Giáo trình kế toán quản trị phần 2

P h ân tích mối quan hệ giữa chi phí - khôi lượng và lợi nhuận là báo cáo lập k ế hoạch cho tương lai, là cách cung cấp cho doanh nghiệp các thông tin về khối lượng sản phẩm cần phải bán

Một kỹ th u ậ t p h ân tích khá hữu hiệu tro n g KTQT được

đa số các nhà quản trị h iện nay áp dụng để giải quyết vấn

đề trên , tìm ra phương á n kinh doanh tố t n h ấ t đó là phương pháp p h ân tích mốì quan hệ giữa chi phí - khối lượng - lợi n h u ận (C - V - P)

P h ân tích mối quan hệ giữa chi phí - khôi lượng và lợi nhuận là báo cáo lập k ế hoạch cho tương lai, là cách cung cấp cho doanh nghiệp các thông tin về khối lượng sản phẩm cần phải bán để đ ạ t được lợi n h u ận mong muôn Việc p h ân tích thông qua mô hìn h CVP không chỉ giúp việc lựa chọn dây chuyền sản xuất, định giá b án sản phẩm , xây dựng chiến lược tiêu thụ, chiến lược m arketing nhằm khai thác có hiệu quả sản xuất kin h doanh của doanh nghiệp, mà còn giúp ích nhiều cho việc xem xét rủi

ro của doanh nghiệp

K ế Toán Quản Trị 1 5 5

Phân tích CVP nhằm xác định m ột mô hìn h với các biến kinh doanh gắn liền với lợi nhuận, nhằm mô tả mối quan hệ giữa lợi nhuận kinh doanh của m ột doanh nghiệp với doanh thu (khối lượng và giá bán), chi phí (biến phí và định phí)

P h ân tích mốì quan hệ C-V-P là k h á i niệm có liên quan đến p h ần lớn các công việc trong quản trị doanh nghiệp mà nhà quản lý cần làm Do tín h hữu dụng lớn như vậy, việc p h ân tích mối quan hệ C-V-P là công cụ hữu hiệu của người quản lý để khai th ác khả n ăn g tiềm tàn g trong các doanh nghiệp, giúp nhà quản trị doanh nghiệp

n h ận định và đề ra các quyết định sả n xuất k in h doanh

* S ố dư đảm p h í (Contribution margin):

Số dư đảm phí là chỉ tiêu biểu hiện bằng số tuyệt đôi phản án h khoản chênh lệch giữa doanh thu và biến phí hay nói đơn giản hơn, nó là khoản tiền còn lại của doanh thu bán hàng sau khi trừ đi các khoản biến phí trong sản xuất kinh doanh

Số dư đảm phí được sử dụng để bù đắp các định phí và phần còn lại sẽ là lãi Nếu số dư đảm phí không tran g trải đủ cho định phí thì doanh nghiệp sẽ bị lỗ

Số dư đảm phí có thể tín h cho m ột đơn vị sản phẩm, gọi là số dư đảm phí đơn vị Như vậy số dư đảm phí đơn vị chính là khoản chênh lệch giữa đơn giá bán trừ đi biến phí đơn vị

1 5 6 Kê' Toán Quản Trị

* Tỷ lệ số d ư đảm phí:

Ngoài việc biểu h iện theo số tu y ệt đối, số dư đảm phí

còn được biểu h iện duới dạng sô tương đối

Tỷ lệ số dư đảm phí là chỉ tiêu theo tỷ lệ p h ầ n trăm giữa tổng sô' dư đảm phí trê n doanh thu hoặc sốv dư đảm phí đơn vị trê n đơn giá bán

- Gọi M là số dư đảm phí, ta có:

M = q.s -q v = q.(s - v)

(s - v) là số dư đảm phí tín h cho m ột đơn vị sả n phẩm

hay gọi t ắ t là số dư đảm phí đơn vị

N hư vậy, số dư đảm phí còn được biểu h iện qua tích của khôi lượng sả n phẩm , dịch vụ bán ra với số dư đảm phí

m ột đơn vị

- Gọi M% là tỷ lệ số dư đảm phí, ta có:

M% = q-s - q-v = q-(s - v) = = 1-1

Kê Toán Quán Trị 1 5 7Vậy:

Tỷ lệ _ T ổ n g S D Đ P _ S D Đ P đơn vị _ T ỷ lệ b iế n phí

S D Đ P ~ T ổ n g doanh thu ~~ G iá bán đơn v ị D oan h thu

Tỷ lệ biên phí (V%) _ Tổng biến phí _ q.v _ ^ V

trê n doanh thu T ổ n g doanh thu q.s s

Từ công thức trê n cho th ấy tổng tỷ lệ số dư đảm phí (M%) và tỷ lệ biến phí trê n doanh thu (V%) bằng 100%

th eo s ố d ư đ ả m p h í

Báo cáo k ế t quả kinh doanh theo số dư đảm phí là loại báo cáo mà doanh thu, biến phí và sô' dư đảm phí được trìn h bày theo tổng số và cho từng đơn vị sản phẩm Toàn

bộ các chi phí sản xuất kinh doanh được p h ân th à n h biến phí và định phí, chứ không phân th à n h giá vốn bán hàng, chi phí kinh doanh như trong báo cáo tài chính

Để m inh họa, ta lấy tài liệu số liệu doanh thu và chi phí trong kỳ dự toán m ột xí nghiệp chuyên sản xuất giày

da trong th án g như sau:

- Tổng doanh thu: 500.000.000d

- Số lượng: 10.000 sản phẩm

- Tổng biến phí: 450.000.000d

- Tổng định phí: 30.000.000đ

P h ân tích k ê t quả kinh doanh theo sô dư đảm phí cho

ta th ay được sự thay đôi của lợi nhuận khi có sự biến động cua cac yêu tô: Doanh thu, biên phí và đinh phí

Sư dụng lại nội dung của ví dụ trê n , chúng ta nghiên

cứu sự biên động của lợi nhuận th ô n g qua m ột số tình

huông độc lập sau:

K ế Toán Quản Trị 1 5 9

* S ự thay đổi về doanh thu:

Sự thay đổi về doanh thu sẽ xảy ra khi có m ột trong hai đại lượng thay đổi: hoặc số lượng bán ra, hoặc đơn giá bán ra

Thay đổi sô lượng bán ra: nghĩa là với số lượng bán

tăng hoặc giảm sẽ làm cho lợi n huận tă n g giảm tương ứng

là bao nhiêu?

- Gọi qi là số lượng bán ra của phương án kinh doanh mới;

- q o , So, Vo, Fo lần lượt là s ố lượng, giá bán, biến phí đơn vị và tổng định phí của phương á n ban đầu;

Như vậy, khi số lượng b án ra th ay đổi (qi) th ì lợi nhuận của phương á n kinh doanh mới (Pi) sẽ biến động (tăng, giảm lợi nhuận; Ap) so với phương á n k in h doanh ban đầu là bao nhiêu?

1 6 0 K ế Toán Quản Trị

- Thay đổi đơn giá bán: nghĩa là giá b á n của 1 sản

phẩm (hàng hóa) th ay đổi sẽ làm cho lợi n h u ận tă n g giảm tương ứng là bao nhiêu?

- Gọi S i l à giá b á n ra của phương á n k in h doanh mới; vậy khi giá b án th ay đổi th ì lợi n h uận của phương á n kin h doanh mới sẽ biến động so với phương á n k in h doanh ban đầu l à bao nhiêu?

Giả sử trong kỳ Xí nghiệp quyết định tă n g đơn giá bán

là 600 đ/sp, ta tín h được mức lợi n h u ận tă n g tương ứng như sau:

Ap = q0 As

= lO.OOOsp X 600 đ/sp = + 6.000.000đ

Do các yếu tố khác không đổi nên lợi n h u ậ n của XN sẽ tăn g tương ứng là 6.000.000 đ N hư vậy tổng lợi n huận thực h iện theo phương á n mới sẽ là 26.000.000đ

* S ự thay đổi của biến phí:

Sự th ay đổi của biến phí sẽ làm tă n g hoặc giảm mức lợi nhuận tương ứng là bao nhiêu?

- Gọi Vi biến phí đơn vị của phương á n kin h doanh mới; khi biên phí th ay đổi th ì lợi n h u ận của phương án kinh doanh mới sẽ tă n g (giảm) bao nhiêu so với phương án ban đầu?

* S ự thay đổi của địn h phí:

Tổng định phí tă n g hoặc giảm sẽ làm cho lợi n huận tăng hoặc giảm bao nhiêu?

- Gọi Fi là địn h phí của phương á n k in h doanh mới; khi định phí th a y đổi th ì lợi n h u ậ n của phương á n kin h doanh mới sẽ tă n g (giảm ) bao n h iêu so với phương á n ban đầu?

1 6 2 Kê' Toán Quản Trị

Vậy: Mức tăng, giảm lợi n huận = Mức tă n g (-), giảm (+) định phí (Do đơn giá bán và biểu phí đơn vị giữa hai kỳ không đổi, n ê n số dư đảm phí không đổi)

Giả sử tổng định phí của Xí nghiệp dự k iến tă n g lên 8.000.OOOđ

Ap - - AF = - 8.000.000đ

Do các yếu tố khác không đổi n ên lợi n h u ậ n của XN sẽ giảm là 8.000.000đ Như vậy tổng lợi n h u ận thực h iện theo phương á n mới sẽ là 12.000.000đ

2 P h ư ơ n g p h á p p h â n tíc h k ế t c ấ u c h i p h í

2.1 K h á i n iệ m k ế t c ấ u c h ỉ p h í

Trong quá trìn h sản xuất kin h doanh của doanh nghiệp thường có m ột phạm vi có th ể chuyển đổi giữa b iến phí và định phí C hẳng h ạn , khi ta th ay th ế việc sử dụng lao động chân tay bằng các th iế t bị tự động

K ết cấu chi phí là chỉ tiêu p h ả n á n h m ốì quan hệ tỷ

lệ giữa b iến phí và đ ịn h phí tro n g tổ n g chi phí của doanh nghiệp

2.2 P h â n tíc h k ế t c ấ u c h i p h í

Khi có sự th ay đổi giữa biến phí và định phí th ì lựa chọn k ế t cấu chi phí như th ế nào là tối ưu n h ấ t T ăng biến phí, giảm định phí hay ngược lại? Câu trả lời phụ thuộc vào điều k iện về thời gian, không gian, đặc điểm SXKD cụ I

th ể của từng xí nghiệp

Để làm rõ vấn đề này, chúng ta xem x ét và p h ân tích báo cáo thu n h ập dự toán của hai sản phẩm A và B có k ế t cấu chi phí khác nhau như sau:

Biên phí (đ/sp)

Tổng định phí (đ)

Qua số liệu của Báo cáo k ế t quả kin h doanh trê n cho

th ấy tổng doanh thu và tổng chi phí của cả hai sản phẩm

A và B đều bằng nhau, dẫn đến lợi n h uận của hai phương

án cũng bằng nhau (20.000.000đ) Tuy n h iên k ế t cấu chi phí của chúng khác nhau hoàn toàn: S ản phẩm B có tỷ lệ định phí/ biến phí cao hơn so với sản phẩm A (20% > 6,67%)

Bây giờ ta so sánh k ế t cấu chi phí của hai sản phẩm A

và B, xem sản phẩm nào có kết cấu chi phí tố t hơn? Câu trả lời sẽ phụ thuộc vào nhiều yếu tố khác nhau như biến động hàng kỳ của doanh thu, kế hoạch p h át triể n doanh thu dài hạn, cũng như thái độ của người quản lý đối với rủi ro

Ta có: Ap = Aq m 0 => Ap = — q0 m0

q 0

164 Kế Toán Quản Trị

Vậy: Mức tăng, giảm lợi nhuận = Số dư đảm phí X Tỷ

lệ tăn g (+), giảm (-) doanh thu (hay số lượng bán ra)

Nếu doanh thu có xu hướng p h á t triể n lên hơn 500.000.000 trong tương lai (đồng thời cho cả hai sản phẩm A và 13) thì rõ ràn g SP B có k ế t cấu chi phí tố t hơn

vì tỷ lệ số dư đảm phí của nó cao hơn, và do vậy lợi nhuận của SP B sẽ tăn g hơn so với SP A

Giả sử doanh thu của mỗi sản phẩm đều tă n g đồng thời

là 10%, tức tăn g 50.000.000 đ so với dự toán ban đầu, khi

đó lợi nhuận của hai SP A và B sẽ tă n g lên:

A P a = 50.000.000 X (10%) = + 5.000.000đ Apa = 50.000.000 X (20%) = + 10.000.000dNgược lại, nếu doanh thu giảm xuống dưới 500.000.000d

và cứ tiếp tục giảm dần, trong trường hợp này thì k ết cấu chi phí của sản phẩm A sẽ tố t hơn sản phẩm B, và tỷ lệ số

dư đảm phí th ấp hơn nên nó có xu hướng bền vững hơn, không bị giảm lãi nhanh như sản phẩm B

Giả sử doanh thu của mỗi sản phẩm đều giảm đồng thời là 10% so với dự toán ban đầu, khi đó lợi nhuận của hai SP A và B sẽ giảm xuống:

và ngược lại

ApB = AqB.mB = AqB.(sB - V B ) ( 1 )

ApA = AqA.mA = AqA.(sA - VA) (2)

Lấy (1) trừ (2) ta được:

ApB - ApA = Aq.(vA - V B ) (do qA = qB và S A = S B )

<=> A p „ - A p = — X AF

q

c>ApB > A pa (do Aq và AF đều > 0)

Hệ q u ả : Nếu hai phương án có cùng doanh thu và lợi

nhuận như nhau, th ì phương án nào có tỷ lệ định phí/ biến phí cao hơn sẽ có mức tăn g lợi n huận cao hơn, nếu

cả hai cùng tă n g mức sản lượng bán ra như nhau và

ngược lại Và m ức c h ê n h lệch lợ i n h u ậ n t ă n g lên

g iữ a h a i p h ư ơ n g á n sẽ b ằ n g m ức c h ê n h lệc h đ ịn h

p h í n h â n với tỷ lệ tă n g /g iả m d o a n h th u h a y

tă n g /g iả m s ố lư ợ n g b á n ra.

Cụ thể, trong trường hợp trên , khi ta tăn g sản lượng cho cả hai phương án A và B lên cùng 10%, thì lợi nhuận của phương án B sẽ tăn g cao hơn phương án A là:

Như vậy nếu doanh nghiệp có xu hướng tă n g doanh thu

th ì k ế t cấu chi phí của SP B tố t hơn với tỷ lệ số dư đảm phí là 20% Nếu tă n g doanh thu 10%, SP B sẽ có’ mức lãi

th u ần tă n g lên 10.000.000d trong khi đó SP A chỉ tă n g có 5-OOO.OOOđ

Ngược lại, nếu nhà quản lý có khuynh hướng trá n h những rủi ro trong kinh doanh trong điều k iện th ị trường

b ấ t ổn định, k ế t cấu chi phí của SP A sẽ an to àn hơn với

tỷ lệ sô dư đảm phí là 10% Nếu doanh thu giảm xuống 10%, SP A sẽ chỉ giảm bớt lợi nhuận là 5.000.000đ trong khi đó SP B số lợi n huận giảm xuống đến 10.000.000d

3 P h ư ơ n g p h á p p h â n tíc h đ ò n b ẩ y k in h d o a n h

3.1 K h á i n iệ m đ ò n b ẩ y k ỉn h d o a n h

Đòn bẩy kinh doanh là sự đ án h giá phạm vi mà các định phí và biến phí sử dụng trong m ột doanh nghiệp Nếu trong m ột doanh nghiệp sử dụng định phí với tỷ lệ lớn hơn

so với biến phí, đòn bẩy kinh doanh sẽ lớn hơn và nhỏ hơn

ở các doanh nghiệp có k ế t cấu chi phí ngược lại

T rong q u ản tr ị doanh n ghiệp, đòn bẩy k in h doanh được hiểu là m ột doanh n g h iệp có th ể đ ạ t được m ột sự

tă n g trư ở ng về lợi n h u ậ n (nói về phương d iện số tương

đô'i) với chỉ m ột sự tă n g nhỏ về doanh th u và khô'i lượng

sả n phẩm

* Độ nghiêng đòn bẩy kinh doanh:

Trong việc xem xét m ột dự án sản xuất kinh doanh cần đầu tư, các nhà quản tr ị doanh nghiệp thường có nhu cầu cần b iết rằng, nếu tăn g th êm 1% doanh thu th ì lợi nhuận của dự á n sẽ tăn g lên tương ứng bao nhiêu

Kổ Toán Quàn Trị

Một công cụ của đòn bấy kinh doanh cho phép ta tính toán ngay dược số lợi nhuân thu dược tương ứng dó là dộ nghiêng của đòn bấv kinh doanh.

Độ nghiêng của đòn bẩy kinh doanh biểu thị tỷ lệ tồng giảm về lợi nhuận phát sinh do tỷ lệ táng, giảm về doanh thu hay sản lượng tiêu thụ.

3.2 P h ản tích đòn b ấ y k in h d oan h

Từ khái niệm trên, dộ nghiêng dòn bây kinh doanh sẽ được thê hiện qua công thức sau:

Gọi Lf: là dộ nghiêng đòn bẩy kinh doanh, ta có:

Bảy giờ ta xét dẻ’n mức độ ảnh hường cùa doanh thu

và lợi nhuận tâng, giảm dôi với đòn bẩy kinh doanh như thế nào.

" "p " q m - F + Ta thảy: Nêu q tiên dần đến 0 thì p sẽ tiên đến điểm

hòa vôn (tưc p = 0) và Lf sờ có xu hướng tiến dần đến ».

Vậy nẻu doanh thu càng gần điểm hòa vốn, thì độ nghiêng của đòn bẩy sd lớn dần vá tiến tới ».

+ Ta tiếp tục xét:

p + F p

- Định phí hoạt động (không đổi qua các kỳ): 100.000.000d

BÁO CÁO KẾT QUẢ KINH DOANH

Qua quan s á t ví dụ trên , ta th ấy độ nghiêng của đòn bẩy kinh doanh sẽ giảm dần theo mức tă n g doanh thu, tức doanh thu được chuyển xa dần điểm hòa vốn Tại điểm hòa vôn độ nghiêng của đòn bẩy kinh doanh sẽ không xác định (300.000/0 = oo)

K hái niệm về đòn bẩy kin h doanh giúp doanh nghiệp

m ột công cụ có th ể h iển th ị n h an h chóng ả n h hưởng của những biến động % trong doanh số đến lợi nh u ận , mà không cần phải lập các báo cáo thu n h ậ p chi tiế t K ết quả tín h to án của đòn bẩy kinh doanh có th ể gây ấ n tượng sâu sắc Nếu m ột doanh nghiệp đã đ ạ t điểm k h á gần với điểm hòa vôn, th ì sẽ cố gắng c ật lực để có sự tă n g trưởng doanh thu, dù nhỏ nhưng có th ể tạo ra m ột lượng lớn về lợi nhuận

4 Phương pháp phân tích điểm hòa vốn

4.1 K h á i n iệ m đ iể m h ò a vốn

Điểm hòa vốn là điểm mà tại đó doanh thu vừa đủ bù đắp h ế t chi phí của h o ạt động sản xuất kinh doanh bỏ ra, trong điều k iện giá bán sản phẩm dự kiến hay giá được thị trường chấp nhận

Trong phương pháp lập báo cáo thu n h ập theo cách ứng

xử của chi phí (phương pháp trực tiếp), mối quan hệ giữa doanh thu, chi phí và lợi nhuận được th ể h iện qua phương trìn h sau:

1 7 0 Kê' Toán Quản Trị

Tại điểm hòa vốn theo khái niệm trê n th ì lợi n h u ận sẽ bằng không, vậy phương trìn h trê n sẽ là:

Tổng doanh thu = Tổng biến phí + Tổng định phí Hay: Tổng doanh thu - Tổng biến phí = Tổng định phí

4.2 P h ư ơ n g p h á p x á c đ ị n h đ iể m h ò a vố n

P h ân tích điểm hòa vón là m ột p h ần quan trọ n g của việc p h ân tích mối quan hệ giữa chi phí khôi lượng và lợi nhuận Đó là m ột kỹ th u ậ t xác định tín h k h ả th i của m ột phương á n sản xuất kinh doanh, nhằm phác th ảo xem phương án đó thực h iện có hiệu quả hay không và tầm mức hiệu quả cao hay thấp

(1) Xác địn h sản lượng hòa vốn và doanh th u hòa vốn:

N hư đã trìn h bày ở p h ầ n tr ê n mối quan hệ giữa doanh thu, chi phí và lợi n h u ận được biểu diễn b ằn g phương trìn h sau:

Doanh thu = Biến phí + Định phí + Lợi n huận

‘ v s - V s( 1 - v/s)

S ản lượng hòa vốn = Tổng định phí

Số dư đảm phí đơn vịHoặc:

Kê Toán Quản Trị 171

q s h v =

F.s(s - v) hoặc: qshv =

F(s - v) / s

Doanh thu hòa vốn = Tổng định phí

Số dư đảm phí đơn vịHoặc:

Doanh thu hòa vốn = - — -— -

-Tỷ lệ sô dư đảm phí

V í d ụ : Có tài liệu dự toán về doanh thu và chi phí tại

xí nghiệp X như sau:

— Số lượng bán: 10.000 sản phẩm; Đơn giá bán: 50.000 đ/sp; biến phí đơn vị: 37.500 đ/sp; Tổng định phí:

+ S án lượng hòa von = — — -——^ -= 8.000sp

50.000 (1 - 0,75 (*))+ Doanh thu hòa vốn = 8.000 X 50.000 = 400.000.000d.Hoặc

+ Doanh thu hòa vốn = - — = 400.000.000đ

1 7 2 Kê' Toán Quản Trị

T ừ p h ư ơ n g tr ìn h b iể u d iễ n d o a n h th u h ò a vốn :

q.v + Fq.s = q.v + F => Shv = ^ - J —

Giá b á n tạ i điểm hòa vốn =— 7 -Tong chi

Mỗi m ặt h àn g có chi phí, giá b án khác nhau n ên sẽ có

tỷ lệ sô dư đảm phí khác nhau Khi doanh nghiệp bán nhiều m ặt h àn g khác nhau mà tỷ trọ n g của các m ặ t h àn g

đó th ay đổi th ì điểm b án hoà vôn cũng sẽ th ay đổi Do đó nếu b iêt k ê t hợp hợp lý giữa các m ặt h àn g sẽ đem lại lợi nhuận cao cho doanh nghiệp

Kế Toán Quản Trị 1 7 3

Để m inh họa ta xem xét ví dụ sau:

Công ty M sản xuất và tiêu thụ ba loại sản phẩm A, B,

c, tài liệu về doanh thu và chi phí của kỳ thực h iện năm trước và k ế hoạch kinh doanh của năm nay như sau:

Thực hiện năm trước K ế hoạch năm nay

1 7 4 K ế Toán Quản Trị

Doanh thu hòa vốn n A O O I O C A A O n n

4-, , v * = 2.160/0.54 = 4.000 tr.đong;

thực h iện năm trước

Doanh thu hòa vốn o 1 C A / n c o _ o c o o 4.

kê hoạch năm nay

N h ậ n x é t: Ta thấy, mặc dù doanh thu ở hai kỳ đều

không th ay đổi là 8.100 tr.đ, nhưng do k ế t cấu h à h g b án ở hai năm th ay đổi; Doanh nghiệp đã chủ động giảm m ặt

h àn g có tỷ lệ số dư đảm phí th ấ p là m ặ t h à n g B (41,50%)

từ 3.600 trđ năm trước chỉ còn 1.800 cho k ế hoạch năm nay, đồng thời tă n g các m ặt hàng có tỷ lệ số dư đảm phí cao hơn là m ặ t h à n g A (60%) và m ặt h àn g c (70%); Cụ th ể

4374 lên 4.860) so với thực h iện năm trước, dẫn đến tỷ lệ

số dư đảm phí kỳ k ế hoạch cũng tă n g lên vì doanh thu hai

kỳ đều bằng nhau Do định phí của cả hai kỳ không đổi nên t ấ t yếu doanh thu hòa vốn của kỳ k ế hoạch n ăm nay

th ấ p hơn so với kỳ thực h iện năm trước

M ộ t c á c h t ổ n g q u á t, giả sử doanh nghiệp kinh

trước, và Qia và Qib là doanh thu hai sản phẩm A và B của kỳ dự toán năm nay.

Giả sử doanh thu kỳ thực h iện năm trước của sản phẩm A lớn hơn sản phẩm B ( Q o a > Q o b ) và ngược lại tỷ lệ

số dư đảm phí của m ặt h àn g A nhỏ hơn tỷ lệ số dư đảm phí của sản phẩm B (M%A< M%b);

Kê Toán Quản Trị 1 7 5

Trong kỳ dự toán năm nay, doanh nghiệp quyết định thay đổi k ế t cấu h àn g bán bằng cách giảm doanh thu của sản phẩm A và tă n g doanh thu sản phẩm B, với cùng m ột giá trị là AQ N hư vậy tổng doanh thu của hai kỳ sẽ không

thay đổi (Q oa + Qob = Qia + Qib).

Do các yếu tố khác như giá bán và biến phí đơn vị không đổi nên M%A và M%B của hai kỳ cũng không thay đổi Ta có được mức biến động số dư đảm phí giữa kỳ dự toán năm nay so với kỳ thực hiện năm trước như sau:

Sô" dư đảm phí của sản phẩm A giảm:

Số dư đảm phí của sản phẩm B tăng:

Do M% b > M% a nên tổng biến động số dư đảm phí của

hai sản phẩm A và B: + AM b — AMa > 0, như vậy tổng số

dư đảm phí của kỳ dự toán năm nay sẽ tă n g hơn so với tổng số dư đảm phí của kỳ thực h iện năm trước, d ẫn đến

tỷ lệ sô" dư đảm phí chung của hai m ặ t h àn g cũng tăn g theo M% 1 > M% 0 (do tổng doanh thu không đổi)

M ặt khác, tổng định phí của hai kỳ cũng không đổi, nôn doanh thu hòa vôn của kỳ dự to án năm nay t ấ t yếu sẽ

nhỏ hơn năm trước

M%, M%,0 /Yếu tô" gây nên sự thay đổi k ế t cấu h àn g bán thường do biến động th ị trường, do sự thay đổi thị hiếu của người tiêu dùng, Do đó nhà quản trị cần quan tâm đến những n h ân tô" này khi đưa ra các quyết định kinh doanh

1 7 6 Kế Toán Quản Trị

4.3.2 P hân tích điểm hòa vốn trong m ối quan hệ với giá bán:

(1) P hân tích đ iểm hòa vốn với m ột giá bán:

V í d ụ : Xí nghiệp có phương á n s ả n x u ất k in h doanh

m ột m ặ t h à n g với các tà i liệu thu th ậ p được như saụ:

s - V

Kê Toán Quản Trị 1 7 9

D ổ THỊ BIỂ U DIỄN MÚC SẢ N LƯỢNG HÒA VÔN

VỚI N H IỀ U GIÁ BÁN KHÁC NHAU

1 7 8 Kế Toán Quản Trị

đổi Tuy n h iên chỉ đ ạ t đến m ột mức sả n lượng tối đa cho phép của dây chuyền sản xuất hoặc quy mô sản xuất nào

đó, chẳng h ạ n 500.000 sản phẩm ; vì qua mức này xí nghiệp cần phải đầu tư m ột định phí mới, tă n g m áy móc

th iế t bị hoặc nhà xưởng, sản lượng hòa vô'n 240.000 sản phẩm sẽ không còn ý nghĩa tín h toán cho phương\án kinh doanh đã đề ra

(2) Phân tích điểm hòa vốn với nhiều giá bán khác nhau:

Cũng với ví dụ tr ê n nhưng giả sử xí n g h iệp đưa ra

nh iều giá b á n k h ác nhau tro n g các th ờ i điểm k h ác nhau

và từng nơi kh ác nhau như sau: 1.400đ, 1.500đ, 1.550đ, cho m ột sả n phẩm Ta lập được s ả n lượng h ò a vôưi cho

từ ng đơn giá b á n sả n p h ẩm khác nhau theo b ả n g tín h như sau:

G iá b án m ộ t đơn v ị s ả n p h ẩ m M ứ c s ả n lượng h ò a v ố n (S P )

1 8 0 Kế Toán Quản Trị

* N h ậ n xét:

+ Ú ng với từng giá b án đơn vị sản phẩm khác nhau sẽ

cho các mức sản phẩm hòa vốn khác nhau

+ Khi giá b án đơn vị sản phẩm tă n g lên, mức sản lượng ở điểm hòa vốn sẽ giảm xuống

* (3) P hân tích giá bán ở điểm hòa vốn:

Trong trường hợp này nếu sản lượng của phương án kinh doanh đã được dự kiến m ột cách hợp lý, song giá bán đơn vị sản phẩm chưa xác định hoặc độ tin cậy chưa cao, thì người quản trị phải tín h toán lại giá bán ở điểm hòa vốn

Áp dụng công thức tín h giá bán ở điểm hòa vốn:

, , , , ^ Tổng biến phí + Tổng đin h phí

Giá bán ở điẽm hòa von = - — -— - 2—r1 -—

S ản lượng dự k iếnCũng ví dụ trên , giả sử xí nghiệp đưa ra mức sả n lượng

dự k iến theo khả n ăn g là 300.000 sản phẩm

Ta có:

60.000.000 + (1.250 X 300.000)Giá bán ớ diêm hòa vốn = -——-— -

300.000

= 4 3 ^ 0 0 0 0 0 0 = 1>450đỵsp300.000

* N h ậ n xét:

Với sản lượng dự kiến bán ra là 300.000 sả n phẩm , nếu

xí nghiệp bán ra giá m ột sản phẩm nhỏ hơn 1.450 đ th ì sẽ

bị lỗ, và bán ra hơn 1.450 đ th ì sẽ có lời

Qua p h â n tích mức s ả n lượng cũng như giá b á n đơn

vị sả n p h ẩm sẽ cho p h ép n h à quản trị tiê n liệu được mức s ả n lượng s ả n x u ất hoặc b á n ra, cũng nh ư giá b á n

m ộ t đơn vị s ả n p hẩm dự k iến sao cho phù hợp với nhu cầu của th ị trư ờ ng để n h ậ n được k h ả n ă n g sin h lời của

dự án

Kê Toán Quản Trị 181

4.3.3 Phản tích điểm hòa vốn cho m ột phương án SXKD có nhiều loại sản ph ẩ m khác nhau

Trong trường hợp m ột dự án sản xuất kinh doanh có nhiều loại sản phẩm khác nhau, thường tổng định phí r ấ t khó phân bổ cho từng loại sản phẩm cụ th ể m ột cách chính xác Trong thực tế người ta thường gộp chúng lại mà không hề ản h hưởng đến quá trìn h phân tích, bởi lẽ tông định phí của dự án sẽ không đổi cho dù sản lượng các loại sản phẩm khác nhau là không giống nhau

Giả sử có m ột xí nghiệp đang có dự á n sản xuất nhiều loại sản phẩm với dự kiến sản lượng và đơn giá từng loại được cho như sau:

* S ả n lượng hòa vốn tín h cho từng loại sản ph ẩ m :

Trước tiê n cần xác định hệ số sản lượng hòa vốn chung

* Doanh thu hòa vốn cho từng loại sản ph ẩ m :

+ D oanh thu hòa vốn của SP A là:

18.000 X 60 ngđ = 1.080.000 ngđ + Doanh thu hòa vốn của SP B là:

24.000 X 50 ngđ = 1.200.000 ngđ + Doanh thu hòa vốn của SP c là:

K ế Toán Quản Trị 1 8 3

gồm Sphẩm A = 18.000 SP, Sphẩm B = 24.000 SP và Sphẩm c = 30.000 SP, xí nghiệp đ ạ t được mức hòa vốn

(2) X ác đ ịn h giá bán ở đ iểm hòa vốn cho n h iề u loại

50.000 X 0,88 = 44.000 đ/sp + Giá bán hòa vốn của SP c là:

24.000 X 0,88 = 21.120 đ/spVới các giá b án trê n ta tín h được doanh thu cho từng loại sản phẩm:

* N h ậ n x é t: Với các giá b án cho s ả n p h ẩm A: 52.800

đ/sp; sả n p h ẩm B 44.000 đ/sp; và s ả n p h ẩm C: 21.120 đ/sp, ta có được tổ n g doanh thu cho cả ba m ặ t h à n g là4.400.000 ngđ; ơ mức doanh thu n ày xí n g h iệp sẽ có

tổ n g sô" dư đảm phí là 900.000 ngđ (4.400.000 ngđ - 3.500.000ngđ), vừa b ằn g với tổ n g định phí đã cho, doanh nghiệp đ ạ t mức hòa vô"n

4.400.000 ngđ

- Xác địn h hệ số biến phí hòa vốn chung cho cả ba m ặ t

31.250 X 41/35 = 36.607 đ/sp;+ Biến phí hòa vốn của SP c là:

18.000 X 41/35 = 21.086 đ/sp;Với các biến phí trê n ta tín h được b iến phí cho từng loại sả n phẩm :

sẽ là 900.000 ngđ, vừa bằng tổng định phí h o ạ t động; doanh nghiệp đ ạ t được mức hòa vôn

Kê Toán Quán Trị 1 8 5

QUYẾT ĐỊNH

Để giúp cho việc n g h iên cứu p h â n tích môi quan hệ C-V-P vào quá trìn h đề ra quyết định, ta xem x é t ví dụ sau đây:

Tại xí nghiệp sản xuất giày da Tân Phong, trong th án g 01/2009 có các tài liệu thu th ập được cho ở bảng sau:

BẢNG BÁO CÁO KẾT QUẢ KINH DOANH 01/2009

Xí n g h iệ p g ià y da T ân P h o n g

80.000 000 - 70.000.000 = +10.000.000đ

Do đó xí nghiệp n ê n chọn phương á n th ay đổi n ày vì sẽ làm tă n g th êm lợi n h u ận được 10.000.000 đ /th án g so với phương á n ban đầu

Theo phương á n mở rộng quy mô k in h doanh của xí nghiệp sẽ làm cho lợi n h u ận biến động như sau:

- Lợi nhuận tăn g lên do tăng sản lượng bán ra 2.000sp:

2.000sp X 20.000 đ/sp = +40.000.000đ

- Lợi n huận giảm 50.000.000d do tă n g địn h phí

Tổng công biến động lợi n h uận so với phương á n cũ:

40.000 000 - 50.000.000 = -10.000.000d

Xí nghiệp không nên chọn giải pháp đã nêu ra vì lợi nhuận của phương á n mới giảm đi lO.OOO.OOOđ so với phương á n ban đầu

Kê Toán Quản Trị 1 8 7

Theo phương án trả lương mới này sẽ làm cho lợi nhuận biến động như sau:

- Lợi n huận tă n g lên do tăn g sô" lượng bán ra là 1.000 sản phẩm:

20.000.000 - 22.000.000 + 14.000.000 = +12.000.000đVậy, xí nghiệp nên chọn phương á n trả lương mới này

để tăn g th êm lợi nhuận

1 8 8 Kế Toán Quản Trị

4 Lựa c h ọ n p h ư ơ n g á n SXKD k h i c ó s ự th a y đ ổ i

c ủ a s ố lư ợ n g , đơn g iá và đ ịn h p h í

Giả sử xí nghiệp dự định mở m ột đợt khuyến m ãi để có

th ể tă n g sô lượng b án ra ước tín h lên 50% b ằn g cách giảm giá b án sả n phẩm 3.000đ/sp, đồng thời tă n g chi phí n h â n viên tiếp th ị và chi phí quảng cáo th êm 30.000i000đ Xí nghiệp có nên chọn phương án mới này hay không?

Theo phương á n khuyến m ãi nhằm tă n g m ãi lực bán

h àn g của xí nghiệp sẽ làm lợi n huận biến động như sau:

- Lợi n h u ận tă n g lên do tă n g số lượng bán dự kiến tăn g 5.000 sản phẩm :

5 Lựa c h ọ n p h ư ơ n g á n SXKD k h i c ó sự th a y đ ổ i

v ề k ế t c ấ u h à n g b á n

Giả sử xí nghiệp h àn g th á n g vẫn bán được 10.000 sản phẩm Trong th á n g có m ột khách h à n g muốn đ ặ t mua thêm với số lượng là 4.000 sản phẩm với giá th ấ p hơn bình thường Xí nghiệp muốn mức lãi ròng phải tă n g thêm50.000.000d mới thực hiện đơn h àn g này, vậy phải quyết định đơn giá bán 4.000 sản phẩm này là bao nhiêu?

Ta thấy, nếu bán th êm 4.000 sản phẩm theo đơn đ ặ t

h àn g đặc b iệt của khách hàng, xí nghiệp chỉ cần tra n g trả i

đủ biên phí cộng với lợi tức mong muốn, do số dư đảm phí

Kê Toán Quản Trị 1 8 9

200.000 000đ đã tran g trả i đủ mức định phí h à n g th á n g là100.000 000đ M ặt khác công suât sản xuất và tiêu thụ tôi

đa của XN đến 16.000 sp/tháng vẫn đảm bảo cho việc thực hiện hợp đồng th ứ hai; Vì thế, đơn giản giá b án tín h được cho m ột sản phẩm b án th êm sẽ là:

50^000^000 đ + 3 Q Q Q < 3 / _ 12.500 + 30.000 = 42.500 đ/sp

N hư vậy, nếu giải quyết theo đơn đ ặ t h àn g th ứ hai, với mong muốn lợi n h u ận tăn g th êm là 50.000.000đ, xí nghiệp nên quyết định giá b án m ột sản phẩm là 42.500 đồng

6 T ín h s ả n lư ợ n g h ò a v ố n và d o a n h th u h ò a v ố n

V í d ụ : Tại XN T ân Á chuyên sản xuất g h ế xuất khẩu,

trong th á n g có các tà i liệu sau đây liên quan đến doanh thu và chi phí của doanh nghiệp:

+ Tổng đ ịn h p h í gồm:

- Chi phí thuê nhà xưởng:

- Khấu hao tà i sản cố định:

- Lương bộ p h ận gián tiếp:

- Chi phí lãi vay:

Cộng:

10.000 000 đ/th án g14.000 000 đ/th án g8.000 000 đ/th án g4.000 000 đ/th án g36.000 000 đ/tháng

+ B iến p h í tính cho m ột chiếc ghế:

- Lương công n h â n sản xuất: 60.000đ

1 9 0 K ế Toán Quản Trị

+ Giá bán (dự kiến) thị trường chấp n h ận 280.000 đ/chiếc

+ Công su ấ t tôi đa là 600 chiếc/tháng

Công su ất tối đa mà xí nghiệp có th ể đ ạ t được trong

m ột th á n g là 600 chiếc Vậy thời gian cần th iế t để đ ạ t được sản lượng 360 chiếc sẽ là:

30 ngày X 360 chiếc „ - - = 18 ngày

8 Q u yêt đ ịn h ch ấp n h ậ n h ay từ c h ố i đơn đ ặ t h à n g

Giả sử xí nghiệp hàng th án g vẫn có đơn đ ặt hàng đều đặn là 400 chiếc ghế, với giá bán mỗi chiếc là 280.000đồng/chiếc, khi đó giá th àn h mỗi chiếc sẽ là:

_36.000 000 + 180_000 = 270.000đ/chiếc

K ế Toán Quản Trị 191

Trong th án g , đột xuất có m ột khách h àn g muốn đ ặt mua thêm 150 chiếc ghế, nhưng chỉ chấp n h ậ n giá bán240.000 đồng/chiếc Xí nghiệp quyết định có n ê n chấp

n h ậ n đơn đ ặ t h àn g này hay không?

Ta thấy, đơn đ ặ t h àn g thường xuyên h à n g th á n g với sô lượng 400 chiếc đem lại cho xí nghiệp m ột khoản lãi là:

4.000.000 - 4.500.000 = - 500.000đTuy nhiên, nếu p h ân tích điểm hòa vốn, sẽ cho ta k ết luận ngược lại, bởi lẽ riêng đơn đ ặ t h àn g thường xuyên đã đảm bảo và vượt số lượng hòa vốn:

S an lượng hòa vốn = - -— — - = 360 chiếc

280.000 - 180.000

Có nghĩa là to àn bộ chi phí cố định là 36.000.000đ đã được bù đắp từ hợp đồng trước, n ên giá th à n h thực tế của đơn đ ặ t h à n g th ứ hai chỉ là:

— + 180.000 = 180.000 150

Do vậy, nếu chấp n h ận hợp đồng này, xí nghiệp sẽ có

m ột khoản lãi là:

150 X (240.000 - 180.000) = 9.000.000 đồng.Như vậy tổng lợi nhuận trong th án g của xí nghiệp sẽ là:4.000.000 + 9.000.000 = 13.000.000 đồng M ặt khác, nếu chấp nhận đơn đặt hàng thứ hai thì công suất vẫn đảm bảo,

9 Q u y ế t đ ịn h m ức b iế n p h í khi có sự th a y đ ổ i vể

ch i p h í c h ấ t lư ợ n g, m ẫu mã, củ a sả n p h ẩm

Giả sử xí nghiệp muốn cải tiến mẫu mả, chất lượng sản phẩm nhăm tăng khả năng cạnh tran h trên thị trường Theo phương án này xí nghiệp dự kiến sẽ sản xuất và tiêu thụ hết sản lượng theo cóng suất hiện có, tuy nhiên cần phải bỏ thêm chi phí về bao bì và vật liệu trong quy trìn h sản xuất;

Xí nghiệp cần b iết sô chi phí bao bì, phụ liệu tăn g thêm bao nhiêu thì xí nghiệp không bị lỗ vốn?

Nêu xí nghiệp muốn giữ nguyên mức tý su ất lợi nhuận (lợi nhuận trê n m ột dơn vị sản phẩm ) như cũ thì chỉ cần

bỏ thêm khoản chi phí bao nhiêu?

Thực hiện h ế t công su ất sản xuất và tiêu thụ sản phấm hiện có của xí nghiệp có nghĩa là sản lượng bán ra của phương án mới sẽ là 600 sp

Áp dụng công thức tín h biến phí tại điểm hòa vốn:

Kế Toán Quán Trị 1 9 3

Nếu xí nghiệp tiêu thụ thêm 200 chiếc g h ế (so với hợp đồng cũ là 400 chiếc) mà vẫn giữ nguyên mức tỷ su ất lợi nhuận cũ, trước tiên ta cần xác định tỷ su ất lợi n huận của phương án ban đầu:

6 0 0 X [2 8 0 0 0 0 - (1 8 0 0 0 0 + v’)] = 3 6 0 0 0 0 0 0 + 6 0 0 0 0 0 0

=> v’= 30.000 đ/sp

Như vậy xí nghiệp muốn sản suất và tiêu thụ th êm 200 chiếc ghế, th ì chỉ cần tốn thêm khoản chi phí cho mỗi chiếc ghế là 30.000 đ mà vẫn giữ nguyên mức tỷ su ất lợi nhuận như mong muốn

10 Q u y ết đ ịn h k h u n g giá b á n c ủ a s ả n p h ẩ m

Theo ví dụ trên , nếu sản lượng sản xuất th ay đổi thì giá bán tối thiểu m ột chiếc ghế xuất khẩu là bao nhiêu để

xí nghiệp hòa vốn?

Áp dụng công thức tín h giá bán ở điểm hòa vốn:

Giá bán ở điểm Tổng dịnh phí + Tổng biến phí hòa vốn Sản lượng dự k iến bán ra

Bảng tính kết quả dưới đây cho ta thấy với các số lượng bán ra khác nhau, giá bán ở điểm hòa vốn cũng sẽ thay đổi

Tổng biến phí

Tểng chi phí

Giá bán hòa vô'n

Doanh thu , hòa vỗ'n

N hư vậy, khi số lượng b án ra càng tăn g , doanh nghiệp

có th ể h ạ giá bán, còn nếu sả n lượng b á n ra th ấ p th ì giá bán sả n phẩm cần phải tă n g lên để tr á n h bị lỗ

P h â n tích mối quan hệ c - V - p là công cụ r ấ t hữu ích

để xem x é t h o ạ t động của doanh nghiệp hay m ột phương

án k in h doanh Tuy nhiên, việc p h â n tích n ày có m ột số

h ạ n chế n h ấ t định bởi các nguyên n h â n sau:

- H ầu h ế t các k ế t cấu chi phí đều r ấ t phức tạ p và bao gồm nhiều k hoản mục n ên khó th ể p h â n chia m ột cách hoàn to àn rạch ròi th à n h biến phí và định phí

- Trong h o ạt động sả n xuất kin h doanh thực tế, r ấ t ít doanh nghiệp sả n xuất ra duy n h ấ t m ột loại sả n phẩm Khi có nhiều loại sả n phẩm được sản xuất với chủng loại, quy cách khác nhau sẽ làm cho việc p h ân bổ chi phí và xác định số lượng h à n g b án r ấ t khó khăn