A. Lý thuyết Chương I: Giới thiệu chung về kiểm toán chất thải 1. Khái niệm Kiểm toán, kiểm toán môi trường, kiểm toán chất thải Theo Liên đoàn kiểm toán quốc tế (International Federation of Accountants – IFAC) thì: “Kiểm toán là việc các kiểm toán viên độc lập kiểm tra và trình bày ý kiến của mình về các bản báo cáo tài chính”. Theo tiêu chuẩn ISO 14010 (1996) “Kiểm toán môi trường là một quá trình thẩm tra có hệ thống và được ghi thành văn bản, bao gồm việc thu thập và đánh giá một cách khách quan các bằng chứng nhằm xác định những hoạt động, sự kiện, hệ thống quản lý liên quan đến môi trường hay các thông tin về những kết quả của quá trình này cho khách hàng”. Những điểm mấu chốt của kiểm toán môi trường: Là quá trình kiểm tra có hệ thống và được ghi thành văn bản. Tiến hành một cách khách quan. Thu thập và đánh giá các bằng chứng kiểm toán. Xác định vấn đề xem xét có phù hợp với tiêu chuẩn kiểm toán hay không. Thông tin các kết quả của quá trình này cho khách hàng Một định nghĩa về kiểm toán môi trường được coi là hoàn chỉnh khi nó trả lời được những câu hỏi mà các nhà quản lý của các tổ chức, công ty đưa ra đó là: Chúng tôi đang làm gì ? Cụ thể, liệu chúng tôi có phải tuân thủ tất cả các luật, quy định của Chính phủ và các hướng dẫn hay không? Chúng tôi có thể làm tốt hơn không ? Cụ thể, ở những khu vực không được quy định, các hoạt động có thể được tăng cường để giảm thiểu tác động môi trường hay không? Chúng tôi có thể làm điều đó với chi phí rẻ hơn không? Và chúng tôi phải làm gì nữa? “Kiểm toán chất thải được hiểu là quá trình kiểm tra sự tạo ra chất thải nhằm giảm nguồn, lượng chất thải phát sinh. Kiểm toán chất thải là một loại hình của kiểm toán môi trường. Kiểm toán chất thải là một công cụ quản lý quan trọng có hiệu quả kinh tế đối với nhiều cơ sở sản xuất”(Trần Thị Thanh và Nguyễn Thị Hà,2000)
Trang 1ĐỀ CƯƠNG MÔN: KIỂM TOÁN CHẤT THẢI
A Lý thuyết Chương I: Giới thiệu chung về kiểm toán chất thải
1 Khái niệm Kiểm toán, kiểm toán môi trường, kiểm toán chất thải
- Theo Liên đoàn kiểm toán quốc tế (International Federation ofAccountants – IFAC) thì: “Kiểm toán là việc các kiểm toán viên độclập kiểm tra và trình bày ý kiến của mình về các bản báo cáo tàichính”
- Theo tiêu chuẩn ISO 14010 (1996) “Kiểm toán môi trường làmột quá trình thẩm tra có hệ thống và được ghi thành văn bản, baogồm việc thu thập và đánh giá một cách khách quan các bằng chứngnhằm xác định những hoạt động, sự kiện, hệ thống quản lý liên quanđến môi trường hay các thông tin về những kết quả của quá trình nàycho khách hàng”
Những điểm mấu chốt của kiểm toán môi trường:
- Là quá trình kiểm tra có hệ thống và được ghi thành văn bản
- Tiến hành một cách khách quan
- Thu thập và đánh giá các bằng chứng kiểm toán
- Xác định vấn đề xem xét có phù hợp với tiêu chuẩn kiểm toánhay không
- Thông tin các kết quả của quá trình này cho khách hàng
Trang 2Một định nghĩa về kiểm toán môi trường được coi là hoàn chỉnhkhi nó trả lời được những câu hỏi mà các nhà quản lý của các tổ chức,công ty đưa ra đó là:
- Chúng tôi đang làm gì ? Cụ thể, liệu chúng tôi có phải tuân thủ
tất cả các luật, quy định của Chính phủ và các hướng dẫn hay không?
- Chúng tôi có thể làm tốt hơn không ? Cụ thể, ở những khu vực
không được quy định, các hoạt động có thể được tăng cường để giảmthiểu tác động môi trường hay không?
- Chúng tôi có thể làm điều đó với chi phí rẻ hơn không?
- Và chúng tôi phải làm gì nữa?
- “Kiểm toán chất thải được hiểu là quá trình kiểm tra sự tạo ra
chất thải nhằm giảm nguồn, lượng chất thải phát sinh Kiểm toán chấtthải là một loại hình của kiểm toán môi trường Kiểm toán chất thải làmột công cụ quản lý quan trọng có hiệu quả kinh tế đối với nhiều cơ
sở sản xuất”(Trần Thị Thanh và Nguyễn Thị Hà,2000)
2 Mục đích và phạm vi của Kiểm toán chất thải
Mục đích:
- Cung cấp các thông tin về công nghệ sản xuất, các nguyên vậtliệu sử dụng, các sản phẩm và các dạng chất thải
- Xác định các nguồn thải và các loại chất thải phát sinh
- Xác định các bộ phận kém hiệu quả trong dây truyền sản xuấtnhư: quản lý kém, hiệu suất sử dụng nguyên liệu, năng lượng thấp,thải nhiều chất thải gây ô nhiễm môi trường thông qua các tính toáncân bằng vật chất
- Đề ra các chiến lược quản lý và giải pháp giảm thiểu chất thải
Phạm vi:
Trang 3- Quy trình kiểm toán chất thải có thể được áp dụng trên nhữngquy mô khác nhau:
- Kiểm toán chất thải trên quy mô rộng lớn như việc kiểm toánchất thải của một vùng, một thành phố hoặc một khu công nghiệp.Trong quy mô rộng lớn như vậy thì quá trình kiểm toán phải xác địnhđược tất cả các nguồn thải chính cũng như phải tính toán và ướclượng được lượng chất thải phát sinh trên phạm vi đó
- Kiểm toán chất thải cũng có thể được áp dụng trên quy mô nhỏhơn như là kiểm toán chất thải của một khu dân cư, trường học, bệnhviện và phổ biến nhất là kiểm toán chất thải của một nhà máy hoặcmột doanh nghiệp cụ thể
- Ngoài ra, kiểm toán chất thải còn có thể được áp dụng trên quy
mô nhỏ hơn nữa như là việc kiểm toán chất thải của một giai đoạn sảnxuất trong quy trình sản xuất của một nhà máy hoặc một cơ sở sảnxuất nào đó
Tóm lại quy trình kiểm toán chất thải có thể áp dụng một cáchphù hợp ở nhiều quy mô và phạm vi lớn nhỏ khác nhau tuy theo yêucầu và mục đích của quá trình kiểm toán
3 Lợi ích của Kiểm toán chất thải
- Bảo vệ môi trường và giúp đảm bảo sự tuân thủ các điều luật
về môi trường
- Nâng cao trình độ quản lý và nhận thức của công nhân tại cácnhà máy trong việc thi hành các chính sách môi trường, đem lại hiệuquả tốt hơn trong quản lý tổng thể môi trường, nâng cao ý thức về môitrường cũng như trách nhiệm của công nhân trong lĩnh vực này
- Đánh giá được hoạt động và chương trình đào tạo cán bộ, côngnhân viên của các nhà máy, cơ sở sản xuất về kiến thức môi trường
Trang 4- Thu thập được đầy đủ các thông tin về hiện trạng môi trườngcủa nhà máy Căn cứ vào đó để cung cấp các thông tin, cơ sở dữ liệutrong các trường hợp khẩn cấp và ứng phó kịp thời.
- Đánh gía được mức độ phù hợp của các chính sách môitrường, các hoạt động sản xuất nội bộ của nhà máy với các chínhsách, thủ tục, luật lệ bảo vệ môi trường của Nhà nước ở cả hiện tại vàtương lai
- Hỗ trợ việc trao đổi thông tin giữa các nhà máy, các cơ sở sảnxuất
- Chỉ ra các thiếu sót, các bộ phận quản lý yếu kém, từ đó đề racác biện pháp cải thiện có hiệu quả để quản lý môi trường và sản xuấtmột cách tốt hơn
- Ngăn ngừa và tránh các nguy cơ, sự cố về môi trường ngắnhạn cũng như dài hạn
- Nâng cao uy tín cho công ty, củng cố quan hệ của công ty vớicác cơ quan hữu quan
Với vai trò hết sức to lớn như trên thì kiểm toán chất thải khôngchỉ đơn thuần là một công cụ quản lý môi trường mà nó còn là mộtlựa chọn để phát triển, cũng như là một phương pháp đo đạc, tínhtoán, dự báo trước các tác động xấu đến môi trường
4 Những thuận lợi và khó khăn khi áp dụng kiểm toán chất thải tại Việt Nam hiên nay.
Thuận lợi:
- Dễ dàng thu thấp số liệu thực tế về hoạt động sản xuất của đốitượng kiểm toán
Trang 5- Những phương pháp để thực hiện kiểm toán dễ áp dụng, có sẵn(lấy số liệu thực tế để tính được quá trình sử dụng nguyên nhiên liệu)
- Chi phí thực hiện thấp
Khó khăn:
- Chính sách và cơ sở pháp lý thực hiện cho kiểm toán rất ít cácvăn bản pháp lý cho kiểm toán chất thải thông thường sử dụng chungkhung pháp lý với kiểm toán môi trường
- Không có tính bắt buộc nên doanh nghiệp thực hiện kiểm toánchất thải không nhiều
- Công tác quản lý và BVMT mới chỉ dừng lại ở hình thức xử lý,chưa có các kiến nghị cụ thể về công tác phòng chống ô nhiễm cũngnhư đánh giá kinh tế, hiệu quả, hiệu lực trong việc sử dụng các nguồnlực, nguồn kinh phí của quốc gia cũng như của doanh nghiệp
- Nhận thức và hiểu biết về kiểm toán môi trường và các lợi ích
mà nó mang lại cũng chưa cao của các doanh nghiệp Nhận thức vềtrách nhiệm xã hội của doanh nghiệp, tổ chức đối với cộng đồng còn
ở trình độ thấp Nhân tố môi trường hầu như chưa được tính đến trongcác phương án sản xuất kinh doanh của các doanh nghiệp
- Công tác đào tạo các chuyên gia hoặc kiểm toán viên có kiếnthức về kiểm toán môi trường còn rất hạn chế, do đó chưa xây dựngđược một đội ngũ kiểm toán viên môi trường chuyên nghiệp
Chương II: Quy trình kiểm toán
1 Giai đoạn tiền đánh giá
Giai đoạn tiền đánh giá của quy trình kiểm toán chất thải thựcchất là giai đoạn lập kế hoạch và các hoạt động trước kiểm toán trongquy trình kiểm toán môi trường Tuy nhiên do kiểm toán chất thải làmột bộ phận của kiểm toán môi trường nên quy trình thực hiện có thể
Trang 6lược bỏ một số khâu không cần thiết để thực hiện một cách nhanhchóng và hiệu quả hơn Giai đoạn tiến đánh giá của kiểm toán chấtthải bao gồm các công việc chính như sau:
Chuẩn bị các điều kiện ban đầu cho cuộc kiểm toán chất thải
* Sự chấp thuận của ban lãnh đạo cơ sở sản xuất
Hiện nay việc kiểm toán chất thải chưa phải là yêu cầu bắt buộccủa các cơ quan quản lý đối với các cơ sở sản xuất, việc tiến hànhkiểm toán chất thải là do cơ sở sản xuất đứng ra tổ chức Chính vì vậymột cuộc kiểm toán chất thải chỉ được bắt đầu khi nhận được sự chấpthuận của ban lãnh đạo cơ sở sản xuất
Việc KTCT không phải là bắt buộc mà nó xuất phát từ nhậnthức của cơ sở sản xuất mà đứng đầu là ban lãnh đạo về trách nhiệm
và nghĩa vụ BVMT của bản thân cơ quan họ Trên thực tế việc KTCTkhông những làm giảm các tác động xấu của cơ sở sản xuất đến môitrường góp phần cải thiện điều kiện vệ sinh môi trường, nâng cao sứckhỏe của công nhân và khu dân cư mà còn giảm chi phí, nâng cao lợinhuận cho cơ sở sản xuất, tăng uy tín của cơ sở với xã hội…Do đónếu nhận thức rõ những lợi ích của KTCT mang lại thì các cơ sở sảnxuất sẽ tự nguyện thực hiện
* Chuẩn bị các mục tiêu cụ thể cho KTCT
Việc xác định các mục tiêu cụ thể cho KTCT là vô cùng quantrọng Bởi chỉ khi xác định rõ các mục tiêu kiểm toán thì mới có thểtiến hành lập kế hoạch kiểm toán và xác định được trọng tâm củacuộc kiểm toán Một cuộc kiểm toán chất thải có thể được tiến hành ởtất cả các công đoạn sản xuất, hay là chỉ tập trung vào một vài côngđoạn đã được chọn lọc trong quá trình sản xuất
Trang 7Tóm lại trọng tâm của cuộc kiểm toán chất thải phụ thuộc hoàntoàn vào các mục tiêu mà cuộc kiểm toán đề ra.
* Thành lập nhóm kiểm toán
Để tiến hành KTCT thì đội kiểm toán cần phải được thành lập
Số lượng thành viên của đội kiểm toán phụ thuộc vào quy mô của cơ
sở sản xuất và sự phức tạp của quá trình sản xuất Thông thường mộtđội KTCT ít nhất phải có ba thành viên bao gồm: một cán bộ kỹ thuật,một nhân viên sản xuất và một chuyên gia môi trường về lĩnh vựckiểm toán Đội kiểm toán nên có thành viên của cơ sở sản xuất vì sựtham gia của họ trong từng công đoạn kiểm toán sẽ nâng cao ý thứcgiảm thiểu chất thải của họ đồng thời hỗ trợ được cho cuộc kiểm toándiễn ra nhanh hơn
Đôi khi một cuộc KTCT còn cần đến những nguồn lực trợ giúpkhác từ bên ngoài như: các thiết bị phân tích phòng thí nghiệm, cácthiết bị lấy mẫu, đo dòng chảy …
* Chuẩn bị tất cả các tài liệu liên quan
Các tài liệu liên quan tới một cuộc KTCT có thể bao gồm những thứ như sau:
- Bản đồ vị trí địa lý của cơ sở sản xuất
- Sơ đồ mặt bằng của nhà máy
- Sơ đồ các dây chuyền công nghệ sản xuất
- Sơ đồ hệ thống cấp thoát nước
- Danh mục các trang thiết bị của nhà máy
- Sổ ghi chép khối lượng, loại nguyên vật liệu sử dụng của nhà máy
- Sổ ghi chép khối lượng và các loại sản phẩm chính, phụ của nhà máy
Trang 8- Sổ ghi chép lượng, loại phế liệu, chất thải (trong đó đặc biệt chú ý tới các loại chất thải nguy hại) của nhà máy.
- Các kết quả quan trắc môi trường và những ý kiến đánh giá
- Hiện trạng sức khỏe của công nhân và dân cư vùng lân cận nhàmáy
- Các nguồn thải của các cơ sở sản xuất bên cạnh
- Báo cáo ĐTM của nhà máy nếu đã thực hiện
Việc thu thập, chọn lọc và phân tích các tài liệu này cần đặc biệtquan tâm tới các yếu tố liên quan tới độ chính xác của thông tin như:nguồn trích dẫn, nơi phân tích, thời gian nghiên cứu, điều kiện quantrắc, đo đạc, phương pháp phân tích…
Xem xét quy trình và đặc điểm công nghệ sản xuất
Để tạo ra sản phẩm, trong nhà máy, công ty thường có nhiều bộphận sản xuất Bộ phận sản xuất được hiểu là một đơn vị sản xuất cómột dây chuyền công nghệ tạo ra sản phẩm Trong quy trình côngnghệ mỗi cơ sở sản xuất đều có các bộ phận, phân xưởng sản xuất vớinhững chức năng nhất định để tạo ra sản phẩm
Trong giai đoạn này nhóm kiểm toán phải thiết lập được sơ đồquy trình sản xuất của nhà máy nhằm xác định các loại chất thải tạo ra
từ quá trình sản xuất có liên quan tới vật chất đầu vào và đầu ra Dovậy các bộ phận như nồi hơi, hệ thống xử lý nước cấp, hệ thống xử lýchất thải (nước thải, rác thải, khí thải), kho chứa nguyên chứa đựngnguyên vật liệu, sản phẩm…cũng được coi là những bộ phận sản xuất
Để xây dựng quy trình sản xuất nhóm kiểm toán có thể thamkhảo các tài liệu về quy trình công nghệ của nhà máy kết hợp vớikhảo sát thực tế Trong những trường hợp mà nội dung KTCT chỉ giớihạn ở một số bộ phận hoặc một số khâu sản xuất nhất định, vẫn cầnthiết phải xây dựng sơ đồ toàn bộ quy trình sản xuất và nêu rõ nhữnglĩnh vực kiểm toán sẽ tiến hành
Xác định nguyên nhiên liệu và các loại hóa chất sử dụng (xác
định đầu vào)
Trang 9Đây thực chất là quá trình xác định các yếu tố đầu vào của quytrình sản xuất Các số liệu đầu vào được liệt kê, tổng kết dựa vàolượng tiêu thụ thực tế hàng năm Trên cơ sở đó có thể tính toán hệ sốtiêu thụ theo sản phẩm Đặc biệt cần quan tâm tới các số liệu trongvòng 3 – 5 năm gần đây nhất vì nó thể hiện phần nào thực tế quy trìnhsản xuất như: tình trạng vận hành máy, trang thiết bị…Các số liệu trênđược thống kê cho từng đơn vị sản xuất (theo quy trình công nghệ).
Đầu vào của một quá trình hay một công đoạn sản xuất có thểbao gồm: Các nguyên liệu thô, hóa chất, nước, nhiên liệu Môi mộtloại nguyên vật liệu đầu vào đều phải được chi tiết hóa theo từng loại,định lượng với các mục đích sử dụng khác nhau Để tiến hành côngviệc này nhóm kiểm toán có thể kiểm tra sổ mua nguyên liệu, điềunày có thể cho thấy nhanh số lượng của từng loại
2 Giai đoạn xác định và đánh giá nguồn thải
Việc xác định các nguồn thải thực chất là quá trình xác định cácyếu tố đầu ra của quá trình sản xuất Để tính toán được cân bằng vậtchất của quá trình sản xuất thì đầu ra của tất cả các đơn vị và các quytrình sản xuất phải được định lượng hóa Đầu ra của một quy trình sảnxuất bao gồm:
- Các sản phẩm chính (thành phẩm đủ chất lượng)
- Bán thành phẩm (các sản phẩm phụ)
- Nước thải, khí thải, chất thải rắn
Việc xác định rõ các sản phẩm chính, phụ là một yếu tố quantrọng để đánh giá hiệu quả của quy trình sản xuất hoặc một đơn vị sảnxuất Nếu sản phẩm được đưa ra ngoài nhà máy để bán thì tổng sảnphẩm phải được ghi chép trong hồ sơ của công ty Tuy nhiên, nếu sảnphẩm lại được sử dụng là bán sản phẩm làm nguyên liệu đầu vào chomột quy trình hay một đơn vị sản xuất khác thì đầu ra có thể sẽ không
Trang 10lượng hóa được một cách dễ dàng Tỉ lệ sản xuất phải được tính toántrong một khoảng thời gian nhất định và việc lượng hóa tất cả các bánsản phẩm phải được đo lường, tính toán kỹ lưỡng.
Bên cạnh các sản phẩm chính, phụ thì việc quan trọng nhấttrong giai đoạn này là tất cả các chất thải ra môi trường (khí thải,nước thải, chất thải rắn) cần phải được liệt kê cho mỗi quy trình haymỗi đơn vị sản xuất Các chất thải này có thể là khí thải từ ống khói,khí thoát ra từ các đường ống, thiết bị, nước rửa thiết bị, nước làmlạnh, nước thải, xỉ than cà các loại chất thải khác Việc liệt kê cácthông tin càng chi tiết thì các số liệu cho từng bộ phận sản xuất càngtrở lên rõ ràng và được sử dụng cho việc thiết lập cân bằng vật chất.Sau đây chúng ta sẽ đi vào chi tiết với từng loại chất thải cụ thể
Đánh giá các nguồn thải
Việc đánh giá các nguồn thải thực chất là quá trình thiết lập cânbằng vật chất cho toàn bộ quy trình sản xuất của nhà máy Như đã đềcập ở trên thì trong một quy trình sản xuất của một nhà máy bao giờcũng có các yếu tố đầu vào và đầu ra Và theo các định luật bảo toànthì tổng khối lượng của các yếu tố đầu vào phải bằng tổng khối lượngcác chất đầu ra Đây chính là cơ sở để thiết lập cân bằng vật chất chomột quy trình sản xuất
Thông thường trong một quy trình sản xuất sản phẩm của côngđoạn này lại là nguyên liệu đầu vào của một công đoạn khác tiếp theo
Do đó các số liệu đầu vào và đầu ra của mỗi công đoạn sản xuất cầnphải chỉ ra một cách chi tiết trong sơ đồ công nghệ sản xuất
Trong quá trình tính toán cân bằng vật chất của một quy trìnhsản xuất thì các yếu tố đầu vào thường có thể tính toán dễ dàng và đơngiản hơn rất nhiều so với các yếu tố đầu ra Bởi để xác định chính xáccác yếu tố đầu ra của một quy trình sản xuất đòi hỏi phải phân tích kỹ
Trang 11lưỡng, chi tiết các yếu tố đầu ra của từng công đoạn trong quy trìnhsản xuất đó.
Điều quan trọng nhất của KTCT là tìm cách hạn chế nguồnthải phát sinh và tăng khả năng sử dụng lại các nguồn thải Khi đánhgiá các nguồn thải có thể tiến hành đánh giá theo nguyên vật liệu, theosản lượng hay đánh giá theo các tiêu chuẩn môi trường
3 Giai đoạn xây dựng và đánh giá các phương án giảm thiểu chất thải
Nội dung của các phương pháp giảm thiểu
Để có thể thiết lập các phương án giảm thiểu chất thải một cáchkhả thi thì nhóm kiểm toán cần phải xem xét tất cả các nguyên nhânphát sinh chất thải bao gồm cả những sai sót trong quản lý điều hànhsản xuất đến các nguyên nhân phức tạp khác
Mức độ khả thi của các phương án giảm thiểu chất thải phụthuộc rất nhiều vào trình độ chuyên môn và kinh nghiệm thực tế củacác chuyên gia thực hiện Do đó khi tiến hành xây dựng các biện phápgiảm thiểu chất thải cần thiết phải lấy ý kiến của các chuyên gia tưvấn kỹ thuật môi trường, các nhà chế tạo và cung cấp thiết bị Đồngthời tham khảo các biện pháp giảm thiểu của các nhà máy có côngnghệ sản xuất tương tự Nội dung giảm thiểu chất thải cho một nhàmáy có thể bao gồm các vấn đề chính như sau:
- Lựa chọn giải pháp thích hợp cho từng loại chất thải, tăng khảnăng tái sử dụng chất thải
- Thay đổi quy trình công nghệ hoặc từng bộ phận của côngnghệ nếu cần
- Đổi mới các trang thiết bị có hiệu suất sử dụng cao về nănglượng và nguyên liệu
- Thay đổi việc kiểm soát bằng quá trình tự động hóa