Bàn về chế độ hạch toán bất động sản đầu tư

Trong nền kinh tế thị trường phát triển hết sức mạnh mẽ hiện nay có một lĩnh vực kinh doanh đang giành được sự quan tâm của rất nhiều người, đó là lĩnh vực kinh doanh bất động sản đầu tư.

A.LỜI NÓI ĐẦU

Trong nền kinh tế thị trường phát triển hết sức mạnh mẽ hiện nay có mộtlĩnh vực kinh doanh đang giành được sự quan tâm của rất nhiều người, đó làlĩnh vực kinh doanh bất động sản đầu tư.(Kinh doanh bất động sản đầu tư làviệc các nhà đầu tư nắm giữ bất động sản (nhà, đất ) nhằm mục đích để chothuê hoặc chờ tăng giá trong tương lai) Đây là lĩnh vực kinh doanh mang lạilợi nhuận cao và khá an toàn nếu các nhà đầu tư hoạt động một cách chuyênnghiệp vì nhu cầu về bất động sản đầu tư vô cùng lớn, đặc biệt là khi đất nước

ta đang tiến hành mở cửa nền kinh tế để kêu gọi và thu hút đầu tư từ nướcngoài

Cùng với sự phát triển của lĩnh vực kinh doanh bất động sản đầu tư thìcông tác kế toán bất động sản đầu tư cũng đang dần được hoàn thiện.Cụ thể,

Bộ tài chính đã ban hành chuẩn mực kế toán số 05 (năm 2003)-“ Bất động sảnđầu tư” và thông tư 23/2005/TT_BTC (năm 2005) hướng dẫn thực hiện chuẩnmực này Tuy nhiên khi áp dụng các văn bản này, các doanh nghiệp đã gặpkhông ít vướng mắc và khó khăn Do đó vẫn còn nhiều ý kiến tranh luận khácnhau xung quanh phần hành kế toán còn khá mới mẻ và phức tạp này

Chính vì những lý do trên mà em quyết định lựa chọn đề tài “Bàn về chế

độ hạch toán bất động sản đầu tư” cho đề án môn học Em nghĩ rằng đây là

cơ hội để em có thể tìm hiểu sâu hơn về vấn đề này và đưa ra một số ý kiếnđóng góp nhỏ của mình

Tuy đã rất cố gắng và nỗ lực song do sự hạn chế về trình độ và thời giannên bài làm của em không tránh khỏi những sai sót Em rất mong nhận được

sự chỉ bảo và giúp đỡ của thầy cô để em có thể hoàn thiện hơn đề án củamình

Em xin chân thành cảm ơn!

B NỘI DUNG

1.CHẾ ĐỘ KẾ TOÁN HIỆN HÀNH VỀ BẤT ĐỘNG SẢN ĐẦU TƯ

1.1.Chuẩn mực kế toán việt nam về BĐS đầu tư (VAS 05)

1.1.1.Một số khái niệm

Khái niệm BĐS đầu tư: BĐS đầu tư là BĐS, gồm: quyền sử dụng đất,

nhà, hoặc một phần nhà hoặc cả nhà và đất, cơ sở hạ tầng do người chủ sởhữu hoặc người đi thuê tài sản theo hợp đồng thuê tài chính nắm giữ nhằmmục đích thu lợi từ việc cho thuê hoặc chờ tăng giá mà không phải để:

- Sử dụng trong sản xuất cung cấp hàng hoá, dịch vụ hoặc sử dụng cho cácmục đích quản lý; hoặc

- Bán trong kỳ hoạt động kinh doanh thông thường

Nguyên giá BĐS đầu tư: là toàn bộ chi phí bằng tiền hoặc tương đương

tiền mà doanh nghiệp phải bỏ ra hoặc giá trị hợp lý hoặc các khoản đưa ra đểtrao đổi nhằm có được BĐS đầu tư tính tới thời điểm mua hoặc xây dựnghoàn thành BĐS đầu tư đó

Nguyên giá BĐS đầu tư bao gồm cả các chi phí giao dịch liên quan banđầu, bao gồm các trường hợp sau:

- Nguyên giá BĐS đầu tư được mua bao gồm giá mua và các chi phí liênquan trực tiếp đến việc mua, như: phí dịch vụ tư vấn về luật pháp…

- Nguyên giá của BĐS đầu tư tự xây dựng là giá thành thực tế và các chiphí liên quan trực tiếp của BĐSđầu tư tính đến ngày hoàn thành việc xâydựng

- Nguyên giá của BĐS đầu tư thanh toán theo phương thức trả chậm đượcphản ánh theo giá mua trả ngay tại thời điểm mua Khoản chênh lệchgiữa tổng số tiền phải thanh toán và giá mua trả ngay được hạch toán vàochi phí tài chính theo thời hạn thanh toán, trừ khi số chênh lệch đó được

tính vào nguyên giá bất động sản đầu tư theo quy định của chuẩn mực số

kế toán số16 “chi phí đi vay”

- Trường hợp bất động sản thuê tài chính với mục đích để cho thuê hoạtđộng thoả mãn tiêu chuẩn ghi nhận là bất động sản đầu tư thì nguyên giácủa bất động sản đầu tư đó tại thời điểm khởi đầu thuê được thực hiệntheo quy định của chuẩn mực kế toán số 06 “Thuê tài sản”

Nguyên giá của bất động sản đầu tư không bao gồm các chi phí sau:

- Chi phí phát sinh ban đầu (trừ trường hợp các chi phí này là cần thiết đểđưa bất động sản đầu tư vào trạng thái sẵn sàng sử dụng);

- Các chi phí khi mớI đưa bất động sản đầu tư vào hoạt động lần đầu trướckhi bất động sản đầu tư đạt tới trạng thái hoạt động bình thường theo dựkiến;

- Các chi phí không bình thường về nguyên vật liệu, lao động hoặc cácnguồn lực khác trong quá trình xây dựng bất động sản đầu tư

Điều kiện ghi nhận bất động sản đầu tư

Một bất động sản đầu tư được ghi nhận là tài sản phải thoả mãn đồngthời hai điều kiện sau:

- Chắc chắn thu được lợi ích kinh tế trong tương lai; và

- Nguyên giá của bất động sản đầu tư được xác định một cách đáng tin cậy Các trường hợp được ghi nhận là bất động sản đầu tư:

- Quyền sử dụng đất (do doanh nghiệp bỏ tiền ra mua lại) nắm giữ trongthời gian dài để chờ tăng giá;

- Quyền sử dụng đất (do doanh nghiệp bỏ tiền ra mua lại) nắm giữ màchưa xác định rõ mục đích sử dụng

- Nhà do doanh nghiệp sở hữu (hoặc do doanh nghiệp thuê tai chính) vàcho thuê theo một hoặc nhiều hợp đồng thuê hoạt động;

- Nhà đang được giữ dể cho thuê theo một hoặc nhiều hợp dồng thuê hoạtđộng;

- Cơ sở hạ tầng đang dược giữ dể cho thuê theo một hoặc nhiều hợp dồngthuê hoạt động;

Các trường hợp đặc biệt được ghi nhận là bất động sản đầu tư:

- Đối với những bất động sản mà một phần doanh nghiệp nắm giữ nhằmmục đích thu lợI từ việc cho thuê hoạt động hoặc chờ tăng giá và mộtphần sử dụng cho sản xuất, cung cấp hàng hoá dịch vụ hoặc cho quản lýthì nếu những tài sản này được bán riêng rẽ ( hoặc cho thuê riêng rẽ theomột hoặc nhiều hợp đồng thuê hoạt động ), doanh nghiệp sẽ hạch toánphần tài sản dùng để cho thuê hoặc chờ tăng giá là bất động sản đầu tư ,còn phần tài sản dùng cho sản xuất và quản lý được hạch toán là tài sản

cố định hữu hình hoặc tài sản cố định vô hình.Trường hợp bất động sảnkhông được bán riêng rẽ mà phần sử dụng cho kinh doanh hoặc cho quản

lý không đáng kể thì hạch toán là bất động sản đầu tư

- Trường hợp doanh nghiệp cung cấp các dịch vụ liên quan cho nhữngngườI sử dụng bất động sản do doanh nghiệp sở hữu là một phần tươngđốI nhỏ trong toàn bộ thoả thuận thì doanh nghiệp sẽ hạch toán tài sảnnày là bất động sản đầu tư

- Trường hợp một công ty con cho công ty mẹ hoặc công ty con khác trongcùng một công ty mẹ thuê hoặc sử dụng và nắm giữ một bất động sản thìbất động sản đó được hạch toán là bất động sản đầu tư trên báo cáo tàichính riêng của công ty con có bất động sản đó hoặc báo cáo tài chínhriêng của công ty mẹ nếu công ty mẹ cho các công ty con thuê ( nếu nóthoả mãn định nghĩa bất động sản đầu tư ), nhưng không được phản ánh

là bất động sản đầu tư trong báo cáo tài chính hợp nhất

1.1.2 Nguyên tắc hạch toán

Kế toán bất động sản đầu tư cần phải tuân theo một số quy định sau:

1- Xác định giá trị ban đầu: bất động sản đầu tư phải được xác định giá trịban đầu theo nguyên giá

2- Các chi phí liên quan đến bất động sản đầu tư phát sinh sau ghi nhậnban đầu phải được ghi nhận là chi phí sản xuất, kinh doanh trong kỳ, trừ khichi phí này có khả năng chắc chắn làm cho bất động sản đầu tư tạo ra lợi íchkinh tế trong tương lai nhiều hơn mức hoạt động được đánh giá ban đầu thìđược ghi tăng nguyên giá bất động sản đầu tư

3- Xác định giá trị sau ghi nhận ban đầu : sau ghi nhận ban đầu, trong thờigian nắm giữ, cho thuê hoạt động bất động sản đầu tư được xác định theonguyên giá, số khấu hao luỹ kế và giá trị còn lại

4- Việc chuyển từ bất động sản đầu tư sang bất động sản chủ sở hữu sửdụng hay hàng tồn kho và ngược lại chỉ được thực hiện khi có sự thay đổi vềmục đích sử dụng như các trường hợp sau:

- Bất động sản đầu tư chuyển sang bất động sản chủ sở hữu sử dụng khichủ sở hữu bắt đầu sử dụng tài sản này;

- Bất động sản đầu tư chuyển sang hàng tồn kho khi chủ sở hữu bắt đầutriển khai các công việc sửa chữa, cải tạo nâng cấp cần thiết cho mụcđích bán;

- Bất động sản chủ sở hữu sử dụng chuyển sang bất động sản đầu tư khichủ sở hữu kết thúc sử dụng tài sản đó;

- Hàng tồn kho chuyển sang bất động sản đầu tư khi chủ sở hữu bắt đầucho bên khác thuê hoạt động;

- Bất động sản xây dựng chuyển sang bất động sản đầu tư khi kết thúc giaiđoạn xây dựng, bàn giao đưa vào đầu tư (trong giai đoạn xây dựng phảituân theo Chuẩn mực kế toán số 03 – “Tài sản cố định hữu hình” )

5- Khi một doanh nghiệp quyết đinh bán một bất động sản đầu tư màkhông có giai đoạn sửa chữa, cải tạo nâng cấp thì doanh nghiệp vẫn tiếp tụcghi nhận là bất động sản đầu tư cho đến khi bất động sản đầu tư đó được bán

mà không chuyển thành hàng tồn kho

6- Doanh thu từ việc bán bất động sản đầu tư được ghi nhận là toàn bộ giábán (giá bán chưa có thuế GTGT đối với trường hợp doanh nghiệp áp dụngphương pháp tính thuế GTGT theo phương pháp khấu trừ thuế )

Trường hợp bán bất động sản đầu tư theo phương thức trả chậm thì doanhthu được xác định theo giá bán trả ngay ( giá bán chưa có thuế GTGT đối vớitrường hợp doanh nghiệp áp dụng phương pháp tính thuế GTGT theo phươngpháp khấu trừ thuế ) Khoản chênh lệch giữa giá bán trả chậm và giá bán trảngay và thuế GTGT được ghi nhận là doanh thu tiền lãi chưa thực hiện theoquy định của Chuẩn mực kế toán số 14 –“Doanh thu và thu nhập khác”

7- Đối với các đơn vị chuyên kinh doanh bất động sản thì kế toán theo cáctrường hợp sau:

- Đối với các bất động sản khi mua về đã xác định rõ mục đích để bántrong kỳ được hạch toán vào TK1567

- Đối với các bất động sản khi mua về chưa xác định rõ được mục đích sửdụng trong tương lai hoặc mua về để chuyên cho thuê hoạt động (thoảmãn điều kiện ghi nhận bất động sản đầu tư) thì được hạch toán vàoTK217

8- Doanh nghiệp không chuyên kinh doanh bất động sản chỉ sử dụngTK1567

9- Trong quá trình nắm giữ chờ tăng giá, hoặc cho thuê hoạt động phải tiếnhành trích khấu hao bất động sản đầu tư Khấu hao bất động sản đầu tư đượcghi nhận là chi phí kinh doanh trong kỳ TK632

10- Bất động sản đầu tư được theo dõi chi tiết theo từng đối tượng ghi bấtđộng sản đầu tư trong “Sổ theo dõi bất động sản đầu tư” tương tự nhưTSCĐ.

1.1.3.TK sử dụng và trình bày trên Báo cáo tài chính

1.1.3.1.TK sử dụng

1-TK 217-Bất động sản đầu tư

Tài khoản này dùng để phản ánh số hiện có và tình hình biến động tăng,giảm bất động sản đầu tư của doanh nghiệp theo nguyên giá Kết cấu và nộidung phản ánh:

Bên Nợ: nguyên giá bất động sản đầu tư tăng trong kỳ

Bên Có: nguyên giá bất động sản đầu tư giảm trong kỳ

Số dư bên Nợ: nguyên giá bất động sản đầu tư của doanh nghiệp cuối kỳ

2-TK 2147-Hao mòn bất động sản đầu tư

Tài khoản này phản ánh giá trị hao mòn bất động sản đầu tư trong quá trìnhchờ tăng giá, cho thuê hoạt động của doanh nghiệp Kết cấu và nội dungphản ánh:

Bên Nợ: Giá trị hao mòn bất động sản đầu tư giảm

Bên Có: Giá trị hao mòn bất động sản đầu tư tăng do chuyển số khấu hao luỹ

kế của bất động sản chủ sở hữu thành bất động sản đầu tư

Số dư bên Có: Giá trị hao mòn bất động sản đầu tư hiên có của doanhnghiệp

3-TK 1567-Hàng hoá bất động sản

Tài khoản dùng để phản ánh số hiện có và tình hình biến động của cácloại hàng hoá bất động sản của các doanh nghiệp không chuyên kinh doanhbất động sản

Kết cấu và nội dung phản ánh:

Bên Nợ:- Giá trị thực tế hang hoá bất động sản mua về để bán

- Giá trị còn lại của bất động sản đầu tư chuyển thành hàng tồn kho

- Chi phí sửa chữa, cải tạo, nâng cấp triển khai cho mục đích bán ghi

tăng giá gốc hàng hoá bất động sản chờ bán

- Trị giá thực tế của hàng hoá bất động sản phát hiện thừa khi kiểmkê

Bên Có:- Trị giá thực tế hang hoá bất động sản bán trong kỳ, hoặc chuyển

thành bất động sản đầu tư

- Trị giá hàng hoá bất động sản thiếu phát hiện khi kiểm kê

Số dư bên Nợ: Trị giá thực tế hang hoá bất động sản còn cuối kỳ

4-TK 5117-Doanh thu kinh doanh bất động sản đầu tư

Tài khoản này dung để phản ánh doanh thu kinh doanh bất động sản đầu tưcủa doanh nghiệp.Kết cấu và nội dung phản ánh của:

Bên Nợ:- Số thuế GTGT phải nộp tính theo phương pháp trực tiếp

- Kết chuyển doanh thu kinh doanh bất động sản đầu tư sang TK911 Bên Có: Doanh thu kinh doanh bất động sản đầu tư phát sinh trong kỳ

Tài khoản này không có số dư cuối kỳ

5-TK 241-Xây dựng cơ bản dở dang

Kết cấu và nội dung phản ánh:

Bên Nợ:- Chi phí mua sắm bất động sản đầu tư (trường hợp cần có giai đoạn

đầu tư xây dựng)

- Chi phí đầu tư xây dựng bất động sản đầu tư;

- Chi phí sửa chữa, nâng cấp, cải tạo được ghi tăng nguyên giá bất

động sản đầu tư

Bên Có:- Phản ánh giá trị bất động sản đầu tư hình thành qua đầu tư xây

dựng đã hoàn thành;

- Kết chuyển chi phí nâng cấp, cải tạo ghi tăng nguyên giá bất BĐS

đầu tư;

Số dư bên Nợ:

- Giá trị bất động sản đầu tư đâng đầu tư xay dựng dở dang

- Chi phí sửa chữa, nâng cấp, cải tạo dở dang cuối kỳ

6-TK 632-Giá vốn hàng bán

Kết cấu và nội dung phản ánh:

Bên Nợ:- Số khấu hao bất động sản đầu tư trích trong kỳ;

- Chi phí sửa chữa, nâng cấp, cải tạo bất động sản đầu tư không đủ

điều kiện tính vào nguyên giá bất động sản đầu tư;

- Chi phí phát sinh từ nghiệp vụ cho thuê hoạt động bất động sản đầu tư;

- Giá trị còn lại của bất động sản đầu tư bán, thanh lý trong kỳ;

- Chi phí của nghiệp vụ bán, thanh lý bất động sản đầu tư phát sinh;Bên Có: Kết chuyển toàn bộ chi phí kinh doanh bất động sản đầu tư phát sinh

trong kỳ để xác định kết quả hoạt động kinh doanh

1.1.3.2.Trình bày trên báo cáo tài chính

Doanh nghiệp cần trình bày trên báo cáo tài chính những nội dung sau;

1- Phương pháp khấu hao sử dụng;

2- Thời gian sử dụng hữu ích của bất động sản đầu tư hoặc tỷ lệ khấu hao sửdụng;

3- Nguyên giá và khấu hao luỹ kế tại thời điểm đầu kỳ và cuối kỳ;

4- Tiêu chuẩn cụ thể mà doanh nghiệp áp dụng trong trường hợp khó khănkhi phân loại bất động sản đầu tư với bất động sản chủ sở hữu và hàng hoáBĐS;

5- Các chỉ tiêu thu nhập và chi phí liên quan đến cho thuê bất động sản;6- Lý do và mức độ ảnh hưởng đến thu nhập từ hoạt động kinh doanh BĐSđầu tư;

7- Nghĩa vụ chủ yếu của hợp đồng mua, xây dựng, cải tạo, nâng cấp hoặcbảo dưỡng, sửa chữa bất động sản đầu tư;

8- Nguyên giá bất động sản đầu tư tăng, giảm trong kỳ theo từng nguyênnhân ;

9- Giá trị hợp lý của bất động sản đầu tư tại thời điểm kết thúc niên độ kếtoán, lập báo cáo tài chính Khi doanh nghiệp không xác định được giá trịhợp lý của bất động sản đầu tư thì doanh nghiệp phải thuyết minh danh mụcbất động sản đầu tư và lý do không xác định được giá trị hợp lý

1.1.4 Phương pháp hạch toán một số nghiệp vụ chủ yếu

1-Mua BĐS đầu tư trả tiền ngay

Nợ TK 217: bất động sản đầu tư

Nợ TK 133: VAT đầu vào được khấu trừ

Có TK 111,112,331,

2-Mua bất động sản đầu tư theo phương thức trả góp

Nợ TK 217: bất động sản đầu tư theo giá trả ngay

Nợ TK 133: VAT được khấu trừ

Nợ TK 331

Có TK 111,112…

3-Khi chuyển từ BĐS chủ sở hữu, hàng hoá BĐS thành BĐS đầu tư

- Nếu thu tiền thuê theo từng kỳ

+ Nếu nhiều:cần tính giá thành hoạt động cho thuê

Tập hợp chi phí cho thuê:

Nợ TK 621,622,627

Có TK 152,334,338,2147,331

Cuối kỳ tổng hợp chi phí :

Nợ TK 154

Có TK 621,622,627 Kết chuyển giá vốn:

Nợ TK632

Có TK1546- Nhượng bán, thanh lý BĐS đầu tư

- Thu tiền nhượng bán, thanh lý

Nợ TK 2147: khấu hao luỹ kế

Có TK 217: nguyên giá BĐS đầu tư

1.2.Chuẩn mực kế toán quốc tế về bất động sản đầu tư (IAS 40)

1.2.1.Vấn đề đặt ra

Chuẩn mực quy định các vấn đề cơ bản sau:

- Phân loại bất động sản đầu tư

- Ghi nhận là bất động sản đầu tư

- Xác định giá trị ghi sổ:

+ Xác định giá trị ban đầu

+ Xác định giá trị sau ghi nhận ban đầu

- Yêu cầu công bố

1.2.2.Phạm vi chuẩn mực

Chuẩn mực áp dụng cho bất động sản đầu tư.( định nghĩa bất động sản đầu

tư giống như trong VAS 05)

1.2.3.Hạch toán kế toán

- Các doanh nghiệp cần xây dựng tiêu chí riêng để đảm bảo phân loạithống nhất bất động sản đầu tư và bất động sản chủ sở hữu sử dụng

- Điều kiện ghi nhận bất động sản đầu tư

- Xác định giá trị ban đầu: theo giá vốn bao gồm giá mua và chi phí trựctiếp cho giao dịch, loại trừ chi phí quản lý chung và chi phí tạo lập

- Xác định giá trị sau ghi nhận ban đầu: doanh nghiệp có thể lựa chọn mộttrong hai mô hình sau:

+ Mô hình giá gốc

+ Mô hình giá trị hợp lý

- Các nguyên tắc để xác định giá trị hợp lý của bất động sản đầu tư:

+ Khi có thị trường hoạt động cho bất động sản tương tự, với điều kiện lànhững khác biệt về bản chất, điều kiện và địa điểm của các bất động sảnđược xem xét và thay đổi khi cần thiết

+ Các phương pháp định giá mang tính thực tiễn hơn cũng được phép sửdụng khi không có thị trường mua bán hoạt động

+Trường hợp ngoại lệ, khi chắc chắn là BĐS đầu tư được mua vào lần đầu

và doanh nghiệp không thể xác định giá trị hợp lý của tài sản thì tài sảnnày được xác định theo phương pháp hạch toán chuẩn trongIAS16 chotới ngày thanh lý

bố “cân đối chi tiết về những thay đổi giá trị ghi sổ”)

1.3 So sánh giữa chuẩn mực kế toán Việt Nam với chuẩn mực kế toán quốc tế về bất động sản đầu tư

1.3.1.Những điểm tương đồng

Chuẩn mực kế toán quốc tế về bất động sản đầu tư IAS 40 được ban soạn

thảo Chuẩn mực kế toán quốc tế (IASB ban hành và có hiệu lực từ ngày 01/01/ 2001 Trên cơ sở chuẩn mực này, bộ Tài chính mà cụ thể là Dự án Banhành các chuẩn mực kế toán Việt Nam đã cho ban hành chuẩn mực kế toánViệt Nam về Bất động sản đầu tư VAS 05 Qua nghiên cứu 2 chuẩn mực này

ở trên chúng ta thấy rằng chuẩn mực kế toán Việt Nam về Bất động sản đầu tưđược xây dựng với nội dung cơ bản dựa trên Chuẩn mực kế toán quốc tế Đây

là điều dễ hiểu vì Chuẩn mực kế toán quốc tế đưa ra các lý luận, các nguyêntắc kế toán chung nhất được chấp nhận trên toàn thế giới Hơn nữa nó đượcban hành bởi các chuyên gia ở các nước phát triển, nơi mà lĩnh vực kinhdoanh bất động sản đã xuất hiện từ lâu Ở nước ta lĩnh vực kinh doanh bấtđộng sản mới bắt đầu phát triển mạnh mẽ trong những năm gần đây, do đóchúng ta chưa có nhiều kinh nghiệm cũng như sự hiểu biết rõ rang về lĩnh vựcnày

Chuẩn mực kế toán Việt Nam về bất động sản đầu tư được xây dựng dựa trênnhững nguyên lý chung của chuẩn mực kế toán quốc tế nhưng có sự cụ thểhoá và thay đổi cho phù hợp với điều kiện thực tiễn ở Việt Nam

Những nội dung của chuẩn mực kế toán quốc tế về bất động sản đầu tư đượcgiữ nguyên trong chuẩn mực kế toán Việt Nam bao gồm:

- Khái niệm bất động sản đầu tư: là những tài sản được giữ bởi người chủ

sở hữu hoặc người đi thuê trong hợp đồng thuê tài chính để hưởng tiềnthuê hoặc cho việc chờ tăng giá

- Điều kiện để một bất động sản được ghi nhận là bất động sản đầu tư:gồm hai điều kiện: