Tài liệu Giáo trình kiểm toán 1 và 2 doc

Thông thường, các nội dung sau đây được quy định trong điều lệ đạo đức nghề nghiệp của kiểm toán viên độc lập : − Chính trực : kiểm toán viên phải thực hiện công việc với một tinh thần t

GIÁO TRÌNH

KIỂM TOÁN 1 & 2

BIÊN SOẠN:

THẠC SĨ: ĐOÀN VĂN HOẠT

TIẾN SĨ : MAI HOÀNG MINH

II- PHÂN LOẠI KIỂM TOÁN

1 Phân loại theo mục đích

1.1 Kiểm toán hoạt động

Kiểm toán hoạt động là việc kiểm tra và đánh giá về sự hữu hiệu và tính hiệu quả đối với hoạt động của một bộ phận hay toàn bộ một tổ chức, từ đó đề xuất những biện pháp cải tiến

1.2 Kiểm toán tuân thủ

Kiểm toán tuân thủ là việc kiểm tra nhằm đánh giá mức độ chấp hành một quy định nào đó

1.3 Kiểm toán báo cáo tài chính

Kiểm toán báo cáo tài chính là sự kiểm tra và trình bày ý kiến nhận xét về các báo cáo tài chính của một đơn vị

2 Phân loại theo chủ thể kiểm toán

2.1 Kiểm toán nội bộ

Là loại kiểm toán do kiểm toán viên nội bộ thực hiện, họ thực hiện cả ba loại kiểm toán, với thế mạnh là kiểm toán hoạt động

2.2 Kiểm toán của Nhàø nước

Là hoạt động kiểm toán do các công chức của Nhà nước tiến hành và chủ yếu là kiểm toán tuân thủ Riêng tại các đơn vị sử dụng kinh phí của Nhà nước, họ có thể thực hiện kiểm toán hoạt động hoặc kiểm toán báo cáo tài chính

2.3 Kiểm toán độc lập

Là loại kiểm toán được tiến hành bởi các kiểm toán viên độc lập thuộc những tổ chức kiểm toán độc lập Họ thường thực hiện kiểm toán báo cáo tài chính, và tùy theo yêu cầu của khách hàng, họ còn cung cấp các dịch vụ kiểm toán hoạt động, kiểm toán tuân thủ, tư vấn về kế toán, thuế, tài chính

Hiện nay, thuật ngữ kiểm toán thường được hiểu là kiểm toán độc lập, và kiểm toán viên cũng được hiểu là kiểm toán viên độc lập

III- LỊCH SỬ HÌNH THÀNH VÀ PHÁT TRIỂN CỦA KIỂM TOÁN

1- Trên thế giới

Kiểm toán là một hoạt động đã có từ rất lâu đời kể từ thời kỳ mà các thông tin kế toán được phê chuẩn bằng cách đọc lên trong một buổi họp công khai, vì thế từ gốc của thuật ngữ

kiểm toán (Audit) theo tiếng La tinh là “Auditus” có nghĩa là “nghe” 2

Kể từ thời kỳ Trung cổ, kiểm toán được thực hiện để xác định về tính chính xác của các thông tin tài chính Bên cạnh đó, từ khi có sự ra đời của thị trường chứng khoán và công ty cổ

1 Auditing : An Integrated Approach, A A Arens & J.K Locbbecke, Prentice Hall, 1997

2 Theo Webster’s Seventh New Collegiate Dictionary, 1965

phần, cũng như do sự mở rộng quy mô của các doanh nghiệp, nên dần dần đã diễn ra sự tách rời giữa quyền sở hữu của các cổ đông và chức năng điều hành của những nhà quản lý Từ đó đã xuất hiện nhu cầu kiểm tra của các chủ sở hữu để chống lại sự gian lận của các nhà quản lý lẫn những người làm công, và vì thế kiểm toán độc lập đã được ra đời vào thế kỷ 18 để đáp ứng cho nhu cầu này

Đến đầu thế kỷ 20, nền kinh tế thế giới phát triển ngày càng mạnh mẽ, với sư ï xuất hiện của hàng triệu nhà đầu tư chứng khoán Vì thế, kiểm toán độc lập chuyển sang mục đích mới là nhận xét về mức độ trung thực và hợp lý của các báo cáo tài chính

Qua quá trình nghiên cứu và thông qua hoạt động thực tiễn, dần dần các kiểm toán viên đã hình thành nên những phương thức kiểm tra mới Đó là việc xây dựng và phát triển của kỹ thuật lấy mẫu, vấn đề đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ và hình thành kỹ thuật kiểm toán bằng máy tính

2 Ở Việt Nam

Hoạt động kiểm toán trước thập niên 90 chủ yếu là do Nhà nước tiến hành thông qua công tác kiểm tra kế toán Phải đến cuối những năm 1980, khi Việt Nam từng bước chuyển sang nền kinh tế thị trường theo định hướng Xã hội Chủ nghĩa, đặc biệt là từ khi có Luật Đầu tư nước ngoài, chính sự xuất hiện của những nhà đầu tư nước ngoài đã tạo nên nhu cầu về loại hình kiểm toán độc lập để kiểm toán các báo cáo tài chính

Vào đầu thập niên 90, hoạt động kiểm toán độc lập tại Việt Nam đã bước đầu hình thành với sự ra đời của côâng ty Kiểm toán Việt Nam (VACO) vào tháng 5/1991

Việt Nam cũng đã từng bước thể chế hóa hoạt động kiểm toán Khởi đầu là vào tháng 1/1994, Chính phủ ban hành Quy chế kiểm toán độc lập Thứ đến vào tháng 7/1994, Cơ quan Kiểm toán Nhà nước trực thuộc Chính phủ được thành lập, và hoạt động theo Điều lệ Tổ chức và Hoạt động của Kiểm toán Nhà nước Sau cùng, đến tháng 10/1997, Bộ Tài chính đã chính thức ban hành Quy chế Kiểm toán nội bộ áp dụng tại các doanh nghiệp Nhà nước

Đến tháng 9/1999, Bộ Tài chính cũng đã chính thức ban hành 04 chuẩn mực kiểm toán Việt Nam (VSA) đầu tiên, và sau đó vào tháng 12/2000 đã ban hành thêm 06 chuẩn mực kiểm toán

Ngoài ra, để tạo điều kiện cho sự phát triển của ngành nghề, Hội kế toán Việt Nam (VAA) đã được thành lập vào năm 1994 Đến tháng 5/1998, VAA đã được kết nạp chính thức là thành viên thứ 7 của AFA (Liên đoàn Kế toán ASEAN), và là thành viên thứ 130 của IFAC (Liên đoàn Kế toán Quốc tế), đồng thời VAA cũng là thành viên của IASC (Ủy ban Chuẩn mực Quốc tế về kế toán) Ngoài ra, Cơ quan Kiểm toán Nhà nước Việt Nam cũng đã là thành viên của INTOSAI (Tổ chức quốc tế các Cơ quan Kiểm toán Tối cao)

IV- LỢI ÍCH KINH TẾ CỦA KIỂM TOÁN ĐỘC LẬP TRONG KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH

Báo cáo tài chính của một doanh nghiệp được rất nhiều người sử dụng, để ra các quyết định kinh doanh Thế nhưng, khi nền kinh tế thế giới càng phát triển sẽ tạo nên hệ quả tất nhiên là khả năng nhận được những thông tin tài chính kém tin cậy cũng sẽ gia tăng Rủi ro này xuất phát từ nhiều nguyên nhân khác nhau, như là :

- Động cơ của người cung cấp thông tin

- Lượng thông tin phải xử lý và độ phức tạp của các nghiệp vụ kinh tế gia tăng

- Sự khó khăn trong việc tiếp cận nguồn thông tin

Như vậy, cần có những giải pháp để làm giảm rủi ro, chẳng hạn như :

- Người sử dụng sẽ trực tiếp kiểm tra thông tin

- Gia tăng trách nhiệm pháp lý của Hội đồng quản trị (hay Ban giám đốc)

- Bắt buộc báo cáo tài chính phải được kiểm toán bởi kiểm toán viên độc lập

Trong đó, giải pháp sau cùng được xem là có hiệu quả nhất

V- KIỂM TOÁN VIÊN, TỔ CHỨC KIỂM TOÁN VÀ HIỆP HỘI NGHỀ NGHIỆP

1 Kiểm toán viên độc lập

Muốn hành nghề kiểm toán độc lập, các ứng viên thường phải đạt các tiêu chuẩn sau đây:

− Được đào tạo về kế toán ở một trình độ nhất định

− Đã có kinh nghiệm thực tiễn về kiểm toán

− Trúng tuyển một kỳ thi quốc gia về các kiến thức kế toán, kiểm toán, luật kinh doanh

2 Hình thức tổ chức và hoạt động của tổ chức kiểm toán độc lập

2.1 Hình thức tổ chức : một tổ chức kiểm toán có thể hoạt động dưới hình thức doanh

nghiệp tư nhân, công ty hợp danh, hoặc công ty cổ phần, nhưng phổ biến nhất là công ty hợp danh ; và họ thường phải chịu trách nhiệm vô hạn Còn khi thành lập tổ chức kiểm toán ở hình thức công ty cổ phần, thì đây lại là một loại công ty cổ phần đặc biệt, nghĩa là sẽ phải có người chủ sở hữu chịu trách nhiệm vô hạn

Về cơ cấu tổ chức nội bộ của công ty kiểm toán, thông thường bao gồm các cấp bậc chủ yếu là :

• Chủ phần hùn

• Chủ nhiệm

• Kiểm toán viên chính

• Kiểm toán viên phụ

2.2 Các lĩnh vực hoạt động của tổ chức kiểm toán :

Một tổ chức kiểm toán có thể cung cấp nhiều dịch vụ thuộc những lĩnh vực khác nhau , như là :

• Xác nhận

• Dịch vụ kế toán

• Tư vấn thuế

• Tư vấn về quản trị

2.3 Phân loại tổ chức kiểm toán :

Căn cứ vào quy mô và phạm vi hoạt động, n gười ta thường chia thành thành bốn nhóm sau

:

• Văn phòng kiểm toán địa phương

• Công ty kiểm toán khu vực

• Công ty kiểm toán quốc gia

• Công ty kiểm toán quốc tế

3 Hiệp hội nghề nghiệp

3.1 Tại các quốc gia

Ở nhiều nước trên thế giới đều có thành lập Hiệp hội nghề nghiệp của các kế toán viên và kiểm toán viên Sau đây là một số Hiệp hội tại các quốc gia :

− Hiệp hội kế toán viên Hoa Kỳ (American Accounting Association − AAA)

− Hiệp hội kế toán viên công chứng Hoa Kỳ (American Institute of Certified Public Accountants − AICPA)

− Hiệp hội giám định viên kế toán Canada (Canadian Institute of Chartered Accountants

− CICA)

Hiệp hội quốc gia thường có các chức năng như sau :

− Thiết lập các chuẩn mực và quy tắc về kế toán, kiểm toán, cũng như hướng dẫn cho các kế toán viên công chứng về dịch vụ thuế và các dịch vụ khác

− Tổ chức nghiên cứu và xuất bản các tài liệu về kế toán và kiểm toán, nhằm giúp cho các thành viên luôn được tiếp cận với các kiến thức mới để nâng cao trình độ

− Ban hành điều lệ đạo đức nghề nghiệp, và xử lý những vi phạm điều lệ của các thành viên

− Quản lý chất lượng hoạt động kiểm toán, bằng cách quy định những tiêu chuẩn kiểm tra chất lượng, tổ chức kiểm tra chéo giữa các công ty kiểm toán

− Tổ chức các kỳ thi cấp chứng chỉ kế toán viên công chứng

3.2- Trên thế giới

Liên đoàn Kế toán Quốc tế (International Federation of Accountants − IFAC) được thành

lập vào ngày 7/10/1977 Tính đến cuối năm 2000, IFAC có 151 thành viên ở 112 nước Về phương diện tổ chức, IFAC được điều hành bởi một Hội đồng với sự giúp việc của Ủy ban điều hành và Ban Thư ký, và có bảy ủy ban trư ïc thuộc để đảm nhận các lĩnh vực khác nhau, đó là :

a ) Ủy ban Thực hành kiểm toán quốc tế (International Auditing Pratices Committee − IAPC)

b) Ủy ban Đạo đức nghề nghiệp

c) Ủy ban về Kế toán quản trị và tài chính

d) Ủy ban Lĩnh vực công

e) Ủy ban Công nghệ thông tin

f) Ủy ban Đào tạo

g ) Ủy ban Kết nạp thành viên

Bên cạnh IFAC, còn có một tổ chức quốc tế về kế toán cũng có vai trò rất quan trọng, đó

là Ủy ban Chuẩn mực quốc tế về kế toán (International Accounting Standards Committee –

IASC) IASC được thành lập từ năm 1973, và đã ký Tuyên bố chung với IFAC vào ngày

01/01/1983 Theo đó, hai tổ chức này có quan hệ rất mật thiết với nhau

Ngoài ra còn có các tổ chức quốc tế khác của nghề nghiệp kiểm toán là IIA (Hiệp hội

Kiểm toán nội bộ) và INTOSAI

VI- QUY TRÌNH KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH

Quy trình kiểm toán báo cáo tài chính của các kiểm toán viên độc lập bao gồm :

- Giai đoạn chuẩn bị kiểm toán bao gồm :

+ Tiền kế hoạch

+ Lập kế hoạch kiểm toán

- Giai đoạn kế tiếp là thực hiện kế hoạch kiểm toán : Trong giai đoạn này, kiểm toán viên thực hiện hai thử nghiệm chính, đó là :

+ Thử nghiệm kiểm soát (kiểm tra hệ thống kiểm soát)

+ Thử nghiệm cơ bản (kiểm tra cơ bản )

- Giai đoạn hoàn thành kiểm toán : là giai đoạn tổng hợp và rà soát lại về những bằng chứng đã thu thập được để kiểm toán viên hình thành ý kiến nhận xét trên báo cáo kiểm toán

CHƯƠNG II

MÔI TRƯỜNG KIỂM TOÁN

I- MÔI TRƯỜNG KIỂM TOÁN

1 Đặc điểm của nghề nghiệp kiểm toán

Trong khi nhiều ngành nghề khác lấy khách hàng làm đối tượng phục vụ duy nhất, kiểm toán viên độc lập tuy cũng thu phí của khách hàng, nhưng lại lấy những người sử dụng báo cáo tài chính bên ngoài đơn vị để làm đối tượng phục vụ chính yếu

2 Các yếu tố của môi trường kiểm toán

Do những đặc điểm trên, môi trường của hoạt động kiểm toán được hình thành dưới tác động từ nhiều phía :

- Từ yêu cầu của xã hội đối với chức năng kiểm toán, yêu cầu này luôn thúc đẩy hoạt động kiểm toán phải ngày càng hoàn thiện hơn để cung cấp một mức độ bảo đảm cao hơn cho các thông tin được kiểm toán

- Từ yêu cầu của Nhà nước, với tư cách người quản lý xã hội, Nhà nước thường đưa ra các định chế để giám sát hoạt động kiểm toán trong một khuôn khổ phù hợp với đặc điểm và yêu cầu của xã hội đó

- Từ chính những người hành nghề kiểm toán, thông qua tổ chức nghề nghiệp của mình Sự ý thức cao về trách nhiệm xã hội đã thúc đẩy các tổ chức nghề nghiệp không ngừng giám sát các thành viên của mình để nâng cao chất lượng công việc và qua đó nâng cao

uy tín đối với xã hội

II- CHUẨN MỰC KIỂM TOÁN

Chuẩn mực kiểm toán là những nguyên tắc cơ bản về nghiệp vụ và về việc xử lý các mối quan hệ phát sinh trong quá trình kiểm toán Hiểu theo nghĩa rộng, chuẩn mực kiểm toán bao gồm cả những hướng dẫn và giải thích về các nguyên tắc cơ bản để các kiểm toán viên có thể áp dụng trong thực tế, cũng như để đo lường và đánh giá chất lượng công việc kiểm toán Chuẩn mực kiểm toán của các nước đã hình thành từ đầu thế kỷ 20 Năm 1948, Hiệp hội kế toán viên công chứng Hoa kỳ ban hành các chuẩn mực kiểm toán được chấp nhận phổ biến Sau đó, chuẩn mực kiểm toán của các quốc gia khác lần lượt ra đời như Úc (1951), Đức (1964), Pháp (1971), Anh (1980) …

Nhằm phát triển và tăng cường sự phối hợp của ngành nghề một cách hài hòa trên toàn thế giới, IFAC ủy nhiệm cho IAPC ban hành hệ thống chuẩn mực quốc tế về kiểm toán (ISA) Theo thời gian và thông qua hoạt động thực tiễn, dần dần các ISA đã được một số quốc gia công nhận là tiêu chuẩn để kiểm toán báo cáo tài chính, vì thế cũng tương tự như các chuẩn mực quốc tế về kế toán, chúng đã và đang dần dần được áp dụng rộng rãi trong nền tài chính quốc tế

Đối với hệ thống chuẩn mực của những quốc gia đã được ban hành trước các ISA, họ có thể dựa vào hệ thống ISA để sửa đổi các chuẩn mực của mình Các quốc gia cũng có thể tham khảo các ISA khi xây dựng mới chuẩn mực, hoặc áp dụng toàn văn

Ở Việt Nam, Bộ Tài chính là cơ quan chịu trách nhiệm soạn thảo và ban hành các chuẩn mực kiểm toán, và Bộ Tài chính đã xác định ba nguyên tắc xây dựng chuẩn mực kế toán và kiểm toán Việt Nam là (1) Dựa trên cơ sở các chuẩn mực quốc tế về kế toán, chuẩn mực quốc tế về kiểm toán của IAFC, (2) Phù hợp với điều kiện phát triển của Việt Nam, và (3) Đơn giản, rõ ràng và tuân thủ các quy định về thể thức ban hành văn bản pháp luật

III- ĐẠO ĐỨC NGHỀ NGHIỆP

Đạo đức nghề nghiệp là những qui tắc để hướng dẫn cho các thành viên ứng xử và hoạt động một cách trung thực, phục vụ cho lợi ích chung của nghề nghiệp và xã hội

Bên cạnh luật pháp và cùng với luật pháp, chính việc tuân thủ đạo đức nghề nghiệp sẽ giúp cho các thành viên luôn duy trì được một thái độ nghề nghiệp đúng đắn, giúp bảo vệ và nâng cao uy tín cho nghề kiểm toán trong xã hội, bởi vì nó tạo nên sự bảo đảm về chất lượng cao của dịch vụ cung ứng cho khách hàng và xã hội

Thông thường, các nội dung sau đây được quy định trong điều lệ đạo đức nghề nghiệp của kiểm toán viên độc lập :

− Chính trực : kiểm toán viên phải thực hiện công việc với một tinh thần trung thực, thẳng thắn, bất vụ lợi

− Khách quan : kiểm toán viên phải công minh, nghĩa là không được phép phán quyết một cách vội vàng, hoặc áp đặt, hay gây áp lực đối với người khác

− Độc lập : kiểm toán viên phải thật sự độc lập và tỏ ra độc lập

− Bảo mật : kiểm toán viên phải giữ bí mật của những thông tin đã thu thập được trong thời gian thực hiện các dịch vụ chuyên môn, và không được sử dụng hoặc tiết lộ bất cứ thông tin nào nếu không có thẩm quyền rõ ràng và hợp lý, trừ khi có nghĩa vụ pháp lý, hoặc trách nhiệm nghề nghiệp yêu cầu phải công bố

− Chấp hành các chuẩn mực nghiệp vụ trong khi tiến hành công việc

− Trình độ nghiệp vụ : kiểm toán viên có nghĩa vụ phải duy trì trình độ nghiệp vụ của mình trong suốt quá trình hành nghề ; kiểm toán viên chỉ được phép nhận làm những công việc khi đã có đủ trình độ nghiệp vụ để hoàn thành nhiệm vụ

− Tư cách nghề nghiệp : kiểm toán viên phải tự điều chỉnh những hành vi của mình cho phù hợp với uy tín của ngành nghề, và phải tự kiềm chế những hành động có thể phá hoại uy tín nghề nghiệp

IV- TRÁCH NHIỆM VÀ NGHĨA VỤ CỦA KIỂM TOÁN VIÊN ĐỘC LẬP

Trong phần này, chúng tôi chỉ giới thiệu về trách nhiệm của kiểm toán viên đối với những sai phạm của đơn vị và trách nhiệm pháp lý của kiểm toán viên

1- Trách nhiệm của kiểm toán viên trong việc phát hiện những sai phạm của đơn vị

1.1 - Các dạng sai phạm của đơn vị

Trong quá trình hoạt động của một đơn vị, nhiều sai phạm có thể xảy ra và dẫn đến khả năng là các báo cáo tài chính sẽ phản ánh không trung thực về thực trạng tài chính của họ Để xem xét trách nhiệm của kiểm toán viên đối với các sai phạm diễn ra tại đơn vị, các chuẩn mực kiểm toán thường đề cập đến ba nhóm hành vi sai phạm bao gồm sai sót, gian lận và không tuân thủ luật định

Sai sót được định nghĩa là " những nhầm lẫn không cố ý trong báo cáo tài chính, chẳng

hạn như :

a) Nhầm lẫn về số học, hoặc về ghi chép trong các dữ liệu kế toán, hoặc sổ sách

b) Bỏ sót, hoặc hiểu sai các sự kiện

c) Áp dụng sai các phương pháp kế toán."

Gian lận được định nghĩa là " những hành động cố ý do một hay nhiều người trong Ban

Giám đốc, do các nhân viên, hoặc do các bên thứ ba thực hiện dẫn đến sai lệch trên báo cáo tài chính Gian lận có thể là :

a) Sửa đổi, ngụy tạo, hay tráo đổi sổ sách, chứng từ

b) Tham ô tài sản

c) Che giấu, hoặc bỏ sót ảnh hưởng của các nghiệp vụ trên sổ sách hay chứng từ

d) Ghi chép các nghiệp vụ không có thật

e) Áp dụng sai các phương pháp kế toán.”

Không tuân thủ “ là những hành vi thực hiện sai, bỏ sót, thực hiện không đầy đủ, không

kịp thời hoặc không thực hiện pháp luật và các quy định dù là vô tình hay cố ý của đơn vị Những hành vi này bao gồm hành vi của tập thể, cá nhân dưới danh nghĩa đơn vị hoặc của những người đại diện cho đơn vị gây ra ” Hành vi không tuân thủ không bao gồm những vi phạm cá nhân - tức không liên quan đến hoạt động kinh doanh của đơn vị - của các nhà quản lý, hay của nhân viên của đơn vị

1.2 - Trách nhiệm của người quản lý đơn vị đối với các sai phạm

Theo thông lệ chung, người chịu trách nhiệm trước pháp luật về tính trung thực của các báo cáo tài chính cũng như việc tuân thủ luật pháp trong một đơn vị chính là những người quản lý của đơn vị

Đối với gian lận và sai sót, đoạn 5 ISA 240 nêu rõ :“ Trách nhiệm ngăn chặn và phát hiện các gian lận và sai sót là thuộc về người quản lý, thông qua việc áp dụng và duy trì hoạt động của một hệ thống kế toán và kiểm soát nội bộ hữu hiệu.”

Đối với hành vi không tuân thủ, đoạn 8 VSA 250 xác định :" Giám đốc (hoặc người đứng đầu) đơn vị được kiểm toán có trách nhiệm đảm bảo cho đơn vị tuân thủ đúng pháp luật và các quy định hiện hành ; ngăn ngừa, phát hiện và xử lý những hành vi không tuân thủ pháp luật và các quy định trong đơn vị "

1.3 - Trách nhiệm của kiểm toán viên đối với các sai phạm ở đơn vị

Theo đoạn 11 VSA 200, mục tiêu của kiểm toán báo cáo tài chính được xác định là "…

giúp cho kiểm toán viên và công ty kiểm toán đưa ra ý kiến xác nhận rằng báo cáo tài chính có được lập trên cơ sở chuẩn mực và chế độ kế toán hiện hành (hoặc được chấp nhận), có tuân thủ pháp luật liên quan và có phản ảnh trung thực và hợp lý trên các khía cạnh trọng yếu hay không ?"

Trên cơ sở mục tiêu đó, trách nhiệm của kiểm toán viên được xác định là "… kiểm tra, chuẩn bị và trình bày ý kiến của mình về báo cáo tài chính" và "… việc kiểm toán báo cáo tài chính không làm giảm nhẹ trách nhiệm của Giám đốc (hoặc người đứng đầu) đơn vị được kiểm toán đối với báo cáo tài chính"

Như vậy, kiểm toán viên không chịu trách nhiệm về việc phát hiện và ngăn chặn các sai phạm ở đơn vị, điều này chủ yếu thuộc trách nhiệm người quản lý đơn vị như đã trình bày trong phần trên Trách nhiệm của kiểm toán viên chủ yếu liên quan đến việc diễn đạt ý kiến của mình trên báo cáo kiểm toán và để đưa ra ý kiến đó, kiểm toán viên cần thiết kế và thực hiện một cuộc kiểm toán để bảo đảm hợp lý rằng báo cáo tài chính không có sai lệch trọng yếu

2- Trách nhiệm pháp lý của kiểm toán viên

2.1 - Trách nhiệm dân sự

Nhìn chung, nguyên nhân chủ yếu của những sai phạm có thể dẫn đến trách nhiệm dân sự thường là do kiểm toán viên thiếu thận trọng đúng mức, hoặc do không tôn trọng các chuẩn mực nghề nghiệp Lúc này, họ có thể sẽ phải chịu trách nhiệm dân sự trước những đối tượng sau đây :

- Chịu trách nhiệm đối với khách hàng

- Chịu trách nhiệm đối với các bên thứ ba có liên quan

- Chịu trách nhiệm đối với những người sở hữu chứng khoán của các công ty cổ phần có yết giá ở thị trường chứng khoán

Do trách nhiệm dân sự thuộc phạm vi điều chỉnh của Dân luật, và thường bao gồm trách nhiệm dân sự trong hợp đồng và trách nhiệm dân sự ngoài hợp đồng

• Trách nhiệm dân sự trong hợp đồng được hình thành do quan hệ hợp đồng giữa kiểm toán

viên và khách hàng, kể cả các bên được ràng buộc trong hợp đồng Sau đây là vài ví dụ minh họa về lỗi của kiểm toán viên :

- Phát hành báo cáo kiểm toán không đúng thời hạn theo hợp đồng

- Không bảo mật những thông tin của khách hàng

- Nhận xét không xác đáng về báo cáo tài chính, nên gây thiệt hại cho khách hàng

• Trách nhiệm dân sự ngoài hợp đồng là loại trách nhiệm phát sinh không do quan hệ hợp

đồng

Hiện nay, quan niệm phổ biến về trách nhiệm ngoài hợp đồng làø chỉ áp dụng đối với các cổ đông và các chủ nợ, đó là những người sử dụng có thể thấy trước trong hiện tại và tương lai

3- Các biện pháp để hạn chế trách nhiệm pháp lý

Để tránh hay giảm thiểu các hậu quả do kiện tụng, kiểm toán viên và tổ chức kiểm toán nên chú ý các biện pháp sau đây :

• Ký hợp đồng trong tất cả các dịch vụ nghề nghiệp, và có các ràng buộc rõ ràng về nghĩa vụ của từng bên để tránh mọi sự hiểu lầm có thể xảy ra, đặc biệt là trong việc khám phá những sai phạm

• Vì các tranh chấp thường sẽ xảy ra sau khi khách hàng bị phá sản, nên phải thận trọng khi tiếp nhận khách hàng Điều này có thể hạn chế thông qua việc không tiếp nhận các khách hàng có tình hình tài chính không lành mạnh, hay được lãnh đạo bởi ban giám đốc đang có vấn đề về năng lực, hay đạo đức

• Thực hiện đầy đủ các yêu cầu và hướng dẫn của nghề nghiệp, nhất là phải tuân thủ nghiêm ngặt các chuẩn mực kiểm toán

• Mua đầy đủ các khoản bảo hiểm nghề nghiệp

• Tôn trọng các chuẩn mực về kiểm tra chất lượng nghề nghiệp

V- KHOẢNG CÁCH GIỮA YÊU CẦU CỦA XÃ HỘI VÀ KHẢ NĂNG ĐÁP ỨNG CỦA NGÀNH NGHỀ

Trên thế giới, số lượng những vụ kiện tụng về kết quả kiểm toán báo cáo tài chính đối với các kiểm toán viên độc lập trong những năm gần đây đã gia tăng rất nhiều và đặt ra câu hỏi về khả năng đáp ứng của nghề nghiệp kiểm toán đối với các yêu cầu của xã hội Do đó các nhà nghiên cứu và thực hành đã đưa ra khái niệm "khoảng cách giữa yêu cầu của xã hội và khả năng đáp ứng của ngành nghề" và xem đây là một thách thức đối với sự tồn tại của nghề nghiệp kiểm toán

Kết quả của nhiều cuộc nghiên cứu cho thấy có hai nhân tố chính hình thành nên khoảng cách trên và được người ta đã mô tả bằng hình vẽ sau :

Yêu cầu của xã

hội Các chuẩn mực hợp lý Các chuẩn mực hiện tại Các dịch vụ cung cấp

Khoảng cách do

yêu cầu quá cao

Khoảng cách do dịch vụ chưa hoàn hảo

Sau đây là phần giải thích về từng nhân tố :

• Khoảng cách do yêu cầu quá cao của xã hội đối với nghề nghiệp kiểm toán

Nhìn chung, xã hội và những người sử dụng kết quả kiểm toán thường có các yêu cầu rất khó thực thi, nghĩa là kiểm toán viên phải bảo đảm rằng :

- Các báo cáo tài chính là chính xác

- Đơn vị sẽ không bị phá sản

- Không có gian lận tại đơn vị

- Đơn vị đã tuân thủ pháp luật

- Đơn vị đã được quản lý tốt v.v

Một cuộc kiểm toán bình thường không thể đáp ứng được những yêu cầu đó vì những hạn chế tiềm tàng của kiểm toán như đã nêu trên và sâu xa hơn là khía cạnh kinh tế của vấn đề

• Khoảng cách do dịch vụ chưa hoàn hảo

Dịch vụ mà nghề nghiệp kiểm toán cung cấp cho xã hội sở dĩ còn chưa hoàn hảo do hai nguyên nhân là :

- Các công ty kiểm toán và các kiểm toán viên trong từng hợp đồng cụ thể có thể chưa hoàn thành hết trách nhiệm của mình, không thực hiện hết những tiêu chuẩn chất lượng mà chuẩn mực đã đề ra

- Bản thân các chuẩn mực kiểm toán chưa đạt được yêu cầu hợp lý của nghề nghiệp và xã hội

Để thu hẹp khoảng cách giữa yêu cầu của xã hội và khả năng đáp ứng của ngành nghề kiểm toán, các tổ chức nghề nghiệp đã có nhiều nỗ lực để :

1 Thu hẹp khoảng cách do yêu cầu quá cao của xã hội đối với nghề kiểm toán, thông qua việc tăng cường giải thích cho người sử dụng về những hạn chế tiềm tàng của những cuộc kiểm toán báo cáo tài chính, đặc biệt là giải thích về trách nhiệm của kiểm toán viên

2 Thu hẹp khoảng cách do sự chưa hoàn hảo của dịch vụ, thông qua hàng loạt biện pháp như :

- Tăng cường nghiên cứu để sửa đổi và ban hành mới các chuẩn mực nghề nghiệp

- Phát huy vai trò của hiệp hội kiểm toán, đặc biệt là tăng cường kiểm soát chất lượng nghề nghiệp, cũng như việc chấp hành đạo đức nghề nghiệp

- Chú trọng vấn đề đào tạo và tái đào tạo kiểm toán viên

CHƯƠNG III

HỆ THỐNG KIỂM SOÁT NỘI BỘ

I – KHÁI NIỆM VỀ HỆ THỐNG KIỂM SOÁT NỘI BỘ

1 Khái niệm

Quá trình nhận thức từng bước về kiểm soát nội bộ đã dẫn đến các định nghĩa khác nhau từ giản đơn đến phức tạp về hoạt động này Đến nay, định nghĩa về hệ thống kiểm soát nội bộ được chấp nhận khá rộng rãi là3 :

“ Kiểm soát nội bộ là một quá trình do Ban giám đốc, nhà quản lý và các nhân viên của đơn vị chi phối, được thiết lập để cung cấp một sự bảo đảm hợp lý nhằm thực hiện ba mục tiêu dưới đây :

− Báo cáo tài chính đáng tin cậy

− Các luật lệ và quy định được tuân thủ

− Hoạt động hữu hiệu và có hiệu quả.”

Trong định nghĩa trên, bốn khái niệm nền tảng được nhấn mạnh là quá trình, con người, đảm bảo hợp lý và các mục tiêu

2 Các bộ phận hợp thành của hệ thống kiểm soát nội bộ

Theo quan điểm phổ biến hiện nay, kiểm soát nội bộ bao gồm các bộ phận sau :

2.1 - Môi trường kiểm soa ùt

Môi trường kiểm soát phản ảnh sắc thái chung của một đơn vị, chi phối ý thức kiểm soát của mọi thành viên trong đơn vị Nó được xem là nền tảng đối với các bộ phận khác của kiểm soát nội bộ Các nhân tố thuộc về môi trường kiểm soát bao gồm :

- Tính chính trực và giá trị đạo đức

- Đảm bảo về năng lực

- Hội đồng Quản trị và Ủy ban kiểm toán :

- Triết lý quản lý và phong cách điều hành của nhà quản lý

- Cơ cấu tổ chức :

- Cách thức phân định quyền hạn và trách nhiệm

- Chính sách nhân sự

2.2 - Đánh giá rủi ro

Đây là một bộ phận thứ hai của hệ thống kiểm soát nội bộ Như mọi người đều biết, tất cả các hoạt động đang diễn ra trong mọi đơn vị đều có thể phát sinh những rủi ro và khó thể kiểm soát hết mọi rủi ro đó Vì vậy, các nhà quản lý phải thận trọng khi xác định và phân tích những nhân tố ảnh hưởng đến rủi ro làm cho những mục tiêu – kể cả mục tiêu chung và mục tiêu cụ thể cho từng hoạt động - của đơn vị có thể không được thực hiện, và phải cố gắng kiểm soát được những rủi ro này

3 Định nghĩa này được đưa ra bởi COSO (Committee of Sponsoring Organization) vào năm 1992 COSO là một Ủy ban thuộc Hội đồng quốc gia Hoa kỳ về việc chống gian lận khi lập báo cáo tài chính (National Commission on Financial Reporting, hay còn được gọi là Treadway Commission ) Ủy ban này bao gồm đại diện của Hiệp hội kế toán viên công chứng Hoa kỳ (AICPA), Hiệp hội Kiểm toán viên nội bộ (IIA), Hiệp hội Quản trị viên tài chính (FEI), Hiệp hội Kế toán Hoa kỳ (AAA) Hiệp hội kế toán viên quản trị (IMA)

COSO được thành lập nhằm nghiên cứu kiểm soát nội bộ, cụ thể là :

- Thống nhất định nghĩa về kiểm soát nội bộ để phục vụ cho nhu cầu của các đối tượng khác nhau

- Công bố đầy đủ một hệ thống tiêu chuẩn để giúp các đơn vị có thể đánh giá hệ thống kiểm soát của họ và xác định nên hoàn thiện như thế nào

- Báo cáo của COSO được công bố dưới tiêu đề : Kiểm soát nội bộ – Khuôn khổ hợp nhất (Internal Control – Integrated Framework)

2.3 - Thông tin và truyền thông

Thời đại hiện nay là thời đại thông tin, vì thế thông tin và truyền thông chính là điều kiện tiên quyết cho việc thiết lập, duy trì và nâng cao năng lực kiểm soát trong đơn vị, trong đó hệ thống thông tin kế toán có một vai trò quan trọng Sau đây là những mục tiêu chủ yếu mà một hệ thống kế toán phải đạt được :

- Xác định và ghi chép tất cả các nghiệp vụ có thật

- Diễn giải nghiệp vụ một cách chi tiết, đầy đủ để cho phép phân loại đúng đắn các nghiệp vụ

- Đo lường giá trị của các nghiệp vụ để ghi chép đúng giá trị của chúng

- Xác định đúng kỳ hạn của các nghiệp vụ kinh tế đã xảy ra để ghi chép đúng kỳ

- Trình bày đúng đắn các nghiệp vụ và những công bố có liên quan trên các báo cáo tài chính

Để đạt các điều trên, cần phải chú ý đến hai bộ phận quan trọng trong hệ thống kế toán đó là chứng từ và sổ sách kế toán

Ngoài chứng từ, sổ sách và phương pháp ghi chép vào sổ sách, để hệ thống thông tin kế toán vận hành tốt còn cần có sơ đồ hạch toán và sổ tay hướng dẫn về các chính sách và thủ tục kế toán

Việc truyền thông đúng đắn cũng đem đến cho các nhân viên một sự hiểu biết về vai trò và trách nhiệm của họ có liên quan đến quá trình lập báo cáo tài chính

2.4 - Hoạt động kiểm soát

Hoạt động kiểm soát là những chính sách và những thủ tục để đảm bảo cho các chỉ thị của nhà quản lý được thực hiện Các chính sách và các thủ tục này nhằm thúc đẩy những hành động với mục đích chính là nhắm vào các rủi ro mà đơn vị đang đối phó Có nhiều loại hoạt động kiểm soát khác nhau được thực hiện trong một đơn vị, và dưới đây là những hoạt động kiểm soát chủ yếu thích hợp cho việc kiểm soát kế toán của đơn vị :

a Phân chia trách nhiệm đầy đủ

Được thực hiện theo hai nguyên tắc cơ bản là nguyên tắc phân công phân nhiệm và nguyên tắc bất kiêm nhiệm

Mục đích của phân chia trách nhiệm nhằm để các nhân viên kiểm soát lẫn nhau ; nếu có các sai sót xảy ra sẽ được phát hiện nhanh chóng ; đồng thời giảm cơ hội cho bất kỳ cá nhân nào trong quá trình thực hiện nhiệm vụ có thể gây ra và giấu diếm những sai sót hoặc hành vi gian lận của mình

Phân chia trách nhiệm đòi hỏi phải tách biệt giữa các chức năng sau đây:

- Chức năng bảo quản tài sản với chức năng kế toán

- Chức năng phê chuẩn nghiệp vụ với chức năng bảo quản tài sản

- Chức năng thực hiện nghiệp vụ với chức năng kế toán

b - Kiểm soát quá trình xử lý thông tin

Có hai loại hoạt động kiểm soát quá trình xử lý thông tin là kiểm soát chung và kiểm soát ứng dụng

• Kiểm soát chung là hoạt động kiểm soát được áp dụng cho tất cả các hoạt động có liên

quan đến quá trình xử lý thông tin

• Kiểm soát ứng dụng là hoạt động kiểm soát chỉ được áp dụng cho từng hoạt động cụ thể

Để thực hiện kiểm soát ứng dụng, cần bảo đảm rằng (1) Phải có một hệ thống chứng từ, sổ sách tốt, (2) Việc phê chuẩn các loại nghiệp vụ phải đúng đắn

c- Kiểm soát vật chất

Hoạt động này được thực hiện cho sổ sách và những tài sản khác, kể cả những chứng từ đã được đánh số trước nhưng chưa phát hành, cũng như những sổ sách khác (sổ nhật ký, sổ

cái ), hạn chế việc tiếp cận với các chương trình tin học và những hồ sơ d ữ liệu

d - Kiểm tra độc lập việc thực hiện

Là việc kiểm tra được tiến hành bởi các cá nhân (hoặc bộ phận) khác với cá nhân (hoặc bộ phận) thực hiện nghiệp vụ Nhu cầu cần phải kiểm tra độc lập xuất phát từ hệ thống kiểm soát nội bộ thường có khuynh hướng bị giảm sút tính hữu hiệu trừ khi có một cơ chế thường xuyên kiểm tra soát xét lại

e- Soát xét lại việc thực hiện

Hoạt động này chính là xem xét lại những việc đã được thực hiện bằng cách so sánh với số liệu kế hoạch, dự toán, số liệu ở kỳ trước, và những dữ liệu khác có liên quan như những thông tin không có tính chất tài chính ; đồng thời xem xét lại một cách tổng thể để đánh giá quá trình thực hiện

2.5 - Giám sát

Giám sát là quá trình mà người quản lý đánh giá chất lượng của hoạt động kiểm soát Để đạt được kết quả cần phải thực hiện những hoạt động giám sát thường xuyên hoặc định kỳ

Giám sát thường xuyên đạt được thông qua việc tiếp nhận các ý kiến góp ý của khách

hàng, nhà cung cấp … hoặc xem xét các báo cáo hoạt động và phát hiện các biến động bất thường

Giám sát định kỳ được thực hiện thông qua các cuộc kiểm toán định kỳ do các kiểm toán

viên nội bộ, hoặc do kiểm toán viên độc lập thực hiện

3 Những hạn chế vốn có của hệ thống kiểm soát nội bộ

Ở bất kỳ đơn vị nào, một hệ thống kiểm soát nội bộ không thể hoàn toàn hữu hiệu dù có đầu tư rất nhiều trong thiết kế và vận hành hệ thống Những hạn chế vốn có của hệ thống kiểm soát nội bộ xuất phát từ những nguyên nhân sau đây :

- Những hạn chế xuất phát từ bản thân con người như sự vô ý, bất cẩn, đãng trí, đánh giá hay ước lượng sai, hay hiểu sai chỉ dẫn của cấp trên hoặc các báo cáo của cấp dưới

- Khả năng đánh lừa, lẩn tránh của nhân viên thông qua sự thông đồng với nhau hay với các bộ phận bên ngoài đơn vị

- Hoạt động kiểm soát thường chỉ nhằm vào các nghiệp vụ thường xuyên phát sinh mà ít chú ý đến các nghiệp vụ không thường xuyên, do đó những sai phạm hay gian lận trong các nghiệp vụ này thường hay bị bỏ qua

- Yêu cầu thường xuyên và trên hết của người quản lý là chi phí bỏ ra cho hoạt động kiểm soát phải nhỏ hơn giá trị thiệt hại ước tính do sai sót hay gian lận gây ra

- Luôn có khả năng là các cá nhân có trách nhiệm kiểm soát đã lạm dụng quyền hạn của mình nhằm phục vụ cho mưu đồ riêng

- Điều kiện hoạt động của đơn vị thay đổi nên dẫn tới những thủ tục kiểm soát không còn phù hợp v.v

II – TRÌNH TỰ NGHIÊN CỨU KIỂM SOÁT NỘI BỘ CỦA KIỂM TOÁN VIÊN

1 Mục đích nghiên cứu và đánh giá kiểm soát nội bộ

Kiểm soát nội bộ tuy là một công cụ quan trọng trong quản lý đơn vị, nhưng lại có những ảnh hưởng rất lớn đối với công việc của kiểm toán viên, cụ thể là :

− Thông qua tìm hiểu về hệ thống kiểm soát nội bộ và các bộ phận cấu thành, kiểm toán viên đánh giá được những điểm mạnh và điểm yếu của kiểm soát nội bộ nói chung cũng như trong từng bộ phận, từng khoản mục

− Trên cơ sở hiểu biết về kiểm soát nội bộ, kiểm toán viên hình dung về khối lượng và độ phức tạp của công việc, đánh giá sơ bộ về rủi ro kiểm soát Từ đó, kiểm toán viên sẽ xác định phương hướng và phạm vi kiểm tra, thiết kế các thủ tục kiểm toán, dự kiến về thời gian và lực

lượng nhân sự cần thiết trong kế hoạch và chương trình kiểm toán

2 Trình tự nghiên cứu kiểm soát nội bộ

Kiểm toán viên tiến hành nghiên cứu hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng qua các bước sau đây:

Bước 1 : Tìm hiểu về hệ thống kiểm soát nội bộ để lập kế hoạch kiểm toán

Bước 2 : Đánh giá sơ bộ rủi ro kiểm soát

Bước 3 : Thiết kế và thực hiện các thử nghiệm kiểm soát trong chương trình kiểm toán Bước 4 : Đánh giá lại rủi ro kiểm soát và điều chỉnh những thử nghiệm cơ bản đã dự kiến Cần lưu ý là bước 3 và 4 không cần thực hiện nếu kiểm toán viên đánh giá sơ bộ rủi ro kiểm soát là tối đa Hai bước này thường được tiến hành trong giai đoạn thực hiện kiểm toán, nhưng đôi khi kiểm toán viên lại thực hiện trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán

2.1 - Tìm hiểu hệ thống kiểm soát nội bộ để lập kế hoạch kiểm toán

a - Tìm hiểu những bộ phận của hệ thống kiểm soát nội bộ

Kiểm toán viên cần phải có sự hiểu biết đầy đủ về các bộ phận hợp thành của hệ thống kiểm soát nội bộ để phục vụ cho việc lập kế hoạch kiểm toán Sự hiểu biết này bao gồm hai phương diện, đó là hệ thống kiểm soát nội bộ có được thiết kế phù hợp không ; và chúng có được đơn vị thực hiện trên thực tế hay không? Sự hiểu biết này được kiểm toán viên sử dụng để:

- Xác định các loại sai sót tiềm tàng

- Xem xét các yếu tố ảnh hưởng đến các rủi ro của việc khai báo sai trọng yếu

- Thiết kế các thử nghiệm cơ bản

Khi tìm hiểu về hệ thống kế toán, kiểm toán viên cần theo trình tự sau :

• Tìm hiểu các loại nghiệp vụ chính trong đơn vị

• Xem xét việc xử lý các nghiệp vụ : Các nghiệp vụ được bắt đầu như thế nào ? Những sổ sách kế toán có liên quan ? Các phương pháp xử lý các nghiệp vụ ?

• Tìm hiểu tiến trình lập các báo cáo tài chính, gồm có cả các chính sách kế toán và phương pháp để xác định các ước tính kế toán

Trong quá trình tìm hiểu hệ thống kế toán và các hoạt động kiểm soát có liên quan của khách hàng, thông thường kiểm toán viên sẽ phân chia hệ thống thành những chu trình nghiệp vụ chủ yếu Thuật ngữ "chu trình nghiệp vu"ï dùng để chỉ các chính sách và các thủ tục có liên quan đến quá trình xử lý một loại nghiệp vụ cụ thể Chẳng hạn, hệ thống kế toán trong một doanh nghiệp sản xuất có thể phân ra thành những chu trình nghiệp vụ chủ yếu dưới đây:

- Chu trình bán hàng và thu tiền

- Chu trình mua hàng và thanh toán

- Chu trình sản xuất

- Chu trình tiền lương

- Chu trình tài chính

- Chu trình đầu tư

b - Phương pháp để tìm hiểu hệ thống kiểm soát nội bộ

Các phương pháp để tìm hiểu gồm :

- Dựa vào kinh nghiệm kiểm toán trước đây tại đơn vị

- Phỏng vấn các nhà quản lý, nhân viên giám sát, và các nhân viên khác

- Kiểm tra các loại tài liệu và sổ sách

- Quan sát các hoạt động kiểm soát và vận hành của chúng trong thực tiễn

c- Thủ tục để chứng minh cho sự hiểu biết

Sau khi đã tìm hiểu về hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng, kiểm toán viên phải tài liệu hoá những thông tin đã thu thập để chứng minh đã tìm hiểu về kiểm soát nội bộ trong hồ sơ kiểm toánï

* Bảng tường thuật : Là sự mô tả bằng văn bản về hệ thống kiểm soát nội bộ của khách

hàng

* Bảng câu hỏi về kiểm soát nội bộ: Là một bảng liệt kê một loạt các câu hỏi được chuẩn

bị trước về các quá trình kiểm soát trong từng lĩnh vực kiểm toán, kể cả môi trường kiểm soát Trong hầu hết các trường hợp, bảng câu hỏi được thiết kế dưới dạng trả lời “Có”, “Không”, hoặc “Không áp dụng”

* Lưu đồ: Là những bảng hình vẽ biểu thị hệ thống thông tin kế toán và các hoạt động

kiểm soát có liên quan của khách hàng bằng những ký hiệu đã được quy ước

Sau khi mô tả kiểm soát nội bộ bằng các công cụ nêu trên, kiểm toán viên thường sử dụng phép thử Walk-through để kiểm tra lại xem có được mô tả đúng hiện trạng của từng chu trình nghiệp vụ hay chưa ? Phép thử này để chỉ công việc theo dõi một vài nghiệp vụ thông qua mỗi bước trong một chu trình

2.2 Đánh giá sơ bộ rủi ro kiểm soát

Đánh giá rủi ro kiểm soát là đánh giá sự hữu hiệu của hệ thống kiểm soát nội bộ trong việc ngăn chặn và phát hiện các sai sót trọng yếu

Cơ sở dẫn liệu là những giải trình (hoặc khẳng định) của các nhà quản lý để chứng minh về các dữ liệu được trình bày trên báo cáo tài chính Cơ sở dẫn liệu được hình thành xuất phát từ trách nhiệm của các nhà quản lý đối với việc soạn thảo, trình bày và công bố các báo cáo tài chính theo đúng với các chuẩn mực hay chế độ kế toán hiện hành

VSA 500 xác định các cơ sở dẫn liệu của báo cáo tài chính như sau :

(a) Hiện hữu : Tài sản hay nợ phải trả có thực vào thời điểm báo cáo

(b) Quyền và nghĩa vụ : Tài sản hoặc nợ phải trả thuộc về đơn vị tại thời điểm báo cáo (c) Phát sinh : Nghiệp vụ phải có thực và đã xảy ra trong kỳ báo cáo

(d) Đầy đủ : Mọi tài sản, công nợ, nghiệp vụ đều phải được ghi chép và trình bày trên báo

cáo tài chính

(e) Đánh giá : Tài sản hoặc công nợ phải được ghi chép theo đúng giá trị thuần

(f) Chính xác : Nghiệp vụ phải được ghi chép đúng số tiền ; mọi thu nhập và chi phí phải

được phân bổ đúng kỳ

(g) Trình bày và công bố: Các chỉ tiêu được trình bày, phân loại và công bố trên các báo

cáo tài chính phải đúng theo chuẩn mực kế toán hiện hành

Điều này cũng có nghĩa là sau khi kiểm toán viên tìm hiểu các bộ phận hợp thành của hệ thống kiểm soát nội bộ, cần phải đánh giá rủi ro kiểm soát theo từng cơ sở dẫn liệu

Để đánh giá sơ bộ rủi ro kiểm soát, kiểm toán viên có thể thực hiện các bước sau :

- Nghiên cứu những thông tin thu thập được qua việc tìm hiểu

- Xác định những sai sót tiềm tàng và những thủ tục kiểm soát chủ yếu

- Đánh giá sơ bộ rủi ro kiểm soát

2.3 - Thiết kế và thực hiện các thử nghiệm kiểm soát

Thử nghiệm kiểm soát (còn được gọi là thử nghiệm tuân thủ hoặc phương pháp tuân thủ) là những thử nghiệm dùng để thu thập bằng chứng kiểm toán về sự hữu hiệu trong thiết kế và vận hành của hệ thống kiểm soát nội bộ Những thử nghiệm kiểm soát được sử dụng để kiểm tra sự hữu hiệu của h ệ thống kiểm soát nội bộ gồm :

- Phỏng vấn

- Kiểm tra tài liệu

- Quan sát việc áp dụng các thủ tục kiểm soát

- Thực hiện lại các thủ tục kiểm soát

2.4 - Đánh giá lại rủi ro kiểm soát và thay đổi những thử nghiệm cơ bản đ ã dự kiến

Sau khi đã hoàn thành các thử nghiệm kiểm soát, kiểm toán viên phải đánh giá lại rủi ro

kiểm soát

Trong tiến trình trên, kiểm toán viên luôn phải ghi chép trên các tờ giấy làm việc, và cuối cùng cần phải hoàn tất tài liệu về việc đánh giá rủi ro kiểm soát

IV− CÁC VẤN ĐỀ KHÁC

1 Kiểm soát nội bộ tại các doanh nghiệp nhỏ

Hầu hết những vấn đề đã trình bày về kiểm soát nội bộ chỉ thích hợp với những đơn vị có quy mo â lớn Riêng tại những doanh nghiệp nhỏ thì nhiều vấn đề kiểm soát sẽ khó thực hiện Tại những doanh nghiệp này, để ngăn ngừa và hạn chế những sai phạm có thể xảy ra, chúng tôi xin giới thiệu một số biện pháp kiểm so át có thể được áp dụng, đó là :

− Sổ kế toán phải được đánh số trang, đóng dấu giáp lai theo đúng quy định

− Ghi chép kịp thời mọi nghiệp vụ thu chi quỹ Hàng ngày phải thực hiện việc cập nhật và tính số dư trên so å quỹ một cách nghiêm túc

− Thực hiện chửa sổ đúng theo quy định

− Mọi khoản thu đều phải nộp vào quỹ, hay nộp cho ngân hàng ngay trong ngày Không để tồn quỹ tiền mặt lớn và kéo dài

− Mọi khoản chi đều phải có phiếu chi

− Hạn chế tối đa việc thanh toán bằng tiền mặt, và tăng cường sử dụng các loại séc

− Thường xuyên đối chiếu số phát sinh và sử dụng của tài khoản Tiền gởi ngân hàng với sổ phụ, hoặc bảng sao kê ngân hàng

− Thường xuyên đối chiếu giữa số liệu tổng hợp và chi tiết về nguyên liệu, vật tư, hàng hóa, công nợ

− Định kỳ thực hiện kiểm kê tài sản, và đối chiếu công nợ

− Hàng tháng đều lập và phân tích báo cáo tài chính để sớm phát hiện những biến động bất thường và tìm nguyên nhân của chúng

2 Thông báo về những khiếm khuyết của kiểm soát nội bộ

Khi thực hiện kiểm toán báo cáo tài chính, kiểm toán viên có thể sẽ phát hiện được những yếu kém của hệ thống kiểm soát nội bộ Tuy chúng không phải là mục đích chính của cuộc kiểm toán, thế nhưng kiểm toán viên cũng cần thông báo cho đơn vị Thông thường những thông tin đó sẽ được kiểm toán viên gởi cho đơn vị dưới hình thức Thư quản lý

CHƯƠNG IV

CHUẨN BỊ KIỂM TOÁN

I− TIỀN KẾ HOẠCH

1 Tiếp cận khách hàng

Trong một lãnh vực có nhiều sự cạnh tranh như nghề kiểm toán, việc có và giữ được một khách hàng tuy có thể khó khăn, thế nhưng kiểm toán viên vẫn cần thận trọng khi quyết định tiếp nhận khách hàng

Chính vì thế, đoạn ISA 220 - Kiểm soát chất lượng cuộc kiểm toán - nêu rõ :

“ Công ty kiểm toán cần phải đánh giá khách hàng trong tương lai, và phải thường xuyên xem xét các khách hàng hiện có Để quyết định chấp nhận hay duy trì một khách hàng, công ty kiểm toán phải cân nhắc về tính độc lập, năng lực để phục vụ khách hàng một cách tốt nhất, và cần lưu tâm đến tính chính trực của các nhà quản lý đơn vị.”

1.1- Đối với khách hàng mới

Trước hết, kiểm toán viên sẽ tìm hiểu lý do mời kiểm toán của khách hàng, và thu thập thông tin về các khía cạnh như lãnh vực kinh doanh, tình trạng tài chính Kiểm toán viên cũng cần thu thập thông tin từ các ngân hàng dữ liệu, từ báo chí, sách báo chuyên ngành

Trong trường hợp đơn vị đã có kiểm toán viên tiền nhiệm, kiểm toán viên phải tiếp xúc với họ, và do nguyên tắc bí mật nghề nghiệp nên họ chỉ có thể trả lời các câu hỏi của kiểm toán viên kế tục nếu có được sự đồng ý chính thức của đơn vị

1.2- Đối với khách hàng cũ

Hàng năm, sau khi hoàn thành kiểm toán, kiểm toán viên cần cập nhật thông tin để đánh giá lại về các khách hàng hiện hữu của mình, để xem có nên tiếp tục kiểm toán cho họ hay không ? Kiểm toán viên cũng xem có cần thay đổi nội dung của hợp đồng kiểm toán hay không

?

2 Phân công kiểm toán viên

Đoạn 6 ISA 220 yêu cầu : ” Công việc kiểm toán chỉ được phân công cho những nhân viên được đào tạo tương xứng, có kinh nghiệm và năng lực chuyên môn đáp ứng được yêu cầu thực tế.”

3 Thỏa thuận sơ bộ với khách hàng

Khi thấy rằng có thể nhận lời mời kiểm toán, kiểm toán viên sẽ trao đổi và thỏa thuận sơ bộ với khách hàng về một số vấn đề, chẳng hạn như :

− Mục đích và phạm vi kiểm toán : ví dụ như kiểm toán để xin vay tiền ngân hàng, để cổ phần hóa … ? Thời gian kiểm toán ? Các vấn đề khác mà kiểm toán viên có thể phục vụ khách hàng, như góp ý để cải tiến kiểm soát nội bộ, tư vấn quản lý

− Việc cung cấp tài liệu kế toán, và các phương tiện cần thiết cho cuộc kiểm toán

− Vấn đề sử dụng nhân viên của khách hàng để tiết kiệm thời gian và phí kiểm toán

4 Hợp đồng kiểm toán

“ Hợp đồng kiểm toán : là sự thỏa thuận bằng văn bản giữa các bên tham gia ký kết (công

ty kiểm toán, khách hàng) về các điều khoản và điều kiện thực hiện kiểm toán của khách hàng và công ty kiểm toán, trong đó xác định mục tiêu, phạm vi kiểm toán, quyền và trách nhiệm của mỗi bên, hình thức báo cáo kiểm toán, thời gian thực hiện và các điều khoản về phí, về xử lý khi tranh chấp hợp đồng.” (Đoạn 4 VSA 210 - Hợp đồng kiểm toán)

Sau khi hai bên ký kết và đã hoàn tất các thủ tục pháp lý để bổ nhiệm, tổ chức kiểm toán sẽ chính thức trở thành kiểm toán viên của đơn vị

II− TÌM HIỂU VỀ KHÁCH HÀNG

Đây là một công việc rất quan trọng, và được nhấn mạnh trong đoạn VSA 310 - Hiểu biết

về tình hình kinh doanh - như sau :“ Để thực hiện kiểm toán báo cáo tài chính, kiểm toán

viên phải có hiểu biết đầy đủ về tình hình kinh doanh nhằm đánh giá và phân tích được các sự kiện, nghiệp vụ và thực tiễn hoạt động của đơn vị mà theo kiểm toán viên thì có ảnh hưởng trọng yếu đến báo cáo tài chính, đến việc kiểm tra của kiểm toán viên, hoặc đến báo cáo kiểm toán ”

1- Những nội dung cần phải hiểu biết :

Kiểm toán viên cần đạt được sự hiểu biết trên một phạm vi rất rộng, bao gồm nhiều phương diện như sau :

• Hiểu biết chung về nền kinh tế như thực trạng nền kinh tế, mức độ lạm phát, các chính sách của Chính phủ…

• Hiểu biết về môi trường và lĩnh vực hoạt động của đơn vị được kiểm toán như tình hình thị trường và cạnh tranh, các đặc điểm của ngành nghề kinh doanh, các chuẩn mực, chế độ kế toán cũng như các quy định luật pháp khác liên quan đến ngành nghề…

• Hiểu biết về những yếu tố nội tại của chính đơn vị được kiểm toán, bao gồm những đặc điểm về sở hữu và quản lý, tình hình kinh doanh của đơn vị, khả năng tài chính của đơn vị…

2- Phương pháp tìm hiểu

2.1 - Thu thập và nghiên cứu thông tin về tình hình kinh doanh

Kiểm toán viên sẽ phải thu thập mọi thông tin có thể ảnh hưởng đến hoạt động kinh doanh của khách hàng

Sau đây là một số thông tin đặc biệt :

a) Điều lệ công ty và giấy phép thành lập

b) Các báo cáo tài chính và các loại báo cáo kiểm toán, thanh tra hay kiểm tra của năm hiện hành và trong vài năm trước

c) Các biên bản họp Đại hội cổ đông, Hội đồng quản trị (hay Hội đồng thành viên) và Ban giám đốc

d) Các hợp đồng, hay các cam kết quan trọng

e) Các nội quy, chính sách của khách hàng

f) Nhận diện các bên hữu quan

g) Dự kiến nhu cầu chuyên gia

h ) Các thông tin khác

2.2 - Tham quan văn phòng, nhà xưởng của đơn vị

Để tận mắt quan sát về mọi hoạt động của khách hàng, kiểm toán viên cần phải tham quan nhà xưởng, văn phòng làm việc

2.4 - Phân tích sơ bộ

Phân tích là một thủ tục quan trọng trong kiểm toán, đó là sự so sánh giữa những thông tin khác nhau, nhằm đánh giá về các mối quan hệ và xu hướng phát triển

Trong giai đoạn này, phân tích giúp cho kiểm toán viên phát hiện những biến động bất thường, cũng như dự đoán chiều hướng sai phạm

III− XÁC ĐỊNH MỨC TRỌNG YẾU VÀ ĐÁNH GIÁ RỦI RO KIỂM TOÁN

1- Xác định mức trọng yếu

1.1 - Khái niệm

VSA 200 - Mục tiêu và nguyên tắc cơ bản chi phối kiểm toán báo cáo tài chính giải thích :

“ Trọng yếu : là thuật ngữ dùng để thể hiện tầm quan trọng của một thông tin (một số liệu

kế toán) trong báo cáo tài chính

Thông tin được coi là trọng yếu có nghĩa là nếu thiếu thông tin đó hay thiếu chính xác của thông tin đó sẽ ảnh hưởng đến các quyết định của người sử dụng báo cáo tài chính Mức độ trọng yếu tùy thuộc vào tầm quan trọng của thông tin hay của sai sót được đánh giá trong hoàn cảnh cụ thể Tính trọng yếu của thông tin phải được xem xét trên cả tiêu chuẩn định lượng và định tính.”

1.2 - Phương pháp xác định mức trọng yếu :

Xác định mức trọng yếu làviệc xét đoán mang tính nghề nghiệp của kiểm toán viên Để làm được điều này, họ cần xem xét trên cả hai mặt định lượng và định tính Về định lượng, thông thường một sai phạm được xem là trọng yếu nếu nó vượt quá một giới hạn nhất định

Vị trí của

khoản mục

Không trọng yếu

Có thể trọng yếu

Chắc chắn trọng yếu Báo cáo kết

quả kinh doanh Dưới 5 % lãi trước thuế Từ 5 % đến 10 % lãi trước thuế Trên 10 % lãi trước thuế

Bảng cân đối

kế toán Dưới 10 % tài sản Từ 10 % đến 15 % tài sản Trên 15 % tài sản

Ngoài ra, kiểm toán viên còn xem xét cả về mặt định tính, vì có những trường hợp tuy giá trị thấp nhưng do bản chất của sai phạm nên vẫn có thể là trọng yếu

Ngoài ra, kiểm toán viên cần xem xét tính trọng yếu ở mức độ tổng thể của báo cáo tài chính, và mức độ từng khoản mục, hay từng loại nghiệp vụ

1.3- Quy trình vận dụng khái niệm trọng yếu :

Trong kiểm toán, quy trình vận dụng khái niệm trọng yếu thường g ồm năm bước, trong đó hai bước đầu là thuộc giai đoạn lập kế hoạch, còn ba bước kế tiếp thuộc về hai giai đoạn sau, cụ thể như sau :

Bước 1 - Ước tính ban đầu về mức trọng yếu

Bước 2 − Phân phối ước tính ban đầu về mức trọng yếu cho các khoản mục, hay các bộ phận của báo cáo tài chính

Bước 3 − Ước tính sai sót trong từng khoản mục

Bước 4 − Ước tính mức sai sót tổng hợp

Bước 5 − So sánh sai sót dự kiến của mọi khoản mục với ước tính ban đầu về mức trọng yếu, hoặc với mức ước tính được điều chỉnh

2 Đánh giá rủi ro kiểm toán

Như đã nghiên cứu là bất kỳ cuộc kiểm toán nào cũng đều có những hạn chế tiềm tàng, xuất phát từ nhiều nguyên nhân khác nhau, chẳng hạn như do :

− Kiểm toán viên thường chỉ lấy mẫu để kiểm tra, chứ không kiểm tra toàn bộ,

− Việc thu thập các bằng chứng kiểm toán là do kiểm toán viên cần dựa vào đó để thuyết phục, chứ không phải nhằm chứng minh số liệu của báo cáo tài chính là tuyệt đối chính xác

− Các gian lận thường khó phát hiện hơn là các sai sót v.v

Chính vì thế mà khả năng để kiểm toán viên nhận xét không xác đáng về báo cáo tài chính là đ iều luôn có thể xảy ra Vấn đề cần đặt ra là phải tìm cách giới hạn khả năng đó ở mức độ chấp nhận được, bằng cách lập kế hoạch kiểm toán và điều hành cuộc kiểm toán một

cách phù hợp Xuất phát từ điều đó mà khái niệm rủi ro kiểm toán được nêu ra

2.1- Rủi ro kiểm toán :

“Rủi ro kiểm toán là rủi ro khi kiểm toán viên cho ý kiến kiểm toán không đúng vì có những sai sót trọng yếu trong báo cáo tài chính Rủi ro này bao gồm ba yếu tố là rủi ro tiềm tàng, rủi ro kiểm soát và rủi ro phát hiện.” (Đoạn 3 ISA 400 - Đánh giá rủi ro và kiểm soát nội

bộ)

a Rủi ro tiềm tàng

“ Rủi ro tiềm tàng là khả năng có sai sót trọng yếu trong số dư của tài khoản hay một loại nghiệp vụ, những sai sót này có thể riêng lẻ, hoặc có thể kết hợp với các sai sót ở các số dư, hay các nghiệp vụ khác, với giả định rằng không có kiểm soát nội bộ.” (Đoạn 4 ISA 400)

b Rủi ro kiểm soát

“ Rủi ro kiểm soát là rủi ro mà sự trình bày sai trong số dư của tài khoản hay một loại nghiệp vụ, những sai sót này có thể là trọng yếu nếu xét riêng lẻ, hoặc kết hợp với các sai sót ở những số dư hay loại nghiệp vụ khác, mà không được hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ ngăn chặn, hoặc phát hiện để điều chỉnh kịp thời.” (Đoạn 5 ISA 400)

c Rủi ro phát hiện

“ Rủi ro phát hiện là rủi ro khi mà các thử nghiệm cơ bản của kiểm toán viên đã không

phát hiện được các sai sót hiện hữu trên số dư tài khoản, hoặc các loại nghiệp vụ, những sai sót này có thể là trọng yếu nếu xét riêng lẻ, hoặc kết hợp với các sai sót ở các số dư hay loại nghiệp vụ khác.” (Đoạn 6 ISA 400)

2.2 Mối quan hệ giữa các loại rủi ro

Ta có thể nghiên cứu mối quan hệ trên thông qua hình vẽ mô tả về biện pháp ngăn chặn các loại rủi ro 4 như sau :

2.3 Đánh giá rủi ro

Tương tự như việc nghiên cứu về tính trọng yếu, rủi ro kiểm toán cũng được xem xét ở hai mức độ toàn bộ báo cáo tài chính và từng khoản mục :

* Ở mức độ toàn bộ báo cáo tài chính : Việc đánh giá rủi ro kiểm toán được tiến hành dựa

trên những thông tin thu thập được về đặc điểm và tình hình hoạt động kinh doanh, kinh nghiệm

4 Tài liệu huấn luyện Kiểm toán của Price Waterhouse và VACO tại TP Hồ chí Minh (10/1992)

Có

Rủi ro kiểm toán

Hệ thống kiểm soát nội có phát hiện được hay không ?

Có sai lầm cụ thể nào hay không ?

Kiểm toán viên phát hiện được bằng các thủ tục kiểm toán hay không ? Rủi ro phát hiện

Rủi ro tiềm tàng

Ý kiến sai Không

Không

kiểm toán, sự xuất hiện của những nhân tố làm gia tăng khả năng gian lận và sai sót Sự đánh giá này sẽ giúp cho kiểm toán viên xác định tỷ lệ rủi ro kiểm toán có thể chấp nhận được, và

hình thành chiến lược chung về kiểm toán

* Ở mức độ khoản mục, hay bộ phận : Dựa vào mức độ rủi ro chấp nhận được đã dự kiến cho từng khoản mu ïc, kiểm toán viên sẽ thiết kế chương trình kiểm toán chi tiết

2.4 Mô hình rủi ro kiểm toán và ma trận rủi ro phát hiện

Việc nhận thức và đánh giá rủi ro rất quan trọng, nên vào đầu thập niên 80, tại một số quốc gia thì người ta đã thiết lập mô hình rủi ro kiểm toán, mô hình đó được biểu thị bởi công thức sau đây :

AR=IR×CR×DR ⇔

CRIR

ARDR

×

=

Để giúp kiểm toán viên ước tính về mức độ rủi ro phát hiện có thể chấp nhận được dựa trên sự đánh giá rủi ro kiểm soát và rủi ro tiềm tàng, phụ lục của ISA 400 đã trình bày mối liên hệ giữa các bộ phận của rủi ro kiểm toán nhằm cho thấy sự thay đổi của rủi ro phát hiện như sau :

Đánh giá của kiểm toán viên về rủi ro kiểm soát

Đánh giá của

kiểm toán

viên về rủi

3 Quan hệ giữa trọng yếu và rủi ro kiểm toán

Qua nghiên cứu, ta nhận thấy trọng yếu và rủi ro kiểm toán có mối quan hệ chặt chẽ với nhau Nếu mức sai sót có thể chấp nhận được tăng lên, rõ ràng là rủi ro kiểm toán sẽ giảm xuống ; nói cách khác, khi nào kiểm toán viên tăng giá trị sai sót có thể bỏ qua, lúc đó khả năng có sai sót trọng yếu sẽ giảm Ngược lại, nếu giảm mức sai sót có thể chấp nhận được, lúc đó rủi ro kiểm toán sẽ tăng lên

Việc nắm vững các mối quan hệ trên rất hữu ích, vì nó sẽ giúp cho kiểm toán viên xác định nội dung, phạm vi, và thời gian của các thủ tục kiểm toán, cũng như giúp kiểm toán viên

điều chỉnh kế hoạch và chương trình làm việc

IV− XÂY DỰNG KẾ HOẠCH VÀ CHƯƠNG TRÌNH KIỂM TOÁN

Quá trình này thường bao gồm việc lập kế hoạch sơ bộ cho các khoản mục được kiểm toán, lập kế hoạch và thiết kế chương trình kiểm toán, cụ thể là :

1 Kế hoạch sơ bộ

Việc lập kế hoạch sơ bộ bao gồm nhiều bước :

1.1 Phân chia tổng thể báo cáo tài chính thành những bộ phận, hay những khoản mục cần kiểm toán

1.2 Xác định mức trọng yếu và đánh giá rủi ro kiểm toán

1.3 Hoạch định phương hướng áp dụng các kỹ thuật kiểm toán cho các khoản mục

Sau đây là một mẫu kế hoạch sơ bộ cho các khoản mục được kiểm toán :

Công ty Y Kế hoạch sơ bộ cho các khoản mục được kiểm toán

AR (Audit risk) : rủi ro kiểm toán

IR (Inherent risk) : rủi ro tiềm tàng

CR (Control risk) : rủi ro kiểm soát

DR (Detection risk) : rủi ro phát hiện

Đánh giá ban đầu về rủi ro Khoản

mục

Các nhân tố làm

tăng (hay giảm)

rủi ro Tiềm tàng Kiểm soát

Phương hướng áp dụng những kỹ thuật kiểm toán

2 Kế hoạch kiểm toán

Kế hoạch kiểm toán thường bao gồm các nội dung như sau :

− Mô tả về tình hình của khách hàng, như là đặc điểm kinh doanh, cơ cấu tổ chức, hệ thống kiểm soát nội bộ, đánh giá sơ bộ về rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát

− Mục đích kiểm toán

− Đánh giá sơ bộ về mức trọng yếu

− Nội dung, thời gian và trình tự kiểm toán : những công việc cần tiến hành, thời hạn thực hiện các thủ tục kiểm toán đặc biệt − ví dụ như quan sát kiểm kê tồn kho, thư xác nhận

− Những công việc cần phân công cho nhân viên của khách hàng thực hiện

− Yêu cầu nhân lực cho cuộc kiểm toán

− Thời hạn hoàn thành

3 Chương trình kiểm toán

3.1 Khái niệm

“ Chương trình kiểm toán là tập hợp những hướng dẫn cho các thành viên tham gia kiểm toán, và là phương tiện để kiểm tra việc thực hiện công việc Chương trình kiểm toán cũng có thể bao gồm những mục tiêu kiểm toán cho từng khoản mục, và ước tính thời gian cần thiết để kiểm tra từng khoản mục, hay để thực hiện từng thủ tục kiểm toán” (Đoạn 10 ISA 310 – Lập kế hoạch kiểm toán)

Thiết lập được một chương trình kiểm toán thích hợp sẽ giúp kiểm toán viên đạt được mức

thỏa mãn trong kiểm toán với chi phí và thời gian kiểm toán hợp lý

Các thủ tục kiểm toán được thiết kế trong chương trình kiểm toán mẫu bao gồm hai loại thử nghiệm kiểm soát và thử nghiệm cơ bản Sau đây ta nghiên cứu thêm về các thử nghiệm cơ bản, những cơ sở dẫn liệu và các mục tiêu kiểm toán

3.2 Thử nghiệm cơ bản

Là thử nghiệm dùng để thu thập bằng chứng về những sai lệch trọng yếu trong báo cáo tài chính Nó bao gồm hai loại thử nghiệm chính là :

a- Thử nghiệm chi tiết : là việc kiểm tra trực tiếp các nghiệp vụ hay các số dư, gồm có :

* Kiểm tra nghiệp vụ : là kiểm tra chi tiết một số ít hay toàn bộ nghiệp vụ phát sinh để

xem xét về mức độ trung thư ïc của các khoản mục Loại kiểm tra này được sử dụng khi mà số phát sinh của tài khoản ít, các tài khoản không có số dư hay trong các trường hợp bất thường Thử nghiệm này được thực hiện như sau : trước hết kiểm toán viên sẽ chọn các nghiệp vụ cần kiểm tra ; sau đó kiểm tra chi tiết về các tài liệu, chứng từ của các nghiệp vụ đó, và xem xét quá trình luân chuyển của chúng qua các tài khoản ; cuối cùng kiểm toán viên đánh giá và xá c định số dư cuối kỳ

* Kiểm tra số dư : là kiểm tra để đánh giá về mức độ trung thực của số dư các tài khoản

có nhiều nghiệp vụ phát sinh Thử nghiệm này được thực hiện như sau : đầu tiên kiểm toán viên phân tích số d ư ra thành từng bộ phận, hay theo từng đối tượng ; sau đó chọn mẫu để kiểm tra và đối chiếu giữa các tài liệu, sổ sách với nhau, và đối chiếu với những tài liệu thu thập được từ các đệ tam nhân ; cuối cùng kiểm toán viên đánh giá kết quả và xác định số dư cuối kỳ

b Thủ tục phân tích : là việc so sánh các thông tin tài chính, các chỉ số, các tỷ lệ, để phát

hiện và nghiên cứu về các trường hợp bất thường

Mục tiêu chính của thủ tục phân tích là giúp cho kiểm toán viên hiểu rõ về hoạt động kinh doanh của khách hàng, xác định các trường hợp bất thường, và giới hạn phạm vi kiểm tra chi

tiết

3.3 Cơ sở dẫn liệu và mục tiêu kiểm toán tổng quát

Chương III đã trình bày về các cơ sở dẫn liệu và dựa vào đó kiểm toán viên sẽ xác định các mục tiêu kiểm toán và xây dựng các thủ tục kiểm toán Dưới đây là một cách có thể sử dụng :

a- Hiện hữu và phát sinh :

Kiểm toán viên có trách nhiệm thu thập bằng chứng chứng minh về sự hiện hữu của các tài sản và nợ phải trả bằng nhiều kỹ thuật khác nhau

Riêng với doanh thu và chi phí, kiểm toán viên cần xác minh xem các nghiệp vụ có thực

sự phát sinh hay không ?

b- Quyền và nghĩa vụ :

Đối với một số tài sản, quyền sở hữu được kiểm tra đồng thời với sự hiện hữu, thí dụ như tiền gởi ngân hàng Nhưng có những tài sản mà sự hiện hữu và quyền sở hữu không gắn liền với nhau, như đất đai, nhà xưởng, phương tiện vận tải

Riêng đối với các khoản nợ phải trả, kiểm toán viên cũng phải xem có phải thực sự là nghĩa vụ của đơn vị hay không ?

c- Đầy đủ :

Kiểm toán viên cần thu thập bằng chứng để chứng minh là mọi nghiệp vụ, tài sản, công nợ đều được ghi chép và phản ánh đầy đủ trong báo cáo tài chính Vấn đề này khá phức tạp, và đòi hỏi kiểm toán viên sử dụng phối hợp nhiều kỹ thuật kiểm tra

d- Đánh giá :

Kiểm toán viên cần thu thập bằng chứng để xem tài sản, công nợ và nghiệp vụ có được đánh giá đúng theo những chuẩn mực kế toán hiện hành hay không ?

e- Ghi chép chính xác :

Số liệu tổng hợp của một khoản mục thường bao gồm nhiều đối tượng chi tiết Vì thế, trước khi kiểm tra từng đối tượng chi tiết, kiểm toán viên cần rà soát lại quá trình tính toán, tổng cộng, lũy kế Ngoài ra, kiểm toán viên cần đối chiếu về sự thống nhất giữa số liệu trên các sổ chi tiết và tổng hợp, giữa sổ sách và báo cáo tài chính

f- Trình bày và công bố :

Các nhà quản lý có trách nhiệm phản ánh trung thực về tình hình tài chính, kết quả hoạt động và trình bày đầy đủ các vấn đề trọng yếu trên các báo cáo tài chính theo đúng những chuẩn mực hay chế độ kế toán

Trên cơ sở các mục tiêu kiểm toán tổng quát nêu trên, khi thiết kế chương trình kiểm toán của từng khoản mục hay chu trình nghiệp vụ, kiểm toán viên sẽ xác định những mục tiêu kiểm toán riêng biệt, và đề ra những thủ tục kiểm toán cần thiết cho từng khoản mục hay chu trình nghiệp vụ có liên quan

CHƯƠNG V

BẰNG CHỨNG KIỂM TOÁN

I- BẰNG CHỨNG KIỂM TOÁN

1- Khái niệm

“Bằng chứng kiểm toán là tất cả các tài liệu, thông tin do kiểm toán viên thu thập được liên quan đến cuộc kiểm toán và dựa trên các thông tin này kiểm toán viên hình thành nên ý kiến của mình Bằng chứng kiểm toán bao gồm các tài liệu, chứng từ, sổ kế toán, báo cáo tài chính và các tài liệu, thông tin từ những nguồn khác.” (VSA 500 “Bằng chứng kiểm toán”)

• Nguồn gốc của bằng chứng kiểm toán

• Dạng bằng chứng kiểm toán

• Hệ thống kiểm soát nội bộ của đơn vị

• Sự kết hợp giữa các loại bằng chứng

2.2- Đầy đủ : Vấn đề này không có một thước đo chung, mà chủ yếu là dựa vào sự xét

đoán nghề nghiệp của kiểm toán viên Vì thế các chuẩn mực kiểm toán thường chấp nhận kiểm toán viên thu thập bằng chứng kiểm toán và dựa vào đó để thuyết phục hơn là để kết luận Sau đây là một số nhân tố có ảnh hưởng đến sự xét đoán của kiểm toán viên về sự đầy đủ :

• Tính thích hợp của các bằng chứng kiểm toán

• Tính trọng yếu

• Mức rủi ro

3- Các thủ tục thu thập bằng chứng kiểm toán

“ Kiểm toán viên thu thập bằng chứng kiểm toán bằng các phương pháp sau : kiểm tra, quan sát, điều tra, xác nhận, tính toán và quy trình phân tích Việc thực hiện các phương pháp này một phần tùy thuộc vào thời gian thu thập được bằng chứng kiểm toán.” (Đoạn 20 VSA 500)

3.1- Kiểm tra

Là sự xem xét các tài liệu ghi chép và các tài sản hữu hình bằng cách rà soát, đối chiếu giữa chúng với nhau, giữa sổ sách và thực tế, giữa quy định và thực hiện Thường bao gồm hai loại :

a- Kiểm tra vật chất : bao gồm việc kiểm kê hoặc tham gia kiểm kê tài sản thực tế

b- Kiểm tra tài liệu : Bao gồm việc xem xét đối chiếu các tài liệu, văn bản, sổ sách,

chứng từ có liên quan

Là sự kiểm tra lại những phép tính số học của các thông tin do đơn vị cung cấp, của các sổ sách kế toán của đơn vị

3.6- Phân tích

Là sự xem xét các số liệu, thông tin của đơn vị thông qua việc so sánh và nghiên cứu mối quan hệ giữa các thông tin tài chính với nhau, và giữa các thông tin tài chính với các thông tin phi tài chính

Khi phân tích, ta có thể so sánh những thông tin như :

• So sánh giữa các thông tin tài chính trong kỳ này với thông tin tương ứng của kỳ trước

• So sánh giữa số liệu thực tế và số liệu kế hoạch, dự toán

• So sánh giữa các chỉ tiêu của đơn vị với các chỉ tiêu bình quân ngành

• Nghiên cứu mối quan hệ giữa các thông tin tài chính trong kỳ

• Nghiên cứu mối quan hệ giữa thông tin tài chính và các thông tin phi tài chính

Phân tích được đánh giá là một thủ tục kiểm toán có hiệu quả cao nhất vì thời gian ít, chi phí thấp, mà lại có thể cung cấp các bằng chứng về sự đồng bộ, chuẩn xác và có giá trị về các số liệu kế toán ; đồng thời giúp đánh giá được những nét tổng thể và không bị sa vào các nghiệp vụ cụ thể Tuy nhiên khi áp dụng thủ tục này cần phải chú ý về những vấn đề sau :

− Mối quan hệ bản chất giữa các chỉ tiêu được so sánh

− Mức độ trọng yếu của khoản mục trong mối quan hệ tổng thể giữa các thông tin tài chính

với nhau

− Mức độ hữu hiệu của hệ thống kiểm soát nội bộ

4- Một số bằng chứng kiểm toán đặc biệt

Sau đây là một số bằng chứng kiểm toán đặc biệt thu thập từ một số đối tượng đặc biệt và thường được sử dụng trong kiểm toán báo cáo tài chính của kiểm toán viên độc lập, đó là :

• Công việc của chuyên gia

• Giải trình của giám đốc

• Công việc của kiểm toán viên nội bộ

• Công việc của các kiểm toán viên khác

• Bằng chứng về các bên hữu quan

II- PHƯƠNG PHÁP LỰA CHỌN CÁC PHẦN TỬ THỬ NGHIỆM

Tùy từng trường hợp, kiểm toán viên có thể lựa chọn một trong ba phương pháp hoặc sử dụng phối hợp

1- Chọn lựa toàn bộ

Kiểm toán viên có thể kiểm tra toàn bộ các phần tử cấu thành một số dư tài khoản hay một

loại nghiệp vụ (hoặc một nhóm trong tổng thể)

2- Chọn lựa các phần tử đặc biệt :

Kiểm toán viên có thể chọn lựa các phần tử đặc biệt để kiểm tra, đó là:

• Các phần tử có giá trị lớn hoặc quan trọng

• Tất cả các phần tử có giá trị từ một số tiền nào đó trở lên

• Các phần tử thích hợp cho mục đích thu thập thông tin

• Các phần tử thích hợp cho mục đích thử nghiệm các thủ tục

3- Lấy mẫu kiểm toán

3.1 - Các khái niệm cơ bản

Lấy mẫu kiểm toán

ISA 530 định nghĩa : “Lấy mẫu kiểm toán” (gọi tắt là lấy mẫu) là áp dụng các thủ tục kiểm toán trên một số phần tử ít hơn 100% tổng số phần tử của một số dư tài khoản hay một loại nghiệp vụ sao cho mọi phần tử đều có cơ hội để được chọn Lấy mẫu sẽ giúp kiểm toán

viên thu thập và đánh giá bằng chứng về các đặc trưng của các phần tử được chọn, nhằm hình

thành hay củng cố một kết luận về tổng thể ”

Lấy mẫu thống kê và lấy mẫu phi thống kê

Lấy mẫu thống kê là phương pháp lấy mẫu dựa vào lý thuyết thống kê để đánh giá kết quả mẫu Ngược lại, lấy mẫu phi thống kê dựa trên sự xét đoán của kiểm toán viên nên còn gọi là lấy mẫu xét đoán

Rủi ro lấy mẫu và rủi ro ngoài lấy mẫu

* Rủi ro lấy mẫu : là khả năng kiểm toán viên đưa ra kết luận dựa trên lấy mẫu có thể

khác với kết luận mà kiểm toán viên đạt được nếu kiểm tra trên toàn bộ tổng thể với cùng một thủ tục

* Rủi ro ngoài lấy mẫu : là rủi ro khi kiểm toán viên đi đến một kết luận sai vì các nguyên

nhân không liên quan đến cỡ mẫu

3.2- Quy trình lấy mẫu kiểm toán

Trong quy trình lấy mẫu kiểm toán có các nội dung cơ bản như sau :

- Thiết kế mẫu

- Xác định cỡ mẫu

- Lựa chọn các phần tử của mẫu

- Thực h iện các thủ tục kiểm toán

- Xem xét bản chất và nguyên nhân của sai sót

- Dự đoán sai sót của tổng thể

- Đánh giá kết quả

III- HỒ SƠ KIỂM TOÁN

1 Khái niệm

VSA 230 “Hồ sơ kiểm toán” định nghĩa :“ Hồ sơ kiểm toán : là các tài liệu do kiểm toán

viên lập, thu thập, phân loại, sử dụng và lưu trữ Tài liệu trong hồ sơ kiểm toán được thể hiện trên giấy, trên phim, ảnh, trên phương tiện tin học hay bất kỳ phương tiện lưu trữ nào khác theo quy định của pháp luật hiện hành.” Hồ sơ kiểm toán được dùng để :

- Lưu trữ những bằng chứng thu được trong quá trình thực hiện kiểm toán, và làm cơ sở cho việc đưa ra ý kiến của kiểm toán viên

- Trợ giúp cho việc lập kế hoạch và thực hiện công việc kiểm toán

- Trợ giúp cho việc kiểm tra, soát xét và đánh giá chất lượng công việc kiểm toán

- Trợ giúp cho việc xử lý các phát sinh sau cuộc kiểm toán

2 Phân loại hồ sơ kiểm toán

Hồ sơ kiểm toán được lập và lưu trữ thành hai loại, đó là hồ sơ kiểm toán chung và hồ sơ kiểm toán năm

2.1 - Hồ sơ kiểm toán chung (còn gọi là hồ sơ thường trực) : là các thông tin chung về

khách hàng liên quan từ hai cuộc kiểm toán trở lên

2.2 - Hồ sơ kiểm toán năm (còn gọi là hồ sơ hiện hành) : bao gồm toàn bộ hồ sơ kiểm toán

để làm cơ sở cho báo cáo kiểm toán của một năm tài chính

3 Các loại hồ sơ kiểm toán năm

Dưới đây là một số hồ sơ được sử dụng phổ biến trong kiểm toán báo cáo tài chính :

3.1- Hồ sơ quản lý kiểm toán :

Bao gồm các hồ sơ được thiết kế riêng biệt để hỗ trợ cho kiểm toán viên trong việc lập kế hoạch và theo dõi tiến độ thực hiện kiểm toán

3.2- Bảng cân đối tài khoản :

Là bảng tổng hợp và cân đối các khoản mục theo sổ sách vào đầu kỳ và cuối kỳ kiểm toán, các điều chỉnh của kiểm toán viên và số liệu sau khi điều chỉnh

3.3 Biểu chỉ đạo :

Sau đó việc phân tích các khoản mục trên báo cáo tài chính theo các tài khoản, tiểu khoản được thực hiện bằng các biểu chỉ đạo

3.4 Bảng tổng hợp các bút toán điều chỉnh :

Trong quá trình kiểm toán, kiểm toán viên có thể phát hiện được các sai sót trong số liệu kế toán của đơn vị Đối với các sai sót trọng yếu, kiểm toán viên sẽ đưa ra các bút toán để đề nghị đơn vị điều chỉnh lại cho đúng

3.5 Các biểu cơ sở :

Có nhiều loại biểu cơ sở được thực hiện tùy theo từng mục tiêu cụ thể, dưới đây là một số dạng thường được sử dụng :

* Biểu liệt kê chi tiết : có nội dung là chi tiết hóa số dư cuối kỳ của một tài khoản thành

từng đối tượng chi tiết thích hợp cho việc kiểm tra

* Biểu phân tích theo nghiệp vụ : dùng để phân tích mọi biến động tăng giảm của một tài

khoản trong kỳ kiểm toán theo từng loại nghiệp vu

* Biểu chỉnh hợp hay biểu hòa giải : dùng để thuyết minh chi tiết về sự khác biệt giữa số

liệu thu từ các nguồn khác nhau

* Biểu tính toán : bao gồm các tính toán độc lập của kiểm toán viên để cung cấp dữ liệu

cho các hồ sơ kiểm toán khác

* Các tài liệu chứng minh : kiểm toán viên cần lưu vào hồ sơ kiểm toán về các tài liệu

chứng minh như bản sao Biên bản các cuộc họp của Hội đồng quản trị, cổ đông, các hợp đồng kinh tế quan trọng v.v

4 Yêu cầu đối với hồ sơ kiểm toán

Hồ sơ kiểm toán phải đạt được những yêu cầu nhất định, cụ thể là :

- Hồ sơ kiểm toán phải có đề mục rõ ràng

- Hồ sơ kiểm toán phải có đầy đủ chữ ký của kiểm toán viên

- Hồ sơ kiểm toán phải được chú thích đầy đủ về nguồn gốc dữ liệu, ký hiệu sử dụng

- Hồ sơ kiểm toán phải đầy đủ, chính xác và thích hợp

- Hồ sơ kiểm toán cần trình bày dễ hiểu và rõ ràng

- Hồ sơ kiểm toán cần được sắp xếp khoa học

5 Vấn đề bảo mật và lưu trữ hồ sơ kiểm toán :

Khi hoàn thành kiểm toán, các hồ sơ kiểm toán được tập hợp và lưu trữ thành một bộ hồ

sơ theo thứ tự đã đánh số để giúp tra cứu dễ dàng

CHƯƠNG VI

BÁO CÁO KIỂM TOÁN

I− CHUẨN BỊ HOÀN THÀNH KIỂM TOÁN

Công việc chuẩn bị hoàn thành kiểm toán, bao gồm việc xem xét về các khoản công nợ ngoài dự kiến, xem xét về các sự kiện xảy ra sau ngày kết thúc niên độ, xem xét về giả định hoạt động liên tục và đánh giá tổng quát kết quả

1 Xem xét các khoản công nợ ngoài dự kiến

Trong thực tế, có những sự kiện đã phát sinh trong năm và có thể dẫn đến một khoản công nợ hay thiệt hại mà cho đến thời điểm khóa sổ vẫn chưa thể xác định là có chắc chắn xảy ra hay không và số tiền cụ thể là bao nhiêu ?

Thông thường có các loại công nợ ngoài dự kiến như sau :

− Các vụ kiện chưa xét xử do đơn vị xâm phạm quyền sở hữu công nghiệp, hoặc về trách nhiệm pháp lý đối với sản phẩm

− Các tranh chấp về thuế với cơ quan thuế vụ

− Các bảo lãnh về công nợ của người khác v.v

Các chuẩn mực kế toán thường yêu cầu đơn vị phải công bố các khoản công nợ ngoài dự kiến trọng yếu trong thuyết minh báo cáo tài chính

Một số thủ tục kiểm toán có thể sử dụng để tìm kiếm các khoản công nợ ngoài dự kiến của đơn vị, đó là :

• Trao đổi với người quản lý đơn vị về khả năng có các khoản công nợ ngoài dự kiến chưa được công bố

• Yêu cầu luật sư, hay tư vấn pháp lý của đơn vị cung cấp thư xác nhận

• Xem xét các biên bản họp Hội đồng quản trị để biết được các hợp đồng, các vụ kiện quan trọng v.v

Sau cùng, kiểm toán viên cần đánh giá tầm quan trọng của các khoản công nợ ngoài dự kiến và nội dung cần thiết công bố trên báo cáo tài chính

2 Xem xét sự kiện xảy ra sau ngày kết thúc niên độ

Từ ngày kết thúc niên độ cho đến ngày ký báo cáo kiểm toán, và sau ngày công bố báo cáo tài chính đã được kiểm toán có thể xảy ra những sự kiện quan trọng và có thể ảnh hưởng đến báo cáo tài chính Chúng được gọi là các sự kiện xảy ra sau ngày kết thúc niên độ (còn gọi tắt là các sự kiện tiếp theo)

Theo IAS 10, có hai loại sự kiện tiếp theo cần được quan tâm bởi người quản lý đơn vị và kiểm toán viên

2.1 Đối với các sự kiện có ảnh hưởng trực tiếp đến báo cáo tài chính và đòi hỏi phải điều chỉnh báo cáo tài chính :

Dưới đây là một số sự kiện tiếp theo thuộc loại này :

− Kết quả xét xử một vụ kiện sau ngày kết thúc niên độ cho thấy số tiền đơn vị bị bồi thường là trọng yếu

− Một số séc của khách hàng đã ghi vào tồn quỹ của đơn vị vào ngày khóa sổ, đến khi nộp ngân hàng vào đầu năm sau đơn vị mới phát hiện là không có khả năng thu tiền

2.2 Đối với các sự kiện không ảnh hưởng trực tiếp đến báo cáo tài chính nhưng cần phải công bố trên thuyết minh báo cáo tài chính :

Dưới đây là một số sự kiện xảy ra sau ngày kết thúc niên độ cần được công bố :

− Sự phát hành trái phiếu hay cổ phần

− Sự sụt giảm giá thị trường của hàng tồn kho A vì nhà nước cấm bán loại hàng này kể từ thời điểm X

Để phân biệt một sự kiện tiếp theo thuộc loại nào, kiểm toán viên cần xem xét về thời điểm hình thành điều kiện chủ yếu dẫn đến xảy ra sự kiện là trước hay sau ngày kết thúc niên độ ?

2.3- Các thủ tục kiểm toán có thể áp dụng để xem xét các sự kiện xảy ra sau ngày kết thúc niên độ : có thể chia ra làm hai loại là các thủ tục kiểm tra số dư và các thủ tục chuyên

dùng để phát hiện các sự kiện sau ngày kết thúc niên độ

Loại thứ nhất thường là các thủ tục kiểm tra quanh thời điểm khóa sổ và các thử nghiệm đánh giá Đó chính là những thử nghiệm cơ bản được tiến hành khi kiểm toán các khoản mục trên báo cáo tài chính Bên cạnh việc cung cấp bằng chứng về sự chuẩn xác của các số liệu, nó còn cho thấy nhiều sự kiện xảy ra sau thời điểm khóa sổ

Loại thứ hai được thiết kế để tìm kiếm các thông tin về các sự kiện xảy ra sau ngày kết thúc niên độ để tiến hành các điều chỉnh, hoặc bổ sung các thuyết minh trên báo cáo tài chính

3 Xem xét về giả định hoạt động liên tục

IAS 1 định nghĩa giả định hoạt động liên tục (còn gọi là tính liên tục hoạt động kinh doanh) như sau :" Thông thường một doanh nghiệp được coi là đang hoạt động khi mà nó tiếp tục hoạt động cho một tương lai định trước Người ta quan niệm rằng doanh nghiệp không có ý định và cũng không cần phải giải tán hoặc quá thu hẹp quy mô hoạt động của mình"

Giả định hoạt động liên tục là một giả định cơ sở cho việc lập báo cáo tài chính Nhiều phương pháp xử lý kế toán và trình bày báo cáo tài chính dựa trên giả định này

Trong hoạt động của mọi doanh nghiệp, có rất nhiều nguyên nhân có thể dẫn đến giả định này bị vi phạm, chẳng hạn như là :

− Doanh nghiệp bị lỗ lã liên tục, và không có khả năng thanh toán những khoản nợ đáo hạn,

− Doanh nghiệp bị những tai họa nghiêm trọng như hỏa hoạn, thiên tai

− Doanh nghiệp đang vướng vào những vụ tranh tụng tại Tòa án, và nếu thua kiện thì họ sẽ gánh chịu khủng hoảng nghiêm trọng về tài chính,

− Những thay đổi về luật pháp, hay chính sách của chính phủ tạo ra những bất lợi nghiêm trọng cho hoạt động của doanh nghiệp v.v

Nếu vẫn còn nghi vấn rằng giả định này không được tôn trọng, kiểm toán viên sẽ xem đơn vị có công bố trong thuyết minh của báo cáo tài chính hay không ? Tùy theo từng trường hợp cụ thể, kiểm toán viên sẽ phát hành loại báo cáo kiểm toán thích hợp

4 Đánh giá kết quả

Trước khi lập báo cáo kiểm toán, kiểm toán viên phải đánh giá tổng quát về các kết quả thu thập được Công việc này nhằm soát xét lại toàn bộ quá trình kiểm toán, kết quả thu được và cân nhắc các cơ sở để đưa ra ý kiến về báo cáo tài chính Để đạt được mục đích này, kiểm toán viên thường tiến hành các thủ tục sau :

- Áp dụng các thủ tục phân tích

- Đánh giá sự đầy đủ của bằng chứng

- Đánh giá tổng hợp các sai sót phát hiện được

- Rà soát lại hồ sơ kiểm toán :

- Yêu cầu đơn vị cung cấp thư giải trình của người quản lý

- Kiểm tra các công bố trên thuyết minh báo cáo tài chính

- Xem xét các thông tin khác trong báo cáo thường niên

II− BÁO CÁO KIỂM TOÁN

1 Khái niệm và vai trò của báo cáo kiểm toán

Báo cáo kiểm toán là văn bản do kiểm toán viên lập và công bố để trình bày ý kiến của mình về những thông tin được kiểm toán Như vậy, báo cáo kiểm toán là sản phẩm của cuộc kiểm toán và có các vai trò rất quan trọng

• Đối với kiểm toán viên, báo cáo kiểm toán là tài liệu trình bày các kết luận sau cùng về thông tin tài chính được kiểm toán, nên nó phải kết tinh được toàn bộ công việc mà họ đã tiến hành Đồng thời, báo cáo kiểm toán là sản phẩm của kiểm toán viên cung cấp cho xã hội và họ phải chịu trách nhiệm về ý kiến của mình

• Đối với người sử dụng thông tin tài chính, báo cáo kiểm toán là căn cứ để họ đánh giá các thông tin này và đưa ra các quyết định kinh tế Để thực thi vai trò này, báo cáo phải rõ ràng, dễ hiểu để không gây ra các hiểu lầm

• Đối với đơn vị được kiểm toán, trong một số trường hợp, thí dụ như kiểm toán hoạt động, báo cáo kiểm toán và thư quản lý (nếu có) còn là căn cứ để đánh giá và cải tiến hoạt động của đơn vị nói chung, kiểm soát nội bộ hoặc công tác kế toán tài chính nói riêng

2 Các yếu tố cơ bản của báo cáo kiểm toán báo cáo tài chính

• Tiêu đề : Giúp phân biệt với các báo cáo do người khác lập

• Người nhận : Phải ghi tên người nhận phù hợp với hợp đồng kiểm toán

• Đoạn mở đầu :

- Chỉ rõ đối tượng kiểm toán là các báo cáo tài chính, cũng như ngày lập và niên độ mà báo cáo tài chính đó phản ánh

- Khẳng định rõ ràng việc lập báo cáo tài chính là trách nhiệm của Giám đốc (hoặc người đứng đầu) đơn vị được kiểm toán Còn trách nhiệm của kiểm toán viên là đưa ra ý kiến về báo cáo tài chính dựa trên kết quả kiểm toán của mình

• Phạm vi kiểm toán :

- Các chuẩn mực kiểm toán được áp dụng : nhằm bảo đảm với người sử dụng báo cáo tài

chính rằng cuộc kiểm toán đã được thực hiện theo các chuẩn mực hiện hành

- Cuộc kiểm toán đã được lập kế hoạch và thực hiện để có được sự đảm bảo hợp lý là các báo cáo tài chính không chứa đựng những sai lệch trọng yếu

- Các công việc đã thực hiện, như các phương pháp kiểm toán để thu thập bằng chứng, đánh giá việc tuân thủ chuẩn mực kế toán hiện hành, đánh giá các ước tính kế toán, đánh giá việc trình bày b áo cáo tài chính

- Xác định cuộc kiểm toán đã cung cấp những cơ sở hợp lý để làm căn cứ cho ý kiến của kiểm toán viên

• Ý kiến của kiểm toán viên : Nêu rõ ý kiến về trên các phương diện là :

- Phản ánh (hoặc trình bày) trung thực và hợp lý trên các khía cạnh trọng yếu,

- Tuân thủ các chuẩn mực và chế độ kế toán hiện hành (nếu cần phải ghi rõ tên quốc gia), và

- Việc tuân thủ các quy định pháp lý có liên quan

• Địa điểm và thời gian lập báo cáo kiểm toán

• Chữ ký và đóng dấu

3 Các loại báo cáo kiểm toán báo cáo tài chính

Căn cứ kết quả kiểm toán, kiểm toán viên có thể đưa ra một trong các loại ý kiến sau đây :

3.1 Ý kiến chấp nhận toàn p hần

Ý kiến chấp nhận toàn phần được đưa ra khi kiểm toán viên cho rằng báo cáo tài chính đã phản ánh trung thực và hợp lý trên các khía cạnh trọng yếu về tình hình tài chính của đơn vị, và phù hợp với chuẩn mực hay chế độ kế toán hiện hành Ngoài ra, cũng hàm ý rằng mọi thay đổi về nguyên tắc kế toán và các tác động của chúng đã được xem xét, đánh giá đầy đủ và đã được công bố trong thuyết minh báo cáo tài chính

Ý kiến chấp nhận toàn phần cũng được đưa ra trong trường hợp báo cáo tài chính tuy có sai sót nhưng đã được điều chỉnh theo ý kiến của kiểm toán viên

Ngoài ra, kiểm toán viên còn có thể đưa ra ý kiến chấp nhận toàn phần với một đoạn nhận xét Đoạn này thường được đặt sau đoạn ý kiến nhằm làm sáng tỏ thêm về một vài yếu tố có ảnh hưởng đến báo cáo tài chính, nhưng không ảnh hưởng đến ý kiến của kiểm toán viên

3.2 Ý kiến chấp nhận từng phần

Ý kiến này được trình bày khi kiểm toán viên cho rằng báo cáo tài chính chỉ phản ánh trung thực và hợp lý nếu không bị ảnh hưởng bởi yếu tố ngoại trừ hoặc yếu tố tùy thuộc mà kiểm toán viên nêu ra trong báo cáo kiểm toán

a- Trường hợp có yếu tố ngoại trừ : Đó là khi kiểm toán viên bị giới hạn về phạm vi kiểm

toán hoặc bất đồng ý kiến với người quản lý về phương pháp kế toán

• Bị giới hạn phạm vi kiểm toán : là khi kiểm toán viên không thể thực hiện được các thủ

tục kiểm toán mà họ cho là cần thiết

• Bất đồng ý kiến : Nếu những điểm không nhất trí là trọng yếu đối với báo cáo tài chính,

kiểm toán viên phải đưa ra ý kiến chấp nhận từng phần hoặc ý kiến không chấp nhận

b- Trường hợp có yếu tố tùy thuộc : Yếu tố tùy thuộc là yếu tố không chắc chắn vì phụ

thuộc vào các sự kiện tương lai, nghĩa là nằm ngoài khả năng kiểm soát của đơn vị và kiểm toán viên

3.3 Ý kiến không chấp nhận (Ý kiến trái ngược)

Đây chính là trường hợp ngược lại của ý kiến chấp nhận toàn phần Thông thường kiểm toán viên đưa ra ý kiến này khi có sự bất đồng nghiêm trọng với giám đốc đơn vị về việc lựa chọn và áp dụng chuẩn mực và chế độ kế toán, hoặc sự không phù hợp của các thông tin ghi trong báo cáo tài chính, hoặc phần thuyết minh báo cáo tài chính

Khi đưa ra ý kiến không chấp nhận, kiểm toán viên phải thu thập đủ bằng chứng để làm

cơ sở cho ý kiến của mình Trong báo cáo này, kiểm toán viên phải trình bày phần giải thích về lý do không chấp nhận, và nêu những ảnh hưởng chính của nó đến tình hình tài chính và kết quả hoạt động của đơn vị

3.4 Ý kiến từ chối (không thể đưa ra ý kiến)

Kiểm toán viên đưa ra ý kiến này khi hậu quả của việc bị giới hạn phạm vi kiểm toán là quan trọng, hoặc thiếu thông tin liên quan đến một số lượng lớn các khoản mục tới mức mà kiểm toán viên không thể thu thập bằng chứng kiểm toán đầy đủ và thích hợp để có thể cho ý kiến về báo cáo tài chính

Ý kiến từ chối và ý kiến không chấp nhận có điểm giống nhau là cả hai chỉ được đưa ra khi có những sự kiện nghiêm trọng, nghĩa là một báo cáo chấp nhận từng phần là không thể thích hợp do mức trọng yếu của vấn đề Tuy nhiên, ý kiến từ chối và ý kiến không chấp nhận là hai trường hợp hoàn toàn khác nhau :

Ý kiến từ chối dùng trong trường hợp kiểm toán viên không đủ thông tin để kết luận báo cáo tài chính là trình bày “trung thực và hợp lý” hay “không trung thực và không hợp lý” Còn ý kiến không chấp nhận được đưa ra khi kiểm toán viên đã có đủ bằng chứng đầy đủ và thích hợp để kết luận rằng báo cáo tài chính đã trình bày “không trung thực và không hợp lý”

CHƯƠNG VII

KIỂM TOÁN TIỀN

Từ chương này, chúng tôi sẽ trình bày về kiểm toán các khoản mục của báo cáo tài chính, với trình tự chung là giới thiệu về nội dung, đặc điểm và mục tiêu kiểm toán của từng khoản mục, kiểm soát nội bộ liên quan và các thủ tục kiểm toán áp dụng cho khoản mục đó

Trong các nội dung được giới thiệu, phần minh họa chủ yếu được trình bày theo kế toán Việt Nam với hình thức kế toán nhật ký chung Trong những trường hợp cần thiết, chúng tôi sẽ trình bày việc kiểm toán tại các đơn vị sử dụng các hệ thống kế toán khác với Việt nam

I NỘI DUNG VÀ ĐẶC ĐIỂM CỦA KHOẢN MỤC TIỀN

1 Nội dung

Trên bảng cân đối kế toán, tiền được trình bày ở phần Tài sản (Phần A : tài sản lưu động và đầu tư ngắn hạn), khoản mục I : Tiền và bao gồm các loại :

- Tiền mặt

- Tiền gửi ngân hàng

- Tiền đang chuyển

2 Đặc điểm

Tiền là khoản mục được trình bày trước tiên trên bảng cân đối kế toán và là một khoản mục quan trọng trong tài sản lưu động Do được sử dụng để phân tích khả năng thanh toán của một doanh nghiệp, nên đây là khoản thường bị trình bày sai lệch

Tiền còn là một khoản mục bị ảnh hưởng và có ảnh hưởng đến nhiều khoản mục quan trọng như doanh thu, chi phí, công nợ, và hầu hết các tài sản khác của doanh nghiệp Những sai phạm ở các khoản mục khác sẽ tác động đến tiền, và ngược lại

Số phát sinh của các tài khoản tiền thường lớn hơn số phát sinh của hầu hết các tài khoản khác Do vậy, dù số dư của khoản mục này không trọng yếu, thì kiểm toán tiền vẫn là một nội dung quan trọng

Tiền lại là tài sản được ưa chuộng nhất nên xác suất xảy ra gian lận, biển thủ thường rất cao Do tất cả những lý do trên, rủi ro tiềm tàng của khoản mục này thường được đánh giá là cao nên kiểm toán viên cần tập trung kiểm tra chi tiết nhiều hơn các loại khác

3 Mục tiêu kiểm toán

Khi xem xét tiền, mục tiêu kiểm toán là nhằm xác định các vấn đề sau :

- Số dư các khoản tiền tồn tại vào ngày lập bảng cân đối kế toán (Hiện hữu)

- Tất cả các nghiệp vụ liên quan đến tiền là có thật và đều được ghi nhận (Đầy đủ)

- Doanh nghiệp có quyền sở hữu về mặt pháp lý đối với các khoản tiền (Quyền sở hữu)

- Số dư tài khoản tiền được ghi theo đúng giá trị có thể thực hiện được (Đánh giáù)

- Sổ chi tiết tiền được tổng cộng đúng và phù hợp với tài khoản tổng hợp trên sổ cái (Ghi chép chính xác)

- Số dư tiền được phân loại và trình bày thích hợp trên báo cáo tài chính Các trường hợp tiền bị hạn chế sử dụng đều được khai báo đầy đủ (Trình bày và công bố)

II− KIỂM SOÁT NỘI BỘ ĐỐI VỚI TIỀN

1 Yêu cầu của kiểm soát nội bộ

Để hạn chế những sai sót có thể xảy ra, các đơn vị thường thiết lập kiểm soát nội bộ đối với các khoản tiền, và hệ thống này có thể chia làm hai loại :

− Kiểm soát các chu trình nghiệp vụ có ảnh hưởng đến các khoản thu hay chi tiền, thí dụ chu trình bán hàng hoặc chu trình mua hàng

− Kiểm tra độc lập thông qua kiểm kê quỹ hay đối chiếu với ngân hàng

Trong thực tiễn, muốn kiểm soát nội bộ hữu hiệu đối với tiền cần phải đáp ứng những yêu cầu như sau :

− Thu đủ : Mọi khoản tiền đều phải được thu đầy đủ, gửi vào ngân hàng hay nộp vào quỹ

trong khoảng thời gian sớm nhất

− Chi đúng : Tất cả các khoản chi đều phải đúng với mục đích, phải được xét duyệt, và

được ghi chép đúng đắn

− Phải duy trì số dư tồn quỹ hợp lý để đảm bảo chi trả các nhu cầu về kinh doanh, cũng

như thanh toán nợ đến hạn Tránh việc tồn quỹ quá mức cần thiết, vì không tạo khả năng sinh lợi và có thể gặp rủi ro

2 Các nguyên tắc kiểm soát nội bộ

Có thể tóm tắt các nguyên tắc chung để xây dựng kiểm soát nội bộ đối với tiền như sau :

- Nhân viên phải có đủ khả năng và liêm chính

- Áp dụng nguyên tắc phân chia trách nhiệm

- Tập trung đầu mối thu

- Hàng ngày, đối chiếu số liệu giữa thủ quỹ và kế toán, và nộp ngay số thu trong ngày cho ngân hàng

- Có biện pháp khuyến khích các người nộp tiền yêu cầu cung cấp biên lai hoặc phiếu thu tiền

- Thực hiện tối đa những khoản chi bằng tiền gửi ngân hàng, hạn chế chi bằng tiền mặt

- Cuối mỗi tháng, thực hiện đ ối chiếu giữa số liệu trên sổ sách và thực tế

3- Kiểm soát nội bộ đối với thu tiền

Kiểm soát nội bộ đối với thu được thiết kế thay đổi tùy theo từng loại hình đơn vị và tùy theo các nguồn thu, vì thường có nhiều nguồn thu khác nhau, như thu trực tiếp từ bán hàng, thu từ nợ của khách hàng, và nhiều khoản thu khác Sau đây là một vài thủ tục kiểm soát nội bộ điển hình :

3.1 Trường hợp thu từ bán hàng

Đối với các đơn vị dịch vụ như khách sạn, nhà hàng người ta thường tổ chức hệ thống thu tiền ở một trung tâm và phân công cho một nhân viên đảm nhận, nhưng các biên lai phải do một nhân viên khác lập Trong thể thức này, việc đánh số trước các biên lai sẽ là một phương tiện hữu hiệu để ngăn ngừa gian lận

Đối với các doanh nghiệp bán lẻ, một nhân viên thường phải đảm nhiệm nhiều việc như bán hàng, nhận tiền, ghi sổ Trong điều kiện đó, phương pháp kiểm soát tốt nhất là sử dụng các thiết bị thu tiền

Nếu không trang bị được hệ thống máy móc tiên tiến, cần phải quản lý được số thu trong ngày thông qua việc lập ra các báo cáo bán hàng hàng ngày

3.2 Trường hợp thu nợ của khách hàng

− Nếu khách hàng đến nộp tiền : Khuyến khích họ yêu cầu cung cấp phiếu thu, hoặc biên lai

− Nếu thu tiền tại cơ sở của khách hàng : Quản lý chặt chẽ giấy giới thiệu, và thường xuyên đối chiếu công nợ để chống thủ thuật gối đầu

− Nếu thu tiền qua bưu điện : cần phân nhiệm cho các nhân viên khác nhau đảm nhận các nhiệm vụ như Lập hóa đơn bán hàng − Theo dõi công nợ − Đối chiếu giữa sổ tổng hợp và chi tiết về công nợ − Mở thư và liệt kê các séc nhận được − Nộp các séc vào ngân hàng − Thu tiền

4 Kiểm soát nội bộ đối với chi tiền

Một số thủ tục kiểm soát nội bộ thường được sử dụng đối với chi quỹ như sau :

- Hạn chế tối đa việc sử dụng tiền mặt trong thanh toán :

- Vận dụng đúng nguyên tắc ủy quyền và phê chuẩn

- Xây dựng các thủ tục xét duyệt các khoản chi

- Đối chiếu hàng tháng với sổ phụ của ngân hàng

III- KIỂM TOÁN KHOẢN MỤC TIỀN

1 Nghiên cứu và đánh giá kiểm soát nội bộ

1.1 Tìm hiểu về kiểm soát nội bộ

Đối với doanh nghiệp nhỏ, kiểm toán viên thường soạn bảng tường thuật, còn với doanh nghiệp lớn, họ thường sử dụng lưu đồ để mô tả cơ cấu kiểm soát nội bộ hiện hành Để thiết lập, kiểm toán viên thường dựa vào sự quan sát và sử dụng bảng câu hỏi về kiểm soát nội bộ

1.2 Đánh giá sơ bộ rủi ro kiểm soát

Kiểm toán viên chỉ có thể đánh giá sơ bộ rủi ro kiểm soát đối với một cơ sở dẫn liệu nào đó là thấp hơn mức tối đa, khi mà đánh giá rằng các thủ tục kiểm soát có liên quan được thiết kế và thực hiện hữu hiệu Ngược lại, nếu mức rủi ro kiểm soát được đánh giá là tối đa và xét thấy không có khả năng giảm được trong thực tế, kiểm toán viên không thực hiện các thử nghiệm kiểm soát, mà chỉ thực hiện các thử nghiệm cơ bản ở mức độ phù hợp

1.3 Thiết kế và thực hiện các thử nghiệm kiểm soát

Giả sử rằng doanh nghiệp áp dụng hình thức kế toán nhật ký chung, ta có thể áp dụng các thử nghiệm kiểm soát thông dụng là :

- Tổng cộng nhật ký quỹ và lần theo số tổng cộng đến sổ cái

- So sánh chi tiết danh sách nhận tiền từ sổ quỹ (báo cáo quỹ) với nhật ký thu tiền, với các bảng kê tiền gửi vào ngân hàng và với tài khoản nợ phải thu

- Chọn mẫu để so sánh giữa khoản chi đã ghi trong nhật ký chi tiền với tài khoản phải trả, và với các chứng từ có liên quan

1.4 Đánh giá lại rủi ro kiểm soát và thiết kế lại các thử nghiệm cơ bản

Sau khi đã thực hiện các thủ tục trên, kiểm toán viên sẽ đánh giá lại rủi ro kiểm soát cho từng cơ sở dẫn liệu Công việc này chủ yếu là để nhận diện các điểm yếu và điểm mạnh của

hệ thống kiểm soát nội bộ, nhằm điều chỉnh chương trình kiểm toán cho phù hợp

2 Thử nghiệm cơ bản

Thế nhưng để đơn giản, chúng tôi giả định rằng kiểm soát nội bộ về tiền là hữu hiệu, do vậy thủ tục khám phá gian lận sẽ không được nhấn mạnh Lúc này các thử nghiệm cơ bản

thường được tiến hành như sau :

2.1 Thực hiện thủ tục phân tích

Trong kiểm toán tiền thủ tục phân tích ít được sử dụng Tuy nhiên trong một số trường hợp, thủ tục phân tích có thể vẫn hữu ích Ví dụ như có thể sử dụng tỷ lệ giữa số dư tài khoản tiền với các tài sản lưu động

2.2- Thử nghiệm chi tiết :

a- Phân tích bảng kê chi tiết của tài khoản tiền, và đối chiếu với số dư trên sổ cái

Trước khi thực hiện các thử nghiệm khác, kiểm toán viên yêu cầu cung cấp hay tự lập một bảng kê chi tiết các tài khoản tiền mặt, tiền gửi ngân hàng, tiền đang chuyển theo từng loại : tiền Việt Nam, ngoại tệ, vàng bạc, đá quý của từng chi nhánh, bao gồm số dư đầu kỳ (hoặc số

dư kiểm toán kỳ trước) và số dư cuối kỳ theo Sổ cái (chưa kiểm toán) Mục đích của thủ tục này là giúp kiểm toán viên kiểm tra sự thống nhất giữa số liệu tổng hợp của khoản mục trên báo cáo tài chính với số liệu chi tiết của các tài khoản cấu thành

b- Gửi thư xin xác nhận mọi số dư của t ài khoản tiền gửi ngân hàng vào thời điểm khóa sổ

Thư xác nhận do kiểm toán viên soạn thảo nhưng phải có chữ ký của đơn vị Thư trả lời của ngân hàng phải gửi trực tiếp cho kiểm toán viên và một bản sao cho khách hàng Để đảm bảo tính thích hợp của bằng chứng, kiểm toán viên phải trực tiếp gửi thư và yêu cầu thư phúc

đáp gửi về văn phòng của công ty kiểm toán

Sau khi nhận được thư xác nhận của ngân hàng, kiểm toán viên cần lần theo số dư của tài khoản này lên số dư trên bảng cân đối kế toán, nếu có chênh lệch cần làm rõ nguyên nhân

c- Kiểm kê tiền mặt tồn quỹ

Ở một số đơn vị, tiền mặt tồn quỹ có thể là một khoản mục không trọng yếu, thế nhưng kiểm toán viên vẫn cần phải xem xét việc kiểm kê quỹ tiền mặt, vì đây là khoản là có rất nhiều khả năng gian lận

Khi kết thúc, thủ quỹ sẽ ký vào biên bản kiểm kê để xác nhận số thực tế Kiểm toán viên cần giữ biên bản, hoặc bản sao biên bản kiểm kê Số liệu từ các biên bản đó được dùng để đối chiếu với chi tiết và tổng hợp của tài khoản Tiền mặt

d- Kiểm tra việc khóa sổ các nghiệp vụ thu chi tiền

• Kiểm tra việc khóa sổ của tài khoản Tiền mặt

Kiểm toán viên cần xem xét thời điểm phát sinh của các chứng từ thu chi được ghi nhận vào sổ kế toán vào những ngày trước và sau khi kết thúc niên độ, để xác định xem mọi khoản thu chi có được ghi nhận đúng niên độ hay không ?

•Kiểm tra việc khóa sổ của tài khoản Tiền gởi ngân hàng

Để kiểm tra, kiểm toán viên thường yêu cầu khách hàng trực tiếp cung cấp sổ phụ trong khoảng thời gian một tuần trước và sau khi kết thúc niên độ Nhờ sổ phụ, kiểm toán viên sẽ đối chiếu số dư tài khoản tiền gửi ngân hàng với số dư trên sổ phụ của ngân hàng, và phát hiện chênh lệch Sau đó, kiểm toán viên sẽ tìm hiểu nguyên nhân chênh lệch để xác định đúng đắn số thực

•Kiểm tra việc khóa sổ của tài khoản Tiền đang chuyển

Để kiểm tra, cần lập bảng tổng hợp các séc đã chi, hoặc đã nộp nhưng chưa nhận được giấy báo của ngân hàng (hay kho bạc) và những séc chưa nộp tại thời điểm khóa sổ Xem xét các bảng tổng hợp, đối chiếu với sổ phụ của ngân hàng (hay kho bạc) và các chứng từ có liên quan để xác nhận các khoản tiền đang chuyển được ghi chép đúng niên độ

e- Kiểm tra các nghiệp vụ thu, chi bất thường

Kiểm toán viên chọn ra một số nghiệp vụ lớn, bất thường và kiểm tra chúng để xem các nghiệp vụ này có được cho phép, và được ghi chép đúng hay không ? Xem chúng có cần được công bố trên thuyết minh báo cáo tài chính hay không (ví dụ như đối với các nghiệp vụ liên quan đến các bên hữu quan) ?

f- Kiểm tra việc quy đổi ngoại tệ ra tiền Việt nam, hoặc đồng tiền được chọn để hạch toán

Kiểm toán viên cần kiểm tra việc chọn tỷ giá, việc điều chỉnh theo tỷ giá này và phản ánh sai biệt vào khoản chênh lệch tỷ giá

CHƯƠNG VIII

KIỂM TOÁN NỢ PHẢI THU KHÁCH HÀNG VÀ

NGHIỆP VỤ BÁN HÀNG

I- NỘI DUNG, ĐẶC ĐIỂM CỦA NGHIỆP VỤ BÁN HÀNG VÀ NỢ PHẢI THU KHÁCH HÀNG

1 Nội dung khoản mục

Do nghiệp vụ bán hàng và nợ phải thu khách hàng có mối liên hệ chặt chẽ với nhau và chương này sẽ kết hợp nghiên cứu về kiểm toán cho cả hai nội dung trên

Trên bảng cân đối kế toán, khoản mục nợ phải thu khách hàng được trình bày tại phần A Tài sản lưu động và đầu tư ngắn hạn, gồm khoản mục nợ phải thu khách hàng được ghi theo số phải thu gộp và khoản mục dự phòng phải thu khó đòi được ghi số âm Nên hiệu số nợ phải thu khách hàng và dự phòng phải thu khó đòi phản ánh số nợ phải thu thuần

2 Đặc điểm của khoản mục

- Nợ phải thu khách hàng là một khoản mục quan trọng trên bảng cân đối kế toán, vì có liên quan mật thiết đến kết quả kinh doanh của đơn vị, và thường được trình bày theo giá trị có thể thực hiện được, mà việc lập dự phòng phải thu khó đòi cho các khoản nợ phải thu khách hàng thường dựa vào sự ước tính của Ban giám đốc vì thế nên rất khó kiểm tra

- Người sử dụng báo cáo tài chính thường có khuynh hướng dựa vào mối liên hệ giữa tài sản với công nợ để đánh giá khả năng thanh toán của một doanh nghiệp Do đó luôn có khả năng là đơn vị sẽ cố tình trình bày sai lệch báo cáo tài chính, bằng cách ghi tăng các khoản nợ phải thu khách hàng so với thực tế nhằm làm cho khả năng thanh toán của doanh nghiệp biểu hiện khác đi

- Hầu hết các khoản tiền thu được của các doanh nghiệp đều có liên quan đến các khoản nợ phải thu khách hàng, do đó gian lận rất dễ phát sinh từ các khoản này

3- Mục tiêu kiểm toán

- Các khoản nợ phải thu khách hàng đã ghi chép có thực tại thời điểm lập báo cáo (Hiện hữu)

- Tất cả các khoản nợ phải thu đều được ghi nhận đầy đủ (Đầy đủ)

- Các khoản nợ phải thu khách hàng vào ngày lập báo cáo thuộc về đơn vị (Quyền sở hữu)

- Các khoản nợ phải thu khách hàng được ghi chép đúng số tiền gộp trên báo cáo tài chính và phù hợp giữa chi tiết các khoản nợ phải thu khách hàng với sổ cái (Ghi chép chính xác)

- Các khoản dự phòng được tính toán hợp lý để giá trị thuần của các khoản nợ phải thu gần đúng với giá trị có thể thực hiện được (Đánh giá)

- Sự đúng đắn trong trình bày và công bố khoản nợ phải thu, bao gồm việc phân loại đúng đắn các khoản nợ phải thu, cũng như công bố đầy đủ các vấn đề liên quan như cầm cố, thế chấp (Trình bày và công bố)

II- KIỂM SOÁT NỘI BỘ ĐỐI VỚI CÁC KHOẢN NỢ PHẢI THU KHÁCH HÀNG VÀ NGHIỆP VỤ BÁN HÀNG

Một hệ thống kiểm soát nội bộ hữu hiệu về các khoản nợ phải thu khách hàng và nghiệp vụ bán hàng thường đòi hỏi phải tách biệt các chức năng, và phân nhiệm cho những cá nhân, hay bộ phận khác nhau phụ trách Chẳng hạn trong chu kỳ có thể phân chia như sau :

1 Lập lệnh bán hàng (phiếu xuất kho)

2 Phê chuẩn việc bán chịu

3 Xuất kho hàng hoá

4 Gửi hàng đi

5 Lập và kiểm tra hóa đơn

6 Theo dõi thanh toán

7 Chuẩn y các khoản hàng bán bị trả lại, hay giảm giá

8 Cho phép xóa sổ các khoản nợ không thu hồi được

Khi mức độ phân chia trách nhiệm càng cao thì các sai phạm càng dễ bị phát hiện thông qua sự kiểm tra hỗ tương giữa các phần hành, hay khi đối chiếu tài liệu giữa các bộ phận khác nhau Do đó sẽ giảm thiểu được khả năng xảy ra gian lận và sai sót

Ở Việt Nam, các doanh nghiệp thường sử dụng hóa đơn kiêm phiếu xuất kho nên không có sự tách biệt giữa lệnh bán hàng (hoặc phiếu xuất kho) với hóa đơn bán hàng Trong nghiệp vụ bán hàng, sau khi nhận được đơn đặt hàng của khách hàng, thông thường doanh nghiệp sẽ lập hóa đơn bán hàng hay hóa đơn giá trị gia tăng (theo mẫu quy định) Lúc này, hóa đơn bán hàng sẽ vừa là thông báo cho khách hàng về số tiền mà họ phải trả, đồng thời là căn cứ để xuất kho hàng hóa (phiếu xuất kho)

III KIỂM TOÁN NỢ PHẢI THU KHÁCH HÀNG VÀ NGHIỆP VỤ BÁN HÀNG

1- Nghiên cứu và đánh giá kiểm soát nội bộ

1.1- Tìm hiểu về kiểm soát nội bộ

Một thể thức tìm hiểu về hệ thống kiểm soát nội bộ thường được sử dụng là bảng câu hỏi, mục đích là tìm hiểu và ghi nhận các thủ tục kiểm soát được thực hiện Câu trả lời có thể dưới dạng mô tả, chẳng hạn như tên của nhân viên phụ trách trong các lĩnh vực chính, hoặc có thể dưới dạng trả lời có hay không Câu trả lời có sẽ cho thấy kiểm soát nội bộ hữu hiệu, câu trả lời không chứng tỏ kiểm soát nội bộ yếu kém

Ngoài các kỹ thuật trên, kiểm toán viên còn có thể thực hiện kỹ thuật walk-through

1.2 - Đánh giá sơ bộ rủi ro kiểm soát : Tương tự các chương trước

1.3 - Thiết kế và thực hiện các thử nghiệm kiểm soát

Các thử nghiệm kiểm soát tiêu biểu có thể là :

a - Kiểm tra mẫu các nghiệp vụ bán hàng :

Kiểm toán viên sẽ lấy mẫu để xem xét các khía cạnh cần thiết, đó là :

Đối với doanh nghiệp sản xuất, kiểm toán viên thường bắt đầu chọn ra một số hóa đơn để :

- Đối chiếu với đơn đặt hàng, lệnh bán hàng, vận đơn

- Đối chiếu về chủng loại, quy cách, số lượng, giá cả, ngày gửi hàng, chữ ký và sự xét duyệt đối với các nghiệp vụ bán chịu của cấp có thẩm quyền

- Xem xét tổng cộng của từng loại hàng, tổng cộng từng hóa đơn, so sánh giá trên hóa đơn với bảng giá tại mỗi thời điểm, hoặc với catologue, hoặc với các tài liệu khác, thí dụ như so sánh chi phí vận chuyển trong vận đơn

- Đối chiếu ngày ghi trên hóa đơn với ngày gửi hàng, và ngày ghi vào sổ kế toán

Sau khi xem xét về tính chính xác trong mẫu được chọn nêu trên, kiểm toán viên sẽ lần theo từ các hóa đơn đến sổ sách kế toán Trong hình thức nhật ký chung, kiểm toán viên sẽ đi từ hóa đơn đến nhật ký ; sau đó, tiếp tục đối chiếu số tổng cộng của nhật ký với tài khoản trên sổ cái

b - Chọn mẫu đối chiếu giữa chứng từ chuyển hàng với những hóa đơn liên quan

Thử nghiệm (a) không giúp phát hiện được các trường hợp hàng đã được gửi đi nhưng vì

một lý do nào đó mà không lập hóa đơn Để kiểm tra vấn đề này, cần chọn mẫu các chứng từ chuyển hàng đã lập trong năm và đối chiếu với các hóa đơn Cần đặc biệt lưu ý đến số thứ tự liên tục của các chứng từ liên quan là đơn đặt hàng, chứng từ chuyển hàng và hóa đơn bán hàng

c- Xem xét sự cho phép và ghi chép về hàng bán bị trả lại, hay bị hư hỏng

Tất cả hàng hóa bị trả lại, hay bị hư hỏng đều phải được chứng minh bởi các tài liệu đã được đánh số thứ tự, được xét duyệt và ký bởi cấp có thẩm quyền và họ phải độc lập với việc chi quỹ, hay giữ sổ kế toán

1.4 Đánh giá lại rủi ro kiểm soát và thiết kế lại các thử nghiệm cơ bản :

Sau khi đã thực hiện các thử nghiệm trên, kiểm toán viên sẽ đánh giá mức rủi ro kiểm soát cho mỗi cơ sở dẫn liệu liên quan đến khoản nợ phải thu khách hàng và nghiệp vụ bán hàng Khi đánh giá, kiểm toán viên nên nhận diện những điểm yếu của kiểm soát nội bộ để mở rộng các thử nghiệm cơ bản và những điểm mạnh cho phép giảm thiểu các thử nghiệm cơ bản

2- Thử nghiệm cơ bản

Các thử nghiệm cơ bản tiêu biểu để đáp ứng mục tiêu các kiểm toán chung có thể bao gồm :

2.1 - Thủ tục phân tích đối với tài khoản doanh thu và nợ phải thu khách hàng :

Bảng dưới đây minh họa một số thủ tục phân tích thường dùng đối với doanh thu và nợ phải thu khách hàng

Thủ tục phân tích Sai sót có thể xảy ra

1 So sánh tỷ lệ lãi gộp năm nay với năm

trước Khai khống hay khai thấp doanh thu, và có thể ảnh hưởng đến khoản nợ

phải thu khách hàng

2 So sánh doanh thu bán chịu giữa các tháng

trong năm và với cùng kỳ của năm trước

Khai khống hay khai thấp doanh thu

3 So sánh giữa số dư của tài khoản nợ phải thu

khách hàng với doanh thu bán chịu của năm

nay so với năm trước

Khai khống hay khai thấp khoản nợ phải thu khách hàng

4 So sánh giữa tỷ lệ hàng bị trả lại và giảm

giá với số bán giữa năm nay và năm trước

(theo từng mặt hàng)

Khai khống hay khai thấp hàng bị trả

lại và giảm giá

5 So sánh số dư của các khách hàng có số dư

nợ vượt quá một giới hạn nào đó so với năm

trước

Sai sót ở tài khoản nợ phải thu khách

hàng

6- So sánh tỷ lệ chi phí dự phòng nợ không thu

hồi được với số dư tài khoản nợ phải thu

khách hàng năm nay và năm trước

7 So sánh các khoản nợ phải thu khách hàng

phân tích theo tuổi nợ của năm nay so với

năm trước

Khai khống hay khai thấp mức dự phòng

2.2 - Thử nghiệm chi tiết số dư :

Đối với chu kỳ nợ phải thu khách hàng và nghiệp vụ bán hàng, tài khoản quan trọng nhất là tài khoản nợ phải thu khách hàng và dự phòng phải thu khó đòi

Các thử nghiệm chi tiết số dư phụ thuộc vào các mục tiêu kiểm toán đã được xác định ở trên, đó là :

a - Thu thập hay tự lập bảng số dư chi tiết phân tích công nợ theo tuổi nợ để đối chiếu với sổ chi tiết và sổ cái :

Thử nghiệm chi tiết về tài khoản nợ phải thu khách hàng và dự phòng nợ khó đòi chủ yếu dựa vào bảng số dư chi tiết phân tích theo tuổi nợ Bảng này liệt kê số dư của từng khách hàng

và sắp xếp theo thời gian quá hạn trả nợ (tính từ ngày hết hạn trả đến ngày lập báo cáo)

Kiểm toán viên thường bắt đầu kiểm tra lại việc cộng dồn hàng ngang và hàng dọc Sau đó, xem xét đến tính hợp lý của sự phân loại công nợ, thông qua việc chọn ra một số khách hàng và lần đến sổ chi tiết của khách hàng đó, đối chiếu với kỳ hạn thanh toán Số tổng cộng trên bảng cũng được dùng để đối chiếu với tài khoản tổng hợp trên sổ cái Ngoài ra, cần kiểm tra lại tổng cộng số dư trên các sổ chi tiết, và đối chiếu với tổng số dư trên sổ cái

b - Gửi thư xin xác nhận đến khách hàng

Để xác nhận tính có thực (Hiện hữu) của tài khoản nợ phải thu khách hàng, thử nghiệm

được sử dụng phổ biến nhất là gửi thư xin xác nhận đến các khách hàng

Có hai phương pháp thu thập xác nhận từ khách hàng là xác nhận toàn bộ và xác nhận không toàn bộ, và trong cả hai phương pháp, đơn vị đều yêu cầu khách hàng xác nhận công nợ và gởi trực tiếp cho kiểm toán viên

Trong phương pháp xác nhận toàn bộ, kiểm toán viên sẽ yêu cầu đơn vị ký để kiểm toán viên gửi thư xin xác nhận công nợ, và trong mọi trường hợp thì khách hàng đều được yêu cầu trả lời trực tiếp cho kiểm toán viên Nếu không nhận được thư trả lời, sau một khoảng thời gian nào đó, kiểm toán viên cần gửi thư nhắc nhở

Còn đối với phương pháp xác nhận không toàn bộ, chỉ khi nào có sự khác biệt về số liệu thì khách hàng mới gửi thư trả lời cho kiểm toán viên

Sau đây là một số vấn đề cần quan tâm khi áp dụng thể thức này :

b.1- Thiết kế mẫu : Do chỉ gửi thư xác nhận trong phạm vi mẫu được chọn, nên cỡ mẫu

cần phải khá lớn, và phải đại diện cho tổng thể để có thể thu thập được bằng chứng đáng tin cậy

b.2 - Giải quyết số chênh lệch giữa thư xác nhận của khách hàng với số liệu của đơn vị

Khi có khác biệt số liệu, kiểm toán viên cần nghiên cứu để giải quyết, hoặc có thể đề nghị đơn vị giải thích Trong nhiều trường hợp, chênh lệch phát sinh là do sự khác biệt về thời điểm ghi nhận doanh thu và các khoản nợ phải thu khách hàng, phải trả có liên quan giữa hai bên Một số thư trả lời khẳng định rằng số dư đã được nêu là không chính xác và không phản ánh đúng số nợ hiện hành Khi đó, kiểm toán viên cần lập bảng chỉnh hợp giữa số liệu trên các sổ chi tiết có liên quan với bảng kê chi tiết do khách hàng gửi để xác định số thực

b.3 - Các thủ tục kiểm toán áp dụng đối với các khoản nợ phải thu khách hàng không có thư trả lời

Tỷ lệ thư trả lời nhận được sẽ thay đổi rất nhiều tùy theo các loại khách hàng Nếu không nhận được thư, kiểm toán viên nên tiếp tục gửi thư lần thứ hai, thứ ba Sau cùng, nếu vẫn không nhận được, kiểm toán có thể sử dụng các kỹ thuật khác, như là gửi fax hay điện tín, gọi điện thoại Mặt khác, có thể áp dụng các thủ tục kiểm toán khác, như là xem xét việc thu tiền trong niên độ kế tiếp, các hợp đồng, đơn đặt hàng, hóa đơn bán hàng, vận đơn

Các khoản nợ phải thu khách hàng không nhận được thư trả lời sau khi đã áp dụng các thủ tục khác có thể xem như là sai sót khi đánh giá kết quả

b.4 - Tóm tắt và đánh giá kết quả : kiểm toán viên cần lập ra bảng tóm tắt để liệt kê

cácthư đã nhận được, và tổng hợp kết quả chung Đây là một nội dung quan trọng trong hồ sơ kiểm toán

b.5/ Cuối cùng, sau khi đã giải quyết mọi khoản chênh lệch thông qua thư xác nhận, kiểm toán viên sẽ đánh giá lại rủi ro kiểm soát đối với khoản nợ phải thu khách hàng Nếu sai sót

đáng kể khác xa so với mức dự kiến của kiểm toán viên, thì cần đánh giá lại và có thể thay đổi phạm vi của các thử nghiệm cơ bản trong cuộc kiểm toán

c- Kiểm tra việc lập dự phòng nợ khó đòi

Bước đầu tiên trong quá trình kiểm toán các khoản dự phòng là xem xét kết quả của các thử nghiệm khác liên quan đến chính sách bán chịu của doanh nghiệp Nếu chính sách bán chịu

không thay đổi và kết quả của các thử nghiệm có liên quan cho thấy chính sách bán chịu của năm hiện hành tương tự như thời khóa trước, lúc này sự thay đổi số dư của tài khoản nợ phải thu khách hàng chỉ có thể do việc thay đổi của hoạt động kinh doanh và doanh số bán Ngược lại, nếu chính sách bán chịu đã thay đổi đáng kể, kiểm toán viên cần phải thận trọng khi đánh giá kết quả của những thay đổi này

Để xác định đơn vị có lập đủ các khoản lập dự phòng hay không, trước tiên cần lập bảng phân tích dự phòng phải thu khó đòi Sau đó, kiểm toán viên cần lần theo những khoản ghi Nợ vào tài khoản dự phòng phải thu khó đòi đến các chứng từ có liên quan, cũng như tài khoản tổng hợp trên sổ cái Nên so sánh bút toán ghi Có ở tài khoản này với tài khoản chi phí dự phòng về nợ không thu hồi được Ngoài ra, việc tính tỷ lệ các khoản nợ không thu hồi được so với khoản bán chịu ròng, so với chi phí dự phòng về nợ không thu hồi được, và so với khoản dự phòng phải thu khó đòi, cũng có thể là một chỉ dẫn tốt cho kiểm toán viên để làm sáng tỏ về các khoản bất thươ øng

Tại Việt Nam5, dự phòng phải thu khó đòi chỉ được lập khi có đầy đủ chứng từ gốc hay xác nhận con nợ về số tiền chưa trả, như là hợp đồng kinh tế, khế ước vay nợ hay cam kết nợ, đối chiếu công nợ Căn cứ để ghi nh ận khoản nợ khó đòi là :

• Nợ quá hạn thanh toán từ 2 năm trở lên, kể từ ngày đến hạn thu nợ ghi trong hợp đồng kinh tế, các khế ước vay nợ hay các cam kết nợ, doanh nghiệp đã đòi nhiều lần nhưng vẫn chưa thu được nợ

• Trường hợp đặc biệt tuy thời gian quá hạn chưa được 2 năm nhưng con nợ đang trong thời gian xem xét giải thể, phá sản hay bị cơ quan pháp luật giam cầm thì cũng được ghi nhận là nợ khó đòi

Kiểm toán viên phải dựa vào các quy định này để kiểm tra về mức lập dự phòng

d - Kiểm tra việc khóa sổ đối với nghiệp vụ bán hàng :

Một trong những phương pháp làm tăng giả tạo doanh thu là ghi vào nhật ký và sổ cái về các nghiệp vụ bán hàng xảy ra sau khi kết thúc niên độ

Nhằm mục tiêu kiểm tra việc ghi nhận đúng thời khóa, thủ tục kiểm toán có thể áp dụng để khám phá gian lận này là kiểm toán viên lập bảng liệt kê các nghiệp vụ bán hàng diễn ra trong một số ngày trước và sau ngày khóa sổ để so sánh với hóa đơn bán hàng và với các chứng từ có liên quan

Ngoài ra, doanh thu cũng có thể bị tăng giả tạo bằng cách ghi nhận trước một khoản doanh thu nào đó cho niên độ ; qua niên độ sau thì số doanh thu này sẽ được khấu trừ Để phát hiện sai phạm này, kiểm toán viên nên xem xét cẩn thận tất cả các khoản hàng trả lại sau ngày kết thúc niên độ có liên quan đến số hàng bán trong niên độ trước, cũng như các tài liệu xác nhận về công nợ có liên quan Khi phát hiện được, kiểm toán viên sẽ yêu cầu đơn vị điều chỉnh để phản ánh đúng doanh thu của niên độ

Bên cạnh đó, kiểm toán viên cần so sánh giữa ngày ghi trên các chứng từ chuyển hàng được chọn mẫu với ngày trên hóa đơn bán hàng và trên sổ kế toán Nếu có chênh lệch, thì nó cũng là sự chỉ dẫn về khả năng có sai sót trong số liệu của niên độ

e-Xem xét về các khoản nợ phải thu khách hàng bị cầm cố thế chấp :

Trong một số trường hợp, khách hàng không còn quyền sở hữu đầy đủ đối với các khoản nợ vì một số đã được đem cầm cố, thế chấp

Bằng chứng về sự cầm cố, thế chấp của các khoản phải thu khách hàng có thể được kiểm toán viên thu thập thông qua thư xác nhận Ngoài ra, việc phân tích tài khoản chi phí tài chính - khoản mục chi phí tiền lãi - cũng là một chỉ dẫn tốt về các khoản này

5 Theo ThôngTư 64-TC-TCDN ngày 15.9.1997 của Bộ Tài chính