KIỂM TOÁN CÁC KHOẢN NỢ VAY

Chuẩn bị cho kế hoạch kiểm toánTìm hiểu hệ thống kiểm soát nội bộ Thiết kế chương trình kiểm toán Thu thập thông tin về nghĩa vụ pháp lý của khách hàng và thực hiện các thủ tục phân tích

KIỂM TOÁN CÁC KHOẢN NỢ VAY

1 Mục tiêu kiểm toán

Theo chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 200 mục tiêu kiểm toán được địnhnghĩa như sau: “Mục tiêu của kiểm toán Báo cáo tài chính là giúp cho kiểm toánviên và công ty kiểm toán đưa ra ý kiến xác nhận rằng Báo cáo tài chính có đượclập trên cơ sở chuẩn mực và chế độ kế toán hiện hành hoặc được chấp nhận, cótuân thủ pháp luật liên quan và có phản ánh trung thực và hợp lý tình hình tài chínhtrên các khía canh trọng yếu hay không?”

Ở đây khái niệm trung thực, hợp lý, hợp pháp được hiểu như sau:

Trung thực: là thông tin tài chính và tài liệu kế toán phản ánh đúng sự thật

nội dung, bản chất và giá trị của nghiệp vụ kinh tế phát sinh

Hợp lý: là thông tin tài chính và tài liệu kế toán phản ánh trung thực, cần

thiết và phù hợp về không gian, thời gian và sự kiện được nhiều người thừa nhận

Hợp pháp: là thông tin tài chính và tài liệu kế toán phản ánh đúng pháp luật,

đúng chuẩn mực và chế độ kế toán hiện hành

Mục tiêu kiểm toán bao gồm mục tiêu kiểm toán chung và mục tiêu kiểmtoán đặc thù

Mục tiêu kiểm toán chung của một cuộc kiểm toán Báo cáo tài chính là nhậnxét về mức trung thực của các Báo cáo tài chính được kiểm toán Các mục tiêukiểm toán chung được chia ra làm hai loại: mục tiêu về tính hợp lý chung và cácmục tiêu khác Mục tiêu về tính hợp lý chung giúp kiểm toán viên đánh giá các số

dư tài khoản có hợp lý hay không xét theo tất cả các thông tin mà kiểm toán viên

có về công việc kinh doanh của khách hàng Nếu kiểm toán viên thấy rằng mụctiêu về tính hợp lý chung chưa được thoả mãn thì có khả năng một hoặc nhiều mụctiêu chung khác sẽ được chú trọng nhiều hơn

Các mục tiêu kiểm toán đặc thù đối với nợ và vay bao gồm:

Tính có thật Các khoản nợ, vay được ghi trên sổ sách kế toán là

thực sự xảy ra

Tính trọn vẹn

Các khoản nợ, vay phản ánh trên Báo cáo tài chính củađơn vị đã đầy đủ Không có một khoản vay, nợ nào đãxảy ra mà không được ghi vào các Báo cáo tài chính Tính giá

Các khoản vay nợ bằng ngoại tệ được chuyển đổithành VNĐ theo đúng giá trị quy đổi là giá hạch toánhay gía thực tế tại ngày phát sinh nghiệp vụ vay nợ vàtheo đúng giá trị ngoại tệ vay, nợ

Tính chính xác cơ học Các khoản nợ vay được cộng dồn cũng như chuyển sổ,

sang trang trong việc tính toán là chính xác

Phân loại và trình bày

Các khoản nợ, vay có được phân loại cho từng đốitượng cho vay hay không? Việc ghi chép sổ sách kếtoán đối với các khoản nợ, vay và lãi vay có đúng vớicác chuẩn mực và chế độ kế toán hiện hành không? Quyền và nghĩa vụ

Đơn vị có quyền sở hữu với tài sản và có nghĩa vụ phảithanh toán với các khoản công nợ được trình bày trênBáo cáo tài chính Mục tiêu này nhằm xác định xemnhững khoản nợ, vay này có thực sự là nghĩa vụ củadoanh nghiệp hay không, đồng thời xem xét các khoản

nợ, vay đó là quyền của ai

2 Quy trình kiểm toán

Kiểm toán các khoản nợ, vay nằm trong kiểm toán Báo cáo tài chính, vàcũng giống như các chu trình khác, quy trình kiểm toán gồm ba giai đoạn: lập kếhoạch kiểm toán, thực hiện kiểm toán và kết thúc kiểm toán

2.1 Lập kế hoạch kiểm toán

Chuẩn bị cho kế hoạch kiểm toán

Tìm hiểu hệ thống kiểm soát nội bộ

Thiết kế chương trình kiểm toán

Thu thập thông tin về nghĩa vụ pháp lý của khách hàng và thực hiện các thủ tục phân tích

Đánh giá trọng yếu và rủi ro kiểm toán Thu thập thông tin cơ sở

Lập kế hoạch kiểm toán là giai đoạn đầu tiên mà các kiểm toán viên cầnthực hiện trong mỗi cuộc kiểm toán nhằm tạo ra các điều kiện pháp lý cũng nhưcác điều kiện cần thiết khác cho kiểm toán Việc lập kế hoạch kiểm toán đã đượcquy định rõ trong các chuẩn mực hiện hành Chuẩn mực kiểm toán thứ tư trong 10chuẩn mực kiểm toán được thừa nhận rộng rãi (GAAS) đòi hỏi “Công tác kiểmtoán phải được lập kế hoạch đầy đủ và các trợ lý (nếu có) phải được giám sát đúngđắn Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 300 cũng nêu rõ “ Kiểm toán viên và công

ty kiểm toán phải lập kế hoạch kiểm toán để đảm bảo cuộc kiểm toán được tiếnhành một cách hiệu quả

Lập kế hoạch kiểm toán có vai trò quan trọng, chi phối tới chất lượng vàhiệu quả chung của toàn bộ cuộc kiểm toán

Theo chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 300 lập kế hoạch kiểm toán baogồm ba bộ phận là: Lập kế hoach chiến lược, lập kế hoạch tổng thể và chương trìnhkiểm toán (lập kế hoach chi tiết)

Lập kế hoạch chiến lược là định hướng cơ bản, nội dung trọng tâm vàphương pháp tiếp cận trung của cuộc kiểm toán do cấp chỉ đạo vạch ra dựa trênhiểu biết về tình hình hoạt động và môi trường kinh doanh của đơn vị được kiểmtoán Kế hoạch chiến lược chỉ cần lập đối với các cuộc kiểm toán lớn về qui mô,tính chất phức tạp, địa bàn rộng hoặc kiểm toán Báo cáo tài chính nhiều năm Do

đó nó sẽ không được trình bày chi tiết trong các phần tiếp theo

Một cuộc kiểm toán Báo cáo tài chính, thông thường việc lập kế hoạch kiểmtoán bao gồm hai bước là lập kế hoạch kiểm toán tổng quát và lập kế hoạch kiểmtoán chi tiết Trong hai bước công việc này có sáu việc phải thực hiện

Bảng 4: Các bước công việc trong lập kế hoạch kiểm toán

2.1.1 Lập kế hoạch kiểm toán tổng quát

Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 300 quy định “Kế hoạch kiểm toán phảiđược lập một cách thích hợp nhằm đảm bảo bao quát hết các khía cạnh trọng yếucủa cuộc kiểm toán, đảm bảo phát hiện những vấn đề tiềm ẩn và cuộc kiểm toánđược hoàn thành đúng hạn.” Đối với kiểm toán các khoản nợ, vay cũng vậy lập kếhoạch kiểm toán là để tìm ra những sai sót trọng yếu của khách hàng trong lĩnh vựcnày

Lập kế hoạch kiểm toán bao gồm các công việc sau:

• Chuẩn bị cho kế hoạch kiểm toán

• Thu thập thông tin cơ sở

• Thu thập nghĩa vụ pháp lý của khách hàng

• Quy trình phân tích

• Đánh giá trọng yếu và rủi ro

• Nghiên cứu hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng và đánh giá rủi rokiểm soát

Chuẩn bị cho kế hoạch kiểm toán

Quy trình kiểm toán được bắt đầu khi kiểm toán viên và công ty kiểm toánthu nhận một khách hàng Thu nhận một khách hàng là một quá trình gồm hai

bước Thứ nhất, phải có sự liên lạc giữa kiểm toán viên với khách hàng tiềm năng

mà khách hàng này yêu cầu được kiểm toán và khi có yêu cầu kiểm toán, kiểmtoán viên phải đánh giá liệu có chấp nhận yêu cầu đó hay không Còn với kháchhàng hiện tại, kiểm toán viên phải quyết định liệu có tiếp tục kiểm toán hay không?Trên cơ sở đã xác định được đối tượng khách hàng có thể phục vụ trong tương lai ,công ty kiểm toán sẽ tiến hành các công việc cần thiết để lập kế hoạch kiểm toánbao gồm: đánh giá khả năng chấp nhận kiểm toán, nhận diện các lý do kiểm toán,lựa chọn đội ngũ nhân viên kiểm toán và ký hợp đồng kiểm toán

Đánh giá khả năng chấp nhận kiểm toán: Kiểm toán viên phải đánh giá xemviệc chấp nhận một khách hàng mới hay tiếp tục kiểm toán cho một khách hàng cũ

có làm tăng rủi ro cho hoạt động của kiểm toán viên hay làm hại đến uy tín củacông ty kiểm toán hay không? Để làm được điều đó kiểm toán viên phải:

- Xem xét hệ thống kiểm soát chất lượng

- Tính liêm chính của ban Giám đốc

- Liên lạc với kiểm toán viên tiền nhiệm

- Thu thập thông tin qua việc nghiên cứu sách báo tạp chí chuyên ngành,thẩm tra các bên có liên quan như ngân hàng, cố vấn pháp lý, các bên cóquan hệ tài chính buôn bán với khách hàng

Với khách hàng cũ hàng năm kiểm toán viên phải cập nhật các thông tin vềkhách hàng và đánh giá xem liệu có rủi ro nào khiến kiểm toán viên phải ngừngcung cấp các dịch vụ kiểm toán cho họ hay không? Kiểm toán viên có thể ngừngcung cấp dịch vụ cho khách hàng trong trường hợp hai bên có những mâu thuẫn vềcác vấn đề như: phạm vi thích hợp của cuộc kiểm toán, loại báo cáo kiểm toán phảicông bố, tiền thù lao hoặc giữa hai bên có những vụ kện tụng hoặc trong trườnghợp kiểm toán viên cho rằng Ban giám đốc khách hàng thiếu liêm chính

Nhận diện lý do kiểm toán: Thực chất việc nhận diện lý do kiểm toán củacông ty khách hàng là việc xác định người sử dụng các thông tin được kiểm toán

và mục đích sử dụng của họ: hai yếu tố này quy định số lượng bằng chứng kiểmtoán cần thu thập và mức độ chính xác của các ý kiến mà kiểm toán viên đưa ratrong Báo cáo kiểm toán cụ thể nếu các thông tin kiểm toán được sử dụng rộng rãithì mức độ, trung thực, hợp lý của các thông tin trên Báo cáo tài chính được đòi hỏicao và do đó số lượng bằng chứng cần thu thập cũng như quy mô mà mức độ phứctạp của cuộc kiểm toán tăng lên và ngược lại.

Lựa chọn đội ngũ nhân viên: Lựa chọn đội ngũ nhân viên thích hợp cho cuộckiểm toán không chỉ hướng tới kết quả của cuộc kiểm toán mà còn tuân thủ chuẩnmực kiểm toán chung được thừa nhận (GAAS) Chuẩn mực kiểm toán chung đầutiên nêu rõ “Quá trình kiểm toán phải được thực hiện bởi một hoặc nhiều người đãđược đào tạo và đầy đủ thành thạo như một kiểm toán viên việc lựa chọn này đượctiến hành trên yêu cầu về số người, trình độ, khả năng yêu cầu chuyên môn kỹthuật và thường do Ban Giám đốc công ty kiểm toán trực tiếp chỉ đạo”

Hợp đồng kiểm toán: Khi đã chấp nhận kiểm toán cho khách hàng và xemxét các vấn đề nêu trên, bước cuối cùng cho giai đoạn chuẩn bị cho kế hoạch kiểmtoán mà Công ty kiểm toán phải thực hiện là ký kết hợp đồng kiểm toán Đây là sựthoả thuận chính thức giữa Công ty kiểm toán và khách hàng về việc kiểm toán vàcác dịch vụ liên quan khác

Thu thập thông tin cơ sở

Đây thực chất là quá trình tìm hiểu về hoạt động của đơn vị được kiểm toán.

Chuẩn mực kiểm toán số 300 đoạn 10 viết “Khi lập kế hoạch kiểm toán, kiểm toánviên phải hiểu biết về hoạt động của đơn vị được kiểm toán để nhận biết các sựkiện, nghiệp vụ có thể ảnh hưởng trọng yếu đến Báo cáo tài chính” Và đoạn 22 cónêu “Hiểu biết về hoạt động kinh doanh của đơn vị được kiểm toán gồm: Hiểu biếtchung về kinh tế và đặc điểm của lĩnh vực kinh doanh có tác động đến đơn vị đượckiểm toán; Các đặc điểm cơ bản của khách hàng, như: lĩnh vực hoạt động, kết quả

tài chính và nghĩa vụ cung cấp thông tin kể cả những thay đổi từ lần kiểm toántrước; Năng lực quản lý của Ban Giám đốc”.

Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 310 – hiểu biết về hoạt động kinh doanhquy định “Để thực hiện được kiểm toán Báo cáo tài chính kiểm toán viên phải cónhững hiểu biết về tình hình kinh doanh đủ để nhận thức và xác định các dữ liệu,nghiệp vụ và thực tiễn hoạt động của đơn vị được kiểm toán mà theo đánh giá củakiểm toán viên chúng có thể ảnh hưởng trọng yếu đến Báo cáo tài chính, đến việckiểm tra của kiểm toán viên hoặc đến báo cáo kiểm toán”

Những hiểu biết về tình hình kinh doanh của đơn vị được kiểm toán baogồm:

- Hiểu biết chung về nền kinh tế như thực trạng nền kinh tế, các tỷ lệ lãi suất

và khả năng tài chính của nền kinh tế, mức độ lạm phát và giá trị đơn vị tiền

tệ, các chính sách của chính phủ

- Môi trường và lĩnh vực hoạt động của đơn vị được kiểm toán như: Đặc điểmhoạt động kinh doanh, các đối thủ cạnh tranh

- Các nhân tố nội tại của đơn vị được kiểm toán

+ Các đặc điểm quan trọng về sở hữu và quản lý: Trong vấn đề này kiểm toánviên phải thu thập những hiểu biết của mình về hội đồng quản trị, về Ban Giámđốc Công ty, về loại hình doanh nghiệp của Công ty

+ Tình hình kinh doanh của đơn vị: Kiểm toán viên cần có những hiểu biết vềquy mô hoạt động sản suất kinh doanh, các điều kiện sản suất, kho bãi, các vấn

đề nhân lực, các nhà cung cấp quan trọng, cơ cấu mợ, vay

- Kinh nghiệm thực tiễn về đơn vị và ngành nghề kinh doanh của đơn vị đượckiểm toán trên Báo cáo tổng kết, Biên bản làm việc, báo trí

- Hồ sơ kiểm toán năm trước

- Trao đổi với Ban giám đốc, kế toán trưởng, nhân viên của đơn vị được kiểmtoán

- Trao đổi với kiểm toán viên nội bộ và xem xét Báo cáo kiểm toán nội bộ củađơn vị được kiểm toán

- Trao đổi với kiểm toán viên khác và các nhà tư vấn

- Trao đổi với chuyên gia, đối tượng bên ngoài có hiểu biết về đơn vị đượckiểm toán

- Khảo sát thực tế văn phòng, nhà xưởng của đơn vị được kiểm toán

Thu thập thông tin về nghĩa vụ pháp lý của khách hàng

Hoạt động sản xuất kinh doanh của mỗi doanh nghiệp diễn ra trong mộtkhuôn khổ pháp lý nhất định, việc tuân thủ luật pháp luôn là điều kiện hàng đầu đặt

ra cho mỗi doanh nghiệp Do đó trong giai đoạn lập kế hoạch, các thông tin vềnghĩa vụ pháp lý của khách hàng là không thể thiếu Chuẩn mực kiểm toán ViệtNam só 250 quy định “Khi lập kế hoạch và thực hiện kiểm toán, kiểm toán viên vàcông ty kiểm toán phải chú ý đến hành vi không tuân thủ pháp luật và các quyđịnh có liên quan dẫn đến sai sót ảnh hưởng trọng yếu đến Báo cáo tài chính.”

Trong đó:

Pháp luật và các quy định: là những văn bản quy phạm pháp luật do các cơquan có thẩm quyền ban hành, các văn bản do cấp trên, hội nghề nghiệp, Hội đồngquản trị và Giám đốc quy định không trái với pháp luật, liên quan đến hoạt độngsản xuất kinh doanh và quản lý kinh tế, tài chính, kế toán thuộc lĩnh vực của đơnvị

Không tuân thủ : là những hành vi thực hiện sai, bỏ sót, thực hiện không đầyđủ,không kịp thời hoặc hoặc không thực hiện pháp luật và các quy định dù là vô

tâm hay cố ý của đơn vị Những hành vi này bao gồm hành vi của tập thể, cá nhândưới danh nghĩa đơn vị hoặc những người đại diện cho đơn vị gây ra

Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 250 còn quy định “Để lập kế hoạchkiểm toán, kiểm toán viên và công ty kiểm toán phải có sự hiểu biết tổng thể vềpháp luật và các quy định liên quan đến hoạt động và ngành nghề kinh doanh củađơn vị được kiểm toán; phải nắm được cách thức, biện pháp thực hiện pháp luật vàcác quy định của đơn vị Kiểm toán viên phải chú ý đến các quy định mà nếu viphạm những quy định này sẽ gây ảnh hưởng trọng yếu đến Báo cáo tài chính, hoặcảnh hưởng đến khả năng hoạt động liên tục của đơn vị được kiểm toán.”

Để hiểu biết tổng thể về pháp luật và các quy định liên quan đến đơn vịđược kiểm toán, kiểm toán viên áp dụng những biện pháp sau:

- Sử dụng các kiến thức hiện có liên quan đến hoạt động và ngành nghề kinhdoanh của đơn vị

- Yêu cầu đơn vị cung cấp và giải trình về những quy định và thủ tục nội bộcủa đơn vị liên quan đến việc tuân thủ pháp luật và các quy định

- Trao đổi với lãnh đạo đơn vị về pháp luật và các quy định có ảnh hưởngtrọng yếu đến Báo cáo tài chính của đơn vị

- Xem xét các quy định và thủ tục giải quyết cụ thể của đơn vị khi xảy ra tranhchấp hoặc sử phạt

- Thoả luận với những cơ quan chức năng liên quan, chuyên gia tư vấn phápluật và cá nhân khác để hiểu biết thêm về pháp luật và các quy định liênquan đến hoạt động của đơn vị

Nhưng thông thường để hiểu biết về nghĩa vụ pháp lý của khách hàng kiểmtoán viên thường tiếp xúc với Ban Giám đốc công ty khách hàng Trong quá trìnhtiếp xúc với Ban Giám đốc công ty khách hàng kiểm toán viên cần thu thập nhữngtài liệu sau:

- Giấy phép thành lập và điều lệ công ty

- Các Báo cáo tài chính, báo cáo kiểm toán, thanh tra hay kiểm tra của nămhiện hành hay của vài năm trước.

- Biên bản các cuộc họp cổ đông, Hội đồng quản trị và Ban Giám đốc

- Các hợp đồng và cam kết quan trọng như: Hợp đồng mua bán hàng, hợpđồng vay nợ

• Thu thập hiểu biết về nội dung các Báo cáo tài chính và những biến đổi quantrọng về kế toán và hoạt động kinh doanh của khách hàng vừa mới diễn ra kể từlần kiểm toán trước

• Tăng cường sự hiểu biết của kiểm toán viên về hoạt động kinh doanh củakhách hàng và giúp kiểm toán viên xác định các vấn đề nghi vấn về khả nănghoạt động liên tục của công ty khách hàng

• Đánh giá sự hiện diện các sai số có thể có trên Báo cáo tài chính của doanhnghiệp

Các thủ tục phân tích được kiểm toán viên sử dụng gồm hai loại cơ bản:

Phân tích ngang (phân tích xu hướng) là việc phân tích dựa trên cơ sở sosánh các trị số của cùng một chỉ tiêu trên Báo cáo tài chính

Thực hiện thủ tục phân tích ngang cho các khoản nợ, vay thường sử dụngcác chỉ tiêu sau:

- So sánh tổng số tiền vay, lãi vay của kỳ này so với kỳ trước hoặc giữa các kỳvới nhau và qua đó kiểm toán viên thấy được những biến động bất thường vàxác định các vấn đề cần quan tâm.

- So sánh tổng số tiền nợ, vay của kỳ này so với dự toán về các khoản nợ, vaytrong kỳ của ban lãnh đạo công ty

- So sánh giữa tỷ lệ tiền nợ, vay trên tổng nguồn vốn của đơn vị thực tế vớicác đơn vị trong cùng ngành để từ đó đánh giá khái quát về tình hình tàichính của doanh nghiệp

- Tính toán lại chi phí lãi vay trên cơ sở lãi suất trung bình và các khoản phảitrả hàng tháng

Phân tích dọc (phân tích tỷ suất) là việc phân tích dựa trên cơ sở so sánh các

tỷ lệ tương quan của các chỉ tiêu và khoản mục khác nhau trên Báo cáo tài chính

Các tỷ suất tài chính thường dùng trong phân tích dọc là các tỷ suất về khảnăng thanh toán, các tỷ suất về khả năng sinh lời

Đánh giá trọng yếu và rủi ro kiểm toán trong kiểm toán các khoản nợ, vay.

Trong chuẩn mực chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 200 tính trọng yếuđược định nghĩa như sau: "Thông tin được coi là trọng yếu có nghĩa là nếu thiếuthông tin đó hay thiếu chính xác của thông tin đó sẽ ảnh hưởng đến các quyết địnhcủa người sử dụng Báo cáo tài chính Mức độ trọng yếu tuỳ thuộc vào tầm quantrọng của thông tin hay của sai sót được đánh giá trong hoàn cảnh cụ thể Tínhtrọng yếu của thông tin phải xem xét cả trên tiêu chuẩn định lượng và định tính".Khái niệm tính trọng yếu có liên quan đến kế hoạch kiểm toán, bằng chứng kiểmtoán, Báo cáo kiểm toán, gian lận và sai sót khi lập kế hoạch kiểm toán, chuyêngia kiểm toán cần lập ra một mức trọng yếu có thể chấp nhận được để phát hiện ranhững sai sót trọng yếu về mặt định lượng Tuy nhiên cần phải xem xét cả về trị số

và tính chất của sai sót đó Quá trình vận dụng tính trọng yếu trong kiểm toán Báocáo tài chính được thực hiện qua hai bước

Bước 1: Ước lượng sơ bộ về tính trọng yếu

Bước 2: Phân bổ tính trọng yếu ban đầu cho các bộ phận.

* Ước lượng sơ bộ ban đầu về tính trọng yếu:

Sự ước tính ban đầu về tính trọng yếu là lượng tối đa mà kiểm toán viên tin rằng ở mức độ đó, các báo cáo kiểm toán có thể bị sai sót nhưng vẫn không ảnh hưởng đến các quyết định của những người sử dụng chúng Sự ước lượng này là một trong những quyết định quan trọng nhất mà kiểm toán viên trưởng phải làm dựa trên sự đóng góp ý kiến của các kiểm toán viên và trợ lý kiểm toán viên khác trong đó bao gồm kiểm toán viên thực hiện kiểm toán nguồn vốn vay, nợ.

*Phân bổ ước lượng ban đầu về tính trọng yếu cho các bộ phận:

Phân bổ ước lượng ban đầu về tính trọng yếu cho các bộ phận là cần thiết vì bằng chứng thường được thu thập theo các bộ phận hơn là theo toàn bộ Báo cáo tài chính Nếu kiểm toán viên có ước lượng ban đầu về tính trọng yếu của các bộ phận thì điều này sẽ giúp họ trong việc xác định bằng chứng thích hợp để thu thập.

Mục tiêu của quá tình phân bổ là nhằm tối thiểu hoá chi phí kiểm toán Trách nhiệm chính và đầu tiên trong việc phân bổ ước lượng ban đầu về tính trọng yếu là của kiểm toán viên trưởng, trong đó kiểm toán viên thực hiện kiểm toán nợ, vay phải có trách nhiệm thực hiện quá trình tìm hiểu về khách hàng, các thông tin liên quan đến các khoản nợ, vay để đưa ra những thông tin có liên quan đến nghiệp vụ nợ, vay để đưa ra ý kiến chính xác về khả năng sai số của các số dư tài khoản trong kiểm toán các khoản, nợ, vay.

Trong khi xét đoán tính trọng yếu, kiểm toán viên đồng thời xác định rủi ro kiểm toán và mối quan hệ giữa tính trọng yếu với rủi ro kiểm toán Theo ISA 400 "Rủi ro kiểm toán là rủi ro mà chuyên gia kiểm toán đưa ra một ý kiến không đúng với hiện thực do có những sai sót trọng yếu trong Báo cáo tài chính Rủi ro này được chia làm ba mức: Rủi ro tiềm tàng, rủi ro kiểm soát và rủi ro phát hiện"

Để có được một kế hoạch kiểm toán hiệu quả, kiểm toán viên thường sử dụng mô hình rủi ro sau:

AR = IR* CR * AR (1) hay

IR * CR

AR Trong đó : AR: Rủi ro kiểm toán

DR: Rủi ro phát hiện

IR: Rủi ro cố hữu

CR: Rủi ro kiểm soát.

Mô hình (2) là mô hình được sử dụng rộng rãi hiện nay Sử dụng mô hình này, yếu tố chính là rủi ro phát hiện vì nó xác định số lượng bằng chứng kiểm toán cần thiết Rủi ro phát hiện được tính qua các bước:

Kiểm toán viên sẽ xác định rủi ro kiểm toán AR một cách chủ quan, đó còn được gọi là rủi ro kiểm toán cho phép mà kiểm toán viên sẵn sàng cho rằng các Báo cáo tài chính không được trình bày trung thực sau khi cuộc kiểm toán hoàn thành và một báo cáo chấp nhận hoàn toàn được phát hành.

Mức độ rủi ro kiểm toán cho phép phụ thuộc vào:

+ Mức độ mà theo đó những người sử dụng bên ngoài tin tưởng vào Báo cáo tài chính.

+ Khả năng khách hàng sẽ có những khó khăn tài chính sau khi báo cáo kiểm toán được công bố.

Một cách phổ biến, rủi ro kiểm toán được thành lập bởi kiểm toán viên cho toàn bộ cuộc kiểm toán và được giữ nguyên không đổi đối với từng bộ phận chính Do đó khi kiểm toán viên đánh giá mức rủi ro kiểm toán ở mức cao, trung bình hoặc thấp cho toàn bộ cuộc kiểm toán thì đối với từng bộ phận, từng tài khoản trong kiểm toán các khoản nợ, vay thì một mức rủi ro kiểm toán tương tự cũng được áp dụng Tuy vậy trong một số trường hợp đặc biệt, một mức rủi ro kiểm toán cho phép thấp hơn sẽ có thể thích hợp với các tài khoản thuộc kiểm toán các khoản nợ, vay Chẳng hạn các khoản vay dài hạn của các ngân hàng có tiếng tăm và uy tín, luôn đảm bảo cho các khoản vay này có một chất lượng tốt nhất.

- Tiếp đó, kiểm toán viên xác định mức độ rủi ro tiềm tàng IR:

Việc đưa IR vào mô hình rủi ro kiểm soát là một trong những khái niệm quan trọng nhất của kiểm toán Nó ngụ ý là kiểm toán viên phải cố gắng dự đoán nơi nào trên Báo cáo tài chính có nhiều khả năng sai sót nhất Thông tin này có ảnh hưởng đến tổng số bằng chứng kiểm toán mà kiểm toán viên phải thu thập hay không và có tác động đến nỗ lực thu thập bằng chứng kiểm toán của kiểm toán viên được phân bổ như thế nào giữa các bộ phận của cuộc kiểm toán.

Rủi ro tiềm tàng được xây dựng cho từng bộ phận, do vậy kiểm toán viên thực hiện kiểm toán các khoản

nợ, vay sẽ đánh giá mức rủi ro cố hữu thay đổi từ tài khoản này sang tài khoản khác trong kiểm toán các khoản nợ, vay Việc đánh giá này được thực hiện khi kiểm toán viên xem xét một số yếu tố quan trọng trong kiểm toán các khoản nợ, vay như:

+ Động cơ của khách hàng

+ Kết quả những lần kiểm toán trước

+ Các bên đối tác có liên quan

+ Các nghĩa vụ không thường xuyên

+ Tính nhạy cảm với sự tham ô

+ Số tiền của số dư tài khoản

- Để tính được mức rủi ro phát hiện, kiểm toán viên cần phải đánh giá được mức rủi ro kiểm soát thông qua việc đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ Bước này có ý nghĩa quan trọng đối với toàn bộ cuộc kiểm toán, do vậy nó được tính như một bước riêng biệt trong toàn bộ quá trình lập kế hoạch Sau khi tính toán, đánh giá được rủi ro kiểm soát, rủi ro kiểm toán, rủi ro cố hữu, kiểm toán viên tính rủi ro phát hiện để từ đó lập kế hoạch thu thập bằng chứng thích hợp cho các mục tiêu kiểm toán theo bảng sau:

Bảng số 5: Các mối quan hệ của rủi ro với bằng chứngphải thu thập

Rủi ro kiểmsoát

Rủi ro pháthiện

Số lượng báocáo cần thu thập

3 Thấp Cao Cao Thấp Cao

4 Trung bình Trung bình Trung bình Trung bình Trung bình

Nghiên cứu hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng và đánh giá rủi ro kiểm soát

Nghiên cứu hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng và đánh giá rủi rokiểm soát là một phần việc hết sức quan trọng mà kiểm toán viên phải thực hiệntrong một cuộc kiểm toán, vấn đề này được quy định trong nhóm Chuẩn mực đốivới công việc tại chỗ ở điều thứ hai trong 10 chuẩn mực kiểm toán được chấp nhậnrộng rãi (GAAS): “Kiểm toán viên phải có một sự hiểu biết đầy đủ về hệ thốngkiểm soát nội bộ để lập kế hoạch kiểm toán và để xác định bản chất, thời gian vàphạm vi của các cuộc khảo sát phải thực hiện” Và điều này cũng được quy địnhtrong chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 400 - Đánh giá rủi ro và kiểm soát nội bộ:

“Kiểm toán viên phải có đủ hiểu biết về hệ thống kế toán và kiểm soát nội bộ củakhách hàng để lập kế hoạch kiểm toán và xây dựng cách tiếp cận kiểm toán có hiệuquả”

Hệ thống kiểm soát nội bộ là các quy định và các thủ tục kiểm soát do đơn

vị được kiểm toán xây dựng và áp dụng nhằm bảo đảm cho đơn vị tuân thủ phápluật và các quy định, để kiểm tra, kiểm soát, ngăn ngừa và phát hiện gian lận, saisót; Để lập Báo cáo tài chính trung thực và hợp lý nhằm bảo vệ, quản lý và sử dụng

có hiệu quả tài sản của đơn vị Hệ thống kiểm soát nội bộ bao gồm môi trườngkiểm soát, hệ thống kế toán và các thủ tục kiểm soát

Tác động của hệ thống kiểm soát nội bộ đến từng khoản mục, từng bộ phậntrong kiểm toán các khoản nợ, vay có sự khác nhau với những mục tiêu cụ thể khácnhau, các quá trình kiểm soát chủ yếu khác nhau Do vậy ở đây việc đánh giá hệ