PHÂN LOẠI KIỂM TOÁN

 Nắm được bản chất của từng loại và phân biệt kiểm toán theo đối tượng cụ thể bao gồm kiểm toán tài chính, kiểm toán hoạt động và kiểm toán liên kết.. Ví dụ, kiểm toán nhà nước thực hiệ

BÀI 2 PHÂN LOẠI KIỂM TOÁN

Hướng dẫn học

Để học tốt bài này,sinh viên cần tham khảo các phương pháp học sau:

 Học đúng lịch trình của môn học theo tuần, làm các bài luyện tập đầy đủ và tham gia thảo luận trên diễn đàn

 Đọc tài liệu:

Giáo trình lý thuyết kiểm toán – Nhà Xuất bản Đại học Kinh tế quốc dân – Chủ biên: GS.TS Nguyễn Quang Quynh và PGS.TS Nguyễn Thị Phương Hoa

 Sinh viên làm việc theo nhóm và trao đổi với giảng viên trực tiếp tại lớp học hoặc qua email

 Tham khảo các thông tin từ trang Web môn học

Nội dung

Bài học này khái quát các loại kiểm toán được phân loại theo các tiêu thức khác nhau, trong

đó, tập trung trình bày về bản chất và nội dung của các loại kiểm toán được phân loại theo hai tiêu thức cơ bản, đó là: (i) phân loại kiểm toán theo đối tượng kiểm toán và (ii) phân loại kiểm toán theo tổ chức bộ máy

Mục tiêu

 Nắm được các loại kiểm toán được phân loại theo các tiêu thức khác nhau

 Nắm được bản chất của từng loại và phân biệt kiểm toán theo đối tượng cụ thể bao gồm kiểm toán tài chính, kiểm toán hoạt động và kiểm toán liên kết

 Nắm được bản chất của từng loại và phân biệt kiểm toán theo hệ thống bộ máy tổ chức bao gồm: kiểm toán nhà nước, kiểm toán độc lập và kiểm toán nội bộ

T ình huống dẫn nhập

Hoàng, Lan, Dũng, An và Vinh là một nhóm bạn thân cùng góp vốn thành lập Công ty Cổ phần

Gỗ Việt Yến vào tháng 8 năm 2009 Hoàng là cổ đông lớn nhất sở hữu 40% cổ phần, đồng thời

là Chủ tịch hội đồng quản trị kiêm Giám đốc điều hành Tính đến 31/12/2012, vốn điều lệ của Công ty là 20 tỷ đồng, tổng số lao động sử dụng khoảng 100 người Trong quá trình quản lý và điều hành Công ty, giữa Hoàng và các bạn trong nhóm phát sinh mâu thuẫn gay gắt, đặc biệt là

về tài chính Lan và Dũng cho rằng bộ phận kế toán chưa có nhiều kinh nghiệm, hơn nữa phần mềm kế toán hay gặp trục trặc nên chắc chắn kết quả kinh doanh có sai sót Trong khi đó, An và Vinh lại nghi ngờ có một số chi phí không có thực khiến cho lợi nhuận giảm Để giải quyết những mâu thuẫn này, cả nhóm thống nhất phương án sẽ kiểm toán báo cáo tài chính của Công

ty hàng năm, bắt đầu từ năm 2012

1 Xác định loại hình kiểm toán phù hợp với tình huống trên?

2 Xác định chủ thể kiểm toán phù hợp với Công ty Cổ phần Gỗ Việt Yến?

3 Kiểm toán viên có thể cung cấp các dịch vụ nào kèm theo kiểm toán báo cáo tài chính?

2.1 Khái quát các cách phân loại kiểm toán

Qua nghiên cứu lịch sử và bản chất của kiểm toán,

chúng ta đã tiếp cận các loại kiểm toán khác nhau

Để có nhận thức rõ hơn về kiểm toán và có cơ sở tổ

chức tốt công tác kiểm toán cần đi sâu vào nghiên

cứu các loại kiểm toán Cũng như các hoạt động

khác, kiểm toán cần và có thể phân loại theo nhiều

tiêu thức khác nhau:

Theo đối tượng cụ thể, kiểm toán có thể phân thành kiểm toán (bảng khai) tài chính, kiểm toán hoạt động và kiểm toán liên kết Nội dung và đặc điểm của các loại hình kiểm toán này sẽ được trình bày cụ thể tại Mục 2.2 của bài

Theo lĩnh vực cụ thể, có thể phân kiểm toán thành kiểm toán thông tin, kiểm toán quy tắc (tuân thủ), kiểm toán hiệu năng và kiểm toán hiệu quả Các lĩnh vực kiểm toán này

đã được trình bày tại Giáo trình, Chương 2, Mục 2.1

Theo phương pháp áp dụng trong kiểm toán, có thể phân kiểm toán thành kiểm toán

chứng từ và kiểm toán ngoài chứng từ Kiểm toán chứng từ là phương pháp mà kiểm

toán dựa vào thông tin kế toán, trên cơ sở phương pháp luận và phương pháp kỹ thuật

để xây dựng phương pháp riêng của mình như kiểm tra các cân đối hoặc đối chiếu Kiểm toán ngoài chứng từ là phương pháp mà kiểm toán viên chưa có đủ các cơ sở dẫn liệu nếu chỉ dựa đơn thuần vào thông tin kế toán và thông tin có liên quan khác do khách thể kiểm toán cung cấp Để thu thập bằng chứng, kiểm toán cần phải có các phương pháp thích hợp như kiểm kê, thực nghiệm và điều tra Theo quan hệ giữa chủ

thể và khách thể kiểm toán có thể phân kiểm toán thành nội kiểm và ngoại kiểm Kiểm

toán từ bên ngoài (ngoại kiểm) là hình thức kiểm toán do chủ thể kiểm toán ở bên ngoài đơn vị thực hiện Nội kiểm là hình thức kiểm toán do đơn vị tự thực hiện các hoạt động kiểm tra, kiểm soát với mục đích quản trị nội bộ Ví dụ, kiểm toán nhà nước thực hiện kiểm toán đối với Tổng Công ty Đầu tư Phát triển Nhà và Đô thị (HUD) được coi là ngoại kiểm, trong khi đó, kiểm toán nội bộ của Tổng Công ty thực hiện các cuộc kiểm toán đối với các đơn vị thành viên thuộc HUD là nội kiểm Theo phạm

vi tiến hành kiểm toán, có thể phân thành kiểm toán toàn diện và kiểm toán chọn điểm

(điển hình) Kiểm toán toàn diện và chọn điểm có thể được hiểu theo nhiều nghĩa Chẳng hạn, trong phạm vi một tổ chức, kiểm toán toàn diện hướng đến việc kiểm tra,

rà soát tất cả các hoạt động theo các yếu tố của kiểm soát nội bộ hoặc mục tiêu của tổ chức, trong khi đó, kiểm toán chọn điểm chỉ tập trung vào những yếu tố cơ bản, những mặt cụ thể và trọng yếu của từng loại hoạt động được thực hiện trong một đơn vị để nhà quản lý có thể nắm bắt và điều hành kịp thời Trong phạm vi đối tượng kiểm toán, kiểm toán toàn diện đồng nghĩa với việc toàn bộ các chứng từ, nghiệp vụ thuộc đối tượng kiểm toán sẽ được chọn để áp dụng các thủ tục kiểm toán Với chọn điển hình, bằng phán đoán và kinh nghiệm nghề nghiệp, kiểm toán viên chỉ quan tâm đến những phần tử trong tổng thể chứa đựng các đặc trưng của tổng thể hoặc các phần tử có quy

mô lớn, có khả năng sai phạm nhất

Theo tính chu kỳ của kiểm toán, có thể phân kiểm toán thành kiểm toán thường kỳ,

kiểm toán định kỳ và kiểm toán bất thường (đột xuất) Kiểm toán thường kỳ hướng

đến mục đích thường xuyên củng cố, tăng cường và lành mạnh hóa nề nếp các hoạt động, đặc biệt là hoạt động tài chính Kiểm toán bất thường hướng đến việc phát hiện các tình huống sai sót, gian lận, vi phạm các quy định, thủ tục, trong quá trình thực hiện các hoạt động mà thời gian thực hiện các cuộc kiểm toán dạng này không được báo trước Trong khi đó, kiểm toán định kỳ lại gắn liền với các kế hoạch, các lịch trình kiểm toán mà khách thể kiểm toán đã được biết trước và cần phải chủ động lên chương trình để thực hiện Chẳng hạn, các công ty có cổ phiếu niêm yết trên sàn chứng khoán theo định kỳ hàng năm phải mời kiểm toán độc lập để thực hiện kiểm toán báo cáo tài chính theo quy định của Luật Chứng khoán và Ủy ban Giao dịch Chứng khoán Nhà nước

Theo quan hệ về thời điểm kiểm toán với thời điểm thực hiện nghiệp vụ, kiểm toán

bao gồm kiểm toán trước, kiểm toán hiện hành và kiểm toán sau Mục đích thực hiện

kiểm toán trước nhằm cung cấp thông tin cho việc ra quyết định, góp phần ngăn chặn hoặc phòng ngừa những quyết định không hợp lý, không khả thi trong thực tế Chẳng hạn, kiểm toán trước đối với khâu xác định chủ trương đầu tư các dự án do ngân sách nhà nước tài trợ nhằm ngăn chặn tình trạng các dự án đã được phê duyệt nhưng khi đi vào hoạt động có hiệu quả đầu tư thấp, gây lãng phí ngân sách và tài sản công Việc thực hiện kiểm toán song song với thời điểm thực hiện nghiệp vụ giúp cho nhà quản lý

có thể nắm bắt kịp thời diễn tiến của hoạt động, từ đó có những quyết sách điều hành linh hoạt, hợp lý Kiểm toán được tiến hành sau khi kết thúc nghiệp vụ lại hướng đến mục đích đánh giá kết quả thực hiện các hoạt động, đồng thời rút ra các bài học kinh nghiệm để việc thực hiện các hoạt động này trong tương lai hiệu quả hơn

Theo tổ chức bộ máy kiểm toán, có thể phân kiểm

toán thành kiểm toán nhà nước, kiểm toán độc lập

và kiểm toán nội bộ Các tổ chức này sẽ được trình

bày trong Mục 2.3 của bài

Theo quan hệ pháp lý của kiểm toán, có thể có kiểm

toán bắt buộc và kiểm toán tự nguyện Kiểm toán

bắt buộc là kiểm toán đối với báo cáo tài chính hàng

năm và các thông tin tài chính khác của các doanh nghiệp, tổ chức do pháp luật quy định Theo quy định của Luật Kiểm toán độc lập hiện hành, báo cáo tài chính của các doanh nghiệp có vốn đầu tư nước ngoài; tổ chức tín dụng được thành lập và hoạt động theo Luật các tổ chức tín dụng; tổ chức tài chính, doanh nghiệp kinh doanh bảo hiểm, doanh nghiệp môi giới bảo hiểm; công ty đại chúng, tổ chức phát hành và tổ chức kinh doanh chứng khoán theo quy định của pháp luật về chứng khoán; cơ sở thực hiện xã hội hóa, bắt buộc phải được kiểm toán hàng năm bởi các doanh nghiệp kiểm toán Kiểm toán tự nguyện liên quan đến các khách thể kiểm toán theo quy định của pháp luật không phải kiểm toán nhưng vẫn có nhu cầu kiểm toán báo cáo tài chính hoặc các công việc kiểm toán khác

Theo tính chất và phạm vi của kiểm toán có thể phân thành kiểm toán ngân sách và tài sản công, kiểm toán dự án các công trình, kiểm toán các đơn vị dự toán,…

Trong các phần trên chúng ta đã tiếp cận với các khái niệm kiểm toán phân theo các lĩnh vực, theo quan hệ giữa chủ thể và khách thể kiểm toán, theo phương pháp kiểm toán,… Trong các phần sau của chương trình và trong thực tiễn tổ chức kiểm toán đòi hỏi phải đi sâu nghiên cứu hai cách phân loại cơ bản nhất là theo đối tượng cụ thể và theo tổ chức bộ máy kiểm toán

2.2 Phân loại kiểm toán theo đối tượng

2.2.1 Kiểm toán (bảng khai) tài chính (financial audit)

Kiểm toán tài chính là một loại hình kiểm toán

hướng vào việc xác minh và bày tỏ ý kiến về tính

trung thực và hợp lý của các thông tin được trình

bày trên bảng khai tài chính do các kiểm toán viên

có trình độ tương xứng thực hiện trên cơ sở hệ

thống pháp lý đang có hiệu lực

Kiểm toán (bảng khai) tài chính có các đặc điểm chính sau đây:

 Đối tượng của kiểm toán tài chính là các bảng khai tài chính: Bảng khai tài

chính bao gồm thông tin kinh tế được trình bày trên cơ sở chuẩn mực và chế độ kế toán khái quát về tình hình tài chính, kết quả kinh doanh, luồng lưu chuyển tiền tệ của một cơ quan, tổ chức nhằm đáp ứng nhu cầu về thông tin cho người sử dụng chúng trong việc đưa ra các quyết định về kinh tế

Bảng khai tài chính của đơn vị kế toán có các hoạt động thu chi ngân sách nhà nước, các cơ quan hành chính, đơn vị sự nghiệp sử dụng kinh phí từ ngân sách nhà nước và đơn vị sự nghiệp, tổ chức không sử dụng kinh phí từ ngân sách nhà nước bao gồm: Bảng cân đối tài khoản; báo cáo thu chi, bản thuyết minh báo cáo tài chính và các báo cáo khác theo quy định của pháp luật Bảng khai tài chính của đơn vị kế toán thực hiện hoạt động kinh doanh gồm: Bảng cân đối kế toán; báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh; báo cáo lưu chuyển tiền tệ và thuyết minh báo cáo tài chính

 Chủ thể và khách thể trong kiểm toán tài chính được xác định tùy thuộc vào

từng cuộc kiểm toán cụ thể Với các đơn vị sử dụng kinh phí hoặc vốn đầu tư từ ngân sách nhà nước thì việc kiểm toán các bảng khai tài chính thường do kiểm toán nhà nước thực hiện Ví dụ, Đại học Kinh tế quốc dân là đại học công lập với bản chất là một đơn vị sự nghiệp có sử dụng kinh phí từ ngân sách nhà nước thì việc kiểm toán các báo cáo tài chính của Trường do kiểm toán nhà nước đảm nhận Với các đơn vị còn lại thuộc diện bắt buộc phải kiểm toán hàng năm, chẳng hạn như Công ty Cổ phần Sữa Việt Nam (Vinamilk) với tư cách là một công ty niêm yết thì chủ thể kiểm toán bảng khai tài chính tương ứng sẽ là công ty hoặc văn phòng kiểm toán độc lập Ví dụ: KPMG là chủ thể kiểm toán đối với báo cáo tài chính niên độ 2013 của Vinamilk Trong mối quan hệ nội kiểm phục vụ cho mục đích quản trị nội bộ, việc kiểm toán các bảng khai tài chính của các đơn vị thành viên trong một tổng công ty, tập đoàn, thuộc về trách nhiệm của kiểm toán nội bộ Chẳng hạn, kiểm toán nội bộ của Tổng Công ty Đầu tư và Phát triển Đô thị (HUD)

có nhiệm vụ kiểm toán báo cáo tài chính của các thành viên trực thuộc HUD

 Mục tiêu kiểm toán: Xác minh về tính trung thực và hợp lý của các thông tin

trình bày trên bảng khai tài chính

 Cơ sở tiến hành kiểm toán: Nhằm đạt được mục tiêu trên, kiểm toán viên phải

dựa vào hệ thống chuẩn mực kế toán (là cơ bản), chế độ kế toán hiện hành cùng hệ thống các văn bản pháp lý đang có hiệu lực điều chỉnh hoạt động của khách thể kiểm toán Do những người sử dụng bảng khai tài chính thường là bên ngoài đơn vị được kiểm toán, quan tâm đến thông tin tài chính với các mục đích khác nhau nên cơ sở thực hiện kiểm toán (hệ thống chuẩn mực) cần phải đảm bảo tính thống nhất

 Kết quả kiểm toán: Kết quả kiểm toán phải thể hiện được ý kiến của chủ thể

kiểm toán về độ tin cậy của thông tin được trình bày trong bảng khai tài chính Các kết luận này có thể được trình bày trong biên bản kiểm toán, và chủ yếu là trong

báo cáo kiểm toán Chẳng hạn, với các công ty kiểm toán độc lập, báo cáo kiểm

toán phải được trình bày theo mẫu được quy định trong chuẩn mực kiểm toán Bên cạnh đó, kiểm toán viên có thể cung cấp thêm các dịch vụ gia tăng như đưa ra các lời khuyên hoặc tư vấn về hoàn thiện kiểm soát nội bộ hoặc hệ thống kế toán của

khách thể kiểm toán trong thư quản lý

Chúng ta nghiên cứu tình huống dẫn nhập: Các cổ đông thành lập Công ty Cổ phần Gỗ Việt Yến quyết định kiểm toán báo cáo tài chính của Công ty từ niên độ tài chính 2012 Vậy, loại hình kiểm toán này là kiểm toán tài chính Mục tiêu cơ bản của cuộc kiểm toán là nhằm xác minh tính trung thực của thông tin trên báo cáo tài chính, đặc biệt là các thông tin về doanh thu, chi phí, từ

đó xác định lợi nhuận của Công ty nhằm giải quyết các tranh chấp, nghi ngờ lẫn nhau giữa các

cổ đông

Công ty Cổ phần Gỗ Việt Yến là một công ty có quy mô vừa, thuộc sở hữu tư nhân với số lượng

cổ đông góp vốn là 5 người Việc kiểm toán báo cáo tài chính xuất phát từ nhu cầu tự nguyện của các cổ đông, vì vậy, chủ thể kiểm toán phù hợp nhất là kiểm toán độc lập

2.2.2 Kiểm toán hoạt động (performance audit)

Kiểm toán hoạt động là một loại hình kiểm toán hướng vào việc đánh giá tính hiệu lực của hệ thống thông tin và quản trị nội bộ, hiệu quả của hoạt động và hiệu năng của quản lý các hoạt động đã và đang diễn ra trong một tổ chức, cơ quan

Kiểm toán hoạt động có các đặc điểm chính sau đây:

 Đối tượng của kiểm toán hoạt động

Đối tượng của kiểm toán hoạt động chính là các hoạt động cụ thể được thực hiện

trong các tổ chức hoặc cơ quan Các hoạt động này khá đa dạng kể cả trong lĩnh vực công và lĩnh vực tư Ví dụ, trong các cơ quan thuế, thu thuế cho ngân sách nhà nước là hoạt động chính Đối với kho bạc nhà nước, hoạt động cơ bản lại là chi ngân sách nhà nước Trong các doanh nghiệp, kể cả doanh nghiệp tư nhân và nhà nước, các hoạt động bao gồm: cung ứng các yếu tố đầu vào, sản xuất hoặc cung

cấp dịch vụ, quản lý và sử dụng nhân sự, marketting,…

 Chủ thể và khách thể trong kiểm toán hoạt động

Mối quan hệ giữa chủ thể và khách thể trong kiểm toán hoạt động mang đậm sắc thái nội bộ Ngay kể cả các trường hợp kiểm toán các hoạt động huy động, sử dụng ngân sách nhà nước và các tài sản công tại các cơ quan, doanh nghiệp nhà nước do

kiểm toán nhà nước thực hiện, mặc dù phạm vi cuộc kiểm toán rất rộng, song mục đích chủ yếu của kiểm toán là hướng đến việc đánh giá thực

tế mức độ tiết kiệm trong chi tiêu, hiệu lực trong kiểm soát vĩ mô và năng lực quản lý của nhà nước đối với nội bộ nền kinh tế Ở các tổ chức

có quy mô lớn, chẳng hạn như các tập đoàn tư nhân (FPT, Phú Thái, ) hay tập đoàn, tổng công

ty nhà nước (Tập đoàn Hóa chất Việt Nam, Tổng Công ty Sông Đà,…), việc kiểm toán các hoạt động về thu chi và thanh toán, cung ứng, sản xuất hoặc cung cấp dịch vụ,… thường do kiểm toán nội bộ thực hiện Cần lưu ý rằng, mặc dù kiểm toán hoạt động chủ yếu do kiểm toán nhà nước và kiểm toán nội bộ thực hiện, nhưng loại hình kiểm toán này vẫn có thể đảm nhận bởi các văn phòng kiểm toán

tư hoặc công ty kiểm toán độc lập – nếu đây là các dịch vụ tạo ra giá trị gia tăng do

các khách hàng yêu cầu họ cung cấp

 Mục tiêu kiểm toán

Mục tiêu thực hiện kiểm toán hoạt động nhằm đánh giá (i) tính hiệu lực của hệ thống thông tin và quản trị nội bộ; (ii) tính hiệu quả trong thực hiện các hoạt động

và (iii) tính hiệu năng trong quản lý Trong kiểm toán hoạt động, hiệu lực thể hiện tần suất và cường độ tác động của các quy chế, thủ tục kiểm soát trong một đơn vị lên các hoạt động nhằm đạt được các mục tiêu mà nhà quản lý đơn vị đó mong đợi Ví dụ, kiểm toán nội bộ thực hiện đánh giá hoạt động cho vay tại ngân hàng nhằm phát hiện các thủ tục phê duyệt tín dụng đang được áp dụng để kiểm soát việc cho vay có lỗ hổng như: phê duyệt các khoản vay quá dễ dãi, không cần tài sản đảm bảo từ đó gây ra các rủi ro về nợ xấu cho ngân hàng

Nhận định về tính hiệu quả trong kiểm toán hoạt động là đánh giá về sự tiết kiệm trong mua sắm các nguồn lực, khả năng sản xuất và khả năng sinh lợi của một cơ quan hoặc tổ chức Ví dụ khi kiểm toán hoạt động quản lý và sử dụng nhân lực, kiểm toán viên nội bộ cần quan tâm đến năng suất của lao động trực tiếp tại bộ phận sản xuất Đây chính là biểu hiện về khả năng sản xuất của lực lượng lao động Khi năng suất lao động cao, hiệu quả sử dụng lao động của đơn vị cao và ngược lại

Hiệu năng quản lý các hoạt động thể hiện ở mối quan hệ giữa nguồn lực (đầu vào)

và kết quả đầu ra Để đạt được các mục tiêu mà nhà quản lý mong đợi, điều kiện tiên quyết là phải đảm bảo được nguồn lực đầu vào, kể cả trong hiện tại và tương lai Nhờ đó, kết quả thực hiện mới có thể đạt được thông qua việc so sánh giữa

thành tích thực tế với kế hoạch, dự toán hay các mục tiêu đã xác lập từ trước

 Cơ sở tiến hành kiểm toán

Giữa kiểm toán tài chính và kiểm toán hoạt động có sự khác biệt khá lớn Sự khác biệt không chỉ thể hiện ở đối tượng, mục tiêu đánh giá, mối quan hệ giữa chủ thể với khách thể kiểm toán,… mà còn thể hiện ở cơ sở tiến hành kiểm toán Trong kiểm toán tài chính, để nhận định về mức độ tin cậy của các thông tin tài chính, kiểm toán viên phải dựa vào các nguyên tắc, chuẩn mực hay chế độ kế toán tài chính thì trong kiểm toán hoạt động, không có một khuôn mẫu hay chuẩn mực cụ thể,

thống nhất nào để đánh giá các hoạt động Phạm vi của kiểm toán hoạt động bao gồm nhiều loại hình nghiệp vụ được thực hiện ở các đơn vị khác nhau, vì vậy cần phải xây dựng các tiêu chí và thiết lập các tiêu chuẩn đánh giá phù hợp với đặc điểm của từng loại hoạt động trong bối cảnh cụ thể Ví dụ, trong kiểm toán hoạt động thanh toán, kiểm toán viên quan tâm đến việc đánh giá tính hiệu lực trong kiểm soát các khoản chi thông qua các thủ tục phê duyệt hay việc áp dụng các nguyên tắc bất kiêm nhiệm để hạn chế gian lận Tuy nhiên, trong kiểm toán hoạt động cung ứng, các tiêu chí cần sử dụng lại là mức độ tiết kiệm chi tiêu trong việc mua sắm hoặc việc đạt được các mục tiêu như: cung ứng phải đủ về số lượng, chất lượng, kịp về thời gian và đáp ứng tốt nhất nhu cầu về các yếu tố đầu vào cho sản xuất và tiêu thụ

 Kết quả kiểm toán

Trong kiểm toán hoạt động, kết quả kiểm toán

có thể được trình bày trên biên bản hoặc báo cáo kiểm toán Hình thức và nội dung của báo cáo hoặc biên bản kiểm toán tùy thuộc vào yêu cầu quản lý và mối quan hệ giữa chủ thể và khách thể kiểm toán trong từng đơn vị cụ thể Tuy vậy, giữa chúng thường có điểm chung, đó là báo cáo hoặc biên bản kiểm toán phải thể hiện ý kiến của kiểm toán viên về kết quả đánh giá các mục tiêu hiệu lực, hiệu quả hoặc hiệu năng của các hoạt động Nội dung quan trọng nhất của báo cáo hoặc biên bản kiểm toán là các phát hiện kiểm toán cùng các tiêu chuẩn đánh giá Trên cơ sở phân tích các nguyên nhân dẫn đến những phát hiện đó, kiểm toán viên phải đề xuất được các giải pháp khắc phục hoặc các khuyến nghị để cải thiện Nếu kiểm toán tài chính thiên về xác minh các thông tin trong quá khứ thì kiểm toán hoạt động lại hướng đến mục đích hoàn thiện các hoạt động trong tương lai Chính vì vậy, kiểm toán hoạt động mang màu sắc tư vấn cho quản lý nhiều hơn là kiểm toán

2.2.3 Kiểm toán liên kết (Intergrated audit)

Kiểm toán liên kết là sự sáp nhập giữa kiểm toán tài chính và kiểm toán hoạt động và thường được thực hiện trong các đơn vị công Bản chất của kiểm toán liên kết là nhằm thẩm định và soát xét công việc quản lý các nguồn tài chính, nhân lực, vật lực đã ủy quyền cho người sử dụng theo các mục tiêu đã đặt ra Mục đích của kiểm toán liên kết hướng đến hai khía cạnh:

 Một là, xác minh tính trung thực và hợp lý của các thông tin tài chính Khía cạnh

này gắn liền với bản chất của kiểm toán tài chính;

 Hai là, đánh giá thành tích và hiệu quả của khách thể kiểm toán, trong đó tập trung

vào việc xem xét hệ thống thông tin và điều hành, thẩm định tính hiệu quả và hiệu năng trên cơ sở tối ưu hóa nguồn lực sử dụng Khía cạnh này gắn liền với bản chất của kiểm toán hoạt động

Một trong những biểu hiện điển hình về kiểm toán liên kết là các cuộc kiểm toán báo cáo quyết toán dự án hoặc công trình xây dựng cơ bản đã hoàn thành Ví dụ trong

cuộc kiểm toán báo cáo quyết toán công trình dự án tuyến tránh đường Hà Nội – Cầu Giẽ được thực hiện trong khoảng thời gian từ năm 1998 đến năm 2002, trong báo cáo, kiểm toán nhà nước đã đưa ra ý kiến về các vấn đề: (i) xác nhận số liệu về vốn đầu tư công trình; (ii) chấp hành luật, quy định về quản lý dự án đầu tư xây dựng công trình, chế độ kế toán tài chính và các văn bản pháp lý khác có liên quan; (iii) tính kinh tế, hiệu quả, hiệu lực trong quá trình thực hiện dự án

2.3 Phân loại kiểm toán theo hệ thống bộ máy tổ chức

2.3.1 Kiểm toán Nhà nước

Kiểm toán Nhà nước là hệ thống bộ máy chuyên môn của Nhà nước thực hiện các chức năng kiểm toán ngân sách và tài sản công

Ở thời kỳ trung đại, kiểm toán nhà nước đã xuất hiện để đối soát tài sản của vua chúa Qua quá trình phát triển cho đến nay, kiểm toán nhà nước ở các nước phát triển đều thực hiện chức năng kiểm toán đơn vị ở khu vực công cộng

Kiểm toán nhà nước trên thế giới, nhất là ở những nước phát triển đã có lịch

sử hàng trăm năm Cơ quan Kiểm toán nhà nước ở mỗi quốc gia có những tên gọi khác nhau như: Toà Thẩm kế Cộng hoà Pháp, Cơ quan Tổng Kế toán Hoa Kỳ, Cục Kiểm toán Liên bang Nga, Uỷ ban Kiểm toán và Thanh tra Hàn Quốc, Văn phòng Tổng kế toán Canada; Uỷ ban Kiểm toán Nhật Bản;

Kiểm toán Nhà nước có một số đặc trưng cơ bản sau:

 Chủ thể kiểm toán

Chủ thể thực hiện kiểm toán nhà nước được gọi

là các kiểm toán viên nhà nước Đó là các công chức nhà nước được bổ nhiệm vào ngạch kiểm toán để thực hiện nhiệm vụ kiểm toán Chức năng và quyền hạn cụ thể của từng ngành bậc cũng có quy định cụ thể tuỳ theo từng nước song nói chung cũng có sự gần gũi giữa các quốc gia

 Mô hình tổ chức

Trong quan hệ với kiểm toán viên nhà nước, kiểm toán nhà nước là một hệ thống tập hợp kiểm toán viên này theo một trật tự xác định Trong hàng loạt mối liên hệ phức tạp đó đã hình thành những mô hình tổ chức khác nhau tuỳ theo phạm vi các mối liên hệ

o Trong quan hệ với bộ máy nhà nước, kiểm toán nhà nước có thể độc lập với hệ thống lập pháp và hệ thống hành pháp hoặc trực thuộc một phía hành pháp hoặc lập pháp

Kiểm toán nhà nước trực thuộc cơ quan lập pháp: Với mô hình này, kiểm toán nhà nước trợ giúp đắc lực cho Nhà nước không chỉ ở kiểm tra thực hiện pháp luật mà trong cả việc soạn thảo và xây dựng các sắc luật cụ thể Mô hình này cũng tạo điều kiện tối đa để có thể độc lập và thực hiện chức năng phản biện đối với Chính phủ, giúp Quốc hội thực thi quyền kiểm soát các hoạt động tài chính của Chính phủ Tuy nhiên, mô hình này cũng khiến cho cơ quan Kiểm toán nhà nước không có cơ hội tiếp xúc trực tiếp thường xuyên với sự điều

hành và các hoạt động của Chính phủ, do đó có thể làm chậm đi công tác kiểm toán Mô hình cơ quan Kiểm toán nhà nước trực thuộc cơ quan lập pháp được ứng dụng rộng rãi ở nhiều nước trên khắp thế giới như Anh, Mỹ, Canada, Nga, Việt Nam (từ 1/1/2006)

Kiểm toán nhà nước trực thuộc cơ quan hành pháp: Mô hình này giúp chính phủ điều hành nhanh nhạy quá trình thực hiện ngân sách và các hoạt động khác Tuy nhiên, nó cũng hạn chế phần nào tính độc lập của Kiểm toán nhà nước khi thực hiện chức năng phản biện của Chính phủ Việc tổ chức cơ quan Kiểm toán nhà nước trực thuộc Chính phủ ở các nước khác nhau cũng không hoàn toàn như nhau Chẳng hạn, ở Trung Quốc, Kiểm toán nhà nước được tổ chức thành một cơ quan hành chính như một bộ, song có quyền kiểm toán các

bộ khác của Chính phủ (kể cả Bộ Tài chính); hoặc Kiểm toán nhà nước cũng có thể được tổ chức như một cơ quan chuyên môn Mô hình này được áp dụng tại một số quốc gia như: Trung Quốc, Nhật Bản, Inđônêxia,…

Kiểm toán nhà nước độc lập với các cơ quan lập pháp và hành pháp: Mô hình này được ứng dụng ở hầu hết các nước có nền kiểm toán phát triển, có nhà nước pháp quyền được xây dựng có nền nếp như: Kiểm toán nhà nước CHLB Đức, Toà thẩm kế của Cộng hoà Pháp,… Nhờ đó Kiểm toán nhà nước phát huy được đầy đủ tính độc lập trong việc thực hiện các chức năng của mình

Kiểm toán Nhà nước Việt Nam được chính thức thành lập ngày 11 tháng 7 năm 1994 theo Nghị định 70/CP của Chính phủ Việt Nam với chức năng xác nhận tính đúng đắn, hợp lý của tài liệu, số liệu kế toán, báo cáo quyết toán của các cơ quan nhà nước, các đơn vị sự nghiệp, đơn vị kế toán nhà nước và các đoàn thể quần chúng Theo Luật Kiểm toán nhà nước có hiệu lực ngày 1/1/2006, Kiểm toán nhà nước trực thuộc Quốc hội Tổng Kiểm toán Nhà nước do Quốc hội bầu, bổ nhiệm hoặc miễn nhiệm theo đề xuất của Ủy ban Thường vụ Quốc hội

o Trong liên hệ nội bộ, cơ quan kiểm toán nhà nước có thể liên hệ theo chiều dọc

và theo chiều ngang

 Liên hệ ngang: là mối liên hệ nội bộ trong cơ quan kiểm toán cùng cấp Liên hệ này có thể trực tuyến hoặc chức năng

- Liên hệ trực tuyến: Trong liên hệ trực tuyến, Tổng kiểm toán trưởng (hoặc Phó tổng kiểm toán) được uỷ nhiệm trực tiếp chỉ huy các hoạt động của kiểm toán nhà nước Liên hệ trực tuyến có điểm ưu việt là đảm bảo lệnh của Tổng kiểm toán trưởng được chuyển trực tiếp đến các kiểm toán viên, đảm bảo điều hành nhanh nhạy và thông tin ngược xuôi kịp thời Tuy nhiên, mô hình này chỉ thích hợp trong điều kiện quy mô kiểm toán và số lượng kiểm toán viên không quá lớn

- Liên hệ chức năng: Trong liên hệ chức năng, quyền điều hành công việc được phân thành nhiều khối, mỗi khối lại chia thành nhiều cấp khác nhau Mô hình này thích hợp với bộ máy kiểm toán có quy mô lớn

 Liên hệ dọc: là mối liên hệ trong nội bộ tổ chức của cơ quan Kiểm toán nhà nước theo tính chất cấp bậc,cơ quan kiểm toán nhà nước trung ương có thể

có mạng lưới ở tất cả các địa phương hoặc ở từng khu vực