Chương 11 HÀNG TỔN KHO (INVENTORIES)

Đối tượng chương: J, Các định nghĩa hàng tồn kho (Definitions) 2. Đo ỉường giá trị hàng tồn kho (Measurement o f inventories) 3. Giả thành của các tài sản sinh vật và sản phẩm nông nghiệp thu hoạch từ các tài sản sinh vật l (Cost o f biological assets agricultural produce harvested from biological assets). 4. Các phương pháp tỉnh giả vẩn hàng tồn kho (Inventory costing methods cost formulas) 5. Nguyên tắc thận trọng (Principle o f conservatism). 6. Kê khai định kỳ và kê khai thường xuyên (Periodic, Perpetual) 7. Các phương pháp ước tính giá vẩn hàng tồn kho (Methods o f estimating inventories) 8. Ghì nhận chỉ phí (Recognition as an expense) 9. Trình bày báo cáo tài chính (Disclosure

Chư<mg 11

HÀNG TỔN KHO

(INVENTORIES)

Đối tượng chương:

J, Các định nghĩa hàng tồn kho (Definitions)

2 Đo ỉường giá trị hàng tồn kho (Measurement o f inventories)

3 Giả thành của các tài sản sinh vật và sản phẩm nông nghiệp thu hoạch từ các tài sản sinh vật l (Cost o f biological assets & agricultural produce harvested from biological assets).

4 Các phương pháp tỉnh giả vẩn hàng tồn kho (Inventory costing methods/ cost formulas)

5 Nguyên tắc thận trọng (Principle o f conservatism).

6 Kê khai định kỳ và kê khai thường xuyên (Periodic, Perpetual)

7 Các phương pháp ước tính giá vẩn hàng tồn kho (Methods o f estimating inventories)

và phương pháp kế toán hàng tồn kho, gồm: Đo lường giá trị và kế toán hàng tồn kho vào chi phí; Ghi giảm giá trị hàng tồn kho cho phù hợp với giá trị thuần có thể thực hiện được và phương pháp tính giá tri hàng tồn kho iàm cơ sở ghi sổ kế toán và lập báo cáo tài chính

1 Các định nghĩa hàng tồn kho (Definitions)

Hàng tồn kho (Inventories) ỉà các tài sản hữu hình (a) được giữ để bán trong tiến trình bình thường của doanh nghiệp (b) trong quả trình sản xuất để bản (c) được sử dụng trong quá trình sản xuất hàng hỏa hoặc dịnh vụ để bán.

Giá trị thuần có thể thực hiện được (Net realisable value) ỉà giá bản ước tỉnh của hàng tồn

kho tro n g qu ả trình sả n xu ẩí, kinh d o an h bình th ư ờ n g tr ừ (-) ch i p h í ư ớ c tỉnh đ ể hoàn thành

sản phẩm và chỉ phí ước tính cần thiết cho việc bản chủng.

Giá (phí) hiện hành (Current cost) ỉà khoản tiền phải trả để mua một loại hàng tồn kho tương tự tại ngày lập bảng cân đối kế toán.

Trong một hệ thống tồn kho định kỳ, khi giá vốn của hàng hóa sẵn có chờ bán được phân bồ cho giá vốn của hàng bán và hàng hóa tồn kho cuối kỳ, thì vấn đề chủ yếu là ấn định giá gốc của hàng hóa tồn kho cuối kỳ Tuy nhiên, bạn phải nhớ rằng khi ấn định giá vốn hàng hóa tồn kho cuối kỳ thì đồng thời bạn cùng đang xác định vốn của hàng bán Điều này đúng vì hàng hóa tồn kho cuối kỳ được trừ khỏi giá vốn của hàng hóa sẵn có chờ bán để xác định giá vốn

của hàng bán'.

2 Đo lường giá trị hàng tồn kho (Measurement o f inventories)

Một bước cần thiết trong kế toán hàng tồn kho là xác định giá vốn hay giá thành của hàng tồn kho cuối kỳ Giá vốn hàng tồn kho cuối kỳ được tính bằng (=) lượng hàng tồn kho cuối kỳ nhân (x) đơn giá hàng tồn kho cuối kỳ

2.1 Xác định số lượng hàng tồn kho (Determining the quantity of inventory)

Hầu hết các doanh nghiệp đều thực hiện kiểm kê cuối năm để xác định hàng tồn kho cuối năm Công tác kiếm kê được tổ chức như thế nào sẽ thảo luận ở phần 2.3 Trước tiên chúng ta phải xác định xem những khoản nào được tính trong hàng tồn kho

Hàng tồn kho của một doanh nghiệp bao gồm tất cả hàng hóa thuộc quyền sỡ hữu của doanh nghiệp đó, được tồn trữ để bán, không cần biết vào thời điểm kiểm kê, hàng hóa được cất giữ

ở đâu Khi vận dụng nguyên tắc này, cần phải tính tất cả các khoản mục, không được bỏ qua ỉoại nào và không loại nào được tính hai lần Tuy nhiên hàng đang vận chuyển, hàng hóa đã bán nhưng chưa giao, hàng hóa đang gửi, hàng hóa cũ và hư hỏng là những khoản mục cần được đặc biệt quan tâm

Hàng đang được vận chuyền từ bên cung cấp đến doanh nghiệp trong ngày thực hiện kiểm kê

có được tính vào hàng hóa tồn kho của doanh nghiệp hay không? Câu trả lời cho câu hỏi này phụ thuộc vào quyền sở hữu hàng hóa đó đã được chuyển từ nhà cung cấp sang doanh nghiệp hay chưa? Nếu quyền sở hữu đã chuyến qua cho bên mua rồi thì hàng hóa đó phải được tính vào hàng tồn kho của bên mua Thông thường nếu bên mua có trách nhiệm trả phí tổn chuyên

Trần Xuân Nam - MBA

292 Phần Mi: KỂ TOÁN CÁC TÃi SẢN KHÔNG PHẢI TIỀN VÀ NỢ PHẢI TRẢ

chở thì quyền sở hữu được chuyển qua bên mua ngay khi hàng hóa được chất lên các phương tiện vận tải (Như đã trình bày chương trước, đó là phương thức giá FOB tại phân xưởng hoặc kho bên bán) Ngược lại nếu bên bán phải trả chi phí chuyên chở thì quyền sở hữu hàng hóa chỉ được chuyển qua bên mua khi hàng hóa đến nơi giao hàng (FOB nơi giao hàng)

Hàng ký gửi đại lý (Consigned goods) là hàng được chủ nhân của chúng (the consignor) gửi cho người khác hoặc công ty khác và những người này (consignee) nhận hàng gửi để bán cho chủ nhân Hàng gửi bán thuộc quyền sở hữu của người gửi và phải được tính vào hàng hóa tồn kho cùa người gửi

Hàng hóa hư hòng, mất giá trị hoặc cũ kỹ không được tính vào giá trị hàng tồn kho nếu chúng không thể bán được Nếu số hàng này có thể bán được với giá bị giảm thì chúng được tính vào hàng hóa tồn kho với sự ước lượng thận trọng về giá trị thuần có thể thực hiện được (net realizable value) (giá bán trừ đi chi phí bán hàng), Điều này ỉà nguyên nhân gây ra khoản lỗ trong kỳ kể toán có hàng hóa bị hư hỏng, mất giá trị hoặc cũ kỹ

2.2 Xác định đơn giá hàng tồn kho (Determining the unit cost of inventory)

Trước tiên chúng ta phải xem xét giá trị hàng tồn kho bao gồm những yếu tố nào, Giá hàng tồn kho là giá gốc (Cost principle) chứ không phải giá bán Trường hợp giá trị thuần có thể thực hiện được thấp hơn giá gốc thì phải tính theo giá trị thuần có thể thực hiện được

2.2.1 Giá gốc hàng tồn kho (Cost o f Inventories)

Giả gấc hàng tồn kho bao gồm chi phỉ mua, chi phỉ chế biến và các chỉ phỉ liên quan trực

tiế p kh á c p h á t sin h đ ể c ó đ ư ợ c h à n g tồn kho ở đ ịa đ iểm v à tr ạ n g th á i h iện t ạ i

2.2.2 Chi phí mua (Costs o f purchase)

Chi p h ỉ mua của hàng tấn kho bao gồm giá mua, các loạỉ thuế không được hoàn lại, chi phỉ

vận chuyển, b ố c xếp, b ả o quản tr o n g qu á trình m ua h à n g và c á c ch i p h í kh á c c ó liên quan

trực tiếp đến việc mua hàng tồn kho Các khoản chiết khấu thương mại và giảm giá hàng mua -:

d o h à n g m ua k h ô n g đ ú n g q u y cách, p h ẩ m ch á t đ ư ợ c tr ừ (-) kh ỏ i c h i p h í m ua.

2.2.3 Chi phí chế biến (Cost of conversion)

Chi p h ỉ chế biến hàng tằn kho bao gồm những chi phỉ có ỉiên quan trực tiếp đến sản phẩm

sả n xu ất, như ch i p h ỉ nhân c ô n g trự c tiếp, ch i p h ỉ sả n x u ấ t ch u n g c ố địn h v à ch i p h í sả n x u ấ t

ch u n g biến đ ỗ i p h á t sình tr o n g q u á trình ch u yển h ỏ a n gu yên liệu, v ậ t ỉiệu thành thành p h ẩ m

Chi p h ỉ sản xuất chung cố định (Fixed Production Overheads/Fixed Factory Overheads) là

những chi phí sản xuất gián tiếp, thường không thay đổi theo số lượng sản phẩm sản xuất,

như ch i p h ỉ khẩu hao, ch i p h ỉ b ả o d ư ỡ n g m ả y m ó c th iế t bị, nhà x ư ở n g và ch i p h ỉ qu ản lý hành chỉnh ở c á c p h â n x ư ở n g sả n xuất.

Chi p h í sản xuất chung biển đổi (Variable Production Overheads) ỉà những chi phỉ sản xuất

g iá n tiếp, th ư ờ n g th a y đ ổ i trự c tiế p h o ặ c g ầ n n hư tr ự c tiế p th eo s ố ỉư ợ n g sả n p h ẩ m sả n xuất,

như chỉ phỉ nguyên vật ỉiệu gián tiếp, chỉ phỉ điện nước cho sản xuất.

Chương 11: Hàng tồn kho 293

Chi phí sản xuất chung cố định phân bổ vào chi phí chế biến cho mỗi đơn vị sản phẩm được dưa trên công suất bình thường của máy móc sản xuất Công suất bình thường là số lượng sản phẩm đạt được ở mức trung bình trong các điều kiện sản xuất bình thường

Ví dụ: Một phân xưởng có mức sản xuất ỉà 1 triệu sản phẩm, tương đương với 8.000 h máy hoat động một năm Tuy nhiên, do thị trường tiêu thụ, nhà máy chỉ sản xuất 500.000 sản phẩm 1 năm, tương đương 4.000 h máy hoạt động Như vậy công suất bình thường ở đây sẽ là500.000 sản phẩm một năm hay 4.000 h máy hoạt động Tỷ lệ phân bồ chi phí sản xuất

chung thường được tính định trước trên cơ sở số kế hoạch (ngân sách) cho cả một năm.

phần tính giá thành sản phẩm và phân bổ chi phí sản xuất chung để tính giá thành sản phẩm thường nằm trong phần VIII giá thành sản xuất Tuy nhiên, trong phần này chúng ta chỉ giới thiệu nguyên tắc phân bổ mà thôi Vì việc phân bổ này ảnh hưởng đến việc tính giá thành sản phẩm và do vậy ảnh hưởng đến các báo cáo tài chính

Khi phân bổ chi phí sản xuất chung cho các sản phẩm, cần tập hợp và phân bổ riêng định phí

và biến phí sản xuất chung Thông thường các định phí và biến phí có các tiêu thức phân bổ

khác nhau Nguyên tắc của phân bổ chi phí sản xuất chung là “quan hệ nhân quả” Cái gì tạo nên chi phí đó thì hãy dùng nó ìàxn cơ sở đề phân bổ chi phí đó Các tiêu thức phỗ biến thường đ ư ợ c dừng đ ề phân bổ ch i phí sản xu ất ch u n g v à o g iá thành sản phẩm là (1 ) g iờ n h â n công trực tiếp hay chi phi nhân công trực tiếp, nếu phân xưởng đó dùng sức người/ lao

động chân tay chiếm tỷ trọng lớn, (2) Giờ máy hoạt động, nếu phân xưởng đó dùng máy móc thiết bị nhiều, dùng sức người ít

Ví dụ: Định phí sản xuất chung chủ yếu của phân xưởng hoàn thiện giấy vệ sinh tissue là tiền khấu hao, thuê mặt bằng, lương của cán bộ quản lý phân xưởng Các định phí sản xuất chung này có thể được phân bổ vào giá thành sản phẩm các loại sản phẩm giấy tissue dựa theo số giờ nhân công trực tiếp làm cho từng loại sản phẩm hay chi phí lương trực tiếp của nhân công trực tiếp làm cho từng loại sản phẩm Tuy nhiên biến phí sản xuất chung của phân xưởng nếu tính và ghi trực tiếp được cho sản phẩm nào thì nên ghi trực tiếp vào chi phí của sản phẩm đó Các chi phí không ghi trực tiếp được cho các sản phẩm như các chi phí điện, nước, vật tư tiêu dùng một ỉần Các chi phí này phát sinh chủ yếu tùy thuộc vào số giờ máy hoạt động Giờ máy hoạt động càng nhiều, các biến phí này càng lớn, nếu máy dừng thì các biến phí hầu như không đáng kể Do vậy tiêu thức để phân bồ các biến phí này vào các sản phẩm có thể căn cứ vào giờ máy hoạt động chứ không căn cứ vào giờ nhân công trực tiếp

Một số công ty hiện nạy haỹ dùng tiêu thức “chi phí nguyên liệu trực tiếp” hay “chi phí nguyên liệu trực tiếp và nhân công trực tiếp” để làm tỷ lệ phân bổ chi phí sản xuất chung cho các sản phẩm Điều này thường sẽ thiếu chính xác và không hợp lý Vì các chi phí sản xuất chung thường ít có mối liên quan trực tiếp đến chi phí nguyên liệu trực tiếp Nghĩa là nếu nguyên liệu trực tiếp cho một sản phẩm cao, không có nghĩa là nó đòi hỏi phải có chi phí sản xuất chung cao theo tỷ lệ tương ứng

Hãy xem một ví dụ về công ty đồ gỗ X phân bổ chi phí sản xuất chung cho sản phẩm theo chi phí nguyên liệu trực tiếp Gỗ teak ỉà loại có giá cao gấp 3 ỉần giá gỗ bạch đàn, do vậy cái bàn được sản xuất bằng gỗ teak phải chịu chi phí sản xuất chung cao gấp ba ỉần cái bàn được sản

Trần Xuân Nam - MBA

294 Phần II!: KỂ TOÁN CÁC TÀI SẢN KHÔNG PHẢI TiỂN VÀ NỢ PHẢI TRẢ

xuất bằng gỗ bạch đàn Gỗ teak cứng hơn gỗ bạch đàn và có giá trị cao hơn nên công nhân cần nhiều thời gian để sản xuất một cái bàn bằng gỗ teak hơn một cái bàn bằng gỗ bạch đàn Các chi phí sản xuất chung cửa phân xưởng bao gồm tiền thuê mặt bằng, khấu hao, chi phí điện, chi phí lương quản lý phân xưởng cho cái bàn bằng gỗ teak có thể cao hơn khoảng 20%

so với cái bàn bằng gỗ bạch đàn Trong trường hợp này chúng ta có thể dùng giờ nhân công trực tiếp hay giờ máy hoạt động cho hai sản phẩm này làm tiêu thức phân bổ chi phí sản xuất chung Như vậy sẽ chính xác và hợp lý hơn so với dùng chi phí nguyên liệu trực tiếp

VAS 02 yêu cầu:

- Trường hợp mức sản phẩm thực tế sản xuất ra cao hơn công suất bình thường thì chi phí sản xuất chung cố định được phân bổ cho mỗi đơn vị sản phẩm theo chi phí thực tế phát sinh

- Trường hợp mức sản phẩm thực tế sản xuất ra thấp hơn công suất bình thường thì chi phí sản xuất chung cố định chỉ được phân bổ vào chi phí chế biến cho mỗi đơn vị sản phẩm theo mức công suất bỉnh thường Khoản chi phí sản xuất chung không phãn bổ được ghi nhận là chi phí sản xuất, kinh doanh trong kỳ

Chi phí sản xuất chung biến đồi được phân bỗ hết vào chi phí chế biến cho mỗi đơn vị sản phẩm theo chi phí thực tế phát sinh.

Trường hợp một quy trình sản xuất ra nhiều loại sản phẩm trong cùng một khoảng thời gian

mà chi phí chế biến của mỗi loại sản phẩm không được phản ánh một cách tách biệt, thì chi phí chế biến được phân bổ cho các ìoại sản phẩm theo tiêu thức phù hợp và nhất quán giữa các kỳ kế toán

Trường hợp có sản phẩm phụ, thì giá trị sản phẩm phụ được tính theo giá trị thuần có thể thực hiện được v à giá trị này đươc trừ (“) khỏỉ chi phí chế biến đã tập h ọp ch u n g ch o sản

phẩm chính

2.2.4 Chi phí trực tiếp khác (Other direct costs)

Chi phí liên quan trực tiếp khác tính vào giá gốc hàng tồn kho bao gồm các khoản chi phí khác ngoài chi phí mua và chi phí chế biến hàng tồn kho Ví dụ, trong giá gốc thành phẩm có thể bao gồm chi phí thiết kế sản phẩm cho một đơn đặt hàng cụ thể

2.2.5 Chi phí không tính vào giá gốc hàng tồn kho

(Costs excluded from the cost o f inventories)

Chi phí không được tính vào giá gốc hàng tồn kho, gồm:

(a) Chi phí nguyên liệu, vật liệu, chi phí nhân công và các chi phí sản xuất, kinh doanh khác

phát sinh trên mức bình thường (abnormal amounts);

(b) Chi phí bảo quản hàng tồn kho trừ các khoản chi phí bảo quản hàng tồn kho cần thiết cho quá trình sản xuất tiếp theo

(c) Chi phí bán hàng;

(d) Chi phí quản lý doanh nghiệp

Chương 11: Hàng tồn kho 295

2 2.6 Chi phí cung cấp dịch vụ (Cost o f inventories o f a service provider)

Chi phí cung cấp dịch vụ bao gồm chi phí nhân viên và các chi phí khác liên quan trực tiếp đến việc cu n g cấp d ịch vụ, như ch i phí giám sát v à cá c ch i phí ch u n g có liên quan.

Chi phí nhân viên, chi phí khác liên quan đến bán hàng và quản lý doanh nghiệp không được tính vào chi phí cung cấp dịch vụ

Tóm lại: Trị giá vốn của một khoản mục tồn kho bao gồm tiền ghi trên hóa đơn trừ (-) chiết

khấu cộng (+) với mọi khoản chi phí tăng thêm hoặc hoặc chi phí phụ để đưa sản phẩm đó vào vị trí sẵn sàng chờ bán hay chờ sử dụng Các chi phí tăng thêm có thể bao gồm thuế nhập khẩu, chi phí chuyên chở, thuê kho, bảo hiểm và tất cả các chi phí thích hợp khác, thí dụ như các chi phí phát sinh trong suốt quá trình ủ sản phẩm

Nếu phát sinh, tất cả những điều đã đề cập đến ở trên phải tính vào giá trị vốn của hàng tồn kho Tuy nhiên khi định giá hàng tồn kho, rất nhiều doanh nghiệp không xem xét chi phí phụ của quá trình mua hàng Họ định giá hàng tồn kho chỉ căn cứ ữên hóa đơn Và kết qủa là, các chi phí phụ được phân bổ cho giá trị vốn của hàng bán trong kỳ mà các chi phí này phát sinh

về ỉý thuyết, một phần của chi phí phụ phải được phân bồ cho các đơn vị hàng hóa mua vào Điều này là nguyên nhân gây cho một phần của chi phí phụ được đưa vào tồn kho và chuyển sang kỳ sau để tương xứng với thu nhập của kỳ mà hàng tồn kho được bán, Tuy nhiên chi phí cho việc tính toán chi phí trên một eách chính xác có thể ảnh hưởng nhiều đến lợi nhuận Do

đó, ĩửiiều doanh nghiệp áp dụng nguyên tắc tính chất trọng yếu và tính các chi phí này cho giá vôn của hàng bán

2.3 Thực hiện kiềm kê cuối kỳ (Counting Inventories)

Khỉ phương án kiểm kê định kỳ được sử dụng, số tiền của hàng tồn kho cuối kỳ được xác định như sau: Đếm số ỉượng của từng loại sản phẩm hiện có rồi nhân số lượng đó với trị giá vốn tương ứng của tòng loại và cuối cùng cộng tất cả các trị giá của tất cả các loại với nhau Trong quá trình đếm số lượng, một loại hàng hóa sẽ ít bị đếm làm hai lần hoặc bị bỏ quên nếu các phiếu kiểm kê có đánh số thứ tự được sử dụng (Bảng 11-1)

Trước khi bắt đầu cuộc kiểm kê, số lượng phiếu kiểm kê ít nhất một phiếu cho mỗi loại sản phẩm có trong tay, được phát hành cho các gian hàng của cửa hàng hay kho Sau đó, một nhân viên đếm số lượng của từng loại sản phẩm Từ bảng giá được gắn trên hàng hóa, nhân viên này sẽ điền các thông tin cần thiết vào phiếu kiểm kê và gắn nó vào loại hàng hóa đã được đếm Sau khi công việc hoàn tất, mỗi cửa hàng (kho) được kiểm tra lại để xem còn bỏ sót lại hàng hóa nào không và bất kỳ sản phẩm nào chưa được gắn phiếu kiểm kê đều chưa được kiểm tới Sau khi tất cả các loại hàng hóa đều được đếm và đều được gắn phiếu kiểm kê, các phiếu kiểm kê sẽ được thu lại và chuýển sang phòng kế toán để hoàn tất việc kiểm kê Đê đảm bảo là không có phiếu nào bị mất hoặc bỏ sót lại, tất cả các phiếu kiểm kê có đánh số đã phát hành được giải thích đã sử dụng như thế nào khi chúng được tập hợp về phòng kế toán

Trần Xuân Nam - MBA

296 Phẩn Hi: KỂ TO ÁN C Á C TÀI SẢN K H Ô N G PHẢI TIỀN V À NỢ PHẢI TR Ả

Bảng 11-1: PHIẺU KIÊM KẺ (được treo vào hàng hóa tòn kho khi chủng đã được kiềm kẽ) _

Phiếu kiểm kê số 0001

Tại phòng kế toán, các thông tin về số lượng và trị giá trên các phiếu được tập hợp lại bằng cách nhân số lượng đơn vị của từng ioại sản phẩm với giá trị đơn vị của chúng Điều này cho

ta tồng số tiền của từng loại sản phẩm tồn kho và tổng tất cả các sản phẩm là tổng số tiền của hàng hó a tồn kho

3 Giá thành của tài sản sinh vật và sản phẩm nông nghiệp thu hoạch từ các tài sản sinh vật (Cost o f biological assets and agricultural produce harvested from biological assets)

Có một sự khác nhau giữa VAS và IAS trong vấn đề này được trình bày như sau\

- Theo VAS Các sản phẩm nông nghiệp và tài sản sinh vật ghi theo giá gốc hay chi phí ban

đầu Không theo giá trị hợp lý trừ chi phí điểm bán hàng như IAS 41

- Theo IAS 41 “Nông nghiệp” (Agriculture), hàng tồn kho bao gồm các tài sản sinh vật và các sản phẩm nông nghiệp mà doaĩih nghiệp thu hoạch từ các tài sản sinh vật của nó được đo

lường ghi nhận ban đầu theo giá trị hựp lý (fair value) của chúng trừ đi chi phí điểm bán hàng ước tính (estimatedpoint-of-sale costs).

Chúng ta hãy thảo luận sâu hơn về IAS 41 “Nông nghiệp” nhu’ dxrời đây:

3.1 Các định nghĩa (Definitions)

Hoạt động nông nghiệp (Agricultural activity) ỉà các hoạt động được quản trị bởi một doanh nghiệp đế chuyển hỏa sinh vật học của các tài sản sinh vật (biological assets) cho việc bán

hàng, thành c á c sả n p h ẩ m n ô n g n g h iệp (a g ric u ltu r a l p r o d u c e ), h o ặ c c á c tà i sả n sình v ậ t g ia

tăng (additional biological assets),

Các sản phẩm nông nghiệp (agricultural produce) ỉà các sản phẩm thu hoạch của các tài

sản sinh vật của doanh nghiệp.

Tài sản sinh vật (biological asset) là một động vật sống hay cây trồng còn sống.

Chuyển hỏa sinh vật (biological transformation) bao gồm quá trình tăng trưởng, thoái hóa,

sản xuẩt và sinh sản mà chúng tạo ra sự thay đổi về chất lượng hoặc so ỉượng trong một tài sản sinh vật.

Thu hoạch (harvest) ỉà việc tách rời của sản phẩm từ một tài sản sinh vật hoặc việc dừng quá trình sổng của một tài sản sinh vật.

Chương 11: Hàng tồn kho 297

Các hoạt động nông nghiệp (agricultural activity) bao gồm nhiều hoạt động khác nhau như

các h o ạ t đ ộ n g chăn n uỏi sú c v ậ t (r a is in g livesto ck ), tr o n g rừ n g (fo resty), thu h o ạch c â y lâu

năm hay cây trồng ngắn hạn, trồng vườn cây ăn quả và trồng đồn điền (plantation), trồng hoa, nuôi trồng thủy sản (aquaculture) như nuôi cả, tôm, cua, nghêu, sò.

3.2 Các đặc điểm chung của các hoạt động nông nghiệp

(Common features)

(a) Có khả năng thay đổi (Capability to change) Các động vật sống và cây trồng sống có

khả năng chuyển hóa sinh vật học

(b) Quản trị việc thay đổi (Management of change) Việc quản trị làm cho tốt hơn việc

chuyển hóa sinh vật bằng việc tăng thêm hay ít nhất là làm ổn định, các điều kiện cần thiết cho việc chế biến được diễn ra (ví dụ như hàm lượng đinh dưỡng, độ ẩm, nhiệt độ, khả năng sinh sản hay tình trạng màu mỡ và ánh sáng) Những hoạt động quản lý như vậy làm cho các hoạt động nông nghiệp khác các hoạt động khác Ví dụ như thu hoạch từ các nguồn lợi không quản lý như đánh cá đại đương và sự phá rừng không phải ỉà các hoạt động nồng nghiệp.(c) Đo Iưòng sự thay đổi (M easurement of change) Sự thay đổi trong chất lượng (ví dụ cácgien di truyền tốt, mật độ, sự chín muồi, mức độ béo, hàm lượng protein và độ khỏe của cấu trúc/ sợi thớ) hoặc số lượng (ví đụ con cái, trọng ỉượng, mét khối, độ đài thớ/ sợi hoặc đường kính cây gỗ và số hoa, lộc) được mang lại tò việc chuyển hóa sinh vật được đo lường và kiểm soát như là một chức năng quản trị thường ngày

3.3 Quá trình chuyển hóa sinh vật dẫn đến các kết quả trong các loại đầu ra như sau (Biological transformation results in the following types of outcomes)

(a) Tài sản thay đồi qua việc (i) tăng trưởng (tăng số lượng hoặc chất lượng của vật nuôi cây trồng); (ii) sự thoái hóa (việc giảm trong số lượng hoặc chất lượng của vật nuôi hoặc cây trồng) hoặc (iii) sự sinh sản (tạo ra thêm các vật nuôi hoặc cây trồng) hoặc

(b) sản xuất ra các sản phẩm nông nghiệp như nhựa mủ (cao su, thông) ỉá hay búp chè, len và sữa

3.4 Ghi nhận và đo lường (Recognition and measurement)

Một doanh nghiệp, sẽ ghi nhận một tài sản sinh học hoặc một sản phẩm nông nghiệp khi và chỉ khi:

(a) doanh nghiệp đó kiểm soát tài sản như là một kết quả của các sự kiện trong quá khứ;

(b) nó có thể có các lợi ích kinh tế tương lai gắn liền với tài sản sẽ chảy vào doanh nghiệp; và

(c) giá trị hợp lý h oặc giá v ố n củ a tài sản này c ó thể đ ư ợc đ o lư ờ n g m ộ t cách đáng tin cậy.

- Trong hoạt động nông nghiệp, việc kiềm soát có thể có bằng chứng bằng việc (ví dụ quyền

sở hữu hợp pháp của vật nuôi và thương hiệu hoặc các dấu khác được đánh, in hay đeo vào súc vật khi mới mua hay mới sinh Các ỉợi ích tương lai thường được đánh giá bằng việc đo lường các thuộc tính vật chất quan trọng

Trần Xuân Nam - MBA

298 Phần III: KỂ TOÁN CÁC TÀI SẢN KHÔNG PHẢ! TIỀN VÀ NỢ PHẢi TRẢ

- Một tài sản sính vật được đo lường và ghi nhận ban đầu và vào ngày của bảng cân đối

kế toán theo giá trị hợp lý (fair value) của chúng trừ đi chỉ phí điểm bán hàng ước tính

(estimated point-of-sale costs) trừ trường hợp đặc biệt khi giá trị hợp lý không thể được đo lường một cách đáng tin cậy (cannot be measured reliably)

- Sản phẩm n ô n g nghiệp được thu hoạch từ các tài sản sinh vật của doanh nghiệp

(agricultural produce harvested from an enterprise’s biological assets) được đo lường theo giá

trị hựp lý (fair value) của chúng trừ đi chi phí điểm bán hàng ước tính (estimated point- of-sale costs) tại thời điểm thu hoạch (point of harvest).

- Chi phí điểm bán hàng (point-of-sale costs) bao gồm tiền hoa hồng cho các nhà môi giới, các đại lý, các loại thuế hay lệ phí của các cấp chính quyền và sở giao dịch hàng hóa (commodity exchanges) và các loại thuế chuyển giao Chi phí bán hàng không bao gồm tiền vận tải và các chi phí cần thiết khác để đưa các tài sản tới thị trường

- Việc xác định giá trị hợp ỉý của một tài sản sinh vật hoặc một sản phẩm nông nghiệp có thể được thuận lợi hơn bằng việc nhóm các tàí sản sinh vật hoặc các sản phẩm nông nghiệp theo từng thuộc tính quan trọng; ví dụ như theo tuổi hay theo chất lượng Một doanh nghiệp lựa chọn các thuộc tính tương ứng các thuộc tính được sử dụng trên thị trường như là một cơ sả cho việc định giá

- Các doanh nghiệp thường ký các hợp đồng bán các tài sản sinh vật của họ hoặc các sản phẩm nông nghiệp vào một ngày tương lai Các giá trong hợp đồng không nhất thiết liên quan đến việc xác định giá trị hợp lý, vì giá trị hợp lý phản ánh thị trường hiện tại mà trong đó người mua và người bán sẵn sàng chấp nhận giao dịch Như ỉà một kết quả, giá trị hợp lý của một tài sản sinh vật hoặc sản phẩm nông nghiệp không được điều chỉnh vì sự tồn tại của một hợp đồng Trong một số trường hợp, một hợp đồng bán một tài sản sinh vật hoặc sản phẩm nông nghiệp có thể là một hợp đồng có rủi ro lớn (onerous contract) như đã định nghĩa trong : IAS 7 và VAS 18, Dự phòng, tài sản và nạ tiềm tàng ĨAS 37/ VAS 18 được áp dụng cho các hợp đồng có rủi ro lớn

- Nếu một thị trường thực thụ (active market) tồn tại cho các tài sản sinh vật hoặc các sản; phẩm nông nghiệp, giá trích dẫn (quoted price) trong thị trường đó là cơ sở hợp lý để xác định giá trị hợp lý của tài sản đó Nếu một doanh nghiệp tham gia vào nhiều thị trường thực thụ, doanh nghiệp sẽ chọn thị trường nào là liên quan nhiều nhất, tức thị trường mà doanh nghiệp

- Mục tiêu của việc tính giá trị hiện tại của các dòng tiền thuần ước tính là xác định giá trị hợp

lý của một tài sản sinh vật trong điều kiện và vị trí hiện tại của Ĩ1Ó Một doanh nghiệp quan tâm đến vấn đề này trong việc xác định một tỷ lệ chiết khẩu phù hợp được sử dụng trong việc ước tính các dòng tiền thuần hy vọng thu được Tình trạng hiện tại của một tài sản sinh học không bao gồm việc tăng giá tri từ việc chuyển hóa sinh vật tăng thêm và các hoạt động tương lai của doanh nghiệp, như là các hoạt động làm tăng việc’chuyển hóa sinh vật tương lai liên quan, thu hoạch và bán

- Doanh nghiệp không bao gồm bất cứ các đòng tiền nào cho việc tài trợ tài sản, thuế, hoặc tái thiết lập ỉại các tài sản sinh vật sau khi thu hoạch (ví dụ, chi phí của việc trồng lại cây trong việc trồng rìmg sau khi thu hoạch)

- Giá vốn (cost) đôi khi có thể là gần đúng của giá tậ hợp lý, đặc biệt khi:

(a) Sự chuyển hóa sinh học ít mới phát sinh từ chi phí ban đầu mới nảy sinh (ví dụ, chi cây ăn quả mới trồng ngay trước ngày của bảng cân đối kế toán), hoặc

(b) Ảnh hưởng của việc chuyển hóa sinh vật lên giá được ước tính là không quan trọng (ví dụ, cho các rừng trồng ban đầu trong một chu kỳ sản xuất trồng rừng thông 30 năm)

- Các tài sản sinh vật thường gắn liền với đất (ví dụ, cây trồng trong một khu rừng trồng) Có thể không có thị trường riêng biệt cho các tài sản sinh vật mà nó gắn liền với mảnh đất đó nhưng trong một thị trường thực thụ có thể tồn tại cho các tài sản được kết hợp với nhau, đó là các tài sản sinh vật, đất không và đất đã được chỉnh trang, như là một gói tài sản Doanh nghiệp có thể sử dụng thông tin liên quan đến các tài sản kết họp để xác định giá trị hợp lý cho các tài sản sinh vật Ví dụ, giá trị hợp lý của đất thô và đất đã chỉnh trang có thể được rút

ra từ các tài sản kết hợp để xác định được giá trị hợp lý của các tài sản sinh vật

3.5 Không có khả năng đo lường giá trị hợp lý một cách đáng tin cậy

(Inability to measure fair value reliably)

Có một điêu giả định răng giá trị hợp lý có thê được đo lường một cách đáng tin cậy cho một tài sản sình vật Tuy nhiên, giả định đỏ có thể bị bác bỏ chỉ khi việc ghi nhận ban đầu cho một

tà i sản sinh v ậ t ch o c á c g iá đ ư ợ c x á c định b ở i th ị trư ờ n g h o ặ c g iá trị m à nó k h ôn g có sẵ n và

cho các ước tính thay thế của giả trị hợp ỉý được xác định là không đáng tin cậy (to be clearly unreliable) Trong trường hợp đó, tài sản sinh vật cần được đo ỉường theo giá phí của

nó trừ đì các khoản khẩu hao lũy kế 'và các khoản giảm giả trị lũy kế (accumulated

Trần Xuân Nam - MBA

300 Phần Mi: KỂ TOÁN CÁC TÀI SẢN KHÔNG PHẢI T!ỂN VÀ NỢ PHẢ! TRẨ

impairment losses) Một khỉ giá trị hợp ỉỳ của một tài sản sinh vật trở nên có thể đo lường một cách đấng tin cậy, doanh nghiệp cần đo ỉường nó theo giá trị hợp ỉý trừ đi các chi phỉ

đ iểm bán h à n g

- Một đoanh nghiệp mà trước đó đã đo lường các tài sản sinh vật theo giá trị hợp lý trừ đi chi phí điểm bán hàng ước tính tiếp tục đo lường tài sản sinh vật theo giá trị hợp lý trừ đi chi phí điểm bán hàng ước tính cho đến khi bán hay thanh lý nó

- Trong tất cả các trường hợp, một doanh nghiệp đo lường các sản phẩm nông nghiệp tại thời

điểm thu hoạch ở giá trị hợp ỉý trừ đi các chi phí điểm bán hàng ước tính Tiêu chuẩn này phản áah quan niệm ràng giá trị hợp lý của sản phẩm nông nghiệp ở thời điểm thu hoạch có thể luôn được đo lường một cách đáng tin cậy

3.6 Trình bày báo cáo tài chính và bản thuyết minh

(Presentation & disclosure)

Doanh nghiệp sẽ trình bày số tiền thực hiện (carying amount) (giá trị ghi sổ) của các tài sản sinh vật của chúng riêng biệt trên bề mặt của bảng cãn đổi kế toán

- Doanh nghiệp trình bày tổng hợp lãi hoặc lỗ phát sình trong kỳ hiện tại từ việc ghi nhận ban đầu của các tài sản sinh vật và các sản phẩm nông nghiệp và từ sự thay đổi trong giá trị hợp lý trừ đi ước tính chi phí điểm bán hàng của các tài sản sinh vật

- Doanh n gh iệp cần cung cấp diễn giải mỗi nhóm của các tài sản sinh vật

- IAS 41 còn đưa ra nhiều yêu cầu trình bày chi tiết khác như bản chất của các họat động của

nó, các phương pháp và các giả định áp dụng trong việc xác định giá trị hợp lý cửa từng nhóm; tài sản sinh vật hay nhóm sản phẩm nông nghiệp Trường hợp sử dụng giá phí trừ đi các; khoản khấu hao, lỗ giảm giá trị để đo lường, doanh nghiệp sẽ giải thích tại sao lại không th ể ;

đo lường giá trị hợp lý được? nếu có thể nên đưa ra một vùng ước tính giá trị hợp lý của các

31/12/2009 31/12/2008

550.000 480.000 4.150.000 4.230.000 4.700.000 4.710.000 15.700.000 14.900.000 20.400.000 19.610.000

(Inventory costing methods/ Cost formulas)

Tírìh đơn giá hàng tồn kho sẽ rất đơn giản khi tất cả các đơn vị hàng mua đều được mua với

cùng một giá ổn định tò kỳ này sang kỳ khác Tuy nhiên, khi các loại hàng hóa giống nhau

tài sán sinh vặt và sán pnăm nong

Công ty chăn nuôi bò sữa Ba Vi ABC

Trích một phần Bảng cân đổi kế toán {Balance Sheet)

Tài sản dài hạn (Non-current assets)

Đàn bò sữa- chưa trưởng thành (Dairy livestock-immature)

Đồn bò sữa- đã trường thành {Dairy livestock-mature)

Tổng đàn bò sữa (tài sản sinh vật) (subtotal-bioiogicaỉ assets)

Bất động sản, nhà xường và thiết bị (Property, Plant, Equipment)

Tổng tài sàn dài hạn (Total non-current assets)

Chương 11: Hàng tồn kho 301

được mua với những giá khác nhau thì phát sinh vấn đề là sử dụng giá vốn nào cho hàng hóa tồn kho cuối kỳ và giá vốn nào cho hàng hóa bán ra Theo VAS 02/ IAS 02, có 4 phương pháp tính giá vốn hàng tồn kho cuối kỳ và trị giá vốn của hàng bán Đó là (1) Giá đích danh;(2) Giá vôn bình quân gia quyền; (3) Nhập trước, xuất trước (FIFO); (4) Nhập sau, xuất trước (LIFO) Tất cả 4 phương pháp này đều thuộc các nguyên tắc kế toán đã được thừa nhận chung

của Mỹ hay Việt Nam Tuy nhiên IAS mới không chấp nhận phương pháp LIFO.

£>ể minh họa 4 phương pháp trên, hãy xem ví dụ sau:

Trong tháng 8/2009 có các dữ liệu ban đầu như sau:

4.1 Phương pháp giá đích danh (Specific unit cost)

Một số doanh nghiệp mà đơn giá hàng tồn kho rất lớn, như các đồ trang sức đắt tiền, các bất động sản, ô tô mà có thể nhận điện được từng loại hàng hóa tồn kho với từng lần mua vào và hóa đơn của nó thì phương pháp định giá hàng tồn kho theo nhận diện riêng biệt (specific inventory pricing) có thể được sử dụng để xác định giá vốn

Ví dụ: Trong số 260 sản phẩm bán ra, doanh nghiệp biết rằng có 80 đan vị sản phẩm tồn kho đầu

kỳ, 20 sản phẩm của hàng mua lần thứ nhất và 160 sản phẩm của lần mua cuối Giá vốn của số sản phẩm bán ra và tồn kho cuối tháng được tính theo phương pháp giá đích danh như sau:

302 Phần III: KỂ TOÁN CÁC TÀI SẢN KHÔNG PHẢI TíỂN VÀ NỢ PHẢI TRẢ

4.2 Giá vốn bình quân gia quyền (Weighted average cost)

Nó đựa trên cơ sở giá vốn bình quân của hàng có để bán trong kỳ, được tính bởi việc chia tổng số tiền của hàng có để bán (hàng tồn kho đầu kỳ cộng với hàng mua trong kỳ) cho số lượng đơn vị hàng có để bán

Sau khi giá vốn bình quân gia quyền của một đơn vị được xác địrủi, số bình quân này được dùng để tính giá vốn của hàng hóa tồn kho cuối kỳ và giá vốn của hàng bán như sau:

Vậy tổng hàng có để bán 340 X 1,32 = 4 4 8

4.3 Nhập trước, xuất trước (First - in, First - out, FIFO)

Phương pháp nhập trước, xuất trước giả định là các đơn vị trong tồn kho đầu kỹ sẽ được bántrước tiên, số sản phẩm được bán thêm sau đó được giả định theo thứ tự mà chung được mua vào Hàng tồn kho cuối kỳ bao gồm những đơn vị mua vào sau cùng Theo ví dụ trên, hàng tồn kho cuối kỳ và trị giá vốn của hàng bán được tính như sau:

4.4 Nhập sau, xuất trước (Last“in, First-out, LIFO)

Đối ngược với phương pháp FIFO, phương pháp nhập ~ sau, xuất- trước giả thiết rằng hàng bán ra là những hàng vừa mới mua vào, như vậy những hàng tồn kho cuối kỳ là những hàng tồn kho đầu kỳ và những hàng mua cũ nhất Trị giá vốn của hàng hóa được mua sau cùng được tính cho trị giá vốn của hàng bán Hơn nữa, phương pháp này được chấp nhận cho đù hàng hóa vận động không theo căn cứ nhập sau, xuất trước

Chương 11: Hàng tồn kho 303

Ivíột lý lẽ ủng hộ cho việc sử dụng phương pháp LIFO là dựa trên quan điểm: Một doanh nghiệp lãnh doanh liên tục phải có sản phẩm thay thế hàng hóa tồn kho được bán Khi hàng hóa được bán, hàng hóa thay thế được mua vào Như vậy, chính sự bán đã tạo sự thay thế của hàng hóa Nếu sau đó chi phí và thu nhập phải được tương xứng với nhau thì trị giá vốn của hàng hóa thay thế phải phù hợp với doanh số đã gây ra sự thay thể này Mặc dù chi phí của lần mua gần nhất không nhất thiết phải giống như trị giá vốn của hàng hóa thay thế, chi phí đó vẫn là chi phí hiện hành nhất Do vậy, chi phi của lần mua gần nhất tương đối sát với trị giá vốn của hàng hóa thay thế Như vậy phương pháp LIFO được dùng để làm phù hợp chi phí với doanh thu, hàng hóa tồn kho cuối kỳ được định theo giá vốn của 80 đơn vị đã được mua lâu nhất

Theo phương pháp LIFO, chi phí được xác định cho 80 đơn vị sản phẩm X còn tồn kho và cho giá vốn của hàng bán như sau:

Trừ: Hàng tồn kho cuối là 80 đơn vị

4.5 So sánh các phương pháp (Cortiparision of the inventory methods)

4.5.1 Tóm tắt bảng tính hàng tồn kho theo các phương pháp

(Summary of inventory methods)

Các dữ liệu ban đầu trong tháng 8/2009 như sau:

304 Phần III: KỂ TOÁN CÁC TÀI SẢN KHÔNG PHẢI TIỀN VÀ NỢ PHẢI TRẢ

Hãy tỉnh giá vắn hàng bán của hàng tồn kho cuối tháng 8, giá vốn của hàng bán

8/2009 theo các phương pháp tính khấc nhau:

a) Phương pháp bình quân (Average cost method)

Đơn giá hàng có để bán = Tổng số tiền hàng có để bán 448

4.5.2, So sánh các phương pháp (Com pariskm o f the inventory methods)

Chúng ta có thể đặt ra câu hỏi về việc đánh giá các phương pháp hàng tồn kho là (1) mỗi phương pháp trên đáp ứng tốt đến mức độ nào sự phù hợp giữa chi phí hàng tồn kho - Giá vốn hàng bán với doanh thu trên báo cáo kết quả; (2) Phương pháp nào báo cáo hàng tồn kho

Bảng 11-2: BÁO CÁO KẾT QUẢ LẬP THEO CÁC PHƯƠNG PHÁP GIÁ VỐN HÀNG TỒN KHO

Đơn vị: USD Giá đích danh

Trần Xuân Nam - MBA

306 Phần íii: KỂ TOÁN CÁC TÀi SẢN KHÔNG PHẢI TIỀN VÀ NỢ PHẢỈ TRẲ

Do phương pháp định giá hàng tồn kho thường có ảnh hưởng ỉớn đến các báo cáo tài chính nên sự lựa chọn phương pháp nào phải được công khai trong phần thuyết minh các báo cáo tài chính, thông tin này rất quan trọng để người đọc có thể hiểu được các báo cáo và đó cũng là yêu cầu của nguyên tấc công khai toàn bộ (full disclosure principle)

4.6 Thuế và phương pháp LIFO (Taxation & LIFO method)

Các báo cáo trên Bảng 11-2 được giá sử là của một công ty cồ phần Do đó, các báo cáo kết quả bao gồm chỉ phí thuế và thuế thu nhập (giả sử thuế suất là 25%) Vì giá mua liên tục tăng lẽn nên khi sử đụng phưomg pháp LIFO sẽ có lợi trong việc tính thuế Điều này đạt được là khi giá mua tăng ỉên, phương pháp LIFO đẵ xác định chi phí lớn nhất cho giá vốn của hàng bán và kết quả là ỉợi nhuận được báo cáo thấp nhất, do vậy chi phí thuế thu nhập là thấp nhất

4.7 Nguyên tắc nhất quán (Consistency principle)

Vì cách lựa chọn phương pháp định giá hàng tồn kho cỏ thể ảnh hưởng đến các báo cáo tài chính, một số công ty có thể có khuynh hướng mỗi năm chọn lựa lại một lần Mục đích của các công ty này là làm sao chọn được phương pháp nào có thể lập được báo cáo tài chính thuận lợi nhất Tuy nhiên, nếu điều này cho phép, người đọc báo cáo tài chính sẽ thật khó mà:;

so sánh các báo cáo của một công ty qua các năm, Neu lãi tăng lên, người xem báo cáo sẽ khố xác định là sự tăng lên này có phải là từ hoạt động hiệu quả hơn hay từ việc thay đổi phương pháp kế toán Nguyên tắc nhất quán đã giúp cho điều này không thể được xẩy ra

Nguyên tắc nhất quán đòi hỏi một công ty phải sử đụng các phương pháp kế toán giống nhau

tò kỳ này sang kỳ khác, có như vậy báo cáo tài chính của các kỳ liên tiếp với iihau mới có thể

so sánh được Phương pháp nhất quán không chỉ giới hạn trong trường hợp các phương pháp định giá hàng tồn kho, mà bất cứ lúc nào công ty cũng phải có sự lựa chọn giữa các phương pháp đã được thừa nhận

Tuy nhiên, nguyên tắc nhất quán không có nghĩa ỉà một công ty không bao giờ cố thể đểỉ

phương pháp kế toán Đúng hơn, nếu công ty kiểm nghiệm một phương pháp hoặc một thủ

tục kế toán khác đã được chấp nhận như một sự c ả i tiến trong qu á trình lậ p b á o cảo tà i chính

thì sự thay đổi cỏ thể được thực hiện Tuy vậy, khỉ cỏ sự thay đoi này, nguyên tắc công khai

to à n b ộ đ ò i h ỏ i b ản c h ấ t củ a s ự th a y đỏi, kiểm n ghiệm đ ố i v ớ i s ự th a y đ ỗ i và ảnh h ư ở n g cửa

sự thay đổi đố đến lãi ròng; tất cả phải được công khai trong phần thuyết minh các báo cáo tài chính.

5 Nguyên tắc thận trọng (Principle of conservatism)

5.1 Định nghĩa (Definition)

Nguyên tắc thận trọng trong kế toán nghĩa là trình bày tất cả các số liệu có thể chấp nhặn

được trong các báo cáo tài chính Nó được hướng dẫn là: “Không ghi các khoản lãi đoản

trước (chưa chắc chắn) nhưng thừa nhận tát cả các khoản lẽ có the ”“Anticipate n o gains,

but provide for all probale losses” và “Nếu cỏ nghi ngờ, hãy ghi chép tài sán ở số tiền thấp nhất có thể chấp nhận được và một khoản nợ ở số tiền cao nhất có thể chấp nhận được

Chương 11: Hàng tồn kho 307

Nguyên tắc thận trọng có lợi gì cho doanh nghiệp? Các nhà quản lý thường nhìn ở góc độ lạc quan, sáng sủa các hoạt động kinh doanh của doanh nghiệp và có thê đánh giá lợi nhuận và tài sản cao hơn thực tế Nhiều nhà kế toán xem nguyên tắc thận trọng như để cân bằng xu hướng lac quan của các nhà quản lý Mục đích là làm cho báo cáo tài chính trình bày những con số

thực nhất có thê được Nguyên tắc thận trọng yêu câu khi giá trị thuần có thể thực hiện (giá thị

trường) xuống thấp hơn giá vốn thỉ kế toán ghi chép và báo cáo theo giá trị thuần có thể thực hiện, nhưng khi giá trị thuần có thể thực hiện lên cao hơn giá gốc thì kế toán vẫn ghi theo giá gốc (vốn)

5.2 Nguyên tắc giá thấp hơn giữa giá gốc hớặc giá trị thuần có thể thực hiện (Lower of cost or net realisable value).

Như chúng ta đã biết, chi phí giá vốn hàng tồn kho cuối kỳ được xác định bằng cách sử dụng một trong bốn phương pháp định giá (FIFO, LIFO, bình quân gia quyền, hoặc giá đích danh) Tuy nhiên, trị giá vốn của hàng hoá tồn kho chưa đủ là con số được báo cáo trên bảng CĐKT, VAS 02/ IAS 02/ các nguyên tắc kế toán chung được thừa nhận của Mỹ đòi hỏi hàng tồn kho

phải được báo cáo theo giá thấp hơn giữa giá gốc và giá trị thuần có thể thực hiện, đó là

nguyên tắc giá thấp hơn giữa giá vốn hay giá thị trường

Theo VAS 02/ IAS 02, Giả trị thuần có thể thực hiện (net realisable value) là giả bán ước

tính của h à n g tồn kho tr o n g k ỳ sả n xu ấ t, kinh d o a n h bình th ư ờ n g tr ừ (-) ch ỉ p h í ư ớ c tỉn h đ ể

hoàn thành sản phẩm v<3 chi phỉ ước tính cần thiết cho việc bản chúng.

Giá trị hàng tồn kho không thu hồi đủ khi hàng tồn kho bị hư hỏng, lỗi thời, giá bán bị giảm, hoặc chi phí hoàn thiện, chi phí để bán hàng tăng lên Việc ghi giảm giá gốc hàng tồn kho cho bằng với giá trị thuần có thể thực hiện được là phù họp với nguyên tắc tài sản không được phản ánh lớn hơn giá trị thực hiện ước tính từ việc bán hay sử dụng chúng

Cuối kỳ kế toán, khi giá trị thuần có thể thực hiện được của hàng tồn kho nhỏ hơn giá gốc thì phải lập dự phòng giẫm giá hàng tồn kho số dự phòng giảm giá hàng tồn kho được lập là số chênh lệch giữa giá gốc của hàng tồn kho lớn hơn giá trị thuần có thể thực hiện được của

chúng Việc lập dự phòng giảm giá hàng tồn kho được thực hiện trên cơ sử từng mặt

hàng tồn kho Đối với dịch vụ cung cấp đở dang, việc lập dự phòng giảm giá hàng tồn kho được tính theo từng loại dịch vụ có mức giá riêng biệt

Việc ước tính giá trị thuần có thể thực hiện được của hàng tồn kho phải dựa trên bằng chứng tin cậy thu thập được tại thời điểm ước tính Việc ước tính này phải tính đến sự biến động của giá cả hoặc chi phí trực tiếp liên quan đến các sự kiện diễn ra sau ngày kết thủc năm tài chính,

mà các sự kiện này được xác nhận với các điều kiện hiện có ở thời điểm ước tính

Khi ước tính giá trị thuần có thể thực hiện được phải tính đến mục đích của việc dự trữ hàng tồn kho Ví đụ, giá trị thuần có thể thực hiện được của lượng hàng tồn kho dự trữ để đảm bảo cho các hợp đồng bán hàng hoặc cung cấp dịch vụ không thể hủy bỏ phải dựa vào giá trị trong hợp đồng Nếu số hàng đang tồn kho lớn hơn số hàng cần cho hợp đồng thì giá trị thuần có thể thực hiện được của số chênh lệch giữa hàng đang tồn kho lớn hơn số hàng cần cho hợp đồng được đáiíh giá trên cơ sở giá bán ước tính

Trần Xuân Nam - MBA