Sổ sách tổng hợp và chi tiết hàng hóa tồn kho phải theo dõi được cả về giá trị, số lượng, chất lượng của tồn kho cuối kỳ, cũng như phải tách biệt trách nhiệm của các bộ phận quản lý để c
Trang 1KIỂM TOÁN HÀNG TỒN KHO VÀ GIÁ VỐN HÀNG BÁN
I NỘI DUNG VÀ ĐẶC ĐIỂM CỦA KHOẢN MỤC :
1 Nội dung
Hàng tồn kho là tài sản lưu động của doanh nghiệp biểu hiện dưới hình thái vật chất
Chúng bao gồm nhiều loại , như nguyên vật liệu, công cụ dụng cụ, sản phẩm dở dang, thành
phẩm, hàng hóa Ngoài ra, hàng tồn kho còn bao gồm hàng đang đi đường và hàng gửi bán, đó là những vật tư, hàng hóa thuộc quyền sở hữu của đơn vị nhưng vì các lý do khác nhau nên
không nằm tại kho của đơn vị
Hàng tồn kho thuộc Tài sản lưu động trong Bảng cân đối kế toán, và được trình bày theo giá thấp hơn giữa giá lịch sử và giá trị thuần có thể thực hiện Số liệu này được chi tiết thành giá lịch sử của từng loại hàng tồn kho và tổng số dự phòng giảm giá hàng tồn kho
Giá vốn hàng bán là giá vốn của thành phẩm, hàng hóa, lao vụ cung cấp trong kỳ, được trình bày trên Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh
2- Đặc điểm
Trong nhiều doanh nghiệp, hàng tồn kho thường được đánh giá là một khoản mục trọng yếu và có rủi ro tiềm tàng cao, vì những lý do sau :
- Hàng tồn kho thường chiếm tỷ trọng lớn trong tổng tài sản của đơn vị và thường là khoản mục lớn nhất trong tài sản lưu động của doanh nghiệp, đặc biệt là đối với doanh nghiệp thương mại Những sai sót trên khoản mục hàng tồn kho thường dẫn đến những sai sót trọng yếu về chi phí
và kết quả kinh doanh Nếu hàng tồn kho bị đánh giá sai lệch sẽ ảnh hưởng trọng yếu đến mức
độ trung thực và hợp lý của các báo cáo tài chính
- Số lượng và chủng loại hàng to n kho rất phong phú, số lượng nghiệp vụ phát sinh trong kỳ rất nhiều với giá trị lớn và liên quan đến nhiều loại chứng từ Do đó việc quản lý và ghi chép hàng tồn kho rất phức tạp
- Hàng tồn kho có khả năng bị giảm giá trị so với giá trị sổ sách rất nhiều do hao mòn hữu
hình và vô hình, nên dễ bị rớt giá, bị hư hỏng hay lỗi thời … Vì thế mà việc đánh giá hàng tồn
kho thường phức tạp, giá trị hàng tồn kho có thể không được điều chỉnh thích hợp và bị trình
Trang 2bày sai lệch trên báo cáo tài chính, chẳng hạn như lập các khoản dự phòng giảm giá không
đúng theo quy định
- Hàng tồn kho thường được bố trí ở các vị trí, địa điểm khác nhau, thậm chí có thể rất phân tán ở nhiều bộ phận, và lại do rất nhiều người ở những bộ phận khác nhau quản lý
- Có nhiều phương pháp khác nhau để đánh giá hàng tồn kho, và với mỗi phương pháp thì
giá trị hàng tồn kho sẽ khác nhau nên tất nhiên sẽ dẫn đến lợi nhuận khác nhau
- Việc khóa sổ hàng tồn kho cần bảo đảm rằng đã chia cắt niên độ đúng đắn để không
ảnh hưởng đến báo cáo tài chính, nhất là tại các đơn vị áp dụng phương pháp kiểm kê định kỳ
3 Mục tiêu kiểm toán
- Hàng tồn kho thật sự có và thuộc quyền sở hữu của đơn vị (Hiện hữu và quyền sở hữu)
- Hàng tồn kho được đánh giá đúng theo giá thấp hơn giữa giá gốc và giá trị thuần có thể
thực hiện (Đánh giá)
- Số liệu chi tiết hàng tồn kho được tính toán chính xác và thống nhất giữa sổ cái và sổ chi tiết (Sự ghi chép chính xác)
- Tất cả hàng tồn kho đều được ghi chép và báo cáo (Đầy đủ)
- Trình bày và khai báo hàng tồn kho đầy đủ và đúng đắn (Trình bày và công bố)
II- KIỂM SOÁT NỘI BỘ ĐỐI VỚI HÀNG TỒN KHO
1 Mục đích kiểm soát nội bộ đối với hàng tồn kho
Kiểm soát nội bộ đối với hàng tồn kho bao gồm :
? Kiểm soát vật chất : Việc sử dụng các khu vực, kho hàng riêng biệt hạn chế ra vào kho nguyên liệu hàng hóa, sản phẩm dở dang, thành phẩm là một thủ tục kiểm soát chủ yếu để bảo vệ tài sản Ngoài
ra, trong nhiều trường hợp thì sự phân chia trách nhiệm cụ thể tro ng quản lý hàng tồn kho cho những cá nhân cũng hết sức cần thiết
? Kiểm soát quá trình ghi chép : Các chứng từ được đánh số trước, được xét duyệt trước khi cho phép hàng hóa vận động sẽ có tác dụng bảo vệ tài sản Mặt khác quá trình ghi chép sổ sách tồn kho cần phải tách biệt với những người bảo vệ, quản lý tài sản Sổ sách tổng hợp và chi tiết hàng hóa tồn kho phải theo dõi được cả về giá trị, số lượng, chất lượng của tồn kho cuối kỳ, cũng như phải tách biệt trách nhiệm của các bộ phận quản lý để có cơ sở điều tra khi phát sinh chênh lệch giữa kiểm kê và sổ sách
Trang 32 Các thủ tục kiểm soát vật chất
* Sự phân chia trách nhiệm :
Bao gồm việc áp dụng nguyên tắc phân công phân nhiệm và bất kiêm nhiệm nhằm ngăn chặn sự gian lận
* Các chính sách mua hàng :
Bao gồm các chính sách về đặt hàng, giá cả và chất lượng hàng mua, về việc lựa chọn người bán
…
* Thiết lập thủ tục kiểm soát mua hàng :
Mỗi khi có nhu cầu mua hàng, các bộ phận có liên quan sẽ soạn thảo phiếu đề nghị mua
hàng và gửi cho bộ phận mua hàng Đây là phiếu yêu cầu cung ứng hàng của một bộ phận nào
đó
* Lập đơn đặt hàng :
Căn cứ theo phiếu đề nghị mua hàng, bộ phận mua hàng sẽ phê chuẩn trên cơ sở xem xét nhu cầu và lựa chọn nhà cung cấp phù hợp với chính sách của đơn vị Sau đó, bộ phận này tiến hành lập đơn đặt hàn g và gửi cho nhà cung cấp
* Kiểm soát việc nhận hàng :
Khi tiếp nhận, bộ phận nhận hàng phải kiểm tra về mẫu mã, số lượng, thời gian hàng đến và các điều kiện khác để lập báo cáo nhận hàng
Báo cáo nhận hàng (hoặc phiếu nhập kho) là bằng chứng về việc nhận hàng và kiểm tra
hàng hóa, và dùng để theo dõi thanh toán Sau đó, báo cáo này thường sẽ được gửi cho bộ phận mua hàng, bộ phận kho và kế toán nợ phải trả
* Bảo quản hàng hóa và xuất kho :
Từ khi nhận về, hàng được tồn trữ tại kho cho đến khi xuất ra để sản xuất hoặc bán, do đó cần phải xác lập quy trình bảo quản tồn trữ để giảm hao hụt, không bị mất phẩm chất và giảm thiểu chi phí tồn kho
…
Chứng từ cần thiết để xuất kho sản xuất là phiếu xin lĩnh vật tư được người phụ trách tại những bộ phận sản xuất lập căn cứ vào nhu cầu
* Kiểm soát quá trình sản xuất sản phẩm :
Trang 4Tại nhiều nơi, người ta lập riêng một bộ phận kiểm soát sản xuất, bộ phận này có trách nhiệm xác định sản lượng, chủng loại, chất lượng sản phẩm … Tại các phân xưởng sản xuất khác nhau, cần phải thiết lập các nội quy và quy trình sản xuất để theo dõi sản lượng, kiểm soát chất lượng, kiểm soát phế liệu
Trong mọi đơn vị có hoạt động sản xuất chế biến thì kiểm soát nội bộ đối với kế toán chi phí là một phần quan trọng của chức năng sản xuất
* Kiểm soát kho thành phẩm :
Khi sản phẩm hoàn thành, các phân xưởng sản xuất sẽ chuyển sang cho kho thành phẩm, tại đây cần phải có những quy chế bảo quản và tồn trữ
* Kiểm soát quá trình tiêu thụ :
Quá trình kiểm soát này đã được trình bày trong chương VIII - Kiểm toán nợ phải thu khách hàng và nghiệp vụ bán hàng
* Kiểm kê hàng tồn kho và xử lý chênh lệch :
Chế độ kế toán quy định hàng năm phải kiểm kê kho hàng ít nhất một lần vào cuối năm Việc kiểm kê phải do những người có trách nhiệm thực hiện Mọi chênh lệch giữa số liệu kiểm kê thực tế với sổ sách phải được điều tra và xử lý thỏa đáng
3 Kiểm soát về quá trình ghi chép
? Hệ thống kế toán chi tiết hàng tồn kho
Để thực hiện quá trình ghi chép hàng tồn kho, doanh nghiệp có thể sử dụng phương pháp kê khai thường xuyên hay kiểm kê định kỳ, trong đó kê khai thường xuyên được xem là một yếu tố quan trọng để kiểm soát nội bộ hữu hiệu hàng tồn kho
? Hệ thống kế toán chi phí và tính giá thành sản phẩm
Đối với doanh nghiệp sản xuất, để kiểm soát nội bộ hữu hiệu thì cần phải tổ chức công tác kế toán chi phí và tính giá thành sản phẩm Về cơ bản có hai phương pháp kế toán chi phí là xác định chi phí theo công việc và xác định theo quy trình sản xuất Các chứng từ và sổ sách tương ứng được lập bao gồm :
- Báo cáo sản xuất và báo cáo sản phẩm hỏng : Phản ánh sự vận động của nguyên liệu
trong sản xuất, và giúp xác định chính xác chi phí của quy trình sản xuất
Trang 5- Sổ sách kế toán chi phí : Gồm sổ cái, bảng điều chỉnh, bảng phân bổ và báo cáo tập hợp
chi phí nguyên vật liệu, lao động và sản xuất chung - theo công việc hay theo quy trình sản xuất Khi hoàn thành công việc hoặc sản phẩm, căn cứ theo các báo cáo của phân xưởng sản xuất, các chi phí liên quan được kết chuyển từ sản phẩm dở dang qua thành phẩm
III - KIỂM TOÁN HÀNG TỒN KHO VÀ GIÁ VỐN HÀNG BÁN
1- Tìm hiểu và đánh giá kiểm soát nội bộ
1.1- Tìm hiểu về hệ thống kiểm soát nội bộ :
Kiểm toán viên cần đánh giá là kiểm soát nội bộ có ngăn ngừa được việc thất thoát tài sản hay không ? Có tuân thủ các nguyên tắc phân công phân nhiệm, nguyên tắc bất kiêm nhiệm, nguyên tắc ủy quyền và phê chuẩn không ? Các thủ tục, chính sách được áp dụng đối với hàng tồn kho và giá vốn hàng bán ra sao ?
Kiểm toán viên có thể dùng bảng câu hỏi để tìm hiểu kiểm soát nội bộ đối với hàng tồn
kho
1.2 - Đánh giá sơ bộ rủi ro kiểm soát
Căn cứ vào kết quả của bước trên, kiểm toán viên sẽ đánh giá rủi ro kiểm soát liên quan đến từng cơ sở dẫn liệu cụ thể
1.3- Thiết kế và thực hiện các thử nghiệm kiểm soát
Kiểm toán viên có thể thiết kế và thực hiện các thử nghiệm kiểm soát sau đây :
? Thử nghiệm đối với nghiệp vụ mua hàng Chọn mẫu một số nghiệp vụ mua hàng để kiểm tra về
sự xét duyệt, đối chiếu giữa đơn đặt hàng, báo cáo nhận hàng và hóa đơn người bán về số lượng giá cả, kiểm tra việc ghi chép lên sổ sách
? Kiểm tra hệ thống sổ chi tiết Trong trường hợp đơn vị áp dụng kê khai thường xuyên, cần kiểm tra hệ thống sổ chi tiết hàng tồn kho để đảm bảo sự ghi chép đầy đủ và chính xác trên các so này Thủ tục kiểm tra sổ chi tiết bao gồm :
- Kiểm tra xem các nghiệp vụ có thực sự phát sinh hay không bằng cách chọn mẫu một số nghiệp vụ trên sổ chi tiết và đối chiếu với chứng từ gốc
- Kiểm tra sự đầy đủ bằng cách chọn một số chứng từ để đối chiếu với việc ghi chép trên sổ chi tiết 1.4- Đánh giá lại rủi ro kiểm soát và thiết kế lại các thử nghiệm cơ bản
Trang 6Kết quả thực hiện các thử nghiệm trên giúp kiểm toán viên đánh giá lại mức rủi ro kiểm soát cho mỗi cơ
sở dẫn liệu liên quan đến hàng tồn kho
2 Thử nghiệm cơ bản
Các thử nghiệm cơ bản được tiến hành đối với hàng tồn kho và mục tiêu kiểm toán như sau:
2.1- Thực hiện thủ tục phân tích hàng tồn kho :
a - So sánh tổng số dư hàng tồn kho với kỳ trước :
Nếu giá trị hàng tồn kho cuối kỳ này có sự biến động đáng kể so với kỳ trước, kiểm toán viên sẽ phải xem xét đến các khoản mục chi tiết và số vòng quay của hàng tồn kho để tìm nguyên nhân của sự bất thường Cần chú ý xem xét cả những biến động về lượng của các loại hàng tồn kho chủ yếu
Tuy nhiên khi so sánh tổng số dư hàng tồn kho giữa hai kỳ thì cần phải loại trừ ảnh hưởng do biến động giá Nếu sau khi đã loại trừ biến động giá mà số dư hàng tồn kho kỳ này vẫn bất thuờng so với các
kỳ trước thì cần phải xem xét nguyên nhân cụ thể
Mặt khác kiểm toán viên có thể so sánh tỷ trọng của hàng tồn kho trên tổng tài sản lưu động giữa kỳ này và kỳ trước xem có sự biến động lớn hay không ?
b - So sánh số vòng quay hàng tồn kho với các kỳ trước
Thủ tục này được áp dụng nhằm p hát hiện những hàng tồn kho chậm luân chuyển Số vòng quay hàng tồn kho thường được tính như sau :
* Đối với hàng hóa, thành phẩm :
Giá vốn hàng bán trong kỳ
Số vòng quay hàng tồn kho =
Số dư hàng tồn kho bình quân
* Đối với nguyên vật liệu :
Tổng giá trị nguyên vật liệu xuất trong kỳ
Số vòng quay hàng tồn kho =
Số dư nguyên vật liệu bình quân
c - So sánh đơn giá của hàng tồn kho với các năm trước để tìm ra các sai số trong tính toán và tổng hợp số liệu
d - So sánh giá thành năm hiện hành với các năm trước, hoặc so sánh gía thành đơn vị kế hoạch
Trang 7với giá thành đơn vị thực tế, và so sánh chi phí theo từng khoản mục chi phí nguyên vật liệu trực tiếp, chi phí nhân công trực tiếp, và chi phí sa n xuất chung Những khác biệt bất thường cần phải điều tra để giải thích nguyên nhân
2.2 Thử nghiệm chi tiết
a) Quan sát kiểm kê hàng tồn kho :
Đây là một thủ tục rất hữu hiệu để xác định hàng tồn kho là có thực Việc kiểm kê hàng tồn kho để lập báo cáo tài chính là trách nhiệm của đơn vị, nên họ sẽ tiến hành kiểm kê và kiểm toán viên sẽ chứng kiến quá trình này Trình tự tiến hành thủ tục quan sát kiểm kê hàng tồn kho như sau :
? Kiểm tra các hướng dẫn về kiểm kê hàng tồn kho
? Chứng kiến kiểm kê hàng tồn kho
Kiểm toán viên phải chứng kiến kiểm kê kho để biết chắc là các nhân viên của đơn vị đã thực hiện đúng như kế hoạch hoặc hướng dẫn kiểm kê đã được kiểm toán viên thống nhất với Ban giám đốc Ngoài ra, kiểm toán viên còn thực hiện những thủ tục sau :
- Chọn mẫu để kiểm kê trực tiếp hàng tồn kho
- Thu thập và kiểm tra biểu mẫu kiểm kê, xem có được sử dụng và ghi chép đúng không Những biểu mẫu hư hỏng hoặc không dùng đều phải được thu hồi
- Thu thập các thông tin về việc khóa sổ bằng cách theo dõi các chứng từ xuất nhập và các khoản mục tồn kho có liên quan để lập ra danh sách các chứng từ cuối cùng được sử dụng
- Yêu cầu làm rõ những loại hàng tồn kho nào của đơn vị do người khác giữ hộ và loại
nào của người khác nhưng có trong kho của đơn vị
- Xác định số lượng hàng tồn kho kém phẩm chất, hư hỏng, lỗi thời, chậm luân chuyển hay các loại hàng hóa thiếu, thừa trong quá trình kiểm kê nhưng chưa rõ nguyên nhân
- Ghi chép biểu kiểm tra kết quả giám sát quá trình kiểm kê hàng hóa thực tế, sau đó đối
chiếu với số lượng tồn kho thực tế của đơn vị
- So sánh kết quả kiểm kê vật chất với sổ chi tiết, điều tra nguyên nhân của các sai lệch trọng yếu b) Xác nhận hàng tồn kho được gửi kho của đơn vị khác
Hàng hóa của đơn vị có thể được gửi ở kho công cộng hoặc nằm ở các đại lý, kiểm toán viên cần đề nghị xác nhận các trường hợp này Đối với những trường hợp có số tiền trọng yếu hoặc có khả năng sai sót
Trang 8cao, kiểm toán viên có thể yêu cầu được chứng kiến việc kiểm kê tại chỗ của các hàng hóa này
c) Kiểm tra việc đánh giá hàng tồn kho
a - Đánh giá hàng mua :
? Xác định phương pháp đánh giá hàng tồn kho được đơn vị sử dụng
? Xác định những bộ phận chi phí cấu thành của giá hàng nhập kho
? Khi lấy mẫu kiểm tra, kiểm toán viên nên sử dụng kỹ thuật phân nhóm để có thể chọn phương pháp, cũng như mức độ kiểm tra thích hợp cho từng nhóm
? Kiểm toán viên cần liệt kê các mặt hàng sẽ kiểm tra việc đánh giá, sau đó yêu cầu đơn vị cung cấp hóa đơn liên quan
? Đối với các đơn vị sử dụng phương pháp kê khai thường xuyên thì việc kiểm tra sẽ giảm nhẹ nhờ các sổ chi tiết
b - Kiểm tra việc lập dự phòng giảm giá hàng tồn kho
? Xem các khoản dự phòng đã lập của đơn vị có phù hợp với quy định hiện hành không ?
? Kiểm tra chất lượng và tình trạng hàng tồn kho để phát hiện những trường hợp hàng tồn
kho mất phẩm chất hoặc lỗi thời để đề nghị đơn vị lập dự phòng bổ sung Thử nghiệm này được thực hiện bằng cách :
- Phỏng vấn nhân viên phân xưởng, nhân viên quản lý và thủ kho về thời gian và trình tự nhập xuất kho
- Xem xét các loại hàng tồn kho vào thời điểm cuối năm về tuổi thọ, về các đặc điểm lý hóa có thể dẫn đến dễ hư hỏng của từng chủng loại, xem xét các điều kiện lưu kho, bảo quản, sắp xếp tại kho xem có đảm bảo hay có phù hợp với tiêu chuẩn kỹ thuật hay không ?
c - Đánh giá hàng sản xuất (sản phẩm dở dang) :
Thử nghiệm cơ bản đối với chi phí sản xuất kinh doanh dở dang phức tạp hơn, vì ngoài việc
kiểm tra tương tự như hàng mua, kiểm toán viên phải hiểu rõ các chi phí cấu thành :
- Đối với chi phí nguyên vật liệu trực tiếp : Phải kiểm tra cả về đơn giá và số lượng nguyên
vật liệu sử dụng
- Đối với chi phí nhân công trực tiếp : Phải kiểm tra cả về số lượng, ngày công, giờ công và đơn giá tiền lương
- Đối với chi phí sản xuất chung : Ngoài việc kiểm tra quá trình tập hợp chi phí, kiểm toán viên
Trang 9còn phải quan tâm đến việc áp dụng các phương pháp phân bổ chi phí sản xuất chung
d Kiểm tra tổng hợp kết quả kiểm kê
Chọn mẫu trên phiếu kiểm kê và đối chiếu với bảng tổng hợp kiểm kê để bảo đảm rằng tất cả các ghi chép trên bảng tổng hợp kiểm kê đều có trên phiếu kiểm kê
e Kiểm tra việc khóa sổ hàng tồn kho
Kiểm toán viên kiểm tra việc khóa sổ đối với hàng tồn kho nhằm phát hiện những trường hợp không đúng và dẫn đến hàng tồn kho bị sai lệch, chẳng hạn như :
- Các khoản hàng mua đang đi đường, kế toán đã ghi vào tài khoản nợ phải trả người bán
nhưng trên thực tế thì hàng chưa về nhập kho
- Hàng mua cho năm sau nhưng lại ghi vào sổ sách của năm hiện hành hay ngược lại
- Khi xuất bán không phản ánh đồng thời hai bút toán ghi nhận doanh thu và giá vốn hàng
bán
- Ở những đợt bán hàng cuối năm : hóa đơn lập cho năm sau hoặc hóa đơn lập cho năm
hiện hành nhưng năm sau mới chuyển hàng, nên các hóa đơn này có thể bị bỏ sót do không ghi ngày tháng
Ngoài ra, kiểm toán viên sẽ chọn những hóa đơn cuối cùng của niên độ và những hóa đơn đầu tiên của niên độ kế tiếp liên quan đến việc nhập xuất hàng tồn kho để kiểm tra đối chiếu với sổ chi tiết để đảm bảo là đơn vị đã hạch toán đúng niên độ
f) Xem xét việc trình bày và công bố hàng tồn kho
Kiểm toán viên cần chú ý xem việc trình bày và công bố trên các báo cáo tài chính về các khoản sau đây :
- Trình bày và phân loại đúng đắn các khoản nguyên vật liệu, sản phẩm đang chế tạo và thành phẩm
- Mô tả đúng đắn về các phương pháp đánh giá hàng tồn kho - Công bố đầy đủ về các khoản hàng tồn kho
bị thế chấp