PHÂN TÍCH BIẾN ĐỘNG CHI PHÍ kế TOÁN các CHÊNH LỆCH THỰC tế SO với ĐỊNH mức

Biến động chi phí là sự chênh lệch giữa chi phí thực tế và chi phí định mức, dùng để chỉ các loại chi phí có xu hướng thay đổi cùng với quy mô sản lượng đồng thời làkhoản tiền trả cho cá

MỤC LỤC

CHƯƠNG 1 NHỮNG VẤN ĐỀ CHUNG 1

1.1 Khái niệm biến động 1

1.2 Các nguyên nhân gây biến động 2

1.3 Các nguyên tắc điều tra biến động 3

CHƯƠNG 2 PHÂN TÍCH BIẾN ĐỘNG CHI PHÍ 5

2.1 Biến động chi phí nguyên vật liệu trực tiếp 5

2.1.1 Chênh lệch do biến động giá: 5

2.1.2 Chênh lệch do biến động lượng 5

2.1.3 Tổng mức biến động 6

2.1.4 Nguyên nhân gây biến động CPNVLTT biến động lượng: 6

2.2 Biến động chi phí nhân công 9

2.3 Biến động chi phí sản xuất chung 13

2.3.1 Phân tích biến động biến phí sản xuất chung: 13

2.3.2 Biến động của định phí sản xuất chung 15

CHƯƠNG 3 KẾ TOÁN CÁC CHÊNH LỆCH THỰC TẾ SO VỚI ĐỊNH MỨC 17 3.1 Kế toán chênh lệch nguyên vật liệu trực tiếp 17

3.1.1 Chênh lệch giá nguyên vật liệu trực tiếp 17

3.1.2 Chênh lệch lượng nguyên vật liệu: 19

3.2 Kế toán chênh lệch chi phí nhân công trực tiếp 20

3.2.1 Chênh lệch của giá thành nhân công trực tiếp: 20

3.2.2 Chênh lệch lượng lao động: 20

3.3 Kế toán chênh lệch chi phí sản xuất chung 23

3.4 Kế toán xử lý chênh lệch giữa chi phí thực tế và chi phí định mức 25

3.4.1 Kế toán chênh lệch chi phí NVLTT 26

3.4.2 Kế toán chênh lệch chi phí NCTT 28

3.4.3 Kế toán chênh lệch chi phí sản xuất chung 28

3.4.4 Kế toán xử lý các chênh lệch không trọng yếu 29

CHƯƠNG 1 NHỮNG VẤN ĐỀ CHUNG 1.1 Khái niệm biến động.

Chi phí định mức là chi phí dự tính cho việc sản xuất một sản phẩm hoặc cung cấpdịch vụ, là chi phí mong muốn liên quan đến một khối lượng hoạt động Chi phí dựtoán là chi phí mong muốn liên quan đến một thời kỳ hoạt động

Biến động chi phí là sự chênh lệch giữa chi phí thực tế và chi phí định mức, dùng

để chỉ các loại chi phí có xu hướng thay đổi cùng với quy mô sản lượng đồng thời làkhoản tiền trả cho các đầu vào nhân tố biến đổi như nguyên liệu, lao động…

Phần lớn các khoản mục chi phí sản xuất bị biến động là những chi phí khả biếnnhư chi phí nguyên vật liệu trực tiếp, chi phí nhân công trực tiếp và chi phí sản xuấtchung khả biến Tất cả những loại chi phí này đều bị ảnh hưởng bởi hai yếu tố là giá

và lượng

- Biến động về giá là sự chênh lệch giữa giá đơn vị thực tế với giá đơn vị dự toánnhân với sản lượng sản phẩm, hàng hóa hay dịch vụ thực tế (như sản lượngbán, mua hoặc sử dụng)

- Biến động về lượng là sự chênh lệch giữa khối lượng thực tế và khối lượng dựtoán nhân với giá dự toán

Đối với từng khoản mục chi phí mà tên gọi các biến động có thể thay đổi:

- Chi phí nguyên vật liệu trực tiếp

+ Biến động giá nguyên liệu+ Biến động lượng nguyên liệu

- Chi phí nhân công trực tiếp

+ Biến động giá lao động+ Biến động năng suất

- Chi phí sản xuất chung

+ Biến động chi phí+ Biến động năng suất

- Biến động chung > 0: Chi phí thực tế lớn hơn chi phí định mức → D

- Doanh nghiệp sản xuất kinh doanh không hiệu quả (biến động bất lợi)

- Biến động chung < 0: Chi phí thực tế nhỏ hơn chi phí định mức → Doanhnghiệp sản xuất kinh doanh hiệu quả hơn so với định mức đề ra (Biến độnghiệu quả)

1.2 Các nguyên nhân gây biến động.

Bất cứ một doanh nghiệp nào khi tiến hành kinh doanh một loại sản phẩm, hànghóa hoặc dịch vụ đều đặt ra mục tiêu là tối ưu hóa lợi nhuận Nhưng để đạt được mứclợi nhuận ở ngưỡng tối ưu, điều đó đòi hỏi các nhà quản trị phải tìm ra các phươngpháp, cách thức tăng mức doanh thu lên cao nhất đồng thời phải giảm mức chi phíxuống thấp nhất Biến động chi phí là một trong những nhân tố tác động mạnh vào chiphí sản xuất của doanh nghiệp Do đó, việc tìm ra nguyên nhân gây ra biến động chiphí là một việc hết sức quan trọng đối với một doanh nghiệp

Có nhiều nguyên nhân gây ra biến động chi phí:

- Chi phí nguyên vật liệu trực tiếp

+ Biến động về giá nguyên liệu: sự thay đổi đơn giá bình quân, chấtlượng nguyên vật liệu, phương pháp tính giá nguyên vật liệu xuất kho(Tùy thuộc vào giá cả thị trường đang có xu hướng tăng hay giảm màcác phương pháp bình quân, phương pháp FIFO sẽ cho những kết quảkhác nhau về đơn giá nguyên vật liệu)

+ Biến động về lượng nguyên liệu: quản lý nguyên vật liệu không tốt,tay nghề nhân viên sản xuất trực tiếp kém, tình trạng hoạt động của cácmáy móc, thiết bị không tốt, điều kiện môi trường, tình hình cung cấpnguyên vật liệu hoặc do biện pháp quản lý sản xuất tại phân xưởng kém

Biếến đ ng chung = T ng chi phí th c tếế - T ng chi phí đ nh m c ộ ổ ự ổ ị ứ

- Chi phí nhân công trực tiếp

+ Biến động về giá lao động: đơn giá bình quân thay đổi (đơn giá bìnhquân của các bậc thợ thay đổi, cơ cấu lao động thay đổi tỷ trọng côngnhân bậc cao và tỷ trọng công nhân bậc thấp tính trên tổng số giờ laođộng được sử dụng), công ty đã sử dụng lãng phí lực lượng lao độnghoặc thay đổi cơ cấu lao động không hợp lý

+ Biến động năng suất: sự thay đổi cơ cấu lao động, năng suất lao động

cá biệt của từng bậc thợ, tình trạng hoạt động của máy móc thiết bị, chấtlượng của nguyên vật liệu được sử dụng, các biện pháp quản lý sản xuấttại phân xưởng, chính sách trả lương, ưu đãi cho nhân công của công ty,

1.3 Các nguyên tắc điều tra biến động.

Đầu tiên trước khi đi vào điều tra biến động, ta có thể quan sát và đưa ra các tiêuchí, mục tiêu cụ thể để có thể tiến hành điều tra nguyên do tại sao chi phí lại biếnđộng Kế toán quản trị cần xác định rõ đối tượng là loại chi phí nào cần được đánh giáphân tích điều tra biến động và những chi phí ấy có thể tính toán được mới có thể hiểuđược nguyên do gây biến động Sau khi tính toán được các chi phí, kế toán quản trịphải biết so sánh giữa các chi phí với nhau và đưa ra được hướng giải quyết cho cáckết quả điều tra này

Xác định chỉ tiêu cần phân tích: xác định rõ các chỉ tiêu cần phân tích và biểu diễnthông qua các công thức tính toán hoặc các mô hình

Xác định đối tượng phân tích: các đối tượng kế toán được chú trọng khi xảy rabiến động gần như là các khoản chi phí khả biến như chi phí về NVL, nhân công, …Hầu hết các loại chi phí này bị chi phối bởi yếu tố lượng và giá.

Xác định chênh lệch chi phí: từ sự chênh lệch giữa các số liệu đã phân tích so vớicác số liệu thực tế, kế toán quản trị tìm ra nguyên nhân gây ra sự chênh lệch đó

Xác định mức độ ảnh hưởng của từng nhân tố đến đối tượng phân tích: trong quátrình tính toán, kế toán quản trị cần phải chỉ ra mức độ ảnh hưởng của các nhân tố đến

sự biến động của chi phí theo chiều hướng hiệu quả hay bất lợi, nếu là biến động hiệuquả thì sẽ giữ lại để phát huy thêm, ngược lại sẽ điều chỉnh để giảm thiểu rủi ro và chiphí

Xác định nguyên nhân cho sự biến động chi phí theo từng nhân tố: cần phải chỉ rõngười có trách nhiệm trong sự biến động này để có thể giải thích nguyên nhân dẫn đến

sự chênh lệch của các chi phí này

Đề xuất các giải pháp cho kỳ sau: thông qua việc tính toán, đo lường, kế toán quảntrị đề ra các giải pháp thích hợp để quản lý chi phí và khai thác các tiềm năng đã pháthiện trong quá trình phân tích

Qua việc phân tích biến động chi phí nêu trên, các nhà quản lý từ đó xác định đúngcác nguyên nhân gây ra biến động để đưa ra được các biện pháp đúng đắn và kịp thờinhằm đưa ra các giải pháp khắc phục hoặc phát huy các biến động đó theo hướng cólợi nhất cho doanh nghiệp

CHƯƠNG 2 PHÂN TÍCH BIẾN ĐỘNG CHI PHÍ

Giúp nhà quản trị xác định được các nhân tố ảnh hưởng để kiểm soát chi phí

Có định hướng sử dụng chi phí tối ưu

Dễ dàng lập được những kế hoạch để quản lý

2.1 Biến động chi phí nguyên vật liệu trực tiếp.

Chi phí nguyên vật liệu trực tiếp thường chiếm tỷ trọng lớn trong quá trìnhsản xuất cho nên việc tiết kiệm chi phí nguyên vật liệu có ý nghĩa lớn trongviệc kiểm soát giá thành sản phẩm

2.1.1 Chênh lệch do biến động giá:

Quan hệ cung cầu trên thị trường;

Loại hàng, chất lượng, chủng loại nguyên vật liệu;

Công tác quản lý của bộ phận thu mua

 Biến động giá là biến động bất lợi

2.1.2 Chênh lệch do biến động lượng.

Biếến đ ng giá nguyến v t li u = (Giá NVL th c tếế - Giá đ nh m c) x M c ộ ậ ệ ự ị ứ ứ

tếu hao th c tếế ự

Biến động mức tiêu hao nguyên vật liệu= (Mức tiêu hao thực tế - Mức

tiêu hao định mức) * Đơn giá định mức

Trong đó:

Mức tiêu hao NVL thực tế > Mức tiêu hao NVL định mức

 Biến động bất lợi

Mức tiêu hao NVL thực tế < Mức tiêu hao NVL định mức

 Biến động thuận lợi

2.1.3 Tổng mức biến động

2.1.4 Nguyên nhân gây biến động CPNVLTT biến động lượng:

- Quản lý nguyên vật liệu không tốt

- Tay nghề của công nhân trực tiếp sản xuất kém

- Tình trạng hoạt động của các máy móc, thiết bị không tốt

- Các điều kiện khác tại nơi sản xuất như môi trường, tình hình cung cấp nguyênvật liệu không tốt,…

- Các biện pháp quản lý sản xuất tại phân xưởng kém

Biến động giá:

▪ Nguyên nhân khách quan:

- Mức giá và chủng loại nguyên liệu thay đổi nhằm đảm bảo nâng caochất lượng sản phẩm

- Chính sách thuế thay đổi dẫn đến tác động đến chỉ số hàng hóa

▪ Nguyên nhân chủ quan:

- Nguyên liệu đầu vào không chất lượng làm ảnh hưởng đến chất lượng

Tổng mức biến động = CP NVLTT thực tế - CP NVLTT cho phép phát sinh

= Biến động mức tiêu hao NVL + Biến động giá NVL

- Trong quá trình thu mua nguyên vật liệu, chi phí trung gian bị tăng caogây tăng giá sản phẩm.

- Lựa chọn nguồn mua không uy tín làm ảnh hưởng đến số nguyên vậtliệu mua vào

⮚ Ví dụ: Tại công ty X có số liệu như sau:

Khoản mục chi

phí

Lượng định mức

Giá định mức

Chi phí sản xuất định mức

Đơn giá bình quân tăng 500 đ/kg (từ 7.000 đ/kg lên 7.500 đ/kg) tính theo12.000 kg nguyên liệu sử dụng thực tế đã làm tổng chi phí nguyên liệu trực

Theo định mức tiêu hao là 5kg/SP thì với 2.000 SP sản xuất lẽ ra doanhnghiệp chỉ cần sử dụng 10.000 kg nguyên liệu, việc tăng thêm 2.000 kgnguyên liệu này đã làm tổng chi phí nguyên liệu trực tiếp tăng thêm 2.000 kg

(x) 7.000 đ/kg = 14.000.000đ

Đây là một biểu hiện không tốt, có thể do ảnh hưởng của các nguyên nhân:

- Quản lý nguyên vật liệu không tốt

- Tay nghề của công nhân trực tiếp sản xuất kém

Lượng thực tế x Giá thực

tế: 12.000 x 7.500 =

90.000.000đ

Lượng thực tế x Giá định mức: 12.000x7.000 = 84.000.000đ

Lượng định mức x Giá định mức: 10.000 x 7.000

- Tình trạng hoạt động của các máy móc, thiết bị không tốt.

- Các điều kiện khác tại nơi sản xuất nhu môi trường, tình hình cung cấpnăng lượng,…không tốt

- Các biện pháp quản lý sản xuất tại phân xưởng kém

Sự phân tích các biến động nói trên phải được tiến hành càng sớm càng tốt,nhằm phát hiện kịp thời những bất hợp lý để điều chỉnh những biến động nàythuộc trách nhiệm của những bộ phận khác nhau trong doanh nghiệp biếnđộng giá thuộc trách nhiệm của bộ phận cung ứng nhiên liệu, biến động lượngchủ yếu thuộc về bộ phận quản lý sản xuất tại các phân xưởng Tuy nhiên nếu

bộ phận cung ứng mua những nguyên liệu có chất lượng thấp với giá rẻ để tiếtkiệm chi phí, nhưng gây tình trạng tăng lượng tiêu hao thì trách nhiệm chính

về việc giảm hiệu quả sử dụng nguyên liệu sẽ thuộc về bộ phận cung ứng

2.2 Biến động chi phí nhân công.

Chi phí nhân công trực tiếp (CP NCTT) là phần giá trị tương xứng với sứclao động mà nhân công đã bỏ ra để thực hiện sản xuất mang lại lợi nhuận chocông ty

Chi phí nhân công trực tiếp bị ảnh hưởng lớn bởi hai yếu tố chính: Lượnglao động (Là lượng lao động hay thời gian lao động của NCTT) và đơn giá laođộng (Là đơn giá lao động hay định mức đơn giá tiền lương cho một giờ laođộng trực tiếp)

Nguyên nhân chênh lệch NCTT và ảnh hưởng:

Nhân tố lượng:

- Chuyên môn của công nhân;

- Sự linh hoạt của máy móc, tốc độ xử lý công việc của máy móc;

- Cách thức, yêu cầu khi quản lý công nhân của bộ phận quản lý

Nhân tố giá:

- Trình độ, tay nghề công nhân;

- Năng suất làm việc của công nhân;

- Sự thay đổi về cơ cấu lao động;

- Chính sách trả lương cho công nhân

Ảnh hưởng của mức chênh lệch:

- Chi phí thực tế > Chi phí định mức: Biến động bất lợi

Tổng số giờ

ĐM (x) ĐG DM

Chênh lệch do biến động giá

Chênh lệch do biến động năng suất

Tổng biến động

- Chi phí thực tế < Chi phí định mức : Biến động thuận lợi

Đơn giá lao động của một chính sách trả lương của công ty tăng hay giảmphản ánh mức ảnh hưởng đến lợi nhuận công ty là thuận lợi hay bất lợi, nó thểhiện tầm nhìn của nhà quản lí sẽ mang lại lợi ích cho đơn vị hay làm lãng phínguồn lực, tài sản của đơn vị

Biến động giá thuận lợi có nghĩa là CP TT < CP DM, do chi phí doanhnghiệp bỏ ra thấp hơn so với đối thủ nhưng chất lượng là như nhau Thúc đẩy

LN của đơn vị, mang hình ảnh của đơn vị đến gần hơn với người tiêu dùng vì

SP chất lượng mà giá lại hợp lý, và ngược lại

Biến động lượng thuận lợi có nghĩa là SLLĐ thực tế < SLLĐ định mức,đơn vị thực hiện tốt công tác phân bổ nhân công, tiết kiệm CPNC Thực hiệntốt chính sách QLDN, nâng cao uy tín, hình ảnh của đơn vị trên thị trường vàngược lại

Các biến động bất lợi có thể xảy ra khi bố trí vị trí công việc không phùhợp với năng lực của nhân công, thời gian máy móc thực hiện quá chậm mà sốlượng nhân công đông gây lãng phí Mặt khác, công ty đánh giá chỉ dựa trên

số giờ làm việc mà không kể đến năng xuất thực hiện công việc của nhâncông, nếu quản lý không thực hiện kiểm tra thì sẽ gây lãng phí nếu nhân côngkhông làm việc nghiêm túc, mất thời gian

Bên cạnh đó, biến động thuận lợi giúp doanh nghiệp có thể giảm giá thànhsản phẩm trên thị trường do chi phí doanh nghiệp bỏ ra thấp hơn so với đối thủnhưng chất lượng là như nhau Thúc đẩy lợi nhuận của đơn vị, mang hình ảnhcủa đơn vị đến gần hơn với người tiêu dùng vì giá thành hợp lý, chất lượngtốt

⮚ Ví dụ: Tại công ty SX cơ sở vật chất y tế Bạch Tuyết có lượng sản xuất

định mức là 2 giờ/sp với giá định mức là 15.000đ/giờ Thực tế, trong kỳcông ty đã sản xuất được 1500 sản phẩm, tổng thời gian được sử dụng

là 3500 giờ lao động, chi phí nhân công trực tiếp là 54.250.000đ

Giải: (Liên quan đến VD trước, SP thực tế ra 2.000SP)

Đơn giá tiền lương bình quân thực tế: 54.250.000/3.500 = 15.500đ

Tổng số giờ định mức cho 2.000 sản phẩm thực tế: 2 x 2.000 = 4.000 giờ

Đơn giá tiền lương bình quân thực tế tăng 500đ so với đơn giá dự toán (từ15.000 lên 15.500), do đó hiệu số trên mang giá trị dương và làm giá nhâncông trực tiếp tăng 1.750.000đ so với dự toán ban đầu

Đơn giá tiền lương bình quân tăng do nhiều nguyên nhân, có thể tổngthành 2 nguyên nhân: Do đơn giá tiền lương của các bậc thợ tăng lên; Do sựthay đổi về cơ cấu lao động Tiền lương bình quân tăng lên khi cơ cấu laođộng thay đổi theo hướng tăng tỷ trọng công nhân bậc cao và giảm tỷ trọngcông nhân bậc thấp tính trên tổng số giờ lao động được sử dụng Tuy nhiênkhông phải bất kỳ lúc nào hay công việc nào, công nhân bậc cao đều có hiệuquả làm việc tốt hơn công nhân bậc thấp Những công việc khác nhau sẽ phùhợp với từng bậc thợ khác nhau Việc tăng đơn giá tiền lương bình quân có thểđánh giá tốt, nếu đó là nguyên nhân trực tiếp làm tăng năng suất lao động bìnhquân, chứng tỏ rằng sự thay đổi cơ cấu lao động là hợp lý Ngược lại, nếunăng suất lao động giảm, không tăng hay tăng với tốc độ thấp hơn tốc độ tăngđơn giá tiền lương bình quân thì có thể đánh giá là công ty đã sử dụng lãng phílực lượng lao động của minh do thay đổi cơ cấu lao động không hợp lý

Năng suất lao động của công nhân sản xuất đã tăng lên, vì để sản xuất

2.000 sản phẩm lẽ ra theo định mức cần sử dụng 4.000h lao động trực tiếp,

nhưng thực tế công ty chỉ sử dụng 3.500h Việc giảm 500h lao động này đã

giúp công ty tiết kiệm được 7.500.000 đồng chi phí nhân công trực tiếp Vì

vậy nếu chất lượng sản phẩm không giảm, có thể xem đây là một ưu điểm lớn

trong việc sử dụng lao động

2.3 Biến động chi phí sản xuất chung.

Chi phí sản xuất chung là một loại chi phí khá phức tạp trong lập dự toán và phântích

Chi phí SXC sử dụng phương pháp phân tích bốn biến động Theo phương phápphân tích này, bốn biến động chi phí sản xuất chung bao gồm:

- Hai biến động của biến phí sản xuất chung: Biến động chi tiêu và biến động

năng suất

- Hai biến động của định phí sản xuất chung: Biến động dự toán và biến động

khối lượng sản xuất

2.3.1 Phân tích biến động biến phí sản xuất chung:

Biến động chi tiêu: Giá cả thực tế tăng lên so với giá định mức trong dự toán linhhoạt: Sự lãng phí hoặc sử dụng vượt quá định mức của chi phí sản xuất chung

Biến động năng suất: Tình trạng máy móc; tình hình cung cấp NVL; tình trạng laođộng của công nhân…

⮚ Ví dụ minh họa: Công ty Bạch Tuyết đã sử dụng thực tế 12.500 giờ máy để

sản xuất được 10.000 SP và biến phí SXC thực tế được ghi nhận là: Chi phínhân công phụ 10.000.000 đồng, chi phí dầu nhớt 6.250.000 đồng, chi phínguyên vật liệu phụ 3.000.000 (số giờ định mức theo số lượng sản phẩm thực

tế là 11.000 giờ) Đơn giá phân bổ biến phí SXC ước tính như sau: chi phí NVLphụ là 650 đồng/giờ máy; chi phí nhân công phụ là 300 đồng/giờ máy và chiphí dầu nhớt là 250 đồng/giờ máy

1200 = 13.200.000đ

Số giờ máy thực tế x Đơn giá phân bổ biến phí sản xuất chung ước tính = 12.500 x 1200 = 15.000.000đ

Số giờ máy thực tế x Đơn giá

phân bổ biến phí sản xuất

CPSXC TIÊU CHUẨN

CPSXC

THỰC TẾ

BIẾN PHÍ SXC DỰ TOÁN + ĐỊNH PHÍ SXC DỰ TOÁN

CHÊNH LỆCH DO BIẾN

ĐỘNG GIÁ, DỰ TOÁN

(Kiểm soát được)

CHÊNH LỆCH DO BIẾN ĐỘNG LƯỢNG, CÔNG SUẤT (Không kiểm soát được)

BỘ PHẬN NGOÀI SẢN

XUẤT

BỘ PHẬN SẢN XUẤT

Sơ đồ phân tích biến động CPSXC

2.3.2 Biến động của định phí sản xuất chung.

Định phí là những chi phí không thay đổi theo mức độ hoạt động Điều này dẫnđến một sự khác biệt cơ bản so với biến phí là: đối với biến phí thì biến phí đơn vị sẽkhông thay đổi khi mức hoạt động thay đổi, trong khi định phí đơn vị sẽ thay đổi khimức độ hoạt động thay đổi (trong phạm vi phù hợp) Vì vậy, đối với định phí sản xuấtchung cần phải có một phương pháp tiếp cận khác hơn so với phương pháp phân tíchbiến động biến phí sản xuất chung Định phí sản xuất chung bị ảnh hưởng bởi hai yếu

tố sau đây:

Biến động kế hoạch: Biến động kế hoạch phản ánh chênh lệch giữa định phí SXCthực tế với định phí SXC dự toán Được sử dụng để đánh giá thành quả kiểm soát địnhphí SXC

Biến động khối lượng: Biến động khối lượng sản xuất là biến động giữa định phíSXC dự toán so với định phí SXC định mức Phát sinh do khối lượng sản xuất thực tếkhác với khối lượng sản xuất ở dự toán

Dự toán linh hoạt:

- Thể hiện doanh thu và chi phí dự kiến xảy ra tại mức độ hoạt động thực tế

- Có thể lập cho bất kỳ mức độ hoạt động nào trong phạm vi phù hợp

- Chỉ ra những biến động nào là do kiểm soát tốt chi phí, thiếu kiểm soát chi phí

- Hoàn thiện việc đánh giá hoạt động