Mối quan hệ giữa chức năng kiểm toán với trách nhiệm của kiểm toán viên về chất lượng báo cáo kiểm toán doanh nghiệp.doc

Mối quan hệ giữa chức năng kiểm toán với trách nhiệm của kiểm toán viên về chất lượng báo cáo kiểm toán doanh nghiệp

A ĐẶT VẤN ĐỀ

Trong khoảng thời gian mười năm trở lại đây qua các phương tiệnthông tin đại chúng mà mọi người được làm quen với khái niệm kiểm toán nóichung và kiểm toán Nhà nước, kiểm toán nội bộ, các công ty dịch vị tư vấn kếtoán- kiểm toán nói riêng Việc hình thành và phát triển dịch vụ kiểm toán lànhu cầu không thể thiếu của nền kinh tế thị trường nhằm thích ứng với yêu cầucủa nền kinh tế chuyển đổi và hội nhập quốc tế, hoạt động kiểm toán ở nước ta

đã nhanh chóng hình thành và phát triển.Vậy kiểm toán lµ gì? “Kiểm toán là quá trình mà theo một cá nhân độc lập, có thẩm quyền thu thập và đánh giá các bằng chứng về các thông tin số lượng cã liên quan đến một tổ chức kinh tế

cụ thể nhằm mục đích xác định và báo cáo mức độ phù hợp giữa thông tin số lượng đó với các chuẩn mực đã được xây dựng".

Cũng như mọi hoạt đéng có ý thức khác của con người, đặc biệt với tinhchất của một hoạt động chuyên sâu cao về nghề nghiệp, kiển toán cũng có chứcnăng hoạt động của riêng mình nhằm tăng cường công tác kiểm tra, kiểm soát vàgiám sát quá trình sử dụng có hiệu quả các nguồn lực tài chính của doanh nghiệpđược thể hiện trên các báo cáo tài chính(BCTC) Vì vậy, chất lượng kiểm toánBCTC không những là thước đo về tính hiệu quả của hoạt động kiểm toán màchất lượng BCTC còn dược thể hiện bằng việc đưa ra lêi nhận xét đúng đắn vềtính trung thực hợp lý và hợp pháp các thông tin được kiểm toám trên BCTCnhằm phục vụ cho công tác quản lý và điều hành ngân sách Nhà nước của cáccấp chính quyền, các hoạt động quản trị doanh nghiệp, đối với các nhà quản lý,các hoạt động đầu tư tài chính và các quan hệ giao dịch khác.Như vậy chấtlượng BCTC có vai trò quan trọng trong việc đưa ra các quyết định trong quản

lý kinh tế, nếu kết quả kiểm toán đưa ra những nhận xét không phù hợp về cácthông tin dược kiểm toám trên BCTC sẽ dẫn rới những hậu quả khó lường tronghoạt động kinh tế, tài chính đặc biệt trong thời gian vừa qua nhất là trên cácphương tiện thông tin đại chúng đề cập tới các vụ đổ bể của không ít doanhnghiệp (kể cả một số doanh nghiệp Nhà nước) dẫn tới tình trạng không bảo toànvốn sản xuất kinh doanh, thất thoát nghiêm trọng về tài chính cà tài sản, hàngnăm lao động bị mất việc làm hoặc việc làm không ổn định gây nên những xáođộng dư luận xã hội.Không ít những bài báo thực hiện“ đòi hỏi“ công ty kiểmtoán có trách nhiệm như thế nào đối với kiển toán chất lượng BCTC ?Vì vậytrách nhiệm của kiểm toán viên (KTV) có vị trí rất quan trọng trong chất lượngBCTC và đòi hỏi phải nắm vữg chức năng hoạt động nghề nghiệp của mình

Do dó, với tính chất như vậy em xin mạnh dạn nghiên cứu đề tài“ Mối quan hệ giữa chức năng kiển toán với trách nhiệm của kiển toán viên về chất lượng kiểm toán báo cáo tài chính.

I Cơ sở lý luận:

1 Chøc n¨ng cña kiÓm to¸n

Hoạt động kiểm toán thực hiện hai chức năng c¬ b¶n x¸c minh và bày tỏ ýkiến về đối tượng kiểm toán Đối tượng kiểm toán nói chung và đối tượng kiểmtoán nói riêng luôn chứa đựng nhiều mối quan hệ về kinh tế, về pháp lý phongphú và đa dạng Do đó chức năng xác minh và bày tỏ ý kiến cần được xác địnhthật khoa học Hơn nữa trong kiểm toán tài chính ý kiến hay kết luận kiểm toánkhông phục vụ cho người lập hay người xác minh mà phục vụ cho người quantâm đến tính trung thực và hợp pháp của BCTC Do đó kết luận này phải dựatrên bằng chứng đầy đủ và có hiệu lực với chi phí kiểm toán thấp nhất Do vậyviệc xác định mục tiêu kiểm toán khoa học trên cơ sở các mối quan hệ vốn cócủa khách thể kiểm toán sẽ giúp KTV thực hiện đúng hướng và có hiệu quả hoạtđộng kiểm toán Đặc điểm cơ bản trong triển khai chức năng chung của kiểmtoán trong kiểm toán BCTC là thu nhập bằng chứng từ (hay xác minh), để hiểu

rõ hơn chức năng này chúng ta đi tìm hiểu:

tế cụ thể hoặc toàn bộ tài liệu kế toán Đối với các BCTC việc thực hiện chứcnăng xác minh này trước hết được thể hiện ở sự xác nhận của người kiểm trađộc lập ở bên ngoài Ngay từ thời Trung cổ những KTV độc lập mà Edword Đệ

nhất và các nam tước tuyển dụng cũng chỉ ghi một chữ " chứng thực " trên

BCTC Cho đến ngày nay, do quan hệ kinh tế ngày càng phức tạp và yêu cầupháp lý ngày càng cao nên việc xác minh các BCTC được cụ thể hoá thành cácmục tiêu Theo chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 200 - khoản 11 quy định

"mục tiêu của kiểm toán BCTC là giúp cho KTV và công ty kiểm toán đưa ra ý

kiến xác nhận rằng BCTC có được lập trên cơ sở các chuẩn mực và chế độ kế toán hiện hành hoặc được chứng nhận có tuân thủ pháp luật liên quan và có phản ánh trung thực và hợp lý tình hình tài chính trên các khía cạnh trọng yếu hay không ?"

Mục tiêu kiểm toán tài chính còn giúp cho các đơn vị được kiểm toán thấy

rõ những tồn tại sai sót để khắc phục nhằm nâng cao chất lượng thông tin tàichính của đơn vị Trong đó các khái niệm trung thực, hợp lý, hợp pháp đượchiểu:

- Trung thực là thông tin tài chính và tài liệu kế toán phản ánh đúng

sự thật nội dung, bản chất và giá trị của NVKTPS

- Hợp pháp là thông tin tài chính và tài liệu kế toán phản ánh đúng

pháp luật, đúng chuẩn mực và chế độ kế toán hiện hành (hoặcđược chấp nhận)

- Hợp lý là thông tin tài chính và tài liệu kế toán phản ánh trung

thực cần thiết và phù hợp về không gian thời gian và sự kiện đượcnhiều người thừa nhận

Để đạt được mục tiêu tổng quát nói trên cần cụ thể hoá hơn nữa cơ sở đểthu nhập thông tin cấu thành và tiến trình thực hiện các yêu cầu trung thực, hợp

lý, hợp pháp trong chức năng xác minh, cơ sở để thu nhập thông tin xuất phát từđặc điểm đối tượng kiểm toán tài chính Có thể thấy đặc điểm nổi bật là BCTCđược hình thành qua công nghệ xử lý thông tin kế toán

1.1.1/Cơ sở công nghệ thông tin kế toán với việc xác định mục tiêu kiểm toán

Trong quá trình xử lý thông tin kế toán các phương pháp kĩ thuật riêng cócủa kế toán như chứng từ, tính giá, đối ứng tài khoản và tổng hợp – cân đối kếtoán kết hợp chặt chẽ và tạo thành quy trình có tính liên hoàn để tạo ra sản phẩmcuối cùng là BCTC Do vậy tính trung thực và hợp lý của BCTC với ý nghĩa làmục tiêu chung phải được xác định cụ thể từ chính các yếu tố đó đã được thểchế qua các văn bản pháp lý cụ thể

Để có cơ sở và xác định các mục tiêu này cần xem xét chức năng hìnhthức của mỗi phương kế toán và yêu cầu quản lý vốn và tài sản từ mỗi phươngpháp kế toán.

Đầu tiên, chứng từ kế toán là phương pháp thông tin và minh chứng về sựhình thành của các nghiệp vụ kinh tế tài chính Để thực hiện được những chứcnăng này đòi hỏi mỗi bản chứng từ phải được ghi chép đúng về số lượng, đơngiá và tính toán chính xác thành tiền qua các phép toán số học Đồng thời, mỗibản chứng từ cần tạo ra mối liên kết có tính liên hoàn với các sổ tổng hợp (quađịnh khoản kế toán) và các sổ chi tiết thông qua việc xác định và ghi đủ các yếu

tố giúp cho việc phân loại chi tiết các nghiệp vụ phát sinh Về mặt pháp lý, bướccông nghệ chứng từ còn đòi hỏi tuân thủ các thủ tục về chứng từ kể cả việc xácđịnh và ghi chép qua kiểm soát và xét duyệt đến luân chuyển và lưu trữ chứngtừ

Thứ hai, tính giá là phương pháp biểu hiện giá trị của các loại tài sản, dịch

vụ khác nhau thành thước đo chung (tiền tệ) để tổng hợp chúng theo đơn vị đolường thống nhất Trong kế toán, giá của tài sản, dịch vụ là giá trị thực mà đơn

vị kế toán (tổ chức kinh tế và cơ quan) bỏ tiền ra mua (giá trị thực tế) Do đótính giá phải tôn trọng một trong những nguyên tắc cơ bản của kế toán là nguyêntắc "hoạt động liên tục" Đồng thời để tính giá từng loại tài sản đòi hỏi phải phânloại đúng đối tượng tính giá (đặc biệt là loại dịch vụ, sản phẩm để tính giá) theoyêu cầu quản lý và đặc điểm của đơn vị kế toán để mở sổ chi tiết thích hợp

Thứ ba, đối ứng tài sản là phương pháp phân loại tài sản và (nguồn) vốn

để phản ánh sự vận động từng loại tài sản, từng loại nguồn vốn theo quan hệ đốiứng "nợ - có" Dựa vào thông lệ chung của kế toán quốc tế và đặc điểm cùngyêu cầu quản lý của mỗi quốc gia trong mỗi thời kỳ cụ thể người ta xây dựngnhững văn bản pháp lý quy định hệ thống tài khoản cụ thể cùng các quan hệ đối

ứng của các nghiệp vụ cơ bản tạo ra "công nghệ chuẩn " cho việc phân loại và

phản ánh các nghiệp vụ trong quá trình hoạt động của từng loại đơn vị kết toán(loại doanh nghiệp hoặc đơn vị công cộng) theo từng hình thức kế toán (loại sổtổng hợp cùng liên kết giữa sổ tổng hợp với chứng từ, sổ chi tiết với BCTC) Do

vậy, trước hết các đơn vị kế toán phải phân loại và phản ánh đúng các quan hệđối ứng đã được quy định Tuy nhiên, dù cụ thể đến thế nào, các văn bản pháp lýcũng không thể dự kiến hết các nghiệp vụ cụ thể phát sinh cần phân loại cùngcác quan hệ đối ứng thích hợp Do vậy đơn vị kế toán cơ sở phải dựa vào bảnchất và các quan hệ vốn có của các nghiệp vụ để phân loại và định khoản đúngcác nghiệp vụ phát sinh để ghi sổ Đồng thời với các việc ghi chép, phải thựchiện việc xét soát lại các nghiệp vụ để đảm bảo đúng đắn (không khai khống) vàđầy đủ (không bỏ sót) Trên cơ sở đó, cuối kỳ kế toán cần cộng số phát sinh vàtính ra số dư chính xác để kết chuyển vào các BCTC cùng các bảng tổng hợpkhác.

Tổng hợp – cân đối kế toán là phương pháp khái quát các quan hệ kinh tếtài chính theo mối quan hệ vốn có thành bảng tổng hợp – cân đối với những chỉtiêu (khoản mục) được phân loại nhất quán với loại tài khoản và thống nhất vềpháp lý trên những nguyên tắc cơ bản Để có BCTC trung thực, hợp lý và hợppháp, trước hết các bảng tổng hợp phải phù hợp về nội dung và số tiền trên từngkhoản mục về hệ thống tài khoản (tổng hợp và chi tiết) cụ thể số tiền phản ánhtrên các tài khoản phải được chuyển vào bảng tổng hợp vừa đầy đủ về cơ cấu(trọn vẹn) vừa đúng với thực tế phát sinh của nghiệp vụ và tồn tại của tài sản(hiệu lực) Tiếp đó, mỗi bảng tổng hợp phải thực hiện sự cân đối vốn có giữa cácmặt của các mối quan hệ kinh tế trong bảng : cân đối giữa vốn và tài sản, cân đốigiữa số dư đầu kỳ và số phát sinh tăng với số phát sinh giảm và số dư cuối kỳ ;cân đối giữa thu với chi và thu nhập Đặc biệt, trong bảng cân đối tài sản cònphải phân định giữa quyền sở hữu tài sản với quyền sử dụng tạm thời đối với tàisản, giữa nghĩa vụ và pháp lý về vốn với các nghĩa vụ hợp đồng ngắn hạn, tạmthời về vốn./

Các bước trên được thực hiện trong quan hệ liên hoàn, kế tiếp nhau đểhình thành BCTC với những khoản mục cụ thể Mỗi khoản mục lại chứa đựng

cả mặt định lượng (số tiền), và mặt định tính (nội dung kinh tế) và được thể chếhoá trên những văn bản pháp lý cụ thể Có thể khái quát các bước công việc

chính của công nghệ xử lý thông tin kế toán trong quan hệ và việc xác định mụctiêu cụ thể của kiểm toán tài chính qua bảng dưới đây:

phương hướngPhương

Bản chứngtừ

-Ghi đúng số lượng, đơngiá và thành tiền

-Tuân thủ các thủ tụcchứng từ

-Liên kết với các bướcsau

Tính giá

-Phản ánh giá trị thựccủa tài sản

-Tập hợp chi phí theo

-Phân loại đối tượng tínhgiá

-Phản ánh giá trị thực củatài sản dịch vụ theonguyên tắc hoạt động liêntục

Sổ tổnghợp

-Phân loại đúng yêu cầuquản lý

-Định khoản và ghi sổđúng, cộng dồn số dư vàchuyển số chính xác

-Phân tích quyền sở hữu(tài sản) và nghĩa vụ(vốn) với quan hệ hợpđồng (ngoài bảng)

-Cân đối tài sản với vốn,thu và chi (và số dư)-Chuyển đúng với số dư(hoặt số phát sinh) vàokhoản mục tương ứng

Bảng 1: Công nghệ kế toán với việc xác định mục tiêu kiểm toán

Từ tất cả những điều trình bày trên, có thể thấy mục tiêu xác minh tínhtrung thực, hợp lý và hợp pháp của BCTC cần được cụ thể hoá theo các yếu tốcủa hệ thống kế toán (phương pháp kế toán) trong quan hệ trực tiếp với việchình thành các bảng này Theo đó mục tiêu xác minh cần phải hướng tới là:

Tính có thực của các thông tin với ý nghĩa các thông tin phản ánh tài sảnhoặc vốn phải được đảm bảo bằng sự tồn tại của tài sản, vốn hoặc tính thực tếxảy ra của các nghiệp vụ

Tính trọn vẹn của thông tin với ý nghĩa thông tin phản ánh trên bảng khaitài chính không bị sót trong quá trình xử lý

Tính đúng đắn của việc tính giá với ý nghĩa giá tài sản cũng như giá phí(giá thành) đều được hình thành theo phương pháp kế toán là giá thực tế đơn vịphải chi để mua hoặc thực hiện các hoạt động

Tính chính xác về cơ học trong các phép tính số học cộng dồn cũng nhưkhi chuyển số, sang trang trong công nghệ kế toán

Tính đúng đắn trong phân loại và trình bày với ý nghĩa tuân thủ các quyđịnh cụ thể trong phân loại tài sản và vốn cũng như các quá trình kinh doanh qua

hệ thống tài khoản tổng hợp và chi tiết cùng việc phản ánh các quan hệ đối ứng

để có thông tin hình thành BCTC Những trường hợp đặc thù đều phải được giảitrình rõ ràng

Tính đúng đắn trong việc phản ánh quyền và nghĩa vụ của đơn vị kế toántrên BCTC với ý nghĩa tài sản phản ánh trên báo cáo phải thuộc quyền sở hữu(hoặc sử dụng lâu dài) của đ¬n vị, còn vốn và công nợ phản ánh đúng nghĩa vụcủa đơn vị này

Những hướng xác minh kể trên được dùng cho mọi khoản mục mọi thànhphần(gọi chung là phần hợp thành) kiểm toán như một "khung" chung nên đượcgọi là mục tiêu chung Khi áp dụng vào từng phần hợp thành kiểm toán, cầnxuất phát từ đặc điểm riêng của từng phần hợp thành để xây dựng "khung" cụthể hơn cho từng phần và gọi là mục tiêu đặc thù Đây là một trong những nội

dung chính trong kiểm toán Ở đây, cần đặc biệt quan tâm đến quan hệ giữa mụctiêu hợp lý chung của toàn bộ BCTC với các mục tiêu chung của kiểm toán chomọi phần hành mà cả các nhà quản lý và KTV phải cam kết và quán triệt.

Cũng như các tài liệu kế toán khác, các bảng tổng hợp kế toán được hìnhthành từ những người làm công tác kế toán và quản lý ở đơn vị được kiểmtoán(khách thể kiểm toán) và được gọi chung là nhà quản lý Trong một tổ chứchoặc cơ quan, người đại diện hợp pháp cao nhất là thủ trưởng (giám đốc, Tổnggiám đốc các doanh nghiệp và thủ trưởng các tổ chức, cơ quan khác) Theo tínhphổ biến của pháp lý, thủ trưởng đơn vị phải chịu trách nhiệm về mọi hoạt độngtrong đơn vị, trong đó có cả trách nhiệm về quá trình hình thành các BCTC Quátrình hình thành tài liệu này bao gồm cả các công việc lập, kiểm tra, kiểm soáttheo yêu cầu về pháp lý với từng tài liệu cụ thể và thuộc trách nhiệm của nhàquản lý KTV thực hiện chức năng xác minh và bày tỏ ý kiến các đối tượng này.Tất nhiên, kiểm toán tài chính không phải là quá trình xét duyệt lại các nghiệp

vụ theo phương pháp kế toán và kiểm tra của các nhà quản lý mà bằng phươngpháp chuyên môn của kiểm toán với trách nhiệm riêng của KTV để thu đượcnhững sản phẩm riêng theo chuẩn mực của kiểm toán Tuy nhiên,giữa quá trìnhhình thành các thông tin và quá trình kiểm toán các thông tin đó đều có đốitượng chung và có phần mục đích chung và phục vụ yêu cầu của những ngườiquan tâm Do vậy các mục tiêu kiểm toán cần được xác định trong quan hệ trongquan hệ về trách nhiệm giữa nhà quản lý và KTV.Trong quan hệ này nhà quản

lý trước hết là thủ trưởng đơn vị kiểm toán phải chịu trách nhiệm về tính trungthực, hợp lý, hợp pháp của các thông tin Trong quản lý hiện đại, trách nhiệmnày được chuẩn hoá trong các văn bản pháp lý, trong đó quy định nhà quản lýphải lập các giải trình hoặc xác nhận hay cam đoan về độ tin cậy của các thôngtin và tính tuân thủ các chuẩn mực trong việc lập và trình bày các BCTC Trên

cơ sở đó KTV xác minh lại các thông tin trên từng phần hoặc khoản mục cũngnhư trên toàn bộ BCTC Có thể khái quát các mối quan hệ cơ bản qua sơ đồ:

Theo sơ đồ trên bố cục được dùng để triển khai các mục tiêu kiểm toánbao gồm xác nhận (giải trình) của nhà quản lý và các mục tiêu kiểm toán chung

và các mục tiêu kiểm toán đặc thù

1.1.2/ Xác nhận (giải trình) của nhà quản lý (giám đốc)

Những xác nhận của nhà quản lý trực tiếp liên quan với các nguyên tắc kếtoán đã được thừa nhận Những xác nhận là bộ phận của tiêu chuẩn mà ban giámđốc dùng để ghi sổ và tiết lộ các thông tin kế toán trên các BCTC Mặt khác,theo nguyên lý chung về phân định chức năng quản lý, nhà quản lý với đại diệncao nhất là giám đốc hay thủ trưởng đơn vị được kiểm toán (khách thể kiểmtoán) phải chịu trách nhiệm về độ tin cậy hợp lý về các thông tin trên BCTCthông qua việc xây dựng hệ thống kiểm soát nội bộ nói chung về hệ thống kếtoán nói riêng đủ mạnh: KTV có chức năng đưa ra ý kiến xác minh về sự tincậy, hợp lý của các thông tin trên BCTC với những bằng chứng thuyết phục

Người quan tâm

Báo cáo

tài chính

Các bộ phận hợp thành

Xác nhận của nhà quản lý

Xác nhận của kiểm toán viên

Bằng chứng kiểm toán

Kiểm toán và kiểm

soát

Cam kết về trách nhiệm và quan hệ công tác

Tính đúng đắn của tính giá tài sản, dịch vụ

Tính chính xác

cơ học của việc ghi sổ chuyển sổ

Tính đúng đắn của việc phân loại, trình bày các khoản mục

Tính đúng đắn của thông tin trong phản ánh quyền và nghĩa vụ

Trong quản lý hiện đại, các nguyên lý được thể chế hoá thành các văn bản pháp

lý cụ thể trong đó có hệ thống chuẩn mực kiểm toán Chuẩn mực quốc tế vàchuẩn mực riêng của từng quốc gia trong hiệp hội kế toán quốc tế đều có nhữngchuẩn mực quy định rõ ràng trách nhiệm của nhà quản lý và của KTV về độ tincậy, hợp lý của các BCTC Trong quan hệ đó nhà quản lý cần cam kết tráchnhiệm quản lý của mình trong việc trình bày các thông tin tài chính cần đượckiểm toán Về nội dung thì các thông tin này rất đa dạng nhưng có ba loại chínhsau đây:

1 Những cam kết chung về trách nhiệm của nhà quản lý trong việctrình bày đúng các BCTC Thuộc loại này có cam kết hoặc giảitrình về tính độc lập khách quan và trung thực của những nhà quản

lý cấp cao và những người có liên quan trực tiếp đến việc hìnhthành các thông tin tài chính, cam kết và giải trình về hiệu lực của

hệ thống kiểm soát nội bộ nói chung và hệ thống kế toán nói riêngtrong quan hệ với tính trọng yếu của thông tin trong BCTC

2 Những cam kết về từng mặt, từng yếu tố cấu thành sự trung thực vàhợp lý Các yếu tố cụ thể cần xét trong quan hệ trách nhiệm của nhàquản lý trong tổ chức và thực hiện công nghệ kế toán trong quan hệvới kiểm soát nội bộ Trong quan hệ với công nghệ xử lý thông tin

kế toán, mỗi số dư hoặc số phát sinh ghi trên mỗi khoản mục củaBCTC đều phải qua các bước công nghệ từ chứng từ kế toán đếncác bảng tổng hợp – cân đối kế toán Các thao tác cụ thể trong mỗibước công nghệ này cũng được thể chế hoá trong các văn bản pháp

lý về kế toán đòi hỏi nhà quản lý phải tuân thủ theo một quy địnhcông nghệ nào đó, mỗi con số trên các BCTC trong hệ thống bảngtổng hợp – cân đối đều phải lường tới các mục tiêu chung: có thực,trọn vẹn, chính xác cơ học, phản ánh đúng quyền và nghĩa vụ, loại

và giá cả tài sản, của vốn và nghiệp vụ theo đúng quy định trongvăn bản pháp lý đang có hiệu lực Vì vậy trong quan hệ với tráchnhiệm về sự trung thực hợp lý chung với các BCTC, nhà quản lý

cũng phải chịu trách nhiệm ngay từ các yếu tố cụ thể nói trên củađòi hỏi trung thực hợp lý Chuẩn mực kiểm toán của Mỹ đã phânchia năm loại xác nhận của nhà quản lý chung cho các bộ phận hợpthành của BCTC:

Thứ nhất: Xác nhận về sự tồn tại hoặc phát sinh: là sự cam kết vềtính có thực của các con số trên BCTC: các số dư trên bảng cân đốitài sản chẳng hạn, nhà quản lý xác nhận mọi số dư về tài sản, vềvốn đều tồn tại thực tế vào ngày lập bảng; với các phát sinh (trongbáo cáo kết quả kinh doanh) nhà quản lý phải cam kết là thực tế đãxảy ra trong kỳ kế toán Xác nhận này nhằm tránh tình trạng khaikhông đúng hoặc khai không các khoản tiền không có thực vàoBCTC

Thứ hai: Xác nhận về sự trọn vẹn: Là sự cam kết đã bao hàm trongcác BCTC tất cả các nghiệp vụ, các số dư cần và có thể trình bàytrong bảng tương ứng Xác nhận về sự trọn vẹn có quan hệ ngượcvới xác nhận về sự tồn tại hoặc phát sinh, xác nhân về sự trọn vẹn

có quan hệ với khả năng bỏ sót những nghiệp vụ đáng phải phảnánh trong các BCTC Trái lại xác nhận về sự tồn tại và phát sinh lạiquan hệ với khả năng dôi ra của những khoản tiền đáng ra khôngđược ghi vào bảng này Trong chuẩn mực kiểm toán Việt Nam, cảhai mặt đối lập này được hợp nhất trong khái niệm "đúng đắn"

được ghi trong cam kết số 6 của chuẩn mực 580: "Các yếu tố sau đây được ghi nhận một cách đúng đắn và trong trường hợp cần thiết các thông tin thích hợp đã được nêu ra trong phần thuyết minhBCTC

-Số dư và nghiệp vụ được thực hiện với các bên có liên quan -Thua lỗ từ các hợp đồng mua bán

-Thoả thuận và các khả năng mua lại tài sản đã được chuyển nhượng trước đây

-Các tài sản được đem đi thế chấp"

Thứ ba: Xác nhận về quyền và nghĩa vụ: Là sự cam kết trong cácBCTC các tài sản thuộc quyền sở hữu hoặc sử dụng lâu dài của đơn

vị và công nợ thuộc nghĩa vụ thanh toán của đơn vị tại thời điểmlập bảng Trong chuẩn mực kiểm toán Việt Nam cam kết số 9 và 10

của chuẩn 580 nêu rõ:"Công ty là chủ sở hữu tất cả các tài sản trên báo cáo tài chính và không có bất kỳ tài sản nào bị cầm cố thế chấp hoặc bị cầm giữ, ngoại trừ những tài sản được nêu trong phần thuyết minh X của báo cáo tài chính Tất cả các khoản nợ, cam kết vay và các khoản bảo lãnh của công ty với bên thứ ba đã được công ty thanh toán và giải trình trong phần X " (3, 580)

Thứ tư: Xác nhận về định giá và phân bổ: Giá trong kế toán được

xác định theo nguyên tắc "hoạt động liên tục" và do đó giá trong kế

toán biểu hiện giá tài sản do đơn vị thực tế bỏ tiền ra mua hoặc thựchiện dịch vụ Vì vậy, xác nhận về định giá là sự cam kết về sự thíchhợp về giữa số tiền phản ánh trên BCTC với số tiền đơn vị chi racho tài sản, vốn, cổ phần, thu nhập,và chi phí ghi trên bảng từ đócác khoản tính vào thu nhập và phân phối cũng phản ánh giá trịthực tế

Thứ năm: Xác nhận về phân loại và trình bày là cam kết về sự phùhợp giữa sự phân loại và trình bày các phần hợp thành của BCTCvới những quy định đang có hiệu lực về sự phân loại và thuyết trìnhcác bộ phận này

3 Những cam kết (giải trình) về mối quan hệ của nhà quản lý với

KTV Tuỳ theo luật định và thực tiễn phát sinh cũng như nhu cầugiải quyết về mối quan hệ giữa khách thể và chủ thể kiểm toán.Loại cam kết thứ ba này có thể bao gồm các vấn đề về tính độc lậpkhách quan của giám đốc, của ban kiểm toán nội bộ và KTV bênngoài; về cách thức làm việc và phối hợp giữa ban quản lý, bộ phậnkiểm toán nội bộ với KTV bên ngoài

Về hình thức, xác nhận hay giải trình của nhà quản lý có ý nghĩakhác nhau trong quan hệ với bằng chứng kiểm toán cũng rất đadạng Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 580 khoản 13 xác định:

"Các giải trình bằng văn bản được đánh giá là các bằng chứng kiểm toán có giá trị hơn các giải trình bằng lời nói Các giải trình bằng văn bản được thể hiện dưới các hình thức :

- bản giải trình của giám đốc -Thư của KTV liệt kê ra tất cả những hiểu biết của mình về các giải trình của giám đốc và được giám đốc xác nhận là đúng

-biên bản họp hội đồng quản trị hoặc báo cáo tài chính đã được giám đốc ký "

Về cách thức sử dụng xác nhận hay giải trình, KTV phải thu nhập và lưuvào hồ sơ kiểm toán để làm bằng chứng kiểm toán Tuy nhiên, trong nhiềutrường hợp các bằng chứng này không thể thay thế các bằng chứng khác nhưhoá đơn, quyết toán, biên bản kiểm kê Trong trường hợp nhà quản lý từ chốicung cấp giải trình theo yêu cầu của KTV làm hạn chế phạm vi kiểm toán thìKTV phải đưa ra ý kiến chấp nhận từng phần hoặc ý kiến từ chối

Nếu cam kết của nhà quản lý phải hướng tới bước đòi hỏi của công nghệ

kế toán thì xác minh của KTV trước hết phải tập trung vào việc xem xét độ tincậy của các cam kết trên Hơn nữa trách nhiệm chung của nhà quản lý, và KTV

là đảm bảo độ tin cậy cảu thông tin trong BCTC Do vậy giữa xác nhận của nhàquản lý và mục tiêu kiểm toán có quan hệ chặt chẽ với nhau về cả nội dung vàcác yếu tố cấu thành độ trung thực hợp lý của BCTC Do đó trong hệ thống mụctiêu kiểm toán bao gồm các mục tiêu kiểm toán chung

1.1.3/ Mục tiêu kiểm toán chung:

Được chia làm hai loại : mục tiêu hợp lý chung và mục tiêu chung khác

1.1.3.1/ Mục tiêu hợp lý chung:

Mục tiêu này bao hàm việc xem xét, đánh giá tổng thể số tiền ghi trênkhoản mục trên cơ sở cam kết chung về trách nhiệm của nhà quản lý và thôngtin thu được qua khảo sát thực tế ở khách thể kiểm toán trong quan hệ với việc

lựa chọn các mục tiêu khác Do đó đánh giá sự hợp lý chung cũng hướng tới khảnăng sai sót cụ thể của các số tiền trên khoản mục Trên cơ sở đó có thể đánh giákhả năng đạt được của các mục tiêu khác Nếu KTV không nhận thấy mục tiêuhợp lý chung đã đạt được tất yếu phải dùng đến mục tiêu chung khác Từ đóKTV sẽ lập kế hoạch thu thập những bằng chứng chi tiết hơn trên các khoảnmục hay phần hành động cụ thể với những mục tiêu xác định Việc định vị các

bộ phận cấu thành kèm theo định hướng mục tiêu tương ứng này sẽ giúp ích rấtlớn cho kiểm toán nâng cao hiệu suất hoạt động do có được kết luận đúng đắn, trên

cơ sở đó có bằng chứng đầy đủ và có hiệu lực và chi phí kiểm toán ít

Đồng thời, mục tiêu hợp lý chung đòi hỏi sự nhạy bén, khả năng phánđoán cùng tác phong sâu sát với thực tế ở đơn vị cña KTV

1.1.3.2/ Mục tiêu chung khác:

Những mục tiêu chung khác này được đặt ra tương ứng với cam kết củanhà quản lý là hiệu lực, tính trọn vẹn, quyền và nghĩa vụ, chính xác cơ học, phânloại và trình bày

Mục tiêu hiệu lực là tính xác minh vào tính có thật của số tiền trên cáckhoản mục Có thể xem mục tiêu này là hướng tới tính đúng đắn về nội dungkinh tế của khoản mục trong quan hệ với các nghiệp vụ, các bộ phận cấu thànhkhoản mục đó Từ đó số tiền ghi vào BCTC phải là những con số thực tế, tức lànhững xác nhận này đề cập tới vấn đề tài sản, nợ và vốn cân đối trong bảng cânđối tài sản có thực vào ngày lập bảng cân đối tài sản hay không Như vậy mụctiêu hiệu lực là hướng xác minh bổ sung vào cam kết về sự tồn tại của nhà quảnlý

Mục tiêu trọn vẹn là hướng xác minh về sự đầy đủ về nội dung cấu thành

số tiền ghi trên các khoản mục Cụ thể mục tiêu này liên quan đến tính đầy đủcủa các nghiệp vụ, tài sản và vốn cần được tính vào khoản mục Mục tiêu nàyhướng xác minh bổ sung cho xác nhận về tính trọn vẹn của nhà quản lý

Các mục tiêu trọn vẹn và hiệu lực hướng trọng tâm chú ý vào những quan

hệ kiểm toán ngược nhau Mục tiêu hiệu lực có quan hệ đến khả năng phóng đại

số tiền bởi những nghiệp vụ, tài sản vốn không có thực trong khi mục tiêu trọnvẹn lại quan hệ tới nhưng bộ phận thực tế phát sinh nhưng không ghi sổ.

Mục tiêu quyền và nghĩa vụ: Những xác nhận này của ban quản trị đề cậpđến liệu tài sản có thuộc quyền sở hữu của công ty hay không và nợ có phải lànghĩa vụ của công ty vào ngày được xét hay không ? Mục tiêu này bổ sung chocam kết về quyền và nghĩa vụ với ý nghĩa xác minh lại quyền sở hữu (hoặc sửdụng lâu dài được luật định thừa nhận) của tài sản và nghĩa vụ pháp lý (hoặc hợpđồng dài hạn) của các khoản nợ và vốn Thực chất của mục tiêu này là hướng tớimối quan hệ giữa các bộ phận và giữa các khoản mục trong và ngoài bảng cânđối tài sản

Mục tiêu định giá là hướng xác minh vào cách thức và kết quả biểu hiệntài sản, vốn và các hoạt động (chi phí, chiết khấu, thu nhập ) thành tiền Nhưvậy, mục tiêu này nghiêng về thẩm tra giá trị thực kể cả cách đánh giá theonguyên tắc kế toán, thực hiện các phép toán theo nguyên tắc toán học Tuy nhiênmục tiêu này không loại trừ xem xét tới liên hệ về cơ cấu có ảnh hưởng tới sốtiền ghi trong BCTC như việc thẩm tra các khoản cổ tức, lãi suất, hối khấu Đây là những khoản cấu thành chi phí, thu nhập, tài sản, vốn Mục tiêu này được

sử dụng để làm rõ hơn cam kết của nhà quản lý về định giá và phân phối

Mục tiêu phân loại là hướng xem xét lại việc xác định các bộ phận,nghiệp vụ được đưa vào tài khoản cùng việc sắp xếp các tài khoản trong cácBCTC theo bản chất kinh tế của chúng được thể chế bằng các văn bản pháp lý

cụ thể đang có hiệu lực Trong các văn bản này, hệ thống tài khoản là cơ sở banđầu để thẩm tra phân loại tài sản, nghiệp vụ và vốn của khách hàng Đồng thờigiới hạn về thời gian, đặc biệt là nghiệp vụ xảy ra cuối kỳ kế toán cũng là mộttrọng tâm rà soát việc ghi vào các tài khoản Với nội dung trên mục tiêu này là

sự bổ sung cần thiết vào cam kết phân loại và trình bày

Mục tiêu chính xác cơ học: là hướng xác minh về sự đúng đắn tuyệt đốiqua các con số cộng sổ và chuyển sổ, các chi tiết trong số dư (cộng số phát sinh)của tài khoản cần nhất trí với các con số trên các sổ phụ tương ứng, số cộng gộp

các tài khoản trùng hợp với số tổng cộng trên các số phụ có liên quan, các con

số chuyển sổ, sang trang phải thống nhất

Thực tế số dư (tổng phát sinh) của tài khoản được phản ánh vào các khoảnmục xác định của BCTC Các con số này được minh chứng từ các sổ chi tiếttrong các sổ phụ được liệt kê từ các bảng kê , nhật ký và các bảng phụ lục dokhách hàng lập Mục tiêu chính xác cơ học sẽ bổ sung cho cam kết này của nhàquản lý với hàm ý khẳng định mức chính xác số tổng cộng của chúng với sổ cái

Mục tiêu trình bày hướng xác minh vào cách ghi và thuyết trình các số dư(hoặc tổng số phát sinh của tài khoản) vào các BCTC Thực hiện mục tiêu nàyđòi hỏi KTV thử nghiệm chắc chắn là tất cả các tài khoản thuộc bảng cân đối tàisản và báo cáo kết quả kinh doanh cùng các thông tin có liên quan đã được trìnhbày đúng và thuyết minh rõ trong các bảng và giải trình kèm theo Với ý nghĩa

đó, mục tiêu này là phần bổ sung của KTV vào xác nhận của nhà quản lý về sựtrình bày và thuyết minh

Tuy nhiên với KTV việc xác minh không chỉ dừng ở mục tiêu (như đãtrình bày ở trên) mà phải cụ thể vào từng khoản mục hay thành phần kiểm toán(gọi là mục tiêu đặc thù)

1.1.4/ Mục tiêu kiểm toán đặc thù:

Mục tiêu kiểm toán đặc thù được xác định trên cơ sở mục tiêu chung vàđặc điểm của khoản mục hay phần hành cùng cách phản ánh theo dõi chúngtrong hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ Theo đó mỗi mục tiêuchung có ít nhất một mục tiêu đặc thù Tuy nhiên việc xác định mục tiêu đặc thùcòn tuỳ thuộc vào tình huống cụ thể và phán đoán của KTV Vì vậy cũng có thểkhông có mục tiêu đặc thù được áp dụng phổ biến trong trường hợp khác nếuKTV xét thấy mục tiêu đó không thích hợp hoặc không quan trọng với khoảnmục hay chu trình nào đó trong tình huống cụ thể của cuộc kiểm toán Tìnhhuống cụ thể thì rất đa dạng nên kinh nghiệm và khả năng phán đoán của KTV

có vai trò quan trọng trong quá trình này Trong khi đó sự tương ứng giữa mỗimục tiêu chung với một hoặc nhiều mục tiêu đặc thù thích hợp phải được hoạchđịnh trên những luận cứ chung như mục tiêu kiểm toán chung, đặc điểm của

khoản mục hay phần hành kiểm toán, đặc điểm tổ chức của hệ thống kiểm toán

và kế toán Mối quan hệ đó có thể khái quát theo sơ đồ sau:

Trên góc độ xác định mục tiêu đặc thù của kiểm toán cần xem xét nhữngđặc điểm này trong quan hệ với chức năng các mục tiêu chung của kiểm toán.Như chúng ta biết đối tượng chung của kiểm toán tài chính có thể phân thànhcác phần hành kiểm toán theo loại khoản mục hoặc theo chu trình:mua hàng vàthanh toán, tiền lương và nhân viên, bán hàng và thu tiền Kiểm toán mỗi chutrình hay loại khoản mục này đều hướng tới những mục tiêu chung từ tính hợp

lý chung đến hiệu lực, trọn vẹn, tính giá quyền và nghĩa vụ, phân loại và trìnhbày, chính xác cơ học Tuy nhiên đối tượng cụ thể của mỗi phần hành kiểm toán

có những điểm khác nhau nên cách cụ thể hoá các mục tiêu chung vào từngphàn hành cũng khác nhau Chẳng hạn mục tiêu hiệu lực có hướng chung làkhông khai khống Nếu cụ thể hoá mục tiêu này vào hàng tồn kho có nghĩa làhàng hoá phải còn tồn tại thực tế Trường hợp các phần hành có liên quan tới

cả hai mặt về tài sản và vốn cũng phải cụ thể hoá vào cả hai mặt đó cho sát thựcvới mục tiêu kiểm toán Việc định ra các mục tiêu kiểm toán đặc thù trước hếtphải dựa vào bản chất của đối tượng kiểm toán cụ thể (từng khoản mục hay từngchu trình) Song thực tế, việc phân định này thường gắn với đối tượng của hạchtoán kế toán:tài sản, vốn và quá trình tuần hoàn của tài sản Cụ thể hơn, có thểdựa vào các quy định trong văn bản pháp lý về tài chính, về kế toán bởi lẽ khi

Mục tiêu kiÓm toán đặc thù

Đặc điÓm của các

bộ phận cấu thành đối tượng kiểm toán

Mục tiêu kiÓm

toán chung

Đặc điÓm của hệ thống kế toán và kiểm soát

soạn thảo và ban hành các văn bản này, các nhà hoạch định chính sách đã quantâm đến đặc điểm thuộc bản chất của từng đối tượng Tuy nhiên mọi chính sáchđều có thể trở nên lạc hậu tại một thời điểm nào đó Khi đó cần trở lại bản chấtcủa đối tượng và nguyên tắc thông lệ chung Trong khi xem xét về bản chất củamỗi loại đối tượng trên cần kết hợp xem xét về hình thức biểu hiện chúng Cónhiều khoản mục hay phần hành có bản chất giống nhau nhưng do hình thứcbiểu hiện khác nhau thì hướng kiểm toán cụ thể cũng khác nhau Ví dụ tài sản cóthể là tài sản cố định cũng có thể là hàng hoá, khoản phải thu Như vËy, vớimỗi hình thức vật chất đó việc lựa chọn mục tiêu kiểm toán chung cũng nhưviệc cụ thể hoá chúng cũng phải được quan tâm để chọn ra phương sách kiểmtoán theo hướng thích hợp

Trong việc định ra mục tiêu kiểm toán đặc thù, cùng với bản chất chungcủa đối tượng kiểm toán cần phân tích sâu hơn cụ thể tính chất của đối tượng Ví

dụ giữa tài sản cố định, hàng hoá, tiền có độ biến động rất khác nhau, từ đó nộidung, trình tự, cách tính giá của các đối tượng cũng khác nhau Vì thế việc lựachọn mục tiêu kiểm toán đặc thù và cụ thể hoá chúng cho từng loại, từng thứ đãđược phản ánh trên BCTC phải quan tâm đầy đủ đến từng mặt thuộc đặc tínhcủa từng đối tượng kiểm toán cụ thể Mục tiêu đặc thù cần được hướng tới từngloại đối tượng kiểm toán để có thể tập trung chú ý vào các trọng điểm và xácđịnh cách thức, trình tự xác minh chẳng hạn, với doanh thu và chi phí, trọng tâmchú ý của phân loại và trình bày lại là ranh giới giữa các loại thu, chi với nghiệp

vụ thực tế đã xảy ra với nghiệp vụ có thể xảy ra kể cả các nghiệp vụ kinh tế bấtthường chưa xử lý đến cùng như là các vụ kiện chưa xử lý xong, các tổn thất haythu nhập bất thường chưa có quyết định xử lý đến cùng theo nguyên tắc thậntrọng với đòi hỏi chỉ ghi những chi phí có thể xảy ra, không ghi những khoảnthu có thể xảy ra

Cùng các vấn đề chung về các quan hệ kinh tế, pháp lý của đối tượngkiểm toán, việc xác định mục tiêu kiểm toán đặc thù cần phải đặc biệt chú ý đếncác đặc điểm về tổ chức kế toán và kiểm soát từng phần hành hay khoản mụccần xác minh Tất nhiên, mọi phần hành, mọi khoản mục đều phải dựa trên các

nguyên lý, nguyên tắc kế toán và kiểm soát nói chung Tuy vậy nguyên lý haynguyên tắc được ứng dụng khác nhau vào từng phần hành cả về số lượng, cơ cấu

sổ sách cũng như trình tự ghi sổ và tổ chức kiểm soát nội bộ kế toán và về quản

lý với nội dung, hình thức và trình tự kế toán khác nhau thì các mục tiêu kiểmtoán chung được cụ thể hoá thành các mục tiêu kiểm toán đặc thù cũng khácnhau

Cần chú ý rằng vấn đề đặt ra không phải là số lượng các mục tiêu kiểmtoán chung và số lượng các mục tiêu kiểm toán đặc thù tương ứng với mỗi mụctiêu kiểm toán chung Điều quan trọng nhất là tính đúng phương hướng và bước

đi cho cả cuộc kiểm toán cũng như cho từng phần hành kiểm toán cụ thể Trong

quan hệ đó có thể bổ sung vào các mục tiêu kiểm toán chung “mục tiêu giới hạn“ để xác minh việc thực hiện nguyên tắc nhất quán về thời hạn tính nhập các

khoản thu chi vào cuối kỳ kế toán Đây là một công việc tất yếu phải làm song

có thể tách ra một mục tiêu chung độc lập hoặc có thể gộp vào mục tiêu phânloại và trình bày

Mỗi mục tiêu kiểm toán chung cần có mục tiêu kiểm toán đặc thù tươngứng vào từng khoản mục, từng chu trình song số lượng mục tiêu kiểm toán đặcthù tương ứng lại không phải máy móc là một hoặc nhiều mục tiêu Tuy nhiêncũng có thể tách riêng những hướng trọng tâm phải xác minh thành những mụctiêu đặc thù độc lập

Như vậy chức năng xác minh của kiểm toán được cụ thể hoá thành cácmục tiêu như trên là một điều hợp lý qua đó có thể nâng cao chất lượng thôngtin tài chính Bên cạnh chức năng xác minh thì một chức năng rất quan trọngnữa và không thể thiếu được là chức năng bày tỏ ý kiến

1.2/ Chức năng bày tỏ ý kiến

Chức năng này có thể được hiểu rộng với ý nghĩa cả kết luận về chấtlượng thông tin và cả pháp lý, tư vấn qua xác minh Nếu kết luận về chất lượngthông tin có quá trình phát triển lâu dài từ chỗ chỉ có từ xác nhận đến hình thànhbáo cáo kiểm toán theo chuẩn mực chung thì kết luận về pháp lý hoặc tư vấn

cũng có quá trình phát triển lâu dài Trong quá trình đó sản phẩm cụ thể của bày

tỏ ý kiên chỉ thấy rõ ở thế kỷ XX

Tuy nhiên ngay ở thời kỳ đầu ngắn ngủi này, cách thức thực hiện chứcnăng về bày tỏ ý kiến trách nhiệm và tư vấn cũng rất khác biệt giữa các kháchthể kiểm toán và giữa các nước có cơ sở kinh tế và pháp lý khác nhau

Ở các khu vực công cộng (bao gồm cả các xí nghiệp công, các đơn vị sựnghiệp và các cá nhân hưởng thụ ngân sách nhà nước) đều đặt dưới sự kiểm soátcủa kiểm toán nhà nước Trong quan hệ này chức năng xác minh và kết luận vềchất lượng thông tin được thực hiện tương tự nhau Tuy nhiên, chức năng bày tỏ

ý kiến về pháp lý và tư vấn kiểm toán lại rất khác nhau

1.2.1/ Báo cáo kiểm toán về báo cáo tài chính

Đây là loại báo cáo bằng văn bản do KTV lập và công bố để nêu rõ ý kiếnchính thức của mình về BCTC của một đơn vị (tổ chức, doanh nghiệp) đã đượckiểm toán Báo cáo kiểm toán về BCTC có vai trò, ý nghĩa quan trọng trong hoạtđộng kiểm toán và với người sử dụng BCTC

Đối với hoạt động kiểm toán, báo cáo kiểm toán về BCTC là khâu cuốicùng trong quá trình thực hiện cuộc kiểm toán BCTC để trình bày kết quả củacuộc kiểm toán bằng những ý kiến đánh giá của KTV về thông tin định lượng vàtrình bày BCTC theo quy định của chuẩn mực hoặc chế độ kế toán hiện hành

Hình 2: Trình tự thực hiện cuộc kiểm toán báo cáo tài chính

Đối với người sử dụng BCTC, khi sử dụng BCTC có báo cáo kiểm toán

về BCTC đính kèm giúp cho người sử dụng BCTC đánh giá được độ tin cậy của

Chuẩn bị

kiểm toán

Thực hiện cuộc kiểm toán

Kết thúc cuộc kiểm toán

Báo cáo kiểm toán

về báo cáo tài chính