đề án xây dựng chuẩn mực kiểm toán

Chẳng hạn chuẩn mực kiểm toán được thừa nhận rộng rãi áp dụng cho kiểm toán báo cáo tài chính, chuẩn mực xác thực áp dụng cho các dịch vụ xác thực thông tin, chuẩn mực về tư vấn áp dụng

PHẦN I

CƠ SỞ LÝ LUẬN XÂY DỰNG CHUẨN MỰC KIỂM TOÁN

1.1 Lý luận chung về chuẩn mực kiểm toán và nguyên tắc xây dựng chuẩn mực kiểm toán

1.1.1 Chuẩn mực kiểm toán

Kiểm toán đã hình thành và phát triển từ thế kỉ XV, ở Châu Âu Cùng với sự phát triển của kinh doanh, người ta thấy xuất hiện một vấn đề mới: gian lận tài chính Từ đó xuất hiện sự cần thiết của kiểm toán để điều tra nhằm làm sáng tỏ những mối quan hệ tài chính, với mục đích phát hiện tác giả của những cuộc phá sản gian lận Từ đó đến nay các phương pháp kiểm toán đã không ngừng được bổ sung và phát triển cùng với sự phát triển của hoạt động kinh tế và sự cải tiến các công cụ quản lý doanh nghiệp (DN) Năm 1948 Hiệp hội kế toán viên công chứng Hoa Kỳ đã ban hành các chuẩn mực kiểm được chấp nhận phổ biến (GAAS) Tiếp theo đó chuẩn mực kiểm toán lần lượt ra đời ở các quốc gia như ở Úc (1951), Đức (1964), Pháp (1971), Anh (1980),…

Ở Việt Nam từ những năm 90 sau khi chuyển đổi cơ chế kinh tế, kiểm toán độc lập đã hình thành, Kiểm toán nhà nước cũng đã được thành lập Từ những năm đầu tiên dù hệ thống pháp chế còn nhiều đơn giản nhưng nhờ ý thức trách nhiệm và kỷ cương trong công tác tài chính kế toán rất tốt góp phần quan trọng đưa công tác quản lý tài chính đi vào nền nếp Kiểm tra nói chung cũng như kiểm tra kế toán nói riêngđã được quan tâm ngay từ thời kỳ đầu xây dựng đất nước Do nhu cầu kiểm toán ngày càng cao, đòi hỏi phải có một hệ thống chuẩn mực phù hợp

Theo quy định tại Nghị định số 105/2004/NĐ - CP về kiểm toán độc lập, chuẩn mực kiểm toán là quy định và hướng dẫn về các nguyên tắc và thủ tục kiểm toán làm cơ sở để kiểm toán viên và doanh nghiêp kiểm toán thực hiện kiểm toán và làm cơ sở kiểm soát chất lượng hoạt động kiểm toán

Nhằm phát triển và tăng cường sự phối hợp của ngành nghề một cách hài hoà trên toàn thế giới, IFAC đã uỷ nhiệm cho IAASB ban hành Hệ

ISA) Mỗi thủ tục trình bày về những thủ tục, nguyên tắc cơ bản và thể thức áp dụng chúng trong một vấn đề cụ thể Các nguyên tắc cơ bản xuyên suốt cuộc kiểm toán gồm:

Bốn là: Công việc do người khác thực hiện:

Kiểm toán viên phải chỉ đạo chu đáo, giám sát chặt chẽ và rà soát lại phần việc đã uỷ thác cho trợ lý và chịu trách nhiệm về soạn thảo và trình bày các ý kiến nhận xét của mình về các thông tin tài chính

Năm là: Dẫn chứng bằng tài liệu

Kiểm toán viên phải dẫn chứng bằng tài liệu các vấn đề quan trọng để cung cấp bằng chứng minh chứng rằng công việc kiểm toán được tiến hành phù hợp với các nguyên tắc cơ bản

Sáu là: Lập kế hoạch

Kiểm toán viên phải lập kế hoạch kiểm toán để trợ giúp cho công việc tiến hành có hiệu quả, đúng thời gian

Bảy là: Bằng chứng kiểm toán:

Kiểm toán viên cần thu thập đầy đủ các bằng chứng kiểm toán thích hợp thông qua thực hiện các phương pháp cơ bản và tuân thủ Điều đó giúp kiểm toán viên rút ra kết luận hợp lý về quá trình kiểm toán làm cơ sở cho nhận xét về các thông tin tài chính

Tám là: Hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ:

Kiểm toán viên cần bảo đảm một cách hợp lý rằng hệ thống kế toán là thích hợp và mọi thông tin kế toán đều được ghi chép đầy đủ, kịp thời

Chín là: Kết luận và báo cáo kiểm toán:

Kiểm toán viên phải soát xét lại và đánh giá các kết luận rút ra từ các bằng chứng đã thu thập được làm căn cứ cho việc diễn đạt các nhận xét của mình về các thông tin tài chính Báo cáo kiểm toán cần được diễn đạt rõ ràng khúc chiết các nhận xét của kiểm toán viên về các thông tin tài chính.Thông qua hoạt động thực tiễn dần dần ISA đã được một số quốc gia công nhận là tiêu chuẩn kiểm toán báo cáo tài chính, chúng đã và đang được chấp nhận rộng rãi trong nền tài chính quốc tế Phạm vi không chỉ giới hạn trong kiểm toán báo cáo tài chính của kiểm toán độc lập mà còn áp dụng cả lĩnh vực khác như trong lĩnh vực công

Chuẩn mực kiểm toán quốc gia có thể được ban hành bởi Chính phủ, nhưng thường là do tổ chức nghề nghiệp của kiểm toán độc lập ban hành Bên cạnh đó, các tổ chức nghề nghiệp còn ban hành những hướng dẫn, nghiên cứu và xuất bản những tài liệu tham khảo, các giải thích hay hướng dẫn về lĩnh vực cụ thể Thông thường, dưới hình thức hệ thống chuẩn mực nghề nghiệp cụ thể các chuẩn mực kiểm toán do các tổ chức hiệp hội nghề nghiệp nghiên cứu, soạn thảo và ban hành cho từng loại hình kiểm toán hoặc cho kiểm toán nói chung

Do quan hệ khác nhau giữa chủ thể với khách thể kiểm toán và đối tượng cụ thể của kiểm toán khác nhau nên để điều chỉnh các quan hệ đó cũng khác nhau chẳng hạn chuẩn mực cụ thể dung để điểu tiết các chủ thể khác nhau như kiểm toán nhà nước, kiểm toán độc lập và kiểm toán nội bộ Cũng từ đó chuẩn mực kiểm toán có thể được biểu hiện ở các hình thức khác nhau song có thể quy về hai hình thức cơ bản là: Luật kiểm toán và hệ thống chuẩn mực kiểm toán cụ thể

Như vậy hình thức cao nhất của chuẩn mực kiểm toán là Luật kiểm toán được ban hành bởi cơ quan lập pháp (Quốc Hội) sau đó là các văn bản pháp quy dưới luật do các cơ quan nhà nước ban hành (Bộ Tài Chính) Với các chuẩn mực loại này tính pháp lý của quy định đạt mức cao và có ý nghĩa điều tiết các hành vi của nhiều phía có liên quan Vì vậy, hình thức

này bao hàm những quy định chung nhất với tính pháp lý cao cho kiểm toán Nhà nước và kiểm toán độc lập

Các loại chuẩn mực kiểm toán được ban hành phù hợp với tính đa dạng của bản chất kiểm toán Chẳng hạn chuẩn mực kiểm toán được thừa nhận rộng rãi áp dụng cho kiểm toán báo cáo tài chính, chuẩn mực xác thực

áp dụng cho các dịch vụ xác thực thông tin, chuẩn mực về tư vấn áp dụng cho loại hình dịch vụ tư vấn, chuẩn mực thực hành nghiệp vụ đối với kiểm toán nội bộ áp dụng cho kiểm toán nội bộ, chuẩn mực kiểm toán nhà nước

áp dụng cho kiểm toán nhà nước,… Hệ thống chuẩn mực này rất cụ thể có thể hướng dẫn và là cơ sở trực tiếp cho việc thực hành kiểm toán

Xuất phát từ việc đáp ứng nhu cầu đòi hỏi của thực tiễn cần phải có lý luận cho ngành kiểm toán đang phát triển ở Việt Nam Ở nước ta sự hình thành và phát triển của kiểm toán xuất phát từ yêu cầu khách quan, đòi hỏi của quá trình chuyển đổi nền kinh tế

1.1.2 Cơ sở xây dựng chuẩn mực

Để xây dựng một hệ thống pháp lý nói chung và chuẩn mực kiểm toán nói riêng phải dựa trên cơ sở nhất định

Cơ sở chung của quy định pháp lý là quy phạm pháp lý Quy phạm pháp lý có thể bao gồm:

Thứ nhất: Quy phạm điều chỉnh: qui định quyền và nghĩa vụ của các

bên tham gia quan hệ pháp lý

Thứ hai: Quy phạm bảo vệ: xác định các biện pháp cưỡng chế đối với hành vi bất hợp pháp

Thứ ba: Quy phạm định ra các nguyên tắc, định hướng cho các hành vi Thứ tư: Quy phạm thủ tục: qui định trình tự thực hiện các quy phạm

nội dung nói trên

1.1.3 Những chuẩn mực kiểm toán được chấp nhận phổ biến ( GAAS )

GAAS là những chuẩn mực có hiệu lực mà kiểm toán viên phải tuân thủ khi tiến hành kiểm toán và là cách thức bảo đảm chất lượng công việc kiểm toán

Chuẩn mực kiểm toán chung được chấp nhận phổ biến gồm mười chuẩn mực và được chia thành ba nhóm chuẩn mực sau:

Thứ nhất: Nhóm chuẩn mực chung: gồm ba chuẩn mực và được áp dụng trong tất cả các giai đoạn của một cuộc kiểm toán Gồm:

Một là: Việc kiểm toán phải do một người hay một nhóm người được

đào tạo nghiệp vụ tương xứng và thành thạo chuyên môn như một kiểm toán viên thực hiện

Hai là: Trong tất cả các vấn đề liên quan tới cuộc kiểm toán kiểm toán

viên phải giữ một thái độ độc lập

Ba là: Kiểm toán viên phải duy trì sự thận trọng nghề nghiệp đúng

mực trong suốt cuộc kiểm toán

Thứ hai: Nhóm chuẩn mực thực hành: gồm 3 chuẩn mực yêu cầu kiểm toán viên phải tuân thủ khi thực hiện công việc kiểm toán thực tế:

Một là: Phải lập kế hoạch chu đáo cho công việc kiểm toán và giám

sát chặt chẽ những người trợ giúp nếu có

Hai là: Phải hiểu biết đầy đủ về hệ thống kiểm toán nội bộ để lập kế

hoạch kiểm toán và xác định nội dung, thời gian và quy mô của những thử nghiệm sẽ thực hiện

Ba là: Phải thu được đầy đủ bằng chứng có hiệu lực thông qua việc

kiểm tra, quan sát, thẩm vấn và xác nhận để có được cơ sở hợp lý cho ý kiến về báo cáo tài chính được kiểm toán

Thứ ba: Nhóm chuẩn mực báo cáo: gồm bốn chuẩn mực cung cấp cho kiểm toán viên những chỉ dẫn để lập báo cáo kiểm toán Gồm:

Một là: Báo cáo kiểm toán phải xác nhận bảng khai tài chính có được

trình bày phù hợp với những nguyên tắc kế toán được chấp nhận rộng rãi hay không

Hai là: Báo cáo kiểm toán phải chỉ ra các trường hợp không nhất quán

về nguyên tắc giữa kỳ này với các kỳ trước

Ba là: Phải xem xét các khai báo trên bảng khai tài chính có đầy đủ

một cách hợp lý không trừ những trường hợp khác được chỉ ra trong báo cáo

Bốn là: Báo cáo kiểm toán phải đưa ra ý kiến về toàn bộ bảng khai tài

chính hoặc khẳng định không thể đưa ra ý kiến được kèm theo việc nêu rõ

lý do Trong mọi trường hợp ký tên vào báo cáo kiểm toán, kiểm toán viên

phải nêu rõ trong báo cáo đặc điểm cuộc kiểm toán và mức độ trách nhiệm của kiểm toán viên.

1.1.4.Nguyên tắc xây dựng Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam

1.1.4.1 Phân loại chuẩn mực kiểm toán

Chuẩn mực kiểm toán dù biểu hiện ở hình thức nào: luật pháp hay chuẩn mực cụ thể đều phải xuất phát từ những nhận thức đúng về bản chất của lĩnh vực được thể hiện và mối liên hệ của nó với các lĩnh vực có liên quan Những nhận thức này phải đặt trong mối quan hệ giữa cái chung và cái riêng cùng hàng loạt mối quan hệ khác Đồng thời để thống nhất về nhận thức, những vấn đề cơ bản và các mối liên hệ này cũng cần được thể chế hoá đầy đủ

Trong xây dựng chuẩn mực kiểm toán điều đặc biệt chú ý là hệ thống chuẩn mực kiểm toán gồm 2 phân hệ riêng biệt:

Thứ nhất: Chuẩn mực đạo đức nghề nghiệp:

Chuẩn mực đạo đức nghề nghiệp là những qui tắc cụ thể hướng dẫn cho các thành viên ứng xử và hoạt động một cách trung thực phục vụ cho lợi ích chung của nghề nghiệp và xã hội

Chuẩn mực đạo đức nghề nghiệp yêu cầu mỗi kiểm toán viên phải là người có đạo đức, và mỗi tổ chức kiểm toán phải là cộng đồng của những người có đạo đức Vì thế đạo đức nghề nghiệp được xác định rõ rang, công

bố và trở thành yêu cầu bắt buộc trong nghề kiểm toán Đạo đức nghề nghiệp không chỉ giúp quản lý và giám sát chặt chẽ mọi kiểm toán viên và

tổ chức kiểm toán mà còn là tiêu chuần đánh giá hành vi đạo đức của kiểm toán viên

Nói cách khác, bên cạnh và cùng với pháp luật việc tuân thủ các chuẩn mực đạo đức nghề nghiệp giúp các thành viên luôn duy trì thái độ nghề nghiệp đúng đắn, góp phần bảo vệ và nâng cao uy tín nghề Các vấn

đề về đaọ đức nghề nghiệp có thể bị chi phối bởi pháp luật (Ví dụ: vấn đề bảo mật), hoặc không bị chi phối bởi pháp luật ( Ví dụ: Việc kiểm toán viên phải luôn đi tìm sự hoàn hảo trong công việc)

Như vậy, đạo đức nghề nghiệp được hiểu là những chỉ dẫn để các kiểm toán viên luôn duy trì thái độ nghề nghiệp đúng đắn nhằm bảo vệ và nâng cao uy tín nghề nghiệp

Về nguyên tắc đạo đức nghề nghiệp bao gồm các nguyên tắc cơ bản sau: Chính trực, Khách quan, Độc lập, Bí mật, Các chuẩn mực nghiệp vụ, Trình độ nghiệp vụ, Đạo đức ứng xử.

Thứ hai: Chuẩn mực chuyên môn về kiểm toán

Phân hệ này xây dựng trên nhận thức thống nhất về bản chất, chức năng, đối tượng, khách thể, phương pháp kiểm toán cùng những chuẩn mực đang được chấp nhận phổ biến (GAAS)

Chuẩn mực kiểm toán là những quy định tối thiểu cần thiết nhưng cũng phải cụ thể đến mức có thể điều tiết được hành vi và đo lường được chất lượng công việc của kiểm toán viên Theo kinh nghiệm của các nước phát triển việc cụ thể hoá được thực hiện theo ba bước:

Bước I: Lựa chọn các văn bản chỉ đạo của IFAC áp dụng cho kiểm toán từng nước

Bước II: Cụ thể hoá văn bản trên thành các chuẩn mực cụ thể

Bước III: Giải thích chuẩn mực

1.1.4.2 Nguyên tắc xây dựng Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam

Trong thực tiễn kiểm toán của nước nhất là những nước mới hình thành hoạt động kiểm toán các chuẩn mực cụ thể thường được nghiên cứu, vận dụng từ những chuẩn mực phổ biến Việc lựa chọn những chuẩn mực

cụ thể cũng phải xuất phát từ đặc điểm văn hoá, truyền thống đạo đức và trình độ tổ chức ở những mặt hoạt động được chi phối của từng nước

Ở Việt Nam kiểm toán đã trở thành công cụ đắc lực có vai trò quan trọng trong việc thực hiện chức năng kiểm tra, kiểm soát tình hình tài chính, tổ chức sắp xếp nhân lực trong các tổ chức, doanh nghiệp, các cơ quan hành chính sự nghiệp Điều cơ bản là phải sử dụng có hiệu quả các nguồn tài chính, tài nguyên, tài sản quốc gia Điều này đòi hỏi kiểm toán phải sớm hoàn thiện các chuẩn mực pháp lý, chuẩn mực về nghiệp vụ kiểm toán trong đó có cả xây dựng một quy trình kiểm toán vì các chuẩn mực này sẽ là cơ sở, là đòn bẩy thúc đẩy sự phát triển và đảm bảo chất lượng cho mỗi cuộc kiểm toán nói riêng và hoạt động kiểm toán nói chung

Nguyên tắc cơ bản xây dựng chuẩn mực kiểm toán ở nước ta có thể bao gồm năm nguyên tắc sau:

Thứ nhất: Xây dựng chuẩn mực kiểm toán phải xuất phát từ thực tiễn, quản lý phải phù hợp với môi trường pháp luật, môi trường hạch toán kế toán ở Việt Nam.

Việc xây dựng chuẩn mực kiểm toán cũng như các loại chuẩn mực khác phải luôn gắn chặt với việc thực hiện các chuẩn mực đó vì đạo lý và công bằng sinh ra từ ý chí và quyền lực mà ý chí và quyền lực lại xuất phát

từ thực tiễn Xét về mặt biện chứng đây là mối quan liên hệ giữa thực tiễn

có trước song khoa học phải có tác dụng hướng dẫn Do đó chuẩn mực không phải là cái vĩnh cửu, càng không thể có trước thực tiễn cũng không thể không có khi thực tiễn tồn tại Kiểm toán cần có hệ thống chuẩn mực và cần hoàn thiện nó từng bước

Việt Nam đang nhận được sự đầu tư khá lớn từ nước ngoài trong khi mỗi nhà đầu tư đều mong muốn rằng đầu tư của họ phải có hiệu quả cao nhất và họ thường gắn với một đơn vị kiểm toán cụ thể Sự lớn mạnh của nhà đầu tư đòi hỏi phạm vi hoạt động của kiểm toán phải mở rộng tương ứng

Trên thực tế, hoạt động kiểm toán đã không còn là của một tổ chức, một quốc gia mà nó đã vượt qua biên giới của từng nước và xâm nhập đan xen lẫn nhau trên cùng một địa bàn, một nước Việc quản lý từng chương trình dự án nói riêng và quản lý ở tầm cao hơn - quản lý ở tầm vĩ mô ngày càng gia tăng và phức tạp Do đó, cơ sở tốt nhất để tiến hành quản lý là phải có một khung pháp lý, một hệ thống pháp luật quy định rõ rang cụ thể Không thể xây dựng một hệ thống chuẩn mực kiểm toán tách rời hay trái ngược với hệ thống pháp lý chung mà phải là hoạt động gắn với một hệ thống pháp lý Vì vậy, xây dựng hệ thống pháp lý kiểm toán không thể không xem xét kỹ lưỡng quan hệ pháp lý trong từng phân hệ, từng văn bản, từng điều khoản cụ thể…

Trong hệ thống pháp lý về kiểm toán bao gồm nhiều hình thức khác nhau: Sắc lệnh, Pháp lệnh, Chuẩn mực, Chế độ, Quy chế,… Mỗi hình thức

có thể thực hiện trên các chủ thể kiểm toán khác nhau: Kiểm toán nhà nước, Kiểm toán độc lập, Kiểm toán nội bộ Chúng ta cần phải thống nhất các văn bản pháp lý cần xây dựng chung hoặc riêng cho các chủ thể kiểm

toán, trong đó thống nhất chuẩn mực cụ thể chỉ quy định về những vấn đề

về kiểm toán viên và công tác kiểm toán

Thứ hai: Xây dựng chuẩn mực kiểm toán phải xuất phát từ yêu cầu và nguyên tắc của hoạt động kiểm toán

Yêu cầu của một cuộc kiểm toán xét về khía cạnh chất lượng bao gồm tính hiệu lực, tính hiệu quả và tính kinh tế

Tính hiệu quả là việc sử dụng tối thiểu các nguồn lực nhưng vẫn đảm bảo đạt được mục tiêu của đơn vị Có nghĩa là kết quả được tạo ra nhiều hơn so với mục đích, mục tiêu hoặc kế hoạch nhưng vẫn sử dụng đúng nguồn lực đã được xác định, hoặc kết quả tạo ra đúng như mục tiêu, mục đích hoặc kế hoạch nhưng nguồn lực sử dụng lại ít đi Nói cách khác tính hiệu quả nhằm hướng đến việc cải tiến hoạt động để giảm giá thành hoặc nguồn lực sử dụng trên một đơn vị kết quả tạo ra Như vậy tính hiệu quả liên quan mật thiết giữa “ yếu tố đầu vào” và “kết quả đầu ra” được thể hiện qua chỉ tiêu năng suất đạt được

Tính hiệu lực được xác định như là một khái niệm hướng đến cái đích cuối cùng là đánh giá mức độ thực hiện các mục tiêu, mục đích đã được định trước cho một hoạt động hoặc một chương trình đã được thực hiện(đạt được kết quả thoã đáng từ việc sử dụng nguồn lực và các hoạt động của tổ chức) Vì vậy, điểm quan trọng trong tính hiệu lực là phải xem xét giữa kết quả mong đợi trong kế hoạch với kết quả thực tế qua hoạt động

Tính kinh tế có thể định nghĩa là “ tối thiểu hoá chi phí cho các nguồn lực sẽ được sử dụng nhưng vẫn đảm bảo đạt được kết quả đầu ra có chất lượng phù hợp Như vậy, nội dung của tính kinh tế nhấn mạnh đến yếu tố đầu vào tức là việc có được tất cả các nguồn lực để sử dụng hoặc cần đến Khi kiểm toán tính kinh tế kiểm toán viên cố gắng xem xét các nguồn lực

có được sử dụng đúng số lượng, địa điểm, thời gian, chủng loại và giá cả hay không Cụ thể hơn là kiểm toán viên xem xét đơn vị có khả năng giảm thấp chi phí hơn việc chi tiêu so với quy định nhưng vẫn đạt được nguồn lực như mong muốn hay không? Hoặc khi đơn vị đã có những nguồn lực

đó rồi còn có cách lựa chọn nào khác để giảm được chi phí so với hiện tại hay không?

Ngoài ra các nguyên tắc cơ bản của hoạt động kiểm toán còn bao gồm việc tuân thủ pháp luật, tính độc lập, khách quan… cũng được đặc biệt coi trọng khi xây dựng và thực hiện chuẩn mực kiểm toán.

Thực tế, chuẩn mực kiểm toán thể hiện ở hình thức pháp luật hay hệ thống chuẩn mực cụ thể cũng phải xuất phát từ cơ sở lý luận khoa học cụ thể Đó là những nhận thức đúng đắn về loại hình kiểm toán và đối tượng kiểm toán cụ thể Đồng thời khi xây dựng chuẩn mực kiểm toán pahỉ tuân thủ nguyên tắc thống nhất trong việc thiết kế các nội dung Có nghĩa là khi xây dựng các chuẩn mực cụ thể vừa phải đáp ứng được đầy đủ các nguyên tắc mà không được có mâu thuẫn hay ngoại trừ một nguyên tắc nào Mỗi nguyên tắc được đặt trong tổng thể các nguyên tắc khác cùng làm căn cứ cho việc xây dựng các chuẩn mực được dễ dàng, hợp lý và khoa học

Thứ ba: Phải hội nhập với thông lệ kiểm toán phổ biến của kiểm toán quốc tế trên cơ sở những nguyên lý chung, những kỹ thuật chung của kiểm toán đồng thời phải xuất phát từ thực tiễn Việt Nam đặc biệt là truyền thống văn hoá, đạo đức và đặc điểm quản lý chung có liên quan

Xuất phát từ quan điểm trong việc lựa chọn những chuẩn mực quốc tế không thể không tách rời đặc điểm của từng nước, đặc biệt là truyền thống văn hoá, đạo đức và đặc điểm quản lý chung có liên quan Khi xây dựng chuẩn mực kiểm toán chúng ta cần có sự lựa chọn những chuẩn mực cụ thể phù hợp với nét riêng biệt của nước mình Ở Việt Nam tuy yêu cầu của mở cửa và hội nhập buộc chúng ta phải tiếp cận các chuẩn mực và thông lệ quốc tế song chúng ta chỉ hoà nhập chứ không hoà tan, do đó không thể vận dụng một cách máy móc một hệ thống chuẩn mực chung nào của IFAC, INTOSAI Chính các tổ chức kiểm toán quốc tế cũng chỉ rõ : Các quốc gia tuỳ điều kiện pháp lý và quản lý cụ thể của mình cần xuất phát từ chuẩn mực kiểm toán quốc tế để xây dựng một hệ thống chuẩn mực phù hợp Với định hướng riêng và nét đặc thù trong quản lý, việc tham khảo và học hỏi các chuẩn mực kiểm toán của các nước trong khu vực và trên thế giới là rất cần thiết Song cần phải nhận biết rõ nguyên tắc này để có phương hướng rõ ràng trong việc hoạch định chi tiết các mối liên hệ cần hướng dẫn, điều tiết, từng bước xây dựng chuẩn mực kiểm toán nước ta đưa kiểm toán nước ta lên tầm cao mới tương xứng với sự phát triển, hoàn

thiện của nền kinh tế thị trường định hướng xã hội chủ nghĩa và tương thích với xu hướng hội nhập kinh tế.

Thứ tư: Chuẩn mực kiểm toán cần được xây dựng đầy đủ, rõ ràng, dễ hiểu và bảo đảm tính toàn diện và khả thi cao

Nguyên tắc này đòi hỏi chuẩn mực kiểm toán phải xác định được các mối liên hệ tối thiểu cần điều tiết, hướng dẫn Vì vậy phải tham khảo kinh nghiệm của các nước trong việc thể hiện các mối quan hệ đó và phải xuất phát từ thực tiễn Việt Nam, trên cơ sở đó xác định số lượng và cơ cấu các chuẩn mực Sau đó, cần có bản giải thích các chuẩn mực để thống nhất nhận thức và thực hiện Trong hướng dẫn cần chú ý tính tiên tiến của các

“thước đo” này nhằm từng bước nâng cao tính kỷ cương và nền nếp quản

lý nhưng phải giới hạn ở mức có thể thực hiện được

Thứ năm: Xây dựng chuẩn mực kiểm toán cần tính đến sự phát triển lâu dài của kiểm toán ở Việt Nam

Trên thế giới, hoạt động kiểm toán đã xuất hiện từ những năm 30 của thế kỷ XX, hệ thống chuẩn mực kiểm toán nói chung đã có bề dày lịch sử, kinh nghiệm cũng như trình độ về kiểm toán đã đạt cung bậc nhất định Đối với Việt Nam, kiểm toán có thể xem như là mới bắt đầu Do đó, trong quá trình xây dựng chúng ta cần phải có những định hướng cụ thể ở hiện tại cũng như trong tương lai Ở nước ta kiểm toán ra đời sau cũng có những thuận lợi nhất định, chúng ta có thể kế thừa những cái đã có trong hệ thống chuần mực kiểm toán, có quyền lựa chọn những chuẩn mực cụ thể trong hệ thống chuẩn mực quốc tế đồng thời phát huy sang tạo những chuẩn mực kiểm toán đó cho phù hợp với điều kiện và hoàn cảnh cụ thể của Việt Nam

Ngày nay, trong thời đại thông tin chúng ta cần phải có sự linh hoạt trong lĩnh vực hoạt động này Khi xây dựng chuẩn mực kiểm toán cần phải

có sự tính toán đến sự phát triển lâu dài của kiểm toán Việt Nam Đây là một trong những nguyên tắc quan trọng không thể thiếu khi xây dựng hệ thống chuẩn mực kiểm toán ở nước ta Trong điều kiện sự phát triển ngày càng mạnh mẽ của tri thức đặc biệt là công nghệ thông tin thì việc tin học hoá phải được tính đến trong chuẩn mực kiểm toán

1.2.Vấn đề xây dựng hệ thống chuẩn mực kiểm toán ở Việt Nam

Ngày 29/01/1994 Nghị định 07/CP của Chính Phủ ban hành “ quy chế về kểm toán độc lập trong nền kinh tế quốc dân” đã đặt nền tảng pháp

lý đầu tiên cho kiểm toán độc lập ở Việt Nam Tuy nhiên, từ điểm xuất phát này đến môi trương pháp lý đầy đủ cho hoạt động kiểm toán vẫn còn khoảng cách khá xa, gồm nhiều vấn đề cần giải quyết Một trong những vấn đề đó là việc xây dựng hệ thống CMKTVN, về vấn đề này có một số ý kiến đóng góp như sau:

Thứ nhất: Phác thảo về hệ thống chuẩn mực kiểm toán Việt Nam

Các chuẩn mực kiểm toán được ban hành để hướng dẫn kiểm toán viên Do đó, chuẩn mực kiểm toán đóng vai trò chủ yếu trong chuẩn hoá hoạt động kiểm toán và giải quyết vấn đề trách nhiệm pháp lý của kiểm toán viên Có thể chia làm hai loại chuẩn mực kiểm toán:

Một là: Chuẩn mực kiểm toán quốc gia là hệ thống chuẩn mực kiểm

toán có tác dụng trong phạm vi quốc gia Mỗi quốc gia đều đi đến việc hình thành một hệ thống chuẩn mực kiểm toán cho mình bao gồm

Các chuẩn mực kiểm toán là những nguyên tắc cơ bản trong việc điều hành và thực hiện kiểm toán, có tính chất quyết định trách nhiệm nghề nghiệp của kiểm toán viên

Các nguyên tắc thực hành là những chỉ dẫn có hiệu lực về các thủ tục kiểm toán để áp dụng các chuẩn mực kiểm toán Các nguyên tắc thực hành được xây dựng trên cơ sở của các chuẩn mực kiểm toán Mổi nguyên tắc được ban hành thường giải quyết một vấn đề, ví dụ: kế hoạch kiểm toán, xem xét và đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ, lấy mẫu kiểm toán,… khi thực tiễn có những vấn đề nảy sinh những nguyên tắc này có thể sửa đổi,

bổ sung hoặc ban hành thêm dựa trên các nguyên lý cơ bản trong chuẩn mực kiểm toán Ở Mỹ, các nguyên tắc nguyên tắc thực hành này được gọi

là các thông báo về chuẩn mực kiểm toán(SAS), còn ở Australia chúng được gọi là thông báo về thực hành kiểm toán(AUP), các SAS được xây dựng trên cơ sở của GAAS còn các AUP được xây dựng trên cơ sở của AUS,…

Các hướng dẫn, giải thích về kiểm toán là những hướng dẫn chi tiết việc áp dụng các nguyên tắc thực hành hoặc những hướng dẫn kiểm toán

những ngành nghề đặc biệt, đặc thù mà kiểm toán viên có thể áp dụng khi tiến hành kiểm toán.

Như vậy, chuẩn mực kiểm toán quốc gia là một hệ thống chung nhất đến chi tiết, quá trình chi tiết hoá cũng chính là quá trình “mềm hoá” để có thể vận dụng phù hợp với thực tế:

Các nguyên tắc thực hành, các hướng dẫn giải thích về kiểm toán có thể điều chỉnh, phát sinh theo thực tiễn kiểm toán

Các giải thích, hướng dẫn về kiểm toán không có tính chất bắt buộc như các chuẩn mực và các nguyên tắc thực hành

Hai là: Chuẩn mực kiểm toán quốc tế

Nhằm phát triển và tăng cường sự phối hợp nghiệp vụ kế toán trên phạm vi toàn thế giới các chuẩn mực phải có sự hài hoà.(Hiến chương của liên đoàn kế toán quốc tế IFAC ban hành các nguyên tắc chỉ đạo kiểm toán quốc tế, các nguyên tắc này được ban hành trên cơ sở tổng hợp ý kiến và biểu quyết của các nước thành viên đối với từng vấn đề Từ tháng 1 năm

1980 đến tháng 7 năm 1990 đã có 29 nguyên tắc được phê chuẩn và ban hành về nhiều vấn đề quan trọng của kiểm toán)

Khác với các chuẩn mực quốc gia, chuẩn mực kiểm toán quốc tế không có tính chất bắt buộc Các nước chưa có chuẩn mực kiểm toán quốc gia sẽ được khuyến cáo nên dựa vào hệ thống chuẩn mực kiểm toán quốc tế

để xây dựng chuẩn mực kiểm toán cho mình

Như vậy, có thể phác thảo một số định hướng trong việc xây dựng hệ thống chuẩn mực kiểm toán Việt Nam như sau:

Xây dựng trên căn bản chuẩn mực kiểm toán quốc tế, để hệ thống chuẩn mực kiểm toán Việt Nam khi ra đời đã phù hợp với các chuẩn mực quốc tế thuận lợi trong việc hoà nhập với hoạt động kiểm toán quốc tế, giảm bớt các điều chỉnh sau này

Những vấn đề chuẩn mực kiểm toán quốc tế chưa đề cập tới sẽ tham khảo hệ thống chuẩn mực kiểm toán của các nước phát triển và các nước trong khu vực kết hợp với việc xem xét thực tiễn ở Việt Nam

Hệ thống chuẩn mực kiểm toán Việt Nam nên xây dựng thành từng bộ phận từ các nguyên lý cơ bản đến hướng dẫn chi tiết với mức độ cưỡng bức khác nhau có thể áp dụng uyển chuyển trong thực tế

Thứ hai: Quá trình hình thành Hệ thống Chuẩn mực Kiểm toán

Quá trình hình thành hệ thống chuẩn mực kiểm toán là một quá trình lâu dài trong suốt lịch sử phát triển của hoạt động kiểm toán Có thể hình dung quá trình này diễn ra theo hai hướng:

Thứ nhất, đó là quá trình chuẩn hoá hoạt động kiểm toán từ mức độ một công ty kiểm toán cho đến mức độ toàn thế giới Từ thực tiễn công tác kiểm toán, các kiểm toán viên hình thành phương thức tiếp cận của riêng mình để làm cơ sở thiết kế các thủ tục kiểm toán cho mỗi hoạt động cụ thể Các công ty kiểm toán sẽ tập hợp phương thức tiếp cận này để xây dựng một quy trình kiểm toán chuẩn cho mình làm cơ sở nâng cao chất lượng kiểm toán và đào tạo kiểm toán viên Các Hiệp hội nghề nghiệp của kiểm toán viên sẽ dựa trên các quy trình của công ty để hình thành chuẩn mực kiểm toán quốc gia và bảo vệ uy tín nghề nghiệp Sau đó, Liên đoàn kế toán quốc tế phối hợp các chuẩn mực kiểm toán quốc gia để hình thành chuẩn mực kiểm toán quốc tế trên cơ sở nhất trí của các nước thành viên.Thứ hai, đó là quá trình tác động ngược lại của các chuẩn mực được hình thành Khi một công ty kiểm toán xây dựng được quy trình kiểm toán chuẩn của mình các kiểm toán viên nên có trách nhiệm điều chỉnh lại phương thức tiếp cận của mình cho phù hợp Các chuẩn mực kiểm toán quốc gia khi hình thành cũng tác động ngược lại quy trình kiểm toán chuẩn của các công ty kiểm toán theo hướng tương tự Và cuối cùng sự ra đời của chuẩn mực kiểm toán quốc tế cũng có những ảnh hưởng nhất định đến chuẩn mực kiểm toán các quốc gia

Từ đó, chúng ta có thể nhận thấy rằng con đường hình thành hệ thống chuẩn mực kiểm toán ở Việt Nam phải là sự kết hợp giữa các chuẩn mực kiểm toán quốc tế và thực tiễn công tác kiểm toán Việt Nam

PHẦN II THỰC TRẠNG XÂY DỰNG HỆ THỐNG CHUẨN MỰC

KIỂM TOÁN VIỆT NAM

2.1 Cơ sở xây dựng Hệ thống Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam

Hệ thống Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam(CMKTVN) xây dựng trên cơ sở:

Thứ nhất: Các chuẩn mực quốc tế và xem xét chuẩn mực kiểm toán của các quốc gia khác

Chuẩn mực kiểm toán quốc tế (CMKTQT) dựng với mục tiêu đạt được những chuẩn mực tốt nhất cho nghề nghiệp kiểm toán trên phạm vi toàn thế giới Nhưng nó phải thoả mãn yêu cầu của nhiều thành viên là các quốc gia có mức độ phát triển khác nhau về nghề nghiệp nên các chuẩn mực quốc tế cũng không tránh khỏi được hạn chế Do đó, việc xây dựng chuẩn mực kiểm toán Việt Nam ngoài việc sử dụng chuẩn mực kiểm toán quốc tế làm cơ sở cần xem xét thêm chuẩn mực của các quốc gia khác đặc biệt là các quốc gia có nghề nghiệp kiểm toán phát triển và các quốc gia đang sử dụng chuẩn mực kiểm toán quốc tế để xây dựng chuẩn mực kiểm toán quốc gia

Thứ hai:Các CNKTVN phải phù hợp với đặc điểm Việt Nam

Các CMKTVN ngoài yêu cầu phải phù hợp với thông lệ quốc tế còn cần phải phù hợp với đặc điểm Việt Nam để đảm bảo khả năng đưa chuẩn mực vào thực tiễn hoạt động kiểm toán ở Việt Nam

Thứ ba: Hệ thống CMKTVN phải hướng về việc nâng cao chất lượng của công ty kiểm toán đồng thời kiểm soát được chất lượng của các công ty kiểm toán quốc tế hoạt động tại Việt Nam

Thứ tư: Hệ thống CMKTVN phải có khả năng ứng dụng cao trong thực tiễn công tác kiểm toán độc lập tại Việt Nam

Hệ thống CMKTVN phải đảm bảo được các bên liên quan hiểu đúng

và áp dụng đúng trong thực tiễn hoạt động kiểm toán ở Việt Nam

Thứ năm: Cơ chế ban hành CMKTVN phải giải quyết được mối quan

hệ giữa Nhà nước và tổ chức nghề nghiệp trong quá trình lập quy và kiểm

Hiện nay, Bộ tài chính là người chịu trách nhiệm chính về việc soạn thảo và ban hành CMKTVN với sự tham gia của các công ty kiểm toán và các nhà nghiên cứu Bộ tài chính cũng là người kiểm tra và giám sát chất lượng kiểm toán tại các công ty kiểm toán Tuy nhiên, xét về lâu dài kinh phí và nguồn nhân lực của Bộ tài chính không thể và không nên “bao cấp” cho toàn bộ công việc này bởi chúng đòi hỏi nhiều thời gian, chi phí và sự nhạy bén nghề nghiệp mà các cơ quan Nhà nước khó thực hiện được Do

đó, cần phải có một cơ chế thích hợp hơn, giải quyết đúng đắn quan hệ giữa Nhà nước và tổ chức nghề nghiệp trong việc xây dựng chuẩn mực

Thứ sáu: Hệ thống CMKTVN phải phát triển đồng bộ với hệ thống

kế toán

Giữa kiểm toán và kế toán có mối quan hệ với nhau, rất nhiều chuẩn mực kế toán phải tham chiếu đến chuẩn mực kế toán liên quan Do đó, cần phải đảm bảo việc phát triển đồng bộ của các chuẩn mực kiểm toán và hệ thống kế toán

Thứ bảy: Quy trình xây dựng các CMKTVN phải chuyển sang chuyên nghiệp hoá

Quá trình hình thành nền kinh tế thị trường, nền kinh tế Việt Nam là quá trình vận dụng sáng tạo kinh nghiệm của các nước vào thực tiễn phù hợp với định hướng của Đảng và Nhà nước Hoạt động kiểm toán và các CMKTVN cũng không nằm ngoài quy luật đó, trong từng thời kỳ việc nhận thức đúng yêu cầu của thực tiễn giúp chúng ta xác định những hướng đi hợp lý cho mình và đạt những mục tiêu đặt ra

2.2 Quá trình xây dựng Hệ thống Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam

2.2.1 Bối cảnh và thách thức của quá trình hình thành Hệ thống Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam

Quá trình xây dựng Hệ thống Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam bắt đầu chính thức từ tháng 9 – 1997 sau Hội thảo về chuẩn mực kiểm toán được Bộ Tài Chính và Dự án EROTAPVIET về kế toán và kiểm toán tổ chức tại Nha Trang Hội thảo đã xác định phương hướng xây dựng CMKTVN là dựa trên cơ sở chuẩn mực kiểm toán quốc tế và có những điều chỉnh thích hợp cho Việt Nam

Quá trình toàn cầu hóa của nền kinh tế trên thế giới diễn ra nhanh chóng dẫn đến sự gia tăng của nhu cầu thông tin toàn cầu đến nhiều lĩn vực ngoài các thông tin tài chính lịch sử truyền thống Vì vậy, các tổ chức độc lập trên thế giới đã và đang tích cực phát triển các chuẩn mực có liên quan đến kiểm toán các thông tin khác ngoài thông tin tài chính Uỷ ban thông lệ kiểm toán quốc tế đang phát triển một khuôn mẫu mới cho hệ thống chuẩn mực kiểm toán quốc tế trong đó xác định hướng phát triển của dịch vụ kiểm toán các thông tin phi tài chính.

Trong khủng hoảng tài chính năm 1997 sự phê phán đã nhằm vào các công ty kiểm toán đã xác nhận cho các báo cáo tài chính của các công

ty có tình hình tài chính yếu kém Các tổ chức lập quy đã nhanh chóng rút

ra bài học về vấn đề này bằng cách nâng cao các chuẩn mực kiểm toán liên quan

Ở Việt Nam, với sự ra đời của luật Doanh nghiệp cùng những nổ lực của Chính Phủ trong việc thúc đẩy nền kinh tế phát triển đã tạo cơ hội tăng them của thị trường kiểm toán đang bị trì trệ sau ảnh hưởng của đầu tư nước ngoài giảm sút do khủng hoảng tài chính ở Châu Âu Đồng thời việc bãi bỏ giấy phép hành nghề kiểm toán dẫn đến Bộ tài chính phải có những biện pháp kiểm soát khác và chuẩn mực kiểm toán trở thành một yêu cầu bức thiết hơn

Sự ra đời của thị trường chứng khoán đánh dấu một bước ngoặt trong lịch sự phát triển kiểm toán độc lập tại Việt Nam Khi thị trường chứng khoán phát triển vai trò của kiểm toán độc lập sẽ trở nên quan trọng và yêu cầu xây dựng Hệ thống CMKTVN sẽ gia tăng để giải quyết các vấn đề đặt

ra tương ứng

2.2.2 Thực trạng Hệ thống Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam

Đối với kiểm toán độc lập, ra đời từ những năm 1991 Sau 16 năm hoạt động hoạt động kiểm toán độc lập đã xác định được vị trí trong nền kinh tế thị trường, đã góp phần ngăn ngừa và phát hiện lãng phí, thực hiện công khai minh bạch Báo cáo tài chính, phục vụ đắc lực cho công tác quản

lý, điều hành kinh tế - tài chính của doanh nghiệp và Nhà nước nhất là sau khi gia nhập WTO và thị trường chứng khoán phát triển

Song hành với sự phát triển kiểm toán độc lập , Nhà nước đã không ngừng hoàn thiện hệ thống khuôn khổ pháp lý tạo điều kiện thuận lợi cho cho sự tồn tại và phát triển của hoạt động kiểm toán độc lập Cụ thể Chính phủ đã ban hành 03 Nghị định về kiểm toán độc lập, Bộ Tài chính đã ban hành khoảng 25 quyết định, thông tư hướng dẫn về tiêu chuẩn, điều kiện thành lập và hoạt động của doanh nghiệp kiểm toán và của kiểm toán viên,

về đăng ký và quản lý hành nghề kiểm toán, về quy chế kiểm soát chất lượng kiểm toán, về chuẩn mực đạo đức nghề nghiệp kiểm toán, đã hỗ trợ

sự ra đời của Hội kiểm toán viên hành nghề Việt Nam (VACPA) và đặc biệt

là đã xây dựng và ban hành hệ thống 38 chuẩn mực kỹ thuật nghiệp vụ cho hoạt động kiểm toán

Thực tế cho thấy, hệ thống 38 chuẩn mực kiểm toán (CMKT) đã thực

sự là cơ sở cho kiểm toán viên, các công ty kiểm toán kiểm tra, đánh giá các báo cáo tài chính một cách khoa học, khách quan, đồng thời là cơ sở cho việc chỉ đạo, giám sát, kiểm tra và đánh giá chất lượng dịch vụ kiểm toán, là cơ sở đào tạo, bồi dưỡng và thi tuyển kiểm toán viên Việc ban hành hệ thống 38 CMKT Việt Nam đã đáp ứng yêu cầu cam kết của Việt Nam với các tổ chức quốc tế trong việc giải ngân vốn ODA và thực hiện các Hiệp định thương mại song phương, đa phương và gia nhập WTO

Sau 12 năm ra đời và phát triển cùng hệ thống kiểm toán trên thế giới kiểm toán Việt Nam đã đạt được một số thành tựu trong xây dựng chuẩn mực kiểm toán Bộ tài chính đã ban hành 7 đợt chuẩn mực kiểm toán, gồm:

Thứ nhất: Chuẩn mực kiểm toán đợt 1 – Ban hành theo Quyết định số 120/1999/QĐ – BTC (27/9/1999):

Một là: Chuẩn mực số 200: Mục tiêu và nguyên tắc cơ bản chi phối

kiểm toán báo cáo tài chính;

Hai là: Chuẩn mực số 210: Hợp đồng kiểm toán;

Ba là: Chuẩn mực số 230: Hồ sơ kiểm toán;

Bốn là: Chuẩn mực số 700: Báo cáo kiểm toán về báo cáo tài chính Thứ hai: Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam đợt 2 – Ban hành theo

Quyết định 219/2000/QĐ – BTC (29/12/2000):

Một là: Chuẩn mực số 250: Xem xét tính tuân thủ pháp luật và các

quy định trong kiểm toán báo cáo tài chính;

Hai là: Chuẩn mực số 310: Hiểu biết về tình hình kinh doanh;

Ba là: Chuẩn mực số 500: Bằng chứng kiểm toán;

Bốn là: Chuẩn mực số 510: Kiểm toán năm đầu tiên - Số dư đầu năm

tài chính;

Năm là: Chuẩn mực số 520: Quy trình phân tích;

Sáu là: Chuẩn mực số 580: Giải trình của Giám đốc

Thứ ba: Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam đợt 3 – Ban hành theo Quyết định 143/2001/QĐ – BTC (21/12/2001):

Một là: Chuẩn mực số 240: Gian lận và sai sót;

Hai là: Chuẩn mực số 300: Lập kế hoạch kiểm toán;

Ba là: Chuẩn mực số 400: Đánh giá rủi ro và kiểm soát nội bộ;

Bốn là: Chuẩn mực số 530: Lấy mẫu kiểm toán và các thủ tục lựa

chọn khác;

Năm là: Chuẩn mực số 540: Kiểm toán các ước tính kế toán;

Sáu là: Chuẩn mực số 610: Sử dụng tư liệu của kiểm toán nội bộ

Thứ tư: Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam đợt 4 – Ban hành theo Quyết định 28/2003/QĐ – BTC (14/3/2003):

Một là: Chuẩn mực số 220: Kiểm soát chất lượng hoạt động kiểm

toán;

Hai là: Chuẩn mực số 320: Tính trọng yếu trong kiểm toán;

Ba là: Chuẩn mực số 501: Bằng chứng kiểm toán bổ sung đối với các

khoản mục và sự kiện đặc biệt;- Chuẩn mực số 560: Các sự kiện phát sinh sau ngày khóa sổ kế toán lập báo cáo tài chính;- Chuẩn mực số 600: Sử dụng tư liệu của kiểm toán viên khác

Thứ năm: Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam đợt 5 – Ban hành theo Quyết định 193/2003/QĐ – BTC (28/11/2003):

Một là: Chuẩn mực số 401: Thực hiện kiểm toán trong môi trường tin

học

Hai là: Chuẩn mực số 550: Các bên liên quan;

Ba là: Chuẩn mực số 570: Hoạt động liên tục;