Bài giảng môn kiểm toán

Kết luận chung về kiểm toán: Kiểm toán là hoạt động xác minh và bày tỏ ý kiến về các hoạt động cần kiểm toán mà trước hết và chủ yếu là hoạt động tài chính bằng hệ thống các phương pháp

CHƯƠNG 1 TỔNG QUAN VỀ KIỂM TOÁN 1.1 Khái niệm về kiểm toán

1.1.1 Các quan điểm về kiểm toán

Quản điểm thứ nhất (Quan điểm cổ điển): Đồng nhất giữa kiểm toán với kiểm tra

Từ hai khái niệm trên ta thấy kiểm tra kế toán không thể đồng nhất với kiểm toán,

mà quan điểm này chỉ phát sinh và tồn tại trong các điều kiện:

- Trong điều kiện kiểm tra chưa phát triển

- Trong cơ chế kế hoạch hoá tập trung: Nhà nước đóng vai trò làm chủ sở hữu, là người quản lý, là người trực tiếp kiểm tra và kiểm soát

Kết luận: Không thể đồng nhất giữa kiểm toán với kiểm tra kế toán vì tồn tại hay

không tồn tại của kiểm toán tách biệt với kiểm tra kế toán

Quan điểm thứ hai: Kiểm toán được hiểu theo đúng thời điểm phát sinh trong cơ

chế thị trường

- Khái niệm theo chuẩn mực của Vương Quốc Anh: Kiểm toán là hoạt động xác minh và bày tỏ ý kiến về các bảng khai tài chính của các xí nghiệp do các kiểm toán viên độc lập thực hiện dựa theo luật định

- Khái niệm của các chuyên giá Mỹ

- Khái niệm Kiểm toán ở Cộng hoà Pháp

Từ những khái niệm trên ta có những luận điểm chung:

- Chức năng của kiểm toán: Gồm hai chức năng cơ bản là chức năng xác minh và chức năng bày tỏ ý kiến

- Đối tượng của kiểm toán: là các bảng khai tài chính

+ Báo cáo tài chính: là báo cáo về sự vận động TS, NV và kết quả các hoạt động tài chính, bao gồm: Bảng cân đối kế toán, báo cáo kết quả kinh doanh, Báo cáo lưu chuyển tiền tệ, thuyết minh báo cáo tài chính

+ Bảng khai tài chính khác: Như báo cáo quyết toán ngân sách, báo cáo quyết toán dự án đầu tư…

- Khách thể kiểm toán: Là các đơn vị, tổ chức và các cá nhân tiến hành sản xuất kinh doanh

- Chủ thể kiểm toán: Là các kiểm toán viên độc lập

- Cơ sở tiến hành kiểm toán: là các luật kế toán, luật kiểm toán, chuẩn mực kế toán, chuẩn mực kiểm toán

Quan điểm thứ 3: Quan điểm hiện đại về kiểm toán

Theo quan điểm này kiểm toán bao gồm 4 lĩnh vực

- Kiểm toán thông tin: Là hướng tới việc đánh giá tính trung thực, hợp pháp của các tài liệu, các con số, làm cơ sở pháp lý cho việc giải quyết các mối quan hệ về kinh tế và tạo niềm tin cho những người quan tâm

- Kiểm toán quy tắc: Hướng vào việc đánh giá tình hình thực hiện luật pháp của đơn

vị được kiểm tra trong quá trình hoạt động

- Kiểm toán hiệu quả: là xác minh mối liên hệ giữa chi phí và kết quả giúp hoàn thiện các chính sách, các giải pháp về hoạt động kinh doanh của đơn vị được kiểm toán

- Kiểm toán hiệu năng: hướng tới mục tiêu của chương trình, dự án nhằm nâng cao năng lực quản lý của các đơn vị được kiểm toán

Kết luận:

- Kiểm toán là hoạt động độc lập với chức năng cơ bản là xác minh và thuyết phục

để tạo niềm tin cho những người quan tâm vào kết luận của kiểm toán

- Kiểm toán phải thực hiện mọi hoạt động kiểm tra, kiểm soát về những vấn đề liên quan đến thực trạng tài chính và sự phản ánh chúng trên sổ kế toán cùng hiệu quả đạt được

- Nội dung trực tiếp và chủ yếu của kiểm toán là: thực trạng hoạt động tài chính đã được phản ánh trên các bảng khai tài chính một phần và một phần chưa được phản ánh trong tài liệu kế toán

- Kiểm toán hình thành một hệ thống phương pháp kỹ thuật riêng bao gồm phương pháp kiểm toán chứng từ và phương pháp kiểm toán ngoài chứng từ thích hợp với từng đối tượng kiểm toán

- Kiểm toán được thực hiện bởi những người có trình độ chuyên môn sâu về kế toán

và kiểm toán

Kết luận chung về kiểm toán:

Kiểm toán là hoạt động xác minh và bày tỏ ý kiến về các hoạt động cần kiểm toán

mà trước hết và chủ yếu là hoạt động tài chính bằng hệ thống các phương pháp kỹ thuật của kiểm toán chứng từ và kiểm toán ngoài chứng từ do các kiểm toán viên có trình độ nghiệp vụ tương xứng thực hiện trên cơ sở hệ thống pháp lý có hiệu lực

1.1.2 Khái niệm Kiểm toán

Kiểm toán là hoạt động xác minh và bày tỏ ý kiến về các hoạt động cần kiểm toán

mà trước hết và chủ yếu là hoạt động tài chính bằng hệ thống các phương pháp kỹ thuật của kiểm toán chứng từ và kiểm toán ngoài chứng từ do các kiểm toán viên có trình độ nghiệp vụ tương xứng thực hiện trên cơ sở hệ thống pháp lý có hiệu lực

1.2 Chức năng của kiểm toán

- Tính trung thực của các số liệu

- Tính hợp thức của các biểu mẫu phản ánh tình hình tài chính

Trong chức năng này, một vấn đề đặt ra là phát hiện gian lận và vi phạm trong tài chính Trong kiểm toán ở các nước, vấn đề này được đặt ra như những khác biệt về kỳ vọng giữa kiểm toán và quản lý Do đó các nhà kiểm toán quốc tế thường hướng tới việc hoàn thiện các chuẩn mực kiểm toán

1.2.2 Chức năng bày tỏ ý kiến

Chức năng này có thể được hiểu rộng với ý nghĩa cả kết luận về chất lượng thông tin và cả pháp lý, tư vấn qua xác minh

Nếu kết luận về chất lượng thông tin có quá trình phát triển lâu dài từ chỗ chỉ có từ xác nhận đến hình thành báo cáo kiểm toán theo chuẩn mực chung thì kết luận về pháp lý hoặc tư vấn cũng có quá trình phát triển lâu dài

Ở khu vực công cộng bao gồm xí nghiệp công, các đơn vị sự nghiệp và cá nhân hưởng thụ ngân sách nhà nước đều đặt dưới sự kiểm soát của kiểm toán nhà nước

Ở khu vực kinh doanh hoặc các dự án ngoài ngân sách nhà nước, chức năng bày tỏ ý kiến được thực hiện qua phương thức tư vấn

1.3 Ý nghĩa và tác dụng của kiểm toán

1.3.1 Kiểm toán góp phần tạo niềm tin cho những người quan tâm

Kiểm toán tạo niềm tin cho những người quan tâm đến đối tượng kiểm toán như các

cơ quan nhà nước, ngân hàng, các nhà đầu tư, các nhà quản lý, người lao động, khách hàng, nhà cung cấp và những người quan tâm khác

1.3.2 Kiểm toán góp phần hướng dẫn nghiệp vụ

Kiểm toán góp phần hướng dẫn nghiệp vụ và củng cố nề nếp hoạt động tài chính kế toán nói riêng và hoạt động của kiểm toán nói chung

Hoạt động tài chính bao gồm nhiều mối quan hệ về đầu tư, về kinh doanh, về phân phối, về thanh toán Tính phức tạp của hoạt động này càng tăng lên bởi quan hệ chặt chẽ giữa các quan hệ tài chính với lơị ích con người Trong khi đó thông tin kế toán là sự phản ánh của hoạt động tài chính, là sản phẩm của quá trình xử lý thông tin bằng phương pháp kỹ thuật rất đặc thù

Kiểm toán góp phần nâng cao hiệu quả và năng lực quản lý Kiểm toán không chỉ xác minh rõ độ tin cậy của thông tin mà còn tư vấn về quản lý

Trong điều kiện mới chuyển đổi cơ chế kinh tế, hệ thống pháp lý chưa hoàn chỉnh việc duy trì kỷ cương và đảm bảo phát triển đúng hướng chỉ có được trên cơ sở xây dựng đồng

bộ và tổ chức thực hiện tốt kiểm toán trên mọi lĩnh vực

ý nghĩa lớn nhất của kiểm toán là quan toà công minh của quá khứ, người dẫn dắt hiện tại và người cố vấn sáng suốt cho tương lai

1.4 Mục đích và phạm vi của kiểm toán

1.4.1 Mục đích của kiểm toán

- Kiểm toán tài chính nhằm kiểm tra đánh giá về tính trung thực hợp lý của các công

ty trên các bảng khai tài chính nhằm phục vụ nhu cầu sử dụng thông tin của nhiều người

- Nhằm nâng cao hiệu quả của các hoạt động tài chính và năng lực quản lý của đơn

vị được kiểm toán thông qua việc đưa ra các lời khuyên cụ thể và rõ ràng cho ban quản lý đơn vị để điều chỉnh và xử lý kịp thời các sai phạm

b Phạm vi của kiểm toán

1.5 Các loại kiểm toán

1.5.1 Phân loại kiểm toán theo đối tượng cụ thể

- Kiểm toán báo cáo tài chính: là hoạt động xác minh và bày tỏ ý kiến về các bản khai tài chính của các thực thể kinh tế do những người có trình độ nghiệp vụ tương xứng thực hiện và dựa trên hệ thống pháp lý đang có hiệu lực

Theo thông lệ kế toán quốc tế các DN phải công bố Bảng cân đối KT, bảng kết quả KD và báo cáo lưu chuyển tiền tệ cùng các bảng giải trình Đây là đối tượng quan tâm trực tiếp của các tổ chức, cá nhân Do đó báo cáo tài chính là đối tượng trực tiếp và thường xuyên của kiểm toán

Thông thường một đơn vị có 100% vốn đầu tư của nhà nước, nhà nước vừa là chủ sở hữu, vừa là người giữ vai trò điều tiết nên các bảng khai này do cơ quan kiểm toán của nhà nước thực hiện công việc kiểm toán

Trong các trường hợp còn lại, những người quan tâm thường có nhiều phía khác nhau Do vậy việc kiểm toán lại do các công ty kiểm toán độc lập thực hiện

- Kiểm toán nghiệp vụ: Là hoạt động xác minh và bày tỏ ý kiến về các nghiệp vụ cụ thể của các bộ phận hoặc đơn vị do các kiểm toán viên có trình độ nghiệp vụ tương xứng thực hiện dựa trên hệ thống pháp lý đang có hiệu lực

Đối tượng: là các nghiệp vụ tài chính hoặc phi tài chính hiệu năng và hiệu quả của

quản lý

Khách thể:

+ Các bộ phận các đơn vị được kiểm toán

+ Chủ thể, chủ yếu là kiểm toán viên nội bộ

+ Cơ sở pháp lý chưa có các chuẩn mực hướng dẫn nên kiểm toán nghiệp vụ thường đưa ra

tư vấn gợi ý nhiều hơn là xác minh

- Kiểm toán tuân thủ: Là việc xác minh và bày tỏ ý kiến về tính tuân thủ pháp luật

chế độ thể lệ của nhà nước và nội quy của đơn vị

Đối tượng: Kiểm tra việc tuân thủ pháp luật của nhà nước và quy định của đơn vị Khách thể: Các thực thể kinh tế, chủ thể, kiểm toán và kiểm toán nội bộ Cơ sở hệ

thống pháp lý đang có hiệu lực và nội quy của đơn vị

- Kiểm toán theo chủ thể: Kiểm toán nội bộ là một bộ máy thực hiện chức năng

kiểm toán nhằm phục vụ cho nhu cầu quản trị nội bộ của đơn vị

Kiểm toán chủ thể: kiểm toán viên nội bộ là những người không chuyên nghiệp không nhất thiết phải có chứng chỉ hành nghề nhưng phải có trình độ chuyên môn đạo đức nghề nghiệp và tính độc lập

Nguyên lý cơ bản xây dựng kiểm toán nội bộ:

+ Bộ phận kiểm toán nội bộ phải độc lập với các bộ phận còn lại trong đơn vị và bộ phận này chỉ phụ thuộc vào người lãnh đạo cao nhất trong đơn vị

+ Lĩnh vực kiểm toán chủ yếu là kiểm toán hoạt động và kiểm toán tuân thủ

+ Tính chất pháp lý: kiểm toán nội bộ tiến hành các cuộc kiểm toán quy chế và yêu cầu của ban giám đốc hoặc hội đồng quản trị đối với các đơn vị trực thuộc

- Kiểm toán độc lập là tổ chức kiểm toán viên chuyên nghiệp tổ chức kinh doanh

dịch vụ kiểm toán và tư vấn theo yêu cầu của khách hàng

Chủ thể: là kiểm toán viên độc lập chuyên nghiệp có chứng chỉ hành nghề

Mô hình tổ chức: là công ty kiểm toán và văn phòng kiểm toán tư

Khách thể:

+ Bắt buộc là những đơn vị phải thực hành kiểm toán theo luật định bao gồm DN có vốn đầu tư nước ngoài, tổ chức có hoạt động KD, tổ chức tài chính và DN kinh doanh bảo hiểm, DN nhà nước báo cáo quyết toán vốn đầu tư XDCB của các dự án và một số đối tượng khác

+ Tự nguyện bao gồm tất cả các đơn vị cá nhân có nhu cầu kiểm toán

Lĩnh vực kiểm toán chủ yếu: kiểm toán báo cáo tài chính

Tính chất pháp lý: các cuộc kiểm toán được tiến hành trên cơ sở hoạt động giữa công ty kiểm toán và khách hàng, khách hàng có quyền lựa chọn và có thu phí theo hợp đồng

1.5.2 Phân loại kiểm toán theo hệ thống bộ máy nhà nước

- Kiểm toán nhà nước: là hệ thống bộ máy chuyên môn của nhà nước thực hiện các

chức năng kiểm toán tài sản công

Chủ thể là các kiểm toán viên nhà nước Đây là các công chức nhà nước không cần chứng chỉ hành nghề nhưng cần có chứng chỉ của trung tâm khoa học đào tạo bồi dưỡng cán bộ nhà nước

Khách thể bao gồm tất cả các đơn vị cá nhân có ngân sách nhà nước như:

+ Các dự án, công trình do ngân sách nhà nước đầu tư

+ Các dự án nhà nước

+ Các xí nghiệp công cộng thuộc sở hữu nhà nước

+ Các cơ quan kinh tế của nhà nước, đoàn thể xã hội

+ Các cá nhân

Lĩnh vực kiểm toán chủ yếu là kiểm toán tuân thủ và kiểm toán tổ chức

Tính chất pháp lý kiểm toán nhà nước là cơ quan công quyền thực hiện các cuộc kiểm toán mang tính chất bắt buộc và cưỡng chế đối với các dự án và cá nhân sử dụng nguồn vốn và kinh phí từ ngân sách nhà nước

- Kiểm toán độc lập: Là hoạt động đặc trưng của kinh tế thị trường Đây là các tổ

chức kinh doanh dịch vụ kiểm toán và tư vấn theo yêu cầu của khách hàng ở VN hiện nay

có công ty kiểm toán VN, công ty dịch vụ kế toán kiểm toán và tư vấn tài chính Công ty

Tư vấn và kiểm toán Sài Gòn

- Kiểm toán nội bộ: là bộ máy thực hiện chức năng kiểm toán trong phạm vi đơn vị,

phục vụ yêu cầu quản lý nội bộ đơn vị

1.6 Kiểm toán viên

1.6.1 Khái niệm – Phân loại kiểm toán viên

a Khái niệm

Tiêu chuẩn để trở thành kiểm toán viên độc lập:

- Phải có chuyên môn nghiệp vụ( kế toán, kiểm toán), có chứng chỉ kiểm toán viên độc lập

- Phải đăng ký hành nghề tại cơ quan có thẩm quyền

- Tính độc lập:

+ Độc lập về kinh tế với đơn vị được kiểm toán

+ Độc lập về quan hệ xã hội, không có mối quan hệ họ hàng thân thích làm việc trong lĩnh vực tài chính ở đơn vị đó

+ Có thái độ độc lập khách quan, không có định kiến trong quá trình thực hiện

- Tiêu chuẩn về đạo đức

b Phân loại kiểm toán viên

- Kiểm toán viên cao cấp

- Kiểm toán viên chính

- Kiểm toán viên ( giúp việc cho kiểm toán viên chính)

- Kiểm toán viên dự bị

1.6.2 Trách nhiệm quyền hạn của kiểm toán viên độc lập

a Trách nhiệm của Kiểm toán viên

- Chấp hành nghiêm chỉnh các nguyên tắc kiểm toán đã quy định

- Khi thực hiện nghĩa vụ không gây trowr ngại hoặc can thiệp vào công việc điều hành của đơn vị được kiểm toán

- Nếu vi phạm quy chế, vi phạm pháp luật thì tuỳ theo mức độ vi phạm mà có thể bị thu hồi chứng chỉ Kiểm toán viên và bị xử lý theo pháp luật hiện hành

b Quyền hạn của Kiểm toán viên

- Độc lập về chuyên môn, nghiệp vụ trong phạm vi của mình

- Có quyền yêu cầu khách hàng cung cấp đầy đủ, kịp thời các tài liệu có liên quan đến công việc kiểm toán

- Đối chiếu xác minh các thông tin kinh tế tài chính

- Có quyền thông báo và kiến nghị ý kiến của mình khi phát hiện có hiện tượng vi phạm pháp luật

- Có quyền khước từ khách hàng nếu thấy không đủ điều kiện và khả năng để thực hiện kiểm toán

CHƯƠNG 2 ĐỐI TƯỢNG VÀ CÁC KHÁI NIỆM CƠ BẢN TRONG KIỂM TOÁN 2.1 Đối tượng kiểm toán

2.1.1 Thực trạng hoạt động tài chính - đối tượng chung của kiểm toán

Hoạt động tài chính là dùng tiền để giải quyết các mối quan hệ kinh tế trong đầu tư, trong kinh doanh, trong phân phối và thanh toán nhằm đạt tới lợi ích kinh tế xác định

Để giải quyết tốt các mối quan hệ kinh tế, hoạt động tài chính phải tuân thủ theo những nguyên tắc cơ bản:

- Hoạt động tài chính phải có kế hoạch

- Hoạt động tài chính phải đảm bảo tiết kiệm và có lợi

- Hoạt động tài chính phải bảo đảm tuân thủ pháp luật và thể lệ tài chính

Giải quyết mối quan hệ kinh tế có liên quan đến nhiều kháchh thể khác nhau là nội dung của hoạt động tài chính Để giải quyết các mối quan hệ kinh tế nhất thiết phải tuân thủ các chuẩn mực đã được xác định trong hệ thống pháp lý trong từng thời gian cụ thể

2.1.2 Tài liệu kế toán - Đối tượng cụ thể của kiểm toán

Tài liệu kế toán, trước hết là các báo cáo tài chính là đối tượng trực tiếp và thường xuyên của mọi cuộc kiểm toán Để đáp ứng nhu cầu trên, đối tượng cụ thể của kiểm toán thuộc phạm vi tài liệu kế toán bao gồm:

- Tính hiện thực của các thông tin kế toán

- Tính hợp pháp của các mẫu biểu, của trình tự lập và luân chuyển các tài liệu này

- Tính hợp lý của các đối tượng kế toán phù hợp với nội dung của các nghiệp vụ kinh tế phát sinh

- Tính pháp lý trong việc thực hiện các luật pháp, chuẩn mực và chế độ kinh tế tài chính

2.1.3 Thực trạng tài sản và nghiệp vụ tài chính - Đối tượng cụ thể của kiểm toán

Trong một đơn vị kinh doanh hay đơn vị sự nghiệp, tài sản đều biểu hiện dưới nhiều hình thái vật chất khác nhau với yêu cầu quy cách, phẩm chất, bảo quản, bảo dưỡng khác nhau lại được lưu giữ trên nhiều kho bãi khác nhau với người quản lý khác nhau

Mặt khác, khi sản xuất phát triển, quy mô tài sản cũng tăng lên, quy mô kinh doanh

mở rộng, các mối liên kết kinh tế càng đa dạng, phức tạp Những yếu tố này dẫn đến khả năng cách biệt giữa tài sản với sự phản ánh của nó trong thông tin kế toán Tài sản trong kinh doanh cũng luôn vận động Quá trình vận động này được cấu thành bởi các nghiệp vụ

cụ thể Trên cơ sở đó cần chia đối tượng kiểm toán ra các phần hành kiểm toán cơ bản, với kiểm toán nghiệp vụ các phần hành cơ bản bao gồm:

- Các nghiệp vụ về tiền mặt (thu, chi và tồn quỹ)

- Các nghiệp vụ về thanh toán (không phân biệt vay, nợ, phải thu, phải trả)

- Các nghiệp vụ về tài sản cố định (đầu tư, xây dựng, mua sắm)

- Các nghiệp vụ về hàng hoá (bảo quản, sử dụng)

- Các nghiệp vụ về kinh doanh

- Các nghiệp vụ về tài chính

2.1.4 Hiệu quả và hiệu năng - đối tượng cụ thể của kiểm toán

Tài liệu kế toán, thực trạng tài sản và nghiệp vụ tài chính là đối tượng cụ thể gắn liền với sự phát sinh và phát triển của kiểm toán Đó là theo quan điểm truyền thống, còn theo quan điểm hiện đại đối tượng của kiểm toán còn bao gồm hiệu năng và hiệu quả Việc mở rộng đối tượng kiểm toán là xuất phát từ những đòi hỏi thực tế của quản lý trong điều kiện quy mô KD và hoạt động sự nghiệp ngày càng đòi hỏi mở rộng, trong khi nguồn lực ngày càng bị giới hạn

2.2 Cơ sở dẫn liệu, bằng chứng kiểm toán và hồ sơ kiểm toán

2.2.1 Cơ sở dẫn liệu

a Khái niệm: Cơ sở dẫn liệu của báo cáo tài chính là khoản mục do giám đốc hoặc

những ngươoì đứng đầu đơn vị hoặc người chịu trách nhiệm lập cơ sở trên cơ sở các chuẩn mực ở các mục chế độ kế toán quy định Hay nói cách khác cơ sở dẫn liệu là sự khẳng định một cách công khai hoặc ngầm định của ban giám đốc về sự trình bày của các bộ phận về BCTC

b Cơ sở dẫn liệu phải có các tiêu chuần sau:

- Tính hiện hữu

a Khái niệm: Là toàn bộ các tài liệu thôngtin mà kiểm toán viên thu được trong quá

trình kiểm toán, làm cơ sở cho ý kiến kết luận kiểm toán của mình

b Yêu cầu của bằng chứng kiểm toán

Gian lận là hành vi cố ý lừa dối, giấu diếm, xuyên tạc sự thật với mục đích tư lợi

Trong lĩnh vực tài chính kế toán, gian lận có thể là sự trình bày sai lệch có chủ định các thôngtin trên báo cáo tài chính do một hay nhiều người có chủ định các thông tin trên báo cáo tài chính do một hoặc nhiều người trong Ban giám đốc công ty, các nhân viên hoặc bên thứ ba thực hiện

Ví dụ: làm giả tài liệu, tham ô tài sản, giấu diếm hoặc cố tình bỏ sót kết quả các nghiệp vụ,

ghi chép nghiệp vụ không có thật, chủ định áp dụng sai chế độ kế toán

Sai sót là lỗi không cố ý, thường được hiểu là sự nhầm lẫn, bỏ sót hoặc do yếu kém

về năng lực nên gây ra sai phạm

Ví dụ: Trong kế toán tài chính sai sót có thể là lỗi số học bỏ sót hoặc hiểu sai sự việc một

cách vô tình, áp dụng sai nguyên tắc, chế độ kế toán tài chính do thiếu năng lực

Dù vậy giữa gian lận và sai sót lại khác nhau về nhiều mặt:

+ Về mặt ý thức, sai sót là hành vi không có chủ ý, chỉ là vô tình bỏ sót, hoặc do năng lực hạn chế, hoặc do sao nhãng, thiếu thận trọng trong công việc gây ra sai phạm Trong khi đó, gian lận là hành vi có tính toán, có chủ ý gây ra sự lệch lạc thông tin nhằm mục đích vụ lợi

+ Từ sự khác nhau về ý thức dẫn đến khác nhau về mức độ tinh vi của hai loại sai phạm này Gian lận là hành vi trải qua ba giai đoạn: đầu tiên là hình thành ý đồ gian lận, sau đó thực hiện hành vi gian lận và cuối cùng là che dấu hành vi gian lận Trong khi đó sai sót là hành vi không có chủ ý nên chúng rất dễ phát hiện ra

+ Một sự khác nhau nữa là tính trọng yếu của sai phạm Nếu là hành vi gian lận thì luôn được xem như nghiêm trọng Còn đối với sai sót thì phải tuỳ thuộc vào qui mô và tính chất của sai phạm

2.4 Trọng yếu và rủi ro

Đánh giá tính trọng yếu là đánh giá lượng tối đa mà kiểm toán viên tin rằng ở mức

đó các Báo cáo tài chính có thể bị sai lệch nhưng vẫn chưa ảnh hưởng đến các quyết định của người sử dụng thông tin đó

Thông thường kiểm toán viên khi xem xét vấn đề về qui mô của đối tượng kiểm toán thì họ quan tâm tới qui mô tương đối Qui mô tương đối là mối quan hệ tương quan giữa đối tượng cần đánh giá với một số gốc Số gốc thường khác nhau trong mỗi tình huống

Ví dụ với báo cáo kết quả kinh doanh, số gốc có thể là thu nhập ròng hoặc bình quân thu

nhập của mấy năm gần đây, với bảng cân đối kế toán số gốc có thể là tài sản lưu động hoặc tổng tài sản, còn với bảng lưu chuyển tiền tệ, số gốc có thể là DThu thuần

Để xác minh đúng nội dung kiểm toán trên phương diện này cần quán triệt các nguyên tắc cơ bản sau:

- Thứ nhất: quy mô trọng yếu phải được xác định Tùy đối tượng cụ thể và khách thể kiểm

toán và cần có sự am hiểu về tài chính kế toán của khách thể kiểm toán

- Thứ hai: qui mô của các khoản mục, nghiệp vụ không chỉ xét về qui mô bằng con số tuyệt

đối mà phải trong tương quan với toàn bộ đối tượng kiểm toán Về định lượng đó là những

tỉ lệ của các khoản mục, nghiệp vụ so với một cơ sở để tính toán như tổng số tài sản, tổng doanh thu, lợi tức chưa tính thuế

- Thứ ba: qui mô trọng yếu còn tuỳ thuộc vào từng cuộc kiểm toán có đối tượng và mục

tiêu khác nhau, chẳng hạn kiểm toán tài chính hay kiểm toán hiệu quả với chức năng xác minh hay tư vấn

Về tính chất: Khái niệm trọng yếu còn gắn với tính hệ trọng của vấn đề xem xét

Một yếu tố định tính quan trọng cần xem xét đó là bản chất của khoản mục hoặc vấn đề đang được đánh giá

Các khoản mục nghiệp vụ có gian lận hoặc chứa đựng khả năng gian lận như:

- Các nghiệp vụ đấu thầu và giao thầu, giao dịch không hợp pháp

- Các nghiệp vụ thanh lý tài sản

- Các nghiệp vụ xẩy ra vào cuối kỳ quyết toán hoặc thuộc loại nghiệp vụ mới phát sinh

- Các khoản mục, chứng từ có sửa chữa

Các nghiệp vụ, khoản mục có sai sót hệ trọng

- Các nghiệp vụ, khoản mục phát hiện có sai sót ở qui mô lớn hoặc có chênh lệch lớn với các kỳ trước hoặc giữa các nguồn thông tin có liên quan

- Các nghiệp vụ vi phạm qui tắc kế toán và pháp lý nói chung

- Các nghiệp vụ khoản mục có sai sót lặp lại nhiều lần

- Các nghiệp vụ, khoản mục có ảnh hưởng nghiêm trọng đến kỳ sau

- Các nghiệp vụ, khoản mục là đầu mối hoặc gây hậu quả liên quan đến nhiều khoản mục nghiệp vụ khác

Khái niệm trọng yếu đặt ra yêu cầu xác định nội dung kiểm toán với tính nguyên tắc

là không được bỏ sót khoản mục hay nghiệp vụ có qui mô lớn và có tính hệ trọng Vi phạm nguyên tắc này cũng có nghĩa là tạo ra rủi ro kiểm toán

ro kiểm toán được hiểu là khả năng sai sót và việc đánh giá rủi ro tiến hành qua ước tính theo tỷ lệ từ 0% đến 100% Trên thực tế, không có một chuẩn mực chính thức nào về mức rủi ro kiểm toán có thể chấp nhận, loại trừ rằng rủi ro kiểm toán phải ở mức thấp cho phép Tuy nhiên ngay cả 1% rủi ro cũng vẫn được xem là mức tồi

Ví dụ Với một công ty kiểm toán lớn với 2.000 cuộc kiểm toán trong 1 năm, thì 1% rủi ro

là 20 cuộc kiểm toán tồi xảy ra trong năm đó Góc độ lý thuyết thì rủi ro kiểm toán nên nhỏ hơn 1%

Trong thực tiễn, rủi ro kiểm toán thường xảy ra do giới hạn về quản lý, về kiểm toán

mà trực tiếp là chi phí kiểm toán và ngay cả khi chúng có khả năng đủ Trong mối quan hệ này, rủi ro kiểm toán và chi phí kiểm toán có quan hệ nghịch với nhau và được thể hiện qua sơ đồ sau:

Sơ đồ: Quan hệ giữa rủi ro kiểm toán với chi phí kiểm toán

(Bằng chứng kiểm toán)

Rủi ro kiểm toán

Chi phí kiểm toán

Do đối tượng kiểm toán là những thông tin được kiểm toán qua nhiều giai đoạn bằng các

bộ máy kiểm toán khác nhau nên rủi ro kiểm toán cũng được xác định tương ứng với đối tượng kiểm toán từng loại: rủi ro tiềm tăng, rủi ro kiểm soát và rủi ro phát hiện

Rủi ro tiềm tàng - IR

Đó chính là khả năng tồn tại các sai phạm trọng yếu trong bản thân các đối tượng kiểm toán (chưa tính đến sự tác động của bất cứ hoạt động kiểm toán nào kể cả kiểm soát nội bộ)

Mức độ rủi ro tiềm tàng phụ thuộc vào đặc điểm tình hình KD của khách thể kiểm toán, loại hình kinh doanh và cả năng lực nhân viên của khách thể kiểm toán

Kiểm toán viên không tạo ra và cũng không kiểm soát rủi ro tiềm tàng Họ chỉ có thể đánh giá chúng

Để đánh giá rủi ro tiềm tàng KTV có thể dựa vào nhiều nguồn thông tin khác nhau Chẳng hạn, KTV có thể dựa vào kết quả của cuộc kiểm toán năm trước, ví dụ nếu năm trước kết quả kiểm toán chỉ ra rằng không phát hiện sai phạm trọng yếu nào thì KTV nên đánh giá khả năng tiềm ẩn rủi ro tiềm tàng sẽ lớn và phải chú ý nhiều

Rủi ro kiểm soát – CR

Đó là khả năng hệ thống kiểm soát nội bộ của đơn vị kiểm toán không phát hiện, ngăn ngừa và sửa chữa kịp thời các sai phạm trọng yếu KTV không tạo ra rủi ro kiểm soát

và cũng không kiểm soát chúng Họ chỉ có thể đánh giá hệ thống kiểm soát của đơn vị được kiểm toán và từ đó đưa ra mức rủi ro kiểm soát dự kiến

Rủi ro phát hiện – DR

Đó là khả năng mà các thủ tục kiểm toán không phát hiện được các sai phạm trọng yếu Ngược lại với rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát, KTV phải có trách nhiệm thực hiện

cá thủ tục thu thập các bằng chứng kiểm toán nhằm quản lý và kiểm soát đối với rủi ro phát hiện

Mô hình rủi ro kiểm toán

AR = IR x CR x DR (1)

Với mô hình này, KTV có thể sử dụng nó để điều chỉnh rủi ro phát hiện dựa trên các loại rủi ro khác đã được đánh giá nhằm đạt được rủi ro kiểm toán ở mức thấp như mong muốn

Chẳng hạn, KTV muốn thực hiện một cuộc kiểm toán cụ thể và muốn rủi ro kiểm toán đạt ở mức tương đối thấp

Tất cả các rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát đều được đánh giá dựa trên kinh nghiệm và nhận định nghề nghiệp và có chứng minh cụ thể Giả sử, KTV cho rằng rủi ro tiềm tàng đối với đối tượng kiểm toán là rất lớn và hệ thống kiểm soát nội bộ của đơn vị được kiểm toán không được hiệu lực lắm

Nếu KTV muốn đạt được mức rủi ro kiểm toán ở mức thấp như mong muốn (AR = 0,05), thì các thủ tục kiểm toán cần phải được thiết kế để sao cho rủi ro phát hiện (DR) không vượt quá mức 0,08

Theo mô hình rủi ro, với những dữ kiện vừa nêu ra ta có kết quả như sau:

AR = IR x CR x DR

0,05 = 0,90 x 0,70 x DR suy ra DR = 0,08

Cần phải chú ý rằng rủi ro phát hiện phụ thuộc vào các loại rủi ro khác Từ (1) ta suy ra:

DR = AR / (IR x CR) (2) Mặc dù đây là mô hình rủi ro có tính chất giản đơn nhưng nó có ý nghĩa rất lớn cho KTV trong việc lập kế hoạch và thực hiện kiểm toán sao cho hợp ý và đủ để bảo đảm duy tri rủi ro phát hiện ở mức thấp cho phép Tuy nhiên, khi sử dụng mô hình rủi ro này, KTV cần chú ý một số điểm sau:

- KTV không thể giả sử rằng rủi ro tiềm tàng là bằng 0 để không cần đến các bước thu thập bằng chứng kiểm toán:

2 KTV có trách nhiệm phát hiện tất cả các gian lận và sai sót Sai

3 KTV chỉ là phát hiện những sai phạm trọng yếu

4 Nhất định mọi nghiệp vụ trong công ty kiểm toán độc lập cần phải độc lập với khách hàng kiểm toán của mình Sai vì nhân viên Kiểm toán không nhất định phải độc lập với khách hàng

5 Trọng yếu là khái niệm đúng để chỉ tầm trang trọng các thông tin, các khoản mục trên BCTC Đúng

6 Hành vi bỏ sót một số nghiệp vụ kiểm toán luôn là sai phạm trọng yếu Sai

2.5 Khái niệm hoạt động liên tục

2.6.1 Khái niệm

Một DN được coi là hoạt động liên tục khi mà có thể tiếp tục hoạt động trong một

có nghĩa DN đó không có ý định hoặc yêu cầu phải giải thể, ngừng hoạt động, hoặc thu hẹp đáng kể qui mô hoạt động của mình

2.6 Hệ thống kiểm soát nội bộ

2.6.1 Khái niệm: Hệ thống kiểm soát nội bộ là hệ thống các chính sách và thủ tục nhằm 4

mục tiêu sau:

- Bảo vệ tài sản của đơn vị

- Bảo đảm độ tin cậy của các thông tin

- Bảo đảm việc thực hiện các chế độ pháp lý

- Bảo đảm hiệu quả của hoạt động

2.6.2 Các yếu tố cấu thành hệ thống kiểm soát nội bộ

- Môi trường kiểm soát: gồm môi trường bên trong và môi trường bên ngoài

- Các thủ tục kiểm soát

- Hệ thống kế toán

- Kiểm toán nội bộ

2.7 Chuần mực kiểm toán

2.7.1 Khái niệm

2.7.2 Khái quát chung về chuẩn mực kiểm toán

a Nguyên tắc cơ bản xuyên suốt cuộc kiểm toán

- Chính trực, khách quan và độc lập

- Bí mật

- Hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ

- Kết luận và báo cáo kiểm toán

b Những chuẩn mực kiểm toán được chấp nhận phổ biến

- Nhóm chuẩn mực chung: gồm 3 chuẩn mực và được áp dụng trong tất cả các giai đoạn của một cuộc kiểm toán Cụ thể:

+ Việc kiểm toán phải do một người hay một nhóm được đào tạo nghiệp vụ tương xứng và thành thạo chuyên môn

+ Trong tất cả các vấn đề liên quan tới cuộc kiểm toán, KTV phải giữ một thái độ độc lập + KTV phải duy trì sự thận trọng nghề nghiệp đúng mực trong suốt cuộc kiểm toán

- Các chuẩn mực báo cáo:

+ Báo cáo kiểm toán phải xác nhận toàn bộ báo cáo tài chính có được trình bày phù hợp với những nguyên tắc kế toán được chấp nhận

+ Báo cáo kiểm toán phải chỉ ra các trường hợp không nhất quán về nguyên tắc giữa kỳ này với kỳ trước

+ Phải xem xét các khai báo trên BCTC có hợp lý không

+ BCKT phải đưa ra ý kiến về toàn bộ BCTC hoặc khẳng định không thể đưa ra ý kiến được kèm theo việc nêu rõ lý do

c Đặc điểm của hệ thống chuẩn mực kiểm toán cụ thể trong bộ máy kiểm toán

Loại 1: Những chuẩn mực chung cho KTV và cơ quan kiểm toán nhà nước (SAI): + KTV và cơ quan Kiểm toán nhà nước phải có năng lực đáp ứng yêu cầu kiểm toán

+ KTV và cơ quan Kiểm toán nhà nước phải độc lập

+ KTV và cơ quan Kiểm toán nhà nước phải thận trọng trong lập kế hoạch, trong thu thập

và đánh giá các bằng chứng, trong kết luận và lập báo cáo kiểm toán

Loại 2: Các chuẩn mực chung chỉ áp dụng cho cơ quan Kiểm toán nhà nước:

+ Tuyển mộ nhân viên có trình độ phù hợp

+ Phát triển đào tạo cán bộ của cơ quan Kiểm toán nhà nước

+ Chuẩn bị các cẩm nang, tài liệu hướng dẫn nghiệp vụ liên quan đến các cuộc kiểm toán + Nuôi dưỡng các kỹ năng và kinh nghiệm sẵn có trong nội bộ kịp thời nhận biết và bổ khuyết những kỹ năng còn thiếu

d Xây dựng chuẩn mực kiểm toán

- Chuẩn mực kiểm toán đạo đức nghề nghiệp

- Chuẩn mực chuyên môn về kiểm toán

CHƯƠNG 3

HỆ THỐNG CÁC PHƯƠNG PHÁP KIỂM TOÁN

3.1 Khái quát hệ thống phương pháp kiểm toán

Kiểm toán là một ngành khoa học còn non trẻ Thực tiễn hoạt động trong nửa thế kỷ chưa phải đã đầy đủ cơ sở kinh nghiệm cho việc hình thành những kỹ thuật đa dạng Tuy vậy, kiểm toán cũng có phương pháp chung như những cơ sở phương pháp luận và phương pháp kỹ thuật để hình thành những phương pháp xác minh và bày tỏ ý kiến phù hợp với đối tượng kiểm toán

Cơ sở phương pháp luận của kiểm toán là phép biện chứng duy vật Quan điểm biện chứng không những chỉ ra tính logic của quá trình nhận thức mà còn vạch ra các mối quan

hệ và quy luật vận động của mọi sự vật và hiện tượng

Trong quan hệ với đối tượng kiểm toán cần đặc biệt quan tâm tới 2 phần riêng biệt: Một là thực trạng hoạt động tài chính đã được phản ánh trong tài liệu kế toán và phần khác chưa được phản ánh kể cả phản ánh chưa trung thực trong tài liệu này

Như vậy, hệ thống phương pháp kiểm toán bao gồm 2 phân hệ rõ rệt: Các phương pháp kiểm toán chứng từ và các phương pháp kiểm toán ngoài chứng từ

3 2 Phương pháp kiểm toán chứng từ

3.2.1 Kiểm toán cân đối

a Kh ái niệm

Kiểm toán các cân đối kế toán là phương pháp dựa trên các cân đối kế toán và các cân đối khác để kiểm toán các quan hệ nội tại của các yếu tố cấu thành quan hệ cân đối đó

b Nội dung

Trong kiểm toán trước hết phải xét đến cân đối tổng quát theo các mô hình cân đối

khái quát Ví dụ: với bảng cân đối kế toán

Tài sản = Vốn chủ sở hữu + Công nợ

Tổng tài sản = Tổng nguồn vốn Trong thực tế, có thể có những trường hợp các mối quan hệ cân bằng này thường xuyên không được duy trì Khi đó phải xem xét lại bản chất riêng của mối liên hệ Trong một số

trường hợp, do bản thân các quy định chế độ về kinh tế nói chung và về kế toán nói riêng làm cho quan hệ này không cân bằng về lượng

Trong trường hợp khác, có thể cân bằng không tồn tại trong khoảng thời gian dài lại do lỗi

về xử lý tài chính

Trong một số trường hợp khác, tình trạng mất cân bằng này hoàn toàn chỉ do lỗi của kế toán Do kế toán làm tắt, do những quan hệ kinh tế mới phát sinh nên chưa xử lý đúng hoặc

do yếu tố tâm lý không thật tốt trong khi ghi sổ, khoá sổ, lập quyết toán

Dù quan hệ cân đối tổng quát có tồn tại hay không, kiểm toán các cân đối cụ thể vẫn phải đặt ra

Trong cân đối cụ thể, phải dựa vào cân đối giữa số ghi Nợ với số ghi Có hoặc giữa

số đầu kỳ và số tăng trong kỳ với số cuối kỳ và số giảm trong kỳ của kế toán kép Những mối quan hệ này thường rất nhiều Để kiểm toán thường phải dùng chọn mẫu ngẫu nhiên hoặc chọn điển hình

Ví dụ 1: Có nghhiệp vụ kinh tế phát sinh sau:

DN A mua nguyên vật liệu theo tổng giá thanh toán 264.000 (đã bao gồm 10% VAT) chưa thanh toán tiền hàng cho người bán Kế toán đơn vị A đã định khoản như sau:

Nợ TK 152: 264.000

Có TK 331: 264.000

Yêu cầu: Nêu ảnh hưởng của sai sót trên đến bảng cân đối kế toán và báo cáo kết quả kinh doanh của DN A BIết rằng DN A tính thuế VAT theo phương pháp khấu trừ, hạch toán hàng tồn kho theo phương pháp kê khai thường xuyên

Ví dụ 2: Cũng tại DN A, trong năm 2007 đã thanh lý một TSCĐ dùng cho bộ phận

quản lý DN Số phế liệu thu hồi nhập kho là 5000, nguyên giá của TSCĐ là 90.000, đã khấu hao hết

Kế toán tại DN A đã định khoản như sau:

Nợ TK 214: 90.000

Có TK 211: 90.000

Nợ TK 152: 5.000

Có TK 642: 5.000

Yêu cầu: Nêu ảnh hưởng của sai sót trên đến bảng cân đối kế toán và báo cáo kết quả kinh doanh của DN A

3.2.2 Đối chiếu logic

Là việc xem xét mức biến động tương ứng về trị số của các chỉ tiêu có quan hệ kinh

tế trực tiếp song có thể có mức biến động khác nhau và có thể có hướng khác nhau

3.2.3 Đối chiếu trực tiếp

Là so sánh về mặt lượng trị số của cùng một chỉ tiêu trên các chứng từ kiểm toán Đối chiếu này thường có trong các trường hợp sau:

Đối chiếu giữa số cuối kỳ và số đầu năm hoặc giữa các kỳ trên Bảng Cân đối kế toán

Đối chiếu giữa số dự đoán, định mức hoặc kế hoạch với số thực tế để đánh giá mức phấn đấu thực hiện mục tiêu

Đối chiếu trị số của cùng một chỉ tiêu trong cùng một thời kỳ trên các chứng từ khác nhau

Đối chiếu các con số của cùng một chứng từ nhưng được bảo quản, lưu trữ ở các địa điểm khác nhau

Đối chiếu trị số của các chỉ tiêu với trị số của các yếu tố cấu thành chỉ tiêu đó

Như vậy phương pháp này được sử dụng rất rộng rãi Tuy nhiên, đối chiếu trực tiếp chỉ sử dụng trong trường hợp các chỉ tiêu được hạch toán trong cùng một chuẩn mực và trong cùng một khoảng thời gian và điều kiện tương tự nhau

3.3 Phương pháp kiểm toán ngoài chứng từ

Chuẩn bị kiểm kê phải căn cứ vào mục tiêu, quy mô, thời hạn kiểm kê để bố trí lực lượng và cơ cấu nhân viên, các thiết bị đo lường phù hợp và chính xác Đây là yếu tố quyết định chất lượng của kiểm kê nói riêng và của kiểm toán nói chung

Thực hành kiểm kê phải theo đúng yêu cầu và ghi chép đầy đủ theo từng mã cân hoặc lô hàng Phiếu mã cân hay Phiếu kiểm kê trở thành chứng từ kiểm toán

Kết thúc kiểm kê cần có biên bản trong đó phải nêu rõ chênh lệch, các nguyên nhân