệu của hoạt động kiểm soát này sẽ mất đi nếu người

kiểm tra là nhân viên cấp dưới của người đã thực hiện nghiệp vụ, hoặc không độc lập vìbất kỳ lý do gì

3.2.3.5 Phân tích soát xét lại việc thực hiện

Hoạt động này chính là xem xét lại những việc đã được thực hiện bằng cách sosánh số thực tế với số liệu kế hoạch, số dự toán, số kỳ trước và các dữ liệu khác có liên

quan như những thông tin phi tài chính, đồng thời còn xem xét trong mối liên hệ với tổng

thể để đánh giá quá trình thực hiện

Hoạt động soát xét giúp nhà quản lý biết được một cách tổng quát là mọi thành

viên có theo đuổi mục tiêu của đơn vị hay không Việc thường xuyên nghiên cứu về

những vấn đề bất thường xảy ra trong quá trình thực hiện có thể giúp nhà quản lý thay

đổi kịp thời chiến lược hoặc kế hoạch hoặc có những điều chỉnh thích hợp

3.2.4 Thông tin và truyền thông

Thông tin cần thiết cho mọi cấp trong tổ chức vì nó giúp cho việc đạt được cácmục tiêu kiểm soát khác nhau Thông tin được cung cấp thông qua hệ thống thông tin Hệthống thông tin có thể được xử lý trên máy tính, qua hệ thống thủ công hoặc kết hợp cả

hai nhưng phải đảm bảo yêu cầu chất lượng của thông tin là thích hợp, kịp thời, cập nhất,

chính xác và truy cập thuận tiện

Truyền thông là một phần của hệ thống thông tin và nhấn mạnh đến vai trò củaviệc truyền đạt thông tin Liên quan đến vấn đề truyền thông cần lưu ý các vấn đề sau:

- Mọi thành viên của đơn vị phải hiểu rõ công việc của mình, tiếp nhận đầy

đủ và chính xác các chỉ thị từ cấp trên, hiểu rõ mối quan hệ với các thành viên khác và sử

dụng được những phương tiện truyền thông trong đơn vị

- Các thông tin từ bên ngoài (khách hàng, nhà cung cấp, ngân hàng,…)cũng phải được tiếp nhận và ghi nhận một cách trung thực và đầy đủ, từ đó đơn vị mới cóthể có những phản ứng kịp thời Các thông tin cho bên ngoài (Nhà nước, cổ đông,…)cũng cần được truyền đạt kịp thời, đảm bảo độ tin cậy và phù hợp với yêu cầu của phápluật

Trong hệ thống thông tin, hệ thống thông tin kế toán là một phân hệ quan trọng

Hệ thống thông tin kế toán thường bao gồm hai phần có quan hệ chặt chẽ với nhau là hệthống thông tin kế toán tài chính và hệ thống thông tin kế toán quản trị Hai bộ phận này

sử dụng chung phần lớn dữ liệu đầu vào, tuy nhiên quá trình xử lý và sản phẩm đầu ra lại

có nhiều khác biệt để hình thành và cung cấp thông tin nhằm đáp ứng những nhu cầukhác nhau Khi kiểm toán, kiểm toán viên thường quan tâm đến hệ thống thông tin kếtoán tài chính

Mục tiêu mà hệ thống thông tin kế toán tài chính phải đạt được:

- Xác định và ghi chép các nghiệp vụ có thật,

- Diễn giải nghiệp vụ một cách chi tiết, đầy đủ cho phép phân loại đúng đắncác nghiệp vụ

- Đo lường giá trị của các nghiệp vụ để ghi chép đúng giá trị,

- Xác định đúng kỳ hạn của nghiệp vụ để ghi chép đúng kỳ,

- Trình bày đúng đắn và công bố đầy đủ thông tin cần thiết trên báo cáo tàichính

Để đạt được các yêu cầu trên cần phải chú ý đến hai bộ phận quan trọng trong hệ

thống thông tin kế toán là chứng từ và sổ kế toán

- Với đặc trưng là phản ánh từng nghiệp vụ kinh tế xảy ra, chứng từ chophép kiểm tra, giám sát từng hành vi kinh tế thông qua thủ tục lập chứng từ Ngoài ra,chứng từ còn có tác dụng giúp ngăn chặc kịp thời các hành vi sai phạm để bảo vệ tài sảncủa đơn vị Bên cạnh đó, nó còn là căn cứ pháp lý để giải quyết tranh chấp giữa các đối

tượng kể cả bên trong lẫn bên ngoài đơn vị

- Sổ sách là bước trung gian tiếp nhận những thông tin ban đầu từ chứng từnhằm hình thành thông tin tổng hợp trên các báo cáo tài chính và báo cáo kế toán quảntrị

Việc ghi nhận thông tin từ những chứng từ ban đầu cho đến việc ghi chép, phânloại, tính toán, tổng hợp, lưu trữ,…và chuyển các thông tin đó vào báo cáo sẽ để lại cácdấu vết kiểm toán giúp cho nhà quản lý có thể kiểm tra và đánh giá sự chấp hành nhữngthủ tục kiểm soát trong quá trình xử lý

3.2.5 Giám sát

Là quá trình người quản lý đánh giá chất lượng của hệ thống kiểm soát Mục tiêucủa giám sát là phải xác định kiểm soát nội bộ có vận hành đúng như thiết kế hay không,

có cần sửa đổi cho phù hợp với từng giai đoạn phát triển của đơn vị hay không?

Hoạt động giám sát thường có hai loại: giám sát thường xuyên và giám sát địnhkỳ

Giám sát thường xuyên đạt được thông qua việc tiếp nhận các ý kiến của khách

hàng, nhà cung cấp,… hoặc xem xét các báo cáo hoạt động và phát hiện các biến độngbất thường

Giám sát định kỳ được thực hiện thông qua các cuộc kiểm toán định kỳ do kiểm

toán viên nội bộ hoặc kiểm toán viên độc lập thực hiện.

3.3 Những hạn chế tiềm tàng của hệ thống kiểm soát nội bộ

Hệ thống kiểm soát nội bộ được xây dựng và thực hiện bởi con người nên sự hữuhiệu và hiệu quả thực sự của nó vẫn tùy thuộc vào yếu tố con người, tức là phụ thuộc vào

năng lực làm việc và tính đáng tin cậy của lực lượng nhân sự Một cách khác, hệ thống

kiểm soát nội bộ chỉ có thể giúp hạn chế những sai phạm mà thôi vì nó có các hạn chếtiềm tàng sau:

- Những hạn chế xuất phát từ bản thân con người như sự vô ý, bất cẩn, đãng

trí, đánh giá hay ước tính sai, hiểu sai chỉ dẫn của cấp trên hoặc các báo cáo của cấpdưới,…

- Khả năng đánh lừa, lẫn tránh của nhân viên thông qua sự thông đồng vớinhau hay với các bộ phận bên ngoài đơn vị

- Hoạt động kiểm soát thường chỉ nhằm vào các nghiệp vụ thường xuyênphát sinh mà ít chú ý đến những nghiệp vụ không thường xuyên, do đó các sai phạmtrong các nghiệp vụ này hay bị bỏ qua

- Yêu cầu thường xuyên và trên hết của người quản lý là chi phí chi ra chohoạt động kiểm soát là phải nhỏ hơn giá trị thiệt hại ước tính do sai sót hay gian lận gâyra

- Khả năng các cá nhân có trách nhiệm kiểm soát đã lạm dụng quyền hạncủa mình nhằm phục vụ cho mưu đồ riêng

- Điều kiện hoạt động của đơn vị thay đổi nên dẫn tới những thủ tục kiểmsoát không còn phù hợp

Những hạn chế nêu trên làm cho kiểm soát nội bộ không thể đảm bảo tuyệt đối màchỉ đảm bảo hợp lý trong việc đạt được các mục tiêu của mình

3.3 Trình tự nghiên cứu hệ thống kiểm soát nội bộ của kiểm toán viên

3.3.1 Mục đích nghiên cứu và đánh giá kiểm soát nội bộ

Kiểm soát nội bộ tuy là một công cụ quan trọng trong quản lý đơn vị nhưng lại có

ảnh hưởng rất lớn đối với công việc của kiểm toán viên, đồng thời cũng thể hiện sự tuân

thủ chuẩn mực nghề nghiệp khi tiến hành kiểm toán Vì theo VSA 400- Đánh giá rủi ro

và kiểm soát nội bộ đoạn 02 yêu cầu “ Kiểm toán viên phải có đủ hiểu biết về hệ thống kếtoán và hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng để lập kế hoạch kiểm toán tổng thể và

chương trình kiểm toán thích hợp, có hiệu quả,…”

Việc nghiên cứu hệ thống kiểm soát nội bộ và đánh giá rủi ro kiểm soát rất quantrọng đối với kiểm toán viên vì:

- Thông qua tìm hiểu về hệ thống kiểm soát nội bộ và các bộ phận, kiểm

toán viên đánh giá được những điểm mạnh và điểm yếu của kiểm soát nội bộ nói chung,

cũng như trong từng bộ phận, từng khoản mục

- Trên cơ sở tìm hiểu về kiểm soát nội bộ, kiểm toán viên hình dung về khối

lượng và độ phức tạp của công việc, đánh giá sơ bộ về rủi ro kiểm soát Từ đó kiểm toánviên xác định phương hướng, phạm vi kiểm tra, thiết kế các thủ tục kiểm toán, dự kiến về

thời gian, nhân lực cần thiết trong kế hoạch kiểm toán

3.3.2 Trình tự nghiên cứu kiểm soát nội bộ

Kiểm toán viên tiếnh hành nghiên cứu hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng

thông qua các bước sau:

1 Tìm hiểu hệ thống kiểm soát nội bộ

2 Đánh giá sơ bộ rủi ro kiểm soát

3 Thiết kế và thực hiện các thử nghiệm kiểm soát trong chương trình kiểmtoán

4 Đánh giá lại rủi ro kiểm soát và điều chỉnh những thử nghiệm cơ bản đã

dự kiến

Bước 3 và 4 sẽ không thực hiện nếu kiểm toán viên đánh giá sơ bộ rủi ro kiểm

soát là tối đa Hai bước này thường được tiến hành trong giai đoạn thực hiện kiểm toán,

nhưng đôi khi kiểm toán viên có thể kết hợp thực hiện trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm

toán

3.3.2.1 Tìm hiểu về hệ thống kiểm soát nội bộ

a Tìm hiểu về những bộ phận của hệ thống kiểm soát nội bộ

Kiểm toán viên cần phải có sự hiểu biết về các bộ phận hợp thành hệ thốngkiểm soát nội bộ để phục vụ cho việc lập kế hoạch kiểm toán Sự hiểu biết này gồm hai

phương diện, đó là hệ thống kiểm soát nội bộ có được thiết kế phù hợp không và chúng

có được đơn vị thực hiện trên thực tế hay không

Sự hiểu biết này được kiểm toán viên sử dụng để xác định các sai sót tiềmtàng, xem xét các yếu tố ảnh hưởng có thể dẫn đến rủi ro có các sai lệch trọng yếu trênbáo cáo tài chính, thiết kế các thử nghiệm cơ bản,…

b Phương pháp tìm hiểu hệ thống kiểm soát nội bộ

Kiểm toán viên có thể tìm hiểu hệ thống kiểm soát nội bộ bằng các phươngpháp:

- Dựa vào kinh nghiệm kiểm toán trước đây tại đơn vị (nếu có)

- Phỏng vấn các nhà quản lý, nhân viên giám sát và những nhân viên khác

- Kiểm tra các tài liệu và sổ sách

- Quan sát các hoạt động kiểm soát và vận hành cùa chúng trong thực tiễn.Những tài liệu của đơn vị mà kiểm toán viên cần phải thu thập gồm có sơ

đồ tổ chức, sổ tay chính sách, sơ đồ hạch toán, sổ nhật ký, sổ cái, các báo cáo trình bày

những dữ liệu thực tế và kế hoạch,…Sau khi nghiên cứu, kiểm toán viên cần tiến hànhphỏng vấn về những hoạt động kiểm soát đặc biệt và những thay đổi về điều kiện kiểmsoát Kiểm toán viên cũng cần quan sát việc thực hiện các thủ tục kiểm soát quan trọng

để xem chúng có được thực hiện trên thực tế không

c Lập hồ sơ kiểm toán

Sau khi tìm hiểu về hệ thống kiểm soát nội bộ, kiểm toán viên phải lập hồ sơ

về những thông tin đã thu thập để chứng minh đã tìm hiểu về kiểm soát nội bộ Hồ sơ

thường được thực hiện và hoàn thành dưới dạng bảng tường thuật, bảng câu hỏi về kiểm

soát nội bộ hoặc lưu đồ

Bảng tường thuật: là sự mô tả bằng văn bản về hệ thống kiểm soát nội bộ của

khách hàng Tài liệu này thường được dùng phối hợp với các tài liệu khác về kiểm soátnội bộ Bảng tường thuật cần trình bày các yếu tố sau:

- Nguồn gốc của mọi chứng từ và sổ sách trong hệ thống

- Tất cả các quá trình đã xảy ra

- Sự luân chuyển chứng từ, sổ sách trong hệ thống,…

- Nêu rõ các hoạt động kiểm soát cần thiết để giúp cho quá trình đánh giárủi ro kiểm soát

Bảng câu hỏi về kiểm soát nội bộ: là bảng liệt kê gồm nhiều câu hỏi đã được

chuẩn bị trước về các quá trình kiểm soát trong từng lĩnh vực, kể cả môi trường kiểmsoát

Lưu đồ: là những hình vẽ biểu thị hệ thống thông tin kế toán và các hoạt động

kiểm soát có liên quan bằng những ký hiệu đã được quy ước

Việc chọn lựa loại công cụ để mô tả tùy theo sở thích của kiểm toán viên, thế

nhưng nhiều người cho rằng nên sử dụng phối hợp bảng câu hỏi và lưu đồ vì chúng bổsung cho nhau để cung cấp tối ưu hình ảnh của hệ thống kiểm soát nội bộ

Sau khi mô tả kiểm soát nội bộ bằng các công cụ trên, kiểm toán viên thường

sử dụng phép thử walk- through để kiểm tra lại xem đã mô tả đúng hiện trạng của từngchu trình nghiệp vụ hay chưa Phép thử này thực hiện bằng cách chọn một vài nghiệp vụ

và lần theo từng bước thực hiện xem có diễn ra phù hợp với các bảng mô tả hay không.Nếu có sự khác biệt, kiểm toán viên sẽ điều chỉnh lại các bảng mô tả cho đúng với hiệntrạng

3.3.2.2 Đánh giá sơ bộ rủi ro kiểm soát

Sau khi tìm hiểu hệ thống kiểm soát nội bộ, kiểm toán viên sẽ đánh giá sơ bộ rủi

ro kiểm soát theo từng cơ sở dẫn liệu Để đánh giá, kiểm toán viên có thể thực hiện theo

các bước sau:

a Nghiên cứu thông tin thu thập được

Khi nghiên cứu các hồ sơ kiểm toán, kiểm toán viên phải xác định nhữngsai sót tiềm tàng và xem xét các nhân tố ảnh hưởng có thể tạo ra rủi ro có các sai sóttrọng yếu Chẳng hạn như có các thủ tục kiểm soát cần thiết để ngăn chặn và phát hiệncác sai phạm hay không và chúng có thật sự hoạt động hay không?

Đối với các hoạt động kiểm soát có liên quan đến từng cơ sở dẫn liệu, kiểm

toán viên cần nghiên cứu các câu trả lời “Có”, “Không”, hoặc không áp dụng “Không ápdụng”trên bảng câu hỏi và những điểm mạnh, điểm yếu thể hiện trên lưu đồ hoặc trênbảng tường thuật

b Xác định các sai sót tiềm tàng và những thủ tục kiểm soát chủ yếu

Khi nghiên cứu các bảng mô tả, kiểm toán viên có thể đã nhận biết các saisót tiềm tàng và những thủ tục kiểm soát chủ yếu Kế tiếp, để hệ thống hóa, kiểm toán

viên thường sử dụng bảng kiểm tra trình bày các sai sót tiềm tàng và những thủ tục kiểm

Lưu ý rằng, nhiều thủ tục kiểm soát khác nhau có thể được áp dụng để ngăn

ngừa cùng một sai sót tiềm tàng Ngược lại, một thủ tục kiểm soát có thể áp dụng để ngănchặn nhiều sai sót Sau đây là bảng sai sót tiềm tàng và các thủ tục kiểm soát chủ yếu đốivới nghiệp vụ chi quỹ:

Phải xét duyệt chứng từ thanh

toán trên cơ sở đối chiếu với các

chứng từ khác (hóa đơn ngườibán, báo cáo nhận hàng, đơn đặt

hàng đã được xét duyệt) cho mỗi

nghiệp vụ chi quỹ

Chỉ những nhân viên được ủyquyền mới ký séc

Việc chi quỹ có thể không được phê

duyệt (Hiện hữu và phát sinh)

Không kiêm nhiệm chức năng xétduyệt các chứng từ thanh toán với

ký sécMột chứng từ có thể được thành toán

hai lần

Ngay khi phát hành séc phải đóngdầu “đã thanh toán” trên chứng từthanh toán và các chứng từ khác

có liên quan

Séc phát hành có thể sai về số tiền Trước khi ký, người ký séc phải

kiểm tra sự phù hợp của nội dungtrên séc với chứng từ thanh toán

Tất cả các nghiệp vụ chi tiền đềuthanh toán bằng séc

Tất cả các séc đều được đánh sốliên tục trước khi sử dụng và quản

lý chặt chẽNhững séc chưa sử dụng phải

được cất giữ an toàn

Hàng ngày, một nhân viên kiểm

tra độc lập tổng số séc phát hàng

với việc ghi chép vào sổ nhật kýchi quỹ

Một nghiệp vụ chi tiền có thể không

được ghi sổ hoặc có thể đã ghi sổ sai

Định kỳ chỉnh hợp tiền gửi ngân

hàng một cách độc lập(Nguồn: Modern Auditing in Australia, Gill, Cosserat and Coram, Willey 1999)

c Đánh giá sơ bộ rủi ro kiểm soát

Việc đánh giá sơ bộ rủi ro kiểm soát cho từng cơ sở dẫn liệu của báo cáo tàichính phải dựa trên những bằng chứng thu thập được qua bước tìm hiểu kiểm soát nội bộ

và phép thử walk-through

Khi đánh giá kiểm soát nội bộ, kiểm toán viên thường dự kiến ở mức cao

nhất có thể có ngay cả khi đã hiểu thấu đáo về thiết kế và vận hành của các thủ tục kiểm

soát Do đó, để đi đến kết luận mức độ rủi ro kiểm soát thấp hơn mức tối đa kiểm toán