Lịch sử hình thành và phát triển của chuẩn mực kế toán hợp nhất kinh doanh Chuẩn mực kế toán quốc tế là hệ thống các nguyên tắc hạch toán kế toán, trình bày báo cáo tài chính, các quy đị
Trang 1
TRƯỜNG ĐẠI HỌC NGOẠI
THƯƠNG KHOA QUẢN TRỊ KINH DOANH
KẾ TOÁN QUỐC TẾ
ĐỀ TÀI
SO SÁNH VAS 11 VÀ IFRS 03
0
GV hướng dẫn: Ths Trần Tú Uyên
SV thực hiện:
Nguyễn Thị Kim Anh Trần Thị Vũ Anh Hoàng Thị Thu Hương Phạm Thị Hoài
Nguyễn Thị Thư Lớp: Anh 1 – Kế toán – K46
Hà Nội
Trang 2MỤC LỤC
LỜI MỞ ĐẦU 3
I Khái quát chung về chuẩn mực hợp nhất kinh doanh 4
1 Lịch sử hình thành và phát triển của chuẩn mực kế toán hợp nhất kinh doanh 4
2 Khái niệm: 5
3 Phân loại: 6
3.1 Theo bản chất của sự hợp nhất 6
3.2 Theo cấu trúc của sự hợp nhất 6
3.3 Theo hình thức hợp nhất 6
II NHỮNG ĐIỂM GIỐNG NHAU GIỮA VAS 11 và IFRS 3 7
1 Những điểm giống nhau: 7
1.1 Xác định hợp nhất kinh doanh 7
1.2 Phương pháp kế toán 8
2 Điểm khác nhau giữa VAS 11 và IFRS 3 11
III Nhận xét và đánh giá 12
1 Ưu điểm của VAS 11 13
2 Hạn chế của VAS 11: 14
KẾT LUẬN 16
TÀI LIỆU THAM KHẢO 17
Trang 3BẢNG CHỮ VIẾT TẮT
BCTC Báo cáo tài chính
BCTC HN Báo cáo tài chính hợp nhất
BTC Bộ tài chính
HNKD Hợp nhất kinh doanh
IAS Chuẩn mực kế toán quốc tế
IASB Hội đồng Chuẩn mực kế toán quốc tế IASC Ủy ban Chuẩn mực kế toán quốc tế IFRS Chuẩn mực lập báo cáo tài chính quốc tế LTTM Lợi thế thương mại
NPT Nợ phải trả
TSCĐ Tài sản cố định
VAS Chuẩn mực kế toán Việt Nam
Trang 4LỜI MỞ ĐẦU
Kế toán là công cụ hữu hiệu giúp cho không chỉ các nhà quản lý nắm được thực trạng tài chính nhằm hoạch định kế hoạch phát triển cho tương lai của công ty mà còn
là mối quan tâm của các nhà đầu tư tài chính, các ngân hàng, Nhà nước… nhằm phục
vụ cho những mục đích của mình Phương tiện quan trọng dùng để báo cáo tình hình tài chính là các BCTC Để đảm bảo tính thống nhất, các chuẩn mực kế toán ra đời giúp người lập và người sử dụng BCTC đều hiểu được các thông tin phản ánh trên báo cáo Mỗi quốc gia, tùy theo tình hình phát triển kinh tế của mình, sẽ có những nguyên tắc
kế toán riêng, có tên tiếng Anh là Generally Accepted Accounting Principles, gọi tắt là GAAP Từ giữa những năm 1973 đến năm 2000, các chuẩn mực quốc tế được Ủy ban Chuẩn mực kế toán quốc tế (IASC) soạn thảo và phát hành Vào thời kỳ này các nguyên tắc kế toán được biểu hiện là chuẩn mực kế toán quốc tế (IAS) Từ năm 2001, Hội đồng chuẩn mực kế toán quốc tế (IASB) mô tả các nguyên tắc kế toán với tên gọi mới là Chuẩn mực lập BCTC quốc tế
Trước khi mở cửa và hội nhập, Việt Nam không có chuẩn mực kế toán, chỉ có chế
độ kế toán Cuối năm 2001 BTC ban hành lần đầu tiên 4 chuẩn mực kế toán Việt Nam Đến năm 2005, BTC đã ban hành được tất cả 26 chuẩn mực kế toán Các chuẩn mực kế toán Việt Nam, gọi tắt theo tiếng Anh là VAS (Vietnam Accounting Standard), được BTC soạn thảo dựa theo các chuẩn mực kế toán quốc tế
Hợp nhất kinh doanh ở Việt Nam lần đầu tiền xuất hiện trong Hệ thống kế toán được ban hành theo Luật Doanh nghiệp năm 1999 Cùng với sự hội nhập và phát triển của nền kinh tế thế giới, các doanh nghiệp ngày càng có xu hướng không ngừng mở rộng
các hoạt động kinh doanh của mình Trước tình hình trên, BTC đã ban hành Chuẩn
mực kế toán hợp nhất kinh doanh nhằm giúp các doanh nghiệp và các tổ chức tài
chính hoàn tất các thông tin và báo cáo tài chính của đơn vị mình
Với xu thế đầu tư nước ngoài gia tăng trong điều kiện hội nhập, các tập đoàn đa quốc gia có cơ sở tại Việt Nam thường yêu cầu các chi nhánh hoặc công ty con tại Việt Nam trình bày Báo cáo tài chính phù hợp với Chuẩn mực báo cáo tài chính quốc tế (IFRSs) Để hiểu rõ hơn về các chuẩn mực kế toán của Việt Nam cũng như trên thế
giới, chúng em đã tiến hành tìm hiểu và nghiên cứu đề tài: So sánh VAS 11 và IFRS
03 Trong quá trình thực hiện đề tài, chúng em chân thành cảm ơn Thạc sỹ Trần Tú
Uyên đã tận tình hướng dẫn và giúp đỡ chúng em hoàn thành bài tiểu luận này
Trang 5I. Khái quát chung về chuẩn mực hợp nhất kinh doanh
1 Lịch sử hình thành và phát triển của chuẩn mực kế toán hợp nhất kinh
doanh
Chuẩn mực kế toán quốc tế là hệ thống các nguyên tắc hạch toán kế toán, trình bày báo cáo tài chính, các quy định về kế toán được chấp nhận rộng rãi trên toàn thế giới do Hội đồng Chuẩn mực kế toán Quốc tế (IASB) ban hành và thường xuyên nghiên cứu cập nhật, sửa đổi, bổ sung Chuẩn mực kế toán quốc tế bao gồm 3 nhóm chính là IASs (International Accounting Standards) – nhóm chuẩn mực kế toán do IASC (International Accounting Standards Committee) ban hành; IFRSs (International Finalcial Reporting Standards) - chuẩn mực báo cáo tài chính quốc tế do IASB ban hành; các hướng dẫn thực hiện chuẩn mực báo cáo tài chính quốc tế do Uỷ ban hướng dẫn IFRS (International Finalcial Reporting Interpretations Committee) ban hành
Bảng 1: Sự hình thành của chuẩn mực kế toán quốc tế IAS 22
Các mốc thời điểm trong quá trình hình thành IAS 22
09/1981 Bản thảo E22 về kế toán hợp nhất kinh doanh
11/1983 IAS 22 (1983) – Kế toán hợp nhất kinh doanh ra đời
01/01/1985 IAS 22 (1983) có hiệu lực
06/1992 Bản thảo E54 về hợp nhất kinh doanh
12/1993 IAS 22 (1993) – Hợp nhất kinh doanh ra đời
01/01/1995 IAS 22 (1993) có hiệu lực
08/1997 Bản thảo E61 về hợp nhất kinh doanh
09/1998 IAS 22 (1998) – Hợp nhất kinh doanh ra đời
01/07/1999 IAS 22 (1998) có hiệu lực
31/03/2004 IAS 22 bị thay thế bởi IFRS 03 – Chuẩn mực hợp nhất kinh doanh, có hiệu
lực từ ngày 01/01/2005
Trang 6Bảng 2: Sự hình thành của chuẩn mực báo cáo tài chính quốc tế IFRS 03
Các mốc thời điểm trong quá trình hình thành IFRS 03
04/2001 Dự án được mang qua từ IASC cũ
07/2001 Dự án được IASB thêm vào
05/12/2002 Bản thảo Hợp nhất kinh doanh và các dự thảo về hợp nhất kinh doanh
được đưa ra dựa trên sự thay đổi IAS 36 và IAS 38 31/03/2004 IFRS 03 – Chuẩn mực về hợp nhất kinh doanh ra đời dựa trên sửa đổi
phiên bản IAS 36 và IAS 38, IAS 22 đã bị thay thế bởi IFRS 03 01/04/2004 Nhìn chung IFRS 03 đã được chấp nhận từ sau ngày 31/03/2004
Các điều khoản đặc biệt về lợi thế thương mại, Lợi thế thương mại
âm, tài sản vô hình được công nhận
29/04/2004 Đưa ra một số các sửa đổi IFRS 03
30/06/2005 Đưa ra các điều khoản quan trọng đối với IFRS 03
Tại Việt Nam, hệ thống chuẩn mực kế toán hiện hành do BTC ban hành được Hiệp hội kế toán và kiểm toán Việt Nam đánh giá là đã tuân thủ khoảng 95% chuẩn mực kế toán quốc tế Chuẩn mực kế toán hợp nhất kinh doanh – VAS 11 của Việt Nam được xây dựng dựa trên Chuẩn mực quốc tế về báo cáo tài chính số 03 (IFRS 03) có chỉnh sửa, lược bớt những nội dung chưa phù hợp với Việt Nam, bổ sung những nội dung mang tính đặc thù Chuẩn mực kế toán số 11 này được ban hành và công bố theo Quyết định số 100/2005/QĐ-BTC ngày 28/12/2005 của Bộ trưởng Bộ Tài chính
2 Khái niệm:
Theo Chuẩn mực kế toán quốc tế - IAS 22 thì “Hợp nhất kinh doanh là việc kết hợp
các đơn vị, doanh nghiệp độc lập thành một đơn vị kinh tế thông qua hình thức kết hợp
lợi ích hoặc thâu tóm quyền kiểm soát đối với tài sản thuần và hoạt động của đơn vị,
doanh nghiệp khác”
Bản thay thế IAS 22 – IFRS 03 định nghĩa là: “Hợp nhất kinh doanh là việc kết hợp
các đơn vị, doanh nghiệp độc lập thành một đơn vị báo cáo thông qua hình thức thâu
Trang 7tóm quyền kiểm soát đối với tài sản thuần và hoạt động của đơn vị, doanh nghiệp
khác”
Trong chuẩn mực số 11 của Việt Nam cũng đã đưa ra định nghĩa: “Hợp nhất kinh
doanh là việc chuyển các doanh nghiệp riêng biệt hoặc các hoạt động kinh doanh
riêng biệt thành một đơn vị báo cáo”
Tuy hợp nhất kinh doanh có thể được xem xét dưới các góc độ khác nhau, song thực chất của nó là cho ra đời một chủ thể kinh tế mới trên cơ sở kết hợp nhiều chủ thể kinh
tế hiện hữu Những lợi ích mà hợp nhất kinh doanh đem lại cho doanh nghiệp có thể kể đến là: tiết kiệm chi phí nhờ tận dụng các cơ sở tiện nghi cần thiết qua hợp nhất; giảm thiểu rủi ro nhờ vào việc đa dạng hóa sản phẩm và khai thác thị trường của nhau; tránh
bị thôn tính từ các công ty lớn hơn; tận dụng được tài sản vô hình từ việc hợp nhất và
có thể giúp doanh nghiệp có đủ điều kiện để tham gia niêm yết trên thị trường chứng khoán …
3 Phân loại:
3.1 Theo bản chất của sự hợp nhất: bao gồm hai loại:
- Hợp nhất tự nguyện: Ban giám đốc doanh nghiệp tự nguyện hợp nhất, chỉ cần 2/3 cổ phiếu biểu quyết chấp nhận
- Hợp nhất không tự nguyện: Xảy ra yêu cầu hợp nhất nhưng ban giám đốc doanh nghiệp chống lại sự hợp nhất
3.2 Theo cấu trúc của sự hợp nhất: bao gồm ba loại:
- Hợp nhất theo chiều ngang: là việc hợp nhất các doanh nghiệp trong cùng một ngành
- Hợp nhất theo chiều dọc: là việc hợp nhất giữa các doanh nghiệp và nhà cung cấp với nhau
- Hợp nhất thành tập đoàn: là hợp nhất các doanh nghiệp ở những ngành khác nhau nhằm đa dạng hóa măt hàng
3.3 Theo hình thức hợp nhất: bao gồm ba loại:
- Sát nhập pháp lý: là việc một hay nhiều công ty hiện hữu được kết hợp vào một công ty khác, sau đó các công ty được kết hợp này sẽ chấm dứt sự tồn tại
Trang 8- Hợp nhất pháp lý: là việc các công ty hiện hữu kết hợp thành một chủ thể kinh
tế và pháp lý mới, sau đó các công ty này đều chấm dứt tồn tại
- Đầu tư của công ty mẹ: là việc một công ty mua cổ phiếu của các công ty khác đạt đến mức nắm quyền kiểm soát công ty đó Đặc điểm khác biệt của hình thức này so với các hình thức trên là ở chỗ: sau hợp nhất, các công ty vẫn tồn tại như những thực thể kinh tế về pháp lý, không hình thành chủ thể pháp lý mới Đây là hình thức hợp nhất kinh doanh tạo thành các liên công ty hoạt động theo mô hình công ty mẹ – công ty con, một dạng phổ biến của tập đoàn kinh tế
I. NHỮNG ĐIỂM GIỐNG NHAU GIỮA VAS 11 và IFRS 3
1. Những điểm giống nhau:
VAS 11 và IFRS 3 về cơ bản khá giống nhau, hai chuẩn mực này đều thống nhất trong việc quy định đối tượng áp dụng, xác định giao dịch hợp nhất kinh doanh, phương pháp kế toán,quy định về phương pháp mua, giá phí hợp nhất kinh doanh và việc phân bổ giá phí hợp nhất kinh doanh…cụ thể như sau:
1.1. Xác định hợp nhất kinh doanh
- Hợp nhất kinh doanh là việc kết hợp các doanh nghiệp riêng biệt hoặc các hoạt động kinh doanh riêng biệt thành một đơn vị báo cáo Kết quả của phần lớn các trường hợp hợp nhất kinh doanh là một doanh nghiệp (bên mua) nắm được quyền kiểm soát một hoặc nhiều hoạt động kinh doanh khác (bên bị mua)
- Các trường hợp hợp nhất kinh doanh:
Một doanh nghiệp mua cổ phần của một doanh nghiệp khác
Một doanh nghiệp mua tất cả các tài sản thuần của một doanh nghiệp khác
Một doanh nghiệp gánh chịu các khoản nợ của một doanh nghiệp khác
Một doanh nghiệp mua tài sản thuần của một doanh nghiệp khác
- Kết quả của giao dịch hợp nhất kinh doanh
Hình thành mối quan hệ công ty mẹ - con
Không hình thành mối quan hệ công ty mẹ - con (chỉ mua tài sản thuần) 1.2. Phương pháp kế toán
Trang 9Mọi trường hợp hợp HNKD phải được kế toán theo phương pháp mua.
Phương pháp mua xem xét việc HNKD trên quan điểm là doanh nghiệp thôn tính các doanh nghiệp khác được xác định là bên mua Bên mua mua tài sản thuần và ghi nhận các tài sản đã mua, các khoản nợ phải trả và nợ tiềm tàng phải gánh chịu, kể cả những TS, NPT và nợ tiềm tàng mà bên bị mua chưa ghi nhận trước đó
Phương pháp mua gồm 3 bước:
- Xác định bên mua
- Xác định giá phí hợp nhất kinh doanh
- Phân bổ giá phí hợp nhất kinh doanh
Bước 1: Xác định bên mua
Bên mua là một doanh nghiệp tham gia hợp nhất nắm quyền kiểm soát các doanh nghiệp hoặc các hoạt động kinh doanh tham gia hợp nhất khác
Một doanh nghiệp được xem là nắm giữ quyền kiểm soát nếu:
- Nắm trên 50% quyền biểu quyết
- Không nắm giứ trên 50% quyền biểu quyền biểu quyết nhưng vẫn có quyền kiểm soát nếu:
Quyền lớn hơn 50% quyền biểu quyết của doanh nghiệp kia nhờ có một thoả thuận với các nhà đầu tư khác
Quyền chi phối các chính sách tài chính và hoạt động của doanh nghiệp khác theo một quy chế hay một thoả thuận
Quyền bổ nhiệm, bãi miễn đa số thành viên Hội đồng quản trị
Quyền bỏ phiếu quyết định trong các cuộc họp Hội đồng quản trị của doanh nghiệp khác
Một số trường hợp đặc biệt xác định bên mua, có thể dựa vào những biểu hiện sau:
- Doanh nghiệp có giá trị hợp lý lớn hơn
- Doanh nghiệp bỏ tiền, phát hành công cụ vốn
- Doanh nghiệp kiểm soát về nhân sự
- Doanh nghiệp tồn tại trước giao dịch hợp nhất
Bước 2: Xác định giá phí hợp nhất
Trang 10 Giá phí HNKD bao gồm tổng giá trị hợp lý của:
- Các tài sản đem trao đổi
- Các khoản nợ phải trả đã phát sinh hoặc đã thừa nhận
- Các công cụ vốn do bên mua phát hành để đổi lấy quyền kỉêm soát
- Các chi phí liên quan trực tiếp đến việc hợp nhất kinh doanh
VAS 11 và IFRS 3 đều đưa ra một số lưu ý trong viêc xác định giá phí:
Giá phí được xác định tại ngày trao đổi
Việc thanh toán giá phí bị hoãn lại hoặc có cam kết thanh toán trong tương lai
Giá trị hợp lý của công cụ vốn phát hành thường được tính bằng giá thị trường niêm yết
Một số chi phí không tính vào giá phí hợp nhất kinh doanh
- Chi phí quản lý chung và chi phí khác không liên quan trực tiếp đến việc hợp nhất kinh doanh
- Chi phí thoả thuận và phát hành các khoản nợ tài chính
- Chi phí phát hành công cụ vốn
- Các khoản chi phí và lỗ tương lai
Điều chính giá phí hợp nhất kinh doanh tuỳ thuộc vào sự kiện trong tương lai
Bước 3: Phân bổ giá phí hợp nhất kinh doanh:
Thời điểm phân bổ: Tại ngày mua, (The acquisition date) là ngày mà bên mua
đạt được quyền kiểm soát thực tế đối với bên bị mua, không nhất thiết phải là khi toàn bộ các giao dịch hợp nhất hoàn tất
Đối tượng phân bổ là: các tài sản đã mua, các khoản phải trả và các khoản nợ tiềm tàng đủ điều kiện là: Giá trị hợp lý của chúng phải được xác định một cách đáng tin cậy; TSCĐ hữu hình thì phải chắc chắn mang lại lợi ích kinh tế trong tương lai cho bên mua; và NPT là nghĩa vụ hiện tại mà chắc chắn doanh nghiệp phải sử dụng nguồn lực của mình để thanh toán
Cách thức phân bổ:
Trang 11 TS, NPT và nợ tiềm tàng được ghi nhận theo giá trị hợp lý của chúng tại ngày
mua Riêng các TS dài hạn, được phân loại là TS nắm giữ để bán, thì sẽ được
ghi nhận theo giá trị hợp lý trừ đi CP bán chúng Cách xác định giá trị hợp lý của các khoản mục này được hướng dẫn cụ thể ở Đoạn A16, A17 của Phụ lục A của VAS 11 (hay Đoạn B16, B17 của IFRS 3)
Cần chú ý rằng, doanh nghiệp mua có thể ghi nhận cả những khoản mục TS, NPT và nợ tiềm tàng tuy chưa được ghi nhận trong BCTC của bên bị mua trước khi việc mua diễn ra, nhưng tại ngày mua, đã đủ điều kiện ghi nhận ghi nhận
nêu trên Chẳng hạn, bên mua có thể ghi nhận một dự án R&D đang trong quá
trình nghiên cứu của bên bị mua là một tài sản, nếu nó đáp ứng các tiêu chuẩn của TSCĐ vô hình và có giá trị được xác định hợp lý tại ngày mua.
Khoản chênh lệch giữa giá phí HNKD và tổng giá trị hợp lí thuần của các khoản
nêu trên được ghi nhận là Lợi thế thương mại Ý nghĩa của Lợi thế thương mại
phát sinh khi tiến hành HNKD là: Nó thể hiện khoản thanh toán của bên mua cho những lợi ích kinh tế thu được trong tương lai từ những TS không đủ tiêu chuẩn ghi nhận và không xác định được một cách riêng biệt; và nó được tính bằng phần chênh lệch giữa giá phí HNKD so với phần sở hữu của bên mua trong giá trị hợp lí thuần của TS, NPT và nợ tiềm tàng đã ghi nhận Cách thức
phân bổ Lợi thế thương mại là điểm khác nhau lớn nhất giữa VAS 11 và IFRS 3
sẽ được chúng tôi trình bày chi tiết hơn trong phần sau
Cần chú ý rằng:
Giá trị hợp lý của TS, NPT và nợ tiềm tàng của bên bị mua và giá phí HNKD thường chỉ được xác định một cách tạm thời, và kế toán của bên mua phải sử dụng những giá trị tạm thời đó để ghi nhận (vào thời điểm cuối kỳ kế toán) Đây goi là quá trình Kế toán ban đầu được xác định tạm thời
Để hoàn tất việc kế toán ban đầu, bên mua phải ghi nhận các khoản điều chỉnh đối với những giá trị tạm thời đã sử dụng trong vòng 12 tháng kể từ ngày mua, để đưa những giá trị tạm thời này về giá trị hợp lý của chúng tại ngày mua
Tất cả những điều chỉnh này và những chi tiết liên quan đến từng giao dịch HNKD đều phải được bên mua trình bày rõ trước ngày phát hành BCTC để cung cấp đầy đủ thông tin cho người sử dụng Yêu cầu về thông tin trình bày BCTC cũng đã được quy định cụ thể tại Đoạn 65 của VAS 11 (hay Đoạn 66 của IFRS 3)