Kế toán quản trị

Trong kế toán quản trị, chi phí có thể là những phí tổn thực tế phát sinh được tổng hợp theo từng bộ phận, từng trung tâm chi phí; chi phí cũng có thể được t[r]

TRƯỜNG ĐẠI HỌC LÂM NGHIỆP - 2018

THS ĐÀO LAN PHƯƠNG THS NGUYỄN THỊ THÙY DUNG

KÕ TO¸N QU¶N TRÞ

ThS ĐÀO LAN PHƯƠNG ThS NGUYỄN THỊ THÙY DUNG

KẾ TOÁN QUẢN TRỊ

TRƯỜNG ĐẠI HỌC LÂM NGHIỆP - 2018

MỤC LỤC

MỤC LỤC i

DANH MỤC SƠ ĐỒ iv

DANH MỤC MẪU SỔ v

DANH MỤC BẢNG BIỂU v

DANH MỤC TỪ VIẾT TẮT vi

LỜI MỞ ĐẦU……….…1

CHƯƠNG 1: NHỮNG VẤN ĐỀ CƠ BẢN VỀ KẾ TOÁN QUẢN TRỊ 3

1.1 Khái niệm và nội dung của Kế toán quản trị 3

1.1.1 Khái niệm Kế toán quản trị 3

1.1.2 Nội dung cơ bản của Kế toán quản trị 3

1.1.3 Kế toán quản trị và Kế toán tài chính 4

1.2 Mục tiêu và nhiệm vụ của Kế toán quản trị 6

1.2.1 Mục tiêu của Kế toán quản trị 6

1.2.2 Nhiệm vụ của Kế toán quản trị 6

1.2.3 Vai trò của Kế toán quản trị 6

1.3 Đối tượng của Kế toán quản trị 8

1.3.1 Kế toán quản trị phản ánh chi tiết đối tượng của kế toán nói chung 8

1.3.2 Kế toán quản trị phản ánh, mô tả hoạt động của doanh nghiệp 8

1.3.3 Kế toán quản trị phản ánh quá trình chi phí trong hoạt động của doanh nghiệp 12

1.4 Phương pháp của Kế toán quản trị 15

1.4.1 Phương pháp truyển thống 15

1.4.2 Các phương pháp đặc trưng của kế toán quản trị 16

TÀI LIỆU THAM KHẢO 17

CHƯƠNG 2: KẾ TOÁN QUẢN TRỊ CHI PHÍ SẢN XUẤT KINH DOANH VÀ TÍNH GIÁ THÀNH SẢN PHẨM 18

2.1 Chi phí sản xuất kinh doanh và giá thành sản phẩm 18

2.1.1 Chi phí sản xuất 18

2.1.2 Giá thành sản phẩm 43

2.2 Phương pháp tập hợp chi phí 47

2.2.1 Phương pháp tập hợp trực tiếp 47

2.2.2 Phương pháp phân bổ gián tiếp 48

2.3 Kế toán tập hợp chi phí sản xuất 48

2.3.1 Kế toán chi phí nguyên vật liệu trực tiếp 48

2.3.2 Kế toán tập hợp chi phí nhân công trực tiếp 49

2.3.3 Kế toán tập hợp chi phí sản xuất chung 50

2.3.4 Kế toán tập hợp và phân bổ chi phí sản xuất kinh doanh phụ trợ 52

2.4 Phương pháp đánh giá sản phẩm dở dang 52

2.4.1 Khái niệm 52

2.4.2 Phương pháp đánh giá sản phẩm dở dang theo chi phí nguyên vật liệu chính trực tiếp (hoặc chi phí nguyên vật liệu trực tiếp) 53

2.4.3 Phương pháp đánh giá sản phẩm dở dang theo khối lượng sản phẩm hoàn thành tương đương 55

2.4.4 Đánh giá sản phẩm dở dang theo chi phí sản xuất định mức 59

2.5 Tổ chức kế toán tập hợp chi phí sản xuất và tính giá thành sản phẩm 61

2.5.1 Tổ chức kế toán chi phí sản xuất và tính giá thành sản phẩm theo công việc (đơn đặt hàng) 61

2.5.2 Tổ chức kế toán chi phí sản xuất và tính giá thành theo quá trình sản xuất 63

2.6 Lập báo cáo sản xuất 70

2.6.1 Lập báo cáo sản xuất theo phương pháp bình quân 71

2.6.2 Lập báo cáo sản xuất theo phương pháp nhập trước xuất trước 71

TÀI LIỆU THAM KHẢO 75

CHƯƠNG 3: KẾ TOÁN QUẢN TRỊ DOANH THU VÀ XÁC ĐỊNH KẾT QUẢ KINH DOANH 76

3.1 Định giá bán sản phẩm trong doanh nghiệp 76

3.1.1 Lý thuyết kinh tế của quá trình định giá bán sản phẩm 76

3.1.2 Phương pháp định giá bán thông thường 77

3.1.3 Phương pháp định giá bán theo chi phí nguyên vật liệu và nhân công 79

3.1.4 Phương pháp định giá bán sản phẩm mới 80

3.1.5 Phương pháp định giá bán trong một số trường hợp đặc biệt 82

3.2 Kế toán quản trị doanh thu 82

3.2.1 Các loại doanh thu trong doanh nghiệp 82

3.2.2 Tổ chức kế toán quản trị doanh thu 83

3.3 Kế toán quản trị kết quả kinh doanh 86

3.3.1 Phương pháp xác định kết quả kinh doanh 86

3.3.2 Tổ chức kế toán quản trị kết quả kinh doanh 88

TÀI LIỆU THAM KHẢO 91

CHƯƠNG 4: PHÂN TÍCH MỐI QUAN HỆ CHI PHÍ- KHỐI LƯỢNG VÀ LỢI NHUẬN (CVP) 92

4.1.Các khái niệm cơ bản về mối quan hệ chi phí- khối lượng và lợi nhuận 92

4.1.1 Biến phí, định phí 92

4.1.2 Lãi trên biến phí (Mức dư đảm phí) 92

4.1.3 Tỷ suất lãi trên biến phí (LB%) (Tỷ lệ mức dư đảm phí) 93

4.1.4 Kết cấu chi phí 95

4.1.5 Đòn bấy kinh doanh (ĐB) 96

4.2 Một số ứng dụng phân tích CVP trong quá trình ra quyết định 97

4.2.1 Quyết định thay đối định phí và doanh thu 98

4.2.2 Quyết định thay đổi biến phí và doanh thu 98

4.2.3 Quyết định thay đổi định phí, giá bán và doanh thu 99

4.2.5 Quyết định thay đổi đơn giá bán 100

4.3 Ứng dụng phân tích hòa vốn trong việc ra quyết định 100

4.3.1 Khái niệm và phương pháp xác định điểm hòa vốn 100

4.3.2 Dự tính sản lượng để đạt lợi nhuận mục tiêu 106

4.3.3 Dự tính khung giá bán 106

4.3.4 Quyết định sản xuất đơn hàng 107

4.3.5 Quyết định điều chỉnh cơ cấu mặt hàng kinh doanh (quyết định thúc đẩy) 108

4.4 Một số hạn chế của phương pháp phân tích mối quan hệ CVP 110

TÀI LIỆU THAM KHẢO 111

CHƯƠNG 5: KẾ TOÁN QUẢN TRỊ VỚI VIỆC RA QUYẾT ĐỊNH NGẮN HẠN 112

5.1 Thông tin thích hợp và quyết định ngắn hạn 112

5.1.1 Khái niệm và đặc điểm của quyết định ngắn hạn 112

5.1.2 Khái niệm và đặc điểm của thông tin thích hợp 112

5.2 Ứng dụng thông tin thích hợp cho việc ra quyết định ngắn hạn 117

5.2.1 Quyết định loại bỏ hay tiếp tục duy trì một bộ phận kinh doanh 117

5.2.2 Quyết định tự sản xuất hay mua ngoài 121

5.2.3 Quyết định bán ngay nửa thành phẩm hay tiếp tục sản xuất 125

5.2.4 Quyết định trong điều kiện sản xuất kinh doanh bị giới hạn 127

TÀI LIỆU THAM KHẢO 133

CHƯƠNG 6: DỰ TOÁN VÀ PHÂN TÍCH CHI PHÍ SẢN XUẤT KINH DOANH 134

6.1 Xây dựng định mức chi phí sản xuất 134

6.1.1.Khái niệm và yêu cầu xây dựng định mức chi phí sản xuất 134

6.1.2 Các hình thức định mức trong doanh nghiệp 134

6.1.3 Phương pháp xây dựng các định mức chi phí sản xuất kinh doanh 135

6.2 Lập dự toán sản xuất kinh doanh 140

6.2.1 Khái niệm và ý nghĩa của dự toán sản xuất kinh doanh 140

6.2.2 Nội dung hệ thống dự toán sản xuất kinh doanh trong doanh nghiệp 140

6.2.3.Trình tự lập dự toán sản xuất kinh doanh trong doanh nghiệp 141

6.2.4 Phương pháp lập dự toán sản xuất kinh doanh 142

6.3 Phân tích chi phí kinh doanh 157

6.3.1 Ý nghĩa của phân tích kinh doanh trong doanh nghiệp 157

6.3.2 Phương pháp phân tích chi phí kinh doanh 157

6.3.3 Tổ chức công tác phân tích chi phí kinh doanh 159

6.3.4 Hệ thống chỉ tiêu phân tích chi phí kinh doanh 159

TÀI LIỆU THAM KHẢO 160

DANH MỤC SƠ ĐỒ

Sơ đồ 1.1 Các chức năng cơ bản của quản trị 7

Sơ đồ 1.2 Mối quan hệ giữa quá trình quản lý và vai trò của kế toán quản trị 7

Sơ đồ 1.3 Khái quát mô hình tổ chức của doanh nghiệp theo kiểu truyền thống (Taylor) 9

Sơ đồ 1.4 Mô hình xác định chi phí trên cơ sở hoạt động (Mô hình ABC) 10

Sơ đồ 1.5 Mạng lưới phân tích các luồng chi phí 12

Sơ đồ 1.6 Cách thức phân bổ chi phí 14

Sơ đồ 2.1 Sự vận động của chi phí sản phẩm và chi phí thời kỳ trong doanh nghiệp sản xuất 20

Sơ đồ 2.2 Sự vận động của chi phí sản phẩm và chi phí thời kỳ trong doanh nghiệp thương mại 21

Sơ đồ 2.3 Đồ thị tổng biến phí và biến phí đơn vị 23

Sơ đồ 2.4 Đồ thị tổng định phí và định phí đơn vị 25

Sơ đồ 2.5 Đồ thị chi phí hỗn hợp 26

Sơ đồ 2.6 Khái quát các loại giá thành 44

Sơ đồ 2.7: Trình tự kế toán Chi phí nguyên vật liệu trực tiếp theo phương pháp kê khai thường xuyên 49

Sơ đồ 2.8: Trình tự kế toán Chi phí nhân công trực tiếp theo phương pháp kê khai thường xuyên 50

Sơ đồ 2.9: Trình tự kế toán Chi phí sản xuất chung theo phương pháp kê khai thường xuyên 51

Sơ đồ 2.10: Quá trình xử lý đơn đặt hàng 62

Sơ đồ 2.11 Sơ đồ tính giá thành theo phương pháp kết chuyển tuần tự 67

Sơ đồ 2.12 Sơ đồ tính giá thành theo phương pháp kết chuyển chi phí song song 70 Sơ đồ 4.1 Đồ thị điểm hòa vốn dạng tổng quát 105

Sơ đồ 4.2 Đồ thị điểm hòa vốn dạng phân biệt 105

Sơ đồ 5.1 Sơ đồ quá trình ra quyết định ngắn hạn trong doanh nghiệp 113

Sơ đồ 5.2 Đồ thị xác định vùng sản xuất tối ưu 131

Sơ đồ 6.1: Trình tự lập dự toán sản xuất kinh doanh 141

Sơ đồ 6.2: Dự toán sản xuất kinh doanh trong doanh nghiệp 142

DANH MỤC MẪU SỐ

Mẫu số 2.1: Báo cáo kết quả kinh doanh dạng lãi trên biến phí tổng quát 33

Mẫu số 2.2: Báo cáo kết quả kinh doanh dạng lãi trên biến phí (chi tiết) 34

Mẫu sổ 2.3: Báo cáo chi phí theo nội dung kinh tế 41

Mẫu số 2.4: Phiếu tập hợp chi phí theo công việc 62

Mẫu số 2.5: Thẻ tính giá thành sản phẩm 63

Mẫu số 3.1: Sổ chi tiết doanh thu bán hàng 85

Mẫu số 3.2: Sổ chi tiết thanh toán với người mua 86

Mẫu số 3.3: Sổ chi tiết tiêu thụ, kết quả 89

DANH MỤC BẢNG BIỂU Biểu 6.1: Bảng tổng hợp định mức chi phí sản xuất sản phẩm A 139

Biểu 6.2: Dự toán tiêu thụ sản phẩm 143

Biểu 6.3: Dự toán lịch thu tiền bán hàng 143

Biểu 6.4: Dự toán sản lượng sản xuất 144

Biểu 6.5: Dự toán chi phí nguyên vật liệu trực tiếp 145

Biểu 6.6: Dự toán chi phí nhân công trực tiếp 146

Biểu 6.7: Dự toán chi phí sản xuất chung 147

Biểu 6.8: Dự toán thành phẩm tồn kho cuối kỳ 149

Biểu 6.9: Dự toán chi phí bán hàng 150

Biểu 6.10: Dự toán tiền 152

Biểu 6.11: Dự toán báo cáo kết quả kinh doanh 154

Biểu 6.12: Dự toán bảng cân đối kế toán 157

LỜI MỞ ĐẦU

Nhằm đáp ứng nhu cầu học tập của sinh viên khoa Kinh tế và Quản trị kinh doanh trường Đại học Lâm nghiệp, chúng tôi tiến hành biên soạn tập bài giảng

Kế toán quản trị theo chương trình đào tạo đ được phê duyệt năm 2017

Môn học Kế toán quản trị là môn học trong khung chương trình đào tạo của ngành kế toán và các ngành kinh tế khác của trường Đại học Lâm nghiệp Mục tiêu của môn học nhằm trang bị cho sinh viên kiến thức cơ bản về công tác kế toán quản trị trong doanh nghiệp Nội dung của môn học là nghiên cứu các phương pháp thu thập, xử lý thông tin phục vụ công tác kế toán quản trị nội bộ trong doanh nghiệp như: phân tích chi phí sản xuất kinh doanh; định giá bán sản phẩm; phân tích mối quan hệ giữa chi phí - khối lượng - lợi nhuận; phân tích các thông tin thích hợp cho việc ra các quyết định trong quản trị; lập dự toán chi phí kinh doanh

Bài giảng Kế toán quản trị gồm có 6 chương là các nội dung cơ bản nhất của công việc thực tế của người làm kế toán quản trị trong doanh nghiệp như sau:

- Chương 1: Những vấn đề cơ bản về Kế toán quản trị;

- Chương 2: Kế toán quản trị chi phí sản xuất kinh doanh và giá thành sản phẩm;

- Chương 3: Kế toán quản trị doanh thu và xác định kết quả kinh doanh;

- Chương 4: Phân tích mối quan hệ chi phí - khối lượng - lợi nhuận;

- Chương 5: Kế toán quản trị với việc ra quyết định ngắn hạn;

- Chương 6: Dự toán và phân tích chi phí sản xuất kinh doanh

Trong đó:

Chương 1, chương 2 và chương 3 do ThS Nguyễn Thị Thùy Dung biên soạn; Chương 4, chương 5 và chương 6 do ThS Đào Lan Phương biên soạn Trong quá trình biên soạn, các tác giả đã tham khảo nhiều tài liệu về lĩnh vực kế toán quản trị đồng thời cập nhật các kiến thức mới, có tiếp cận thực tế Tuy nhiên, do thời gian và điều kiện có hạn nên bài giảng khó tránh khỏi những khiếm khuyết nhất định Rất mong nhận được những ý kiến đóng góp quý báu của bạn đọc để bài giảng ngày càng hoàn thiện hơn

Mọi ý kiến đóng góp xin gửi về Bộ môn Tài chính kế toán nhà T10 - Khoa

Kinh tế và QTKD - Trường Đại học Lâm nghiệp

Nhóm tác giả

Chương 1 NHỮNG VẤN ĐỀ CƠ BẢN VỀ KẾ TOÁN QUẢN TRỊ

1.1 Khái niệm và nội dung của kế toán quản trị

1.1.1 Khái niệm kế toán quản trị

Lịch sử phát triển của kế toán gắn liền với sự phát triển của kinh tế xã hội, cùng với sự phát triển của nền kinh tế, kế toán ngày càng hoàn thiện hơn và ngày nay kế toán trở thành công cụ không thể thiếu được trong quá trình quản lý Sự phát triển của kế toán chủ yếu là để phục vụ nhu cầu của con người và mục tiêu cuối cùng của kế toán là cung cấp thông tin phục vụ cho hoạt động ra quyết định Đối tượng sử dụng thông tin kế toán rất đa dạng, có thể là ngân hàng, cổ đông, nhà cung cấp, nhà quản trị trong doanh nghiệp, cơ quan thuế và nhu cầu thông tin mà kế toán phải cung cấp cũng khác nhau tùy vào mục đích của người

sử dụng thông tin Điều này đã dẫn tới tất yếu hình thành nên các loại kế toán khác nhau Theo mục đích cung cấp thông tin, kế toán chia thành: kế toán tài chính và kế toán quản trị

Kế toán tài chính chủ yếu thực hiện mục tiêu cung cấp các thông tin cho các đối tượng sử dụng bên ngoài doanh nghiệp (cơ quan thuế, nhà đầu tư )

Kế toán quản trị đáp ứng nhu cầu cung cấp thông tin cho các đối tượng bên trong doanh nghiệp (nhà quản trị các cấp) phục vụ cho các hoạt động, để ra quyết định nhằm đạt được mục tiêu tối ưu

Như vậy, kế toán quản trị là một bộ phận cấu thành của hệ thống thông tin

kế toán nói chung trong các doanh nghiệp Trong bất kỳ một doanh nghiệp nào thì thông tin kế toán quản trị cũng là công cụ hữu hiệu để các cấp lãnh đạo đưa

ra quyết định điều hành mọi hoạt động nhằm hướng tới các mục tiêu tối đa hóa lợi nhuận Khi nghiên cứu về kế toán quản trị có nhiều quan điểm khác nhau Tuy nhiên, theo khái niệm kế toán quản trị tại Điều 3 - Luật kế toán năm 2015:

Kế toán quản trị là việc thu thập xử lý, phân tích và cung cấp thông tin kinh tế, tài chính theo yêu cầu quản trị và quyết định kinh tế, tài chính trong nội bộ đơn vị kế toán

1.1.2 Nội dung cơ bản của kế toán quản trị

Kế toán quản trị có nội dung rất rộng, và có thể phân chia các nội dung theo các khía cạnh khác nhau, các nội dung nghiên cứu của kế toán quản trị theo Thông tư 53/2006/TT-BTC bao gồm các nội dung chủ yếu của kế toán quản trị trong doanh nghiệp như sau:

- Kế toán quản trị chi phí và giá thành sản phẩm;

- Kế toán quản trị bán hàng và kết quả kinh doanh;

- Phân tích mối quan hệ giữa chi phí - khối lượng - lợi nhuận;

- Lựa chọn thông tin thích hợp cho việc ra quyết định;

- Lập dự toán sản xuất, kinh doanh;

- Kế toán quản trị một số khoản mục khác:

+ Kế toán quản trị tài sản cố định;

+ Kế toán quản trị hàng tồn kho;

+ Kế toán quản trị lao động và tiền lương;

+ Kế toán quản trị các khoản nợ

Ngoài các nội dung trên, doanh nghiệp có thể thực hiện các nội dung kế toán quản trị khác theo yêu cầu quản lý của doanh nghiệp

Trong khung chương trình môn học này, các nội dung của kế toán quản trị được trình bày theo thứ tự từ chương 2 đến chương 6, trừ nội dung kế toán quản trị một số khoản mục khác

1.1.3 Kế toán quản trị và kế toán tài chính

1.1.3.1 Điểm giống nhau

Kế toán quản trị và kế toán tài chính là 2 bộ phận cấu thành của kế toán nói chung, chúng đều có nhiệm vụ cung cấp thông tin cho các cấp quản trị về tình hình tài sản, nguồn vốn, quan hệ tài chính Do vậy, chúng có những điểm giống nhau:

- Đều đề cập đến các nghiệp vụ kinh tế của doanh nghiệp từ khi thành lập cho tới khi giải thể hoặc phá sản Các nghiệp vụ kinh tế chủ yếu phản ánh các khâu cung cấp, sản xuất, tiêu thụ và xác định kết quả thường gắn với một chu kỳ kinh doanh của một doanh nghiệp

- Đều dựa trên hệ thống ghi chép ban đầu của kế toán đó là hệ thống chứng

từ kế toán Hệ thống chứng từ bắt buộc và hệ thống chứng từ hướng dẫn là cơ sở

để ghi nhận thông tin ban đầu cho hệ thống thông tin kế toán quản trị trước khi đưa vào xử lý

- Thông tin kế toán quản trị và thông tin kế toán tài chính đều chịu trách nhiệm trước các nhà quản trị về trách nhiệm của thông tin trong việc cung cấp cho các đối tượng sử dụng Điểm này gắn với trách nhiệm của những người tạo

ra thông tin ban đầu nhằm nâng cao độ tin cậy của những thông tin sau

1.1.3.2 Những điểm khác nhau

Xuất phát từ mục đích sử dụng và cung cấp thông tin mà kế toán quản trị

và kế toán tài chính có những điểm khác nhau được thể hiện ở những khía cạnh chủ yếu sau:

Tiêu chí so sánh Kế toán tài chính Kế toán quản trị

1 Đối tượng sử

dụng thông tin

Thông tin kế toán tài chính sử dụng cho mọi đối tượng cả bên trong lẫn bên ngoài doanh nghiệp, nhưng hướng chủ yếu

ra bên ngoài doanh nghiệp như: các cổ đông, cơ quan thuế, ngân hàng, kiểm toán

Thông tin kế toán quản trị chỉ

sử dụng cho các nhà quản trị trong nội bộ doanh nghiệp: hội đồng quản trị, ban giám đốc, trưởng các phòng ban

2 Tính chất của

thông tin kế toán

Thường mang tính chất công khai, minh bạch thông qua hệ thống báo cáo tài chính được trình bày theo quy định của chuẩn mực, chế độ kế toán Việt Nam

Mang tính chất bí mật, không công khai, tùy theo vai trò, quyền hạn của nhà quản trị để nắm bắt thông tin kế toán

3 Đặc điểm của

thông tin kế toán

- Phản ánh quá khứ

- Tuân thủ và thống nhất theo các nguyên tắc, chuẩn mực, chế

độ kế toán Việt Nam

- Chủ yếu thể hiện bằng thước

đo giá trị

- Phản ánh hiện tại và tương lai

- Không phải tuân thủ theo quy định mà phải trình bày một cách linh hoạt, kịp thời

- Được thể hiện bằng đơn vị hiện vật, thời gian lao động và giá trị

5 Hệ thống báo

cáo kế toán

Báo cáo kế toán tài chính thường lập cho phạm vi toàn doanh nghiệp và phải tuân thủ theo quy định về hình thức và nội dung

Báo cáo kế toán quản trị thường lập theo từng bộ phận, từng giai đoạn công việc và trong toàn doanh nghiệp

Thông tin kế toán quản trị không mang tính pháp lý

1.2 Mục tiêu và nhiệm vụ của kế toán quản trị

1.2.1 Mục tiêu của kế toán quản trị

Kế toán quản trị là loại kế toán dành riêng cho các nhà quản lý, trợ giúp cho việc ra các quyết định theo các tình huống cụ thể của các nhà quản lý Các quyết định của nhà quản lý hầu hết đều liên quan đến vấn đề chi phí bỏ ra

và lợi ích thu được từ chi phí đó Vì vậy, kế toán quản trị tập trung vào 2 mục tiêu chính:

- Liên kết giữa việc tiêu dùng các nguồn lực (chi phí) và nhu cầu tài trợ với các nguyên nhân của việc tiêu dùng các nguồn lực đó;

- Tìm cách tối ưu hóa mối quan hệ chi phí bỏ ra và lợi ích thu được

1.2.2 Nhiệm vụ của kế toán quản trị

Ngoài những nhiệm vụ của kế toán quản trị nói chung là: thu thập, xử lý, phân tích thông tin, số liệu; kiểm tra, giám sát tình hình, tài sản; Cung cấp thông tin, tổ chức phân tích thông tin, đề xuất các giải pháp phục vụ yêu cầu quản trị và quyết định kinh tế, tài chính của đơn vị, nhiệm vụ cụ thể của kế toán quản trị là:

- Tính toán và đưa ra mô hình nhu cầu vốn cho một hoạt động hay một quyết định cụ thể;

- Đo lường, tính toán chi phí cho một hoạt động, sản phẩm hoặc 1 quyết định cụ thể;

- Tìm ra những giải pháp để tối ưu hóa mối quan hệ chi phí - khối lượng - lợi nhuận

1.2.3 Vai trò của kế toán quản trị

Kế toán quản trị là kế toán dành cho nhà quản trị Vì vậy, vai trò của kế toán quản trị được thể hiện trong việc thực hiện chức năng quản trị ở doanh nghiệp Trách nhiệm của các nhà quản trị các cấp trong doanh nghiệp là điều hành

và quản trị các mặt hoạt động của doanh nghiệp Các chức năng cơ bản của quản trị doanh nghiệp, tất cả đều xoay quanh vấn đề "ra quyết định" Để quản trị và ra quyết định đối với các tình huống thì cần phải có thông tin Chức năng cơ bản của quản trị được khái quát bằng sơ đồ sau:

Sơ đồ 1.1 Các chức năng cơ bản của quản trị

Qua sơ đồ 1.1, có thể thấy sự liên tục của hoạt động quản trị từ khâu lập

kế hoạch đến thực hiện, kiểm tra, đánh giá rồi sau đó quay lại khâu lập kế hoạch cho kỳ sau, tất cả đều xoay quanh trụ ra quyết định Để thực hiện tốt chức năng quản trị, nhà quản trị phải có thông tin cần thiết để có thể ra quyết định đúng đắn Kế toán quản trị là nguồn chủ yếu cung cấp thông tin cho nhu cầu quản trị đó Cụ thể, vai trò của kế toán quản trị được thể hiện trong các khâu của quá trình quản trị được thể hiện trong sơ đồ 1.2 như sau:

Sơ đồ 1.2 Mối quan hệ giữa quá trình quản lý và vai trò của kế toán quản trị

1.3 Đối tượng của kế toán quản trị

Kế toán quản trị không những được áp dụng cho các doanh nghiệp mà còn được áp dụng cho cả những tổ chức Nhà nước, các đoàn thể Trong phần này chỉ đề cập đến đối tượng của kế toán quản trị trong các doanh nghiệp - các tổ chức hoạt động vì mục tiêu lợi nhuận

1.3.1 Kế toán quản trị phản ánh chi tiết đối tượng của kế toán nói chung

Là một bộ phận của kế toán doanh nghiệp, đối tượng của kế toán nói chung cũng là đối tượng của kế toán quản trị Tuy nhiên, nếu kế toán tài chính phản ánh các nghiệp vụ tài chính nói chung dưới dạng tổng quát thì kế toán quản trị phản ánh chi tiết của sự tổng quát đó Chẳng hạn:

- Kế toán quản trị phản ánh các yếu tố sản xuất kinh doanh (hàng tồn kho, tài sản cố định, lao động, tiền lương ) một cách chi tiết từng đối tượng cả về số lượng, đơn giá, giá trị, thời gian

- Kế toán quản trị phản ánh chi tiết doanh thu và kết quả từng hoạt động, bộ phận, địa điểm, loại sản phẩm

1.3.2 Kế toán quản trị phản ánh, mô tả hoạt động của doanh nghiệp

Để thực hiện mục tiêu, nhiệm vụ của mình, doanh nghiệp phải tiến hành các hoạt động sản xuất kinh doanh, tức là phải tổ chức huy động và tiêu dùng các nguồn lực để sản xuất ra sản phẩm, dịch vụ Kế toán quản trị dựa trên cách thức huy động và tiêu dùng các nguồn lực mà phản ánh và mô tả hoạt động của doanh nghiệp

Việc tổ chức huy động và sử dụng nguồn lực ở mỗi doanh nghiệp lại có đặc điểm khác nhau phụ thuộc vào mô hình tổ chức bộ máy quản trị; đặc điểm quy trình công nghệ sản xuất và quá trình kinh doanh của doanh nghiệp

Xét về góc độ huy động và sử dụng các nguồn lực, kế toán quản trị gắn liền với việc phản ánh, mô tả chi phí, diễn biến chi phí trong quá trình sử dụng ở các nơi tiêu dùng các chi phí đó (bộ phận/trung tâm) và sự kết tinh chi phí thành kết quả các hoạt động (giá thành sản phẩm/dịch vụ)

Từ đặc điểm tổ chức quản trị và đặc điểm của quá trình kinh doanh của doanh nghiệp, kế toán quản trị phản ánh và mô tả lại hoạt động của doanh nghiệp thông qua 2 mô hình phân bổ chi phí: Mô hình phân bổ chi phí truyền thống và mô hình phân bổ chi phí trên cơ sở hoạt động Để hiểu được 2 mô hình này, cần hiểu một số khái niệm sau:

- Sản phẩm, công việc, lao vụ, dịch vụ là kết quả của các hoạt động của doanh nghiệp (hoạt động sản xuất, hoạt động dịch vụ, hoạt động bán hàng, hoạt động đầu tư ) đồng thời cũng là kết tinh chi phí đã tiêu dùng vào các hoạt động

- Các hoạt động được tiến hành ở các bộ phận (trung tâm chi phí)

- Trung tâm chi phí được chia thành: trung tâm sản xuất và trung tâm phục vụ: + Trung tâm sản xuất: Là trung tâm trực tiếp sản xuất ra một sản phẩm hoặc một nhóm bộ phận của 1 sản phẩm

+ Trung tâm phục vụ: Là các trung tâm để cung cấp các dịch vụ cho trung tâm sản xuất, cho các trung tâm phục vụ khác hoặc cho lợi ích chung của toàn

bộ tổ chức

- Các bộ phận/trung tâm chi phí là nơi tiêu dùng các nguồn lực (chi phí)

- Một doanh nghiệp có thể có 1 hay nhiều trung tâm, mỗi trung tâm có thể

có 1 hoặc nhiều hoạt động, mỗi hoạt động lại có thể tạo ra 1 hay nhiều sản phẩm, dịch vụ

Mặt khác, tùy vào từng doanh nghiệp mà mối quan hệ giữa hoạt động của doanh nghiệp với các bộ phận mà hình thành nên 2 mô hình phân bổ chi phí:

* Mô hình phân bổ chi phí truyền thống (kiểu cổ điển Taylor):

+ Điều kiện áp dụng: Nếu mỗi bộ phận trong doanh nghiệp (phân xưởng,

bộ phận hành chính, bộ phận kinh doanh…) tiến hành 1 hoạt động duy nhất, thì

áp dụng theo mô hình phân bổ chi phí truyền thống

Sơ đồ 1.3 Khái quát mô hình tổ chức của doanh nghiệp theo kiểu truyền

thống (Taylor)

+ Cách thức phân bổ chi phí: Các chi phí được phân bổ cho các bộ phận/trung tâm chi phí tiêu dùng (sử dụng) các chi phí này Sau đó, chi phí của từng trung tâm này được phân bổ cho các sản phẩm, công việc, lao vụ và dịch

mô hình xác định chi phí trên cơ sở hoạt động

+ Cách thức phân bổ chi phí: Các bộ phận/ trung tâm huy động các nguồn lực (việc này tạo ra nhu cầu tài trợ), sau đó sẽ tiêu dùng những nguồn lực này (việc này làm phát sinh chi phí), để tạo ra các hoạt động Những hoạt động này cấu thành nên những quy trình nhất định cho ra sản phẩm

Sơ đồ 1.4 Mô hình xác định chi phí trên cơ sở hoạt động (Mô hình ABC)

* Các bộ phận tiêu dùng nguồn lực: Có thể phân biệt thành hai loại bộ phận:

Trung tâm trách nhiệm:

- Là các trung tâm có một số quyền tự chủ trong việc sử dụng nguồn lực được cung cấp nhằm để đạt được một mục đích cụ thể

- Đó chính là những bộ phận cơ sở của kế toán quản trị và kiểm soát xử lý Trung tâm thực hiện:

- Là các trung tâm mà tại đó tiến hành thực hiện những nhiệm vụ cụ thể

- Không có quyền tự chủ sử dụng các nguồn lực như các trung tâm trách nhiệm Điều đó không có nghĩa là người ta không quy trách nhiệm cho các trung tâm này, mà vẫn được kiểm soát và vẫn có thể đánh giá hiệu năng của chúng thông qua việc so sánh mức doanh thu (hoặc chi phí) dự kiến (định mức, kế hoạch) với doanh thu (hoặc chi phí) thực tế của trung tâm đó

- Một trung tâm trách nhiệm có thể bao gồm một số trung tâm thực hiện, nhưng không có điều ngược lại

Ví dụ: Ban giám đốc mua hàng và cung ứng là trung tâm trách nhiệm; trong ban này, phòng mua hàng là trung tâm trách nhiệm; trong phòng mua hàng, bộ phận quản lý việc đặt hàng là trung tâm thực hiện

- Một hoạt động có thể thực hiện ở một trung tâm hoặc nhiều trung tâm thực hiện

- Khái niệm chi phí kiểm soát được chỉ gắn với một trung tâm trách nhiệm nào đó, không gắn với một trung tâm thực hiện

* Các bộ phận cung cấp hoạt động:

- Một hoạt động là một chuỗi những công việc phải làm, tương ứng với một mục tiêu đã định (ví dụ: Lập hóa đơn, kiểm tra tài khoản nhà cung cấp, thanh toán, sản xuất…)

- Toàn bộ các hoạt động bổ sung cho nhau hình thành nên một quy trình, (ví dụ: Phát triển một loại sản phẩm mới, hiệu chỉnh mẫu mã một loại sản phẩm…)

Như vậy, hoạt động ngày càng trờ nên phức tạp, khi người ta chuyển từ quan sát một trung tâm thực hiện sang quan sát một trung tâm trách nhiệm

* Hoạt động có hai chức năng:

- Cho phép thực hiện phân bổ chi phí vào sản phẩm

- Hoạt động là đối tượng nội tại của công tác quản lý

* Sản phẩm:

Sản phẩm của việc tiêu dùng các nguồn lực là kết quả của quá trình liên kết một số tác nghiệp cần thiết trong việc thiết kế, sản xuất và bán sản phẩm này Như vậy, sản phẩm là sự kết tinh một nhóm các hoạt động

1.3.3 Kế toán quản trị phản ánh quá trình chi phí trong hoạt động của doanh nghiệp

1.3.3.1 Mạng lưới phân tích các luồng chi phí

Đối tượng chủ yếu của kế toán quản trị là quá trình chi phí của doanh nghiệp Việc phản ánh, mô tả hoạt động doanh nghiệp của kế toán quản trị dẫn đến xuất hiện một mạng lưới chu chuyển các luồng chi phí, hay còn gọi là mạng lưới phân tích các luồng chi phí Mạng lưới phân tích các luồng chi phí thể hiện qua bốn giai đoạn

Sơ đồ 1.5 Mạng lưới phân tích các luồng chi phí

1.3.3.2 Xây dựng các mô hình trong mạng lưới phân tích các luồng chi phí

* Phân bổ chi phí cho các bộ phận và các hoạt động:

- Những chi phí trực tiếp phát sinh liên quan đến bộ phận (trung tâm) hoặc hoạt động nào thì quy nạp trực tiếp cho các trung tâm chi phí hoặc các hoạt động đó

- Những chi phí phát sinh chung liên quan đến nhiều bộ phận, nhiều hoạt động (chi phí QLDN, chi phí bán hàng…) thì phân bổ cho các bộ phận hoặc hoạt động Kế toán quản trị đứng trước 3 cách lựa chọn sau:

+ Cách 1: Không phân bổ các chi phí chung cho các bộ phận hoặc các hoạt

động, nghĩa là không phân bổ các chi phí này cho giá thành sản xuất sản phẩm Theo cách này, nhà quản trị sẽ không biết được giá thành đầy đủ của sản phẩm Tuy nhiên, không phân bổ các chi phí chung không có nghĩa là không quản lý chi phí này

+ Cách 2: Phân bổ các chi phí chung cho các bộ phận, hoặc hoạt động liên

quan theo một tiêu chuẩn (tiêu thức) chung Tuy nhiên, tiêu chuẩn phân bổ là hợp lý, phù hợp với quy luật chi phí chung cần phân bổ

+ Cách 3: Tổ chức lại việc tổ chức sản xuất để có thể quy nạp chi phí

trực tiếp theo từng bộ phận hoạt động Cách làm này đặt ra vấn đề là phải xem xét khả năng sinh lời và chi phí cơ hội của việc tổ chức lại các bộ phận trong doanh nghiệp

Khi thực hiện sự lựa chọn này, cần phân biệt rõ ràng hai mục tiêu khác nhau (thậm chi có thể mâu thuẫn nhau) là:

+ Mục tiêu kỹ thuật: Xác định được giá phí, giá thành của một loại sản phẩm, công việc hoặc lao vụ nhất định

+ Mục tiêu kiểm soát chi phí: Tác động vào các bộ phận phát sinh chi phí

để kiểm soát và quản lý được các chi phí này hiệu quả hơn

Việc sử dụng các tiêu chuẩn phân bổ chi phí gián tiếp có thể cho phép đạt được mục tiêu thứ nhất, nhưng khó có thể cho phép đạt được mục tiêu thứ hai

* Các tiêu chuẩn phân bổ chi phí:

Việc phân bổ chi phí phát sinh tại một bộ phận có thể xảy ra 4 trường hợp sau đây:

- Trường hợp 1: Bộ phận (trung tâm) chỉ có 1 loại hoạt động tạo ra 1 loại

sản phẩm thì toàn bộ chi phí của bộ phận đó được tập hợp trực tiếp cho giá phí của loại sản phẩm đó

- Trường hợp 2: Bộ phận có 1 loại hoạt động tạo ra nhiều loại sản phẩm

thì chi phí của bộ phận đó được tập hợp theo bộ phận, sau đó phân bổ chi phí

cho từng loại sản phẩm liên quan Đại lượng tiêu chuẩn phân bổ gọi là “đơn

vị công”

- Trường hợp 3: Bộ phận có nhiều hoạt động nhưng chỉ để tạo ra 1 loại

sản phẩm thì những chi phí trực tiếp liên quan đến hoạt động nào thì tập hợp cho hoạt động đó, còn những chi phí chung thì tập hợp chung, sau đó phân bổ cho từng hoạt động theo tiêu chuẩn phù hợp

- Trường hợp 4: Bộ phận có nhiều hoạt động và các hoạt động tạo ra nhiều

loại sản phẩm Trong trường hợp này, cần phải tập hợp chi phí theo từng hoạt động, sau đó tính toán phân bổ chi phí của mỗi hoạt động cho từng loại sản phẩm liên quan Trình tự tính toán, phân bổ có thể như sau:

+ Những chi phí trực tiếp liên quan đến từng hoạt động thì tính cho hoạt động đó

+ Chi phí chung liên quan đến nhiều hoạt động thì tập hợp chung, sau đó phân bổ cho từng hoạt động

+ Tổng hợp chi phí trực tiếp và chi phí chung phân bổ theo từng hoạt động + Phân bổ chi phí của từng hoạt động cho từng loại sản phẩm liên quan

theo tiêu chuẩn phù hợp Mỗi hoạt động có thể chọn một đơn vị công khác nhau

để phân bổ chi phí cho từng loại sản phẩm

Sơ đồ 1.6 Cách thức phân bổ chi phí

Đơn vị công là đại lượng của tiêu chuẩn phân bổ chi phí chung được lựa

chọn Nó là một biến số mô tả biến động của chi phí trong mạng lưới phân tích chi phí nhưng không phải là nguyên nhân làm phát sinh chi phí Đơn vị công là một biến số tương quan đến những biến động về chi phí

* Phương pháp bộ phận đồng nhất (lựa chọn một tiêu chuẩn phân bổ cho nhiều loại chi phí):

- Một bộ phận có nhiều loại (khoản mục) chi phí khác nhau, nếu phân bổ tất cả các loại chi phí đó cho các loại sản phẩm cùng theo 1 tiêu chuẩn phân bổ, gọi là phương pháp bộ phận đồng nhất

- Khi một bộ phận (trung tâm thực hiện, trung tâm trách nhiệm) có nhiều loại chi phí khác nhau, về nguyên tắc mỗi loại chi phí được phân bổ cho các hoạt động và sản phẩm theo một tiêu chuẩn phân bổ nhất định Nếu như vậy thì khối lượng công việc tính toán phân bổ sẽ rất lớn, các mạng lưới phân tích chi phí sẽ rất phức tạp Để đơn giản cho tính toán phân bổ có thể lựa chọn một tiêu chuẩn phân bổ cho cùng một loai chi phí Tuy nhiên, tùy vào điều kiện cụ thể và đặc điểm các khoản mục chi phí phát sinh để lựa chọn phương pháp bộ phận đồng nhất cho phù hợp

Ví dụ: Chi phí sản xuất chung của một phân xưởng bao gồm nhiều loại chi phí khác nhau (chi phí nhân viên phân xưởng, chi phí vật liệu, công cụ, dụng cụ, chi phí khấu hao, chi phí dịch vụ mua ngoài, chi phí bằng tiền

khác…) Về nguyên tắc, mỗi loại chi phí này cần phải được phân bổ cho từng loại hoạt động và sản phẩm của phân xưởng theo từng tiêu chuẩn phân bổ khác nhau, có thể là chi phí nhân công/giờ công, ngày công trực tiếp, có thể là nguyên vật liệu trực tiếp, hoặc tiêu chuẩn là TSCĐ, hoặc chi phí trực tiếp… tùy từng khoản mục chi phí (theo cách này sẽ đảm bảo tính toán chính xác hơn nhưng cũng phức tạp hơn) Tuy nhiên, ta có thể chọn 1 tiêu chuẩn chung

để phân bổ chi phí sản xuất chung (giả sử đó là chi phí trực tiếp sản xuất sản phẩm), đó là phương pháp bộ phận đồng nhất

1.4 Phương pháp của Kế toán quản trị

Để thu thập được các thông tin theo nhu cầu quản trị phục vụ cho quá trình

ra quyết định kinh doanh, kế toán quản trị phải sử dụng các phương pháp thu thập thông tin Ngoài các phương pháp truyền thống thì kế toán quản trị còn sử dụng một số phương pháp đặc trưng để đảm bảo lựa chọn được các quyết định kinh doanh tối ưu

1.4.1 Phương pháp truyền thống

- Phương pháp chứng từ kế toán:

Chứng từ là bằng chứng để ghi nhận thông tin kế toán quản trị ngay từ ba đầu của các nghiệp vụ kinh tế phát sinh Chứng từ ghi nhận thông tin kế toán quản trị về cơ bản tương tự như chứng từ ghi nhận thông tin kế toán tài chính, song có điểm khác biệt do xuất phát từ mục đích sử dụng thông tin của 2 phân

hệ thông tin kế toán Chứng từ của kế toán quản trị thường yêu cầu cao tính trung thực của nghiệp vụ kinh tế phát sinh trong khi chứng từ của kế toán tài chính lại ưu tiên tính pháp lý của nghiệp vụ phát sinh đó

- Phương pháp tài khoản kế toán:

Trong kế toán tài chính, các tài khoản được mở theo quy định của chế độ

kế toán và nhằm đáp ứng mục tiêu lập báo cáo tài chính cung cấp thông tin chủ yếu ra bên ngoài doanh nghiệp Trong khi đó, các tài khoản kế toán quản trị được mở xuất phát từ nhu cầu của các nhà quản trị nội bộ để theo dõi và điều hành các hoạt động kinh doanh

tính giá phải thực hiện theo các quy định về chế độ, chuẩn mực kế toán, cho các mục tiêu lập báo cáo tài chính theo quy định

- Phương pháp tổng hợp cân đối kế toán:

Trong kế toán quản trị hệ thống báo cáo kế toán rất đa dạng và phong phú tùy thuộc vào từng hình huống kinh doanh, từng quyết định quản trị Trong khi

đó, hệ thống báo cáo kế toán tài chính thường thống nhất về hình thức và các chỉ tiêu báo cáo

1.4.2 Các phương pháp đặc trưng của kế toán quản trị

- Phương pháp thiết kế thông tin dưới dạng so sánh được:

Các số liệu kinh tế muốn có ý nghĩa thì phải có các tiêu chuẩn để so sánh

Vì vậy, thông tin trong kế toán quản trị thường được thiết kế dưới dạng các bảng biểu, phương trình, sơ đồ, đồ thị, hàm số Chẳng hạn: So sánh giữa số thực hiện với định mức, hoặc dự toán

- Phương pháp phân loại chi phí:

Ngoài các tiêu thức phân loại chi phí như trong kế toán tài chính, kế toán quản trị còn phân loại chi phí theo các tiêu thức khác phục vụ mục đích quản lý

và ra các quyết định kinh doanh của nhà quản trị Các tiêu thức này giúp nhà quản trị hiểu được bản chất của các yếu tố chi phí phát sinh trong doanh nghiệp

từ đó có biện pháp kiểm soát và ra quyết định tối ưu nhất Ví dụ: Phân tích chi phí thành định phí, biến phí và chi phí hỗn hợp là cách phân tích có thể kiểm soát, dự tính trước được những chi phí sẽ phát sinh khi thay đổi quy mô hoạt động của doanh nghiệp

- Phương pháp đồ thị, phương trình:

Phương pháp này cũng được kế toán quản trị sử dụng khá thông dụng Đồ thị hay phương trình là cách thể hiện dễ thấy nhất và chính xác nhất cho thấy được mối quan hệ và xu hướng biến động của các thông tin do kế toán quản trị cung cấp và xử lý Ví dụ: Đồ thị phân tích điểm hòa vốn, đồ thị lợi nhuận từ

đó các nhà quản trị có thể nhìn thấy rõ xu hướng biến động của từng chỉ tiêu để

có hành động quản trị phù hợp Thiết kế thông tin dưới dạng phương trình cũng rất thuận tiện cho việc tính và dự toán một số quá trình sản xuất chưa xảy ra

Ví dụ: Phân tích chi phí hỗn hợp theo phương pháp cực đại cực tiểu

CÂU HỎI ÔN TẬP CHƯƠNG 1

1 Trình bày khái niệm, mục tiêu của kế toán quản trị

2 Nêu các nội dung nghiên cứu của kế toán quản trị

3 So sánh sự giống và khác nhau giữa kế toán tài chính và kế toán quản trị

4 Trình bày mô hình phân tích chi phí trên cơ sở hoạt động (mô hình ABC)

5 Nêu đặc điểm của các phương pháp sử dụng trong kế toán quản trị

TÀI LIỆU THAM KHẢO

1 Đoàn Xuân Tiên (2009) Giáo trình Kế toán quản trị doanh nghiệp Nxb Tài

chính Hà Nội

2 Nguyễn Ngọc Quang (2014) Giáo trình Kế toán quản trị Nxb Đại học Kinh

tế quốc dân Hà Nội

3 Thông tư 53/2006/TT-BTC ban hành ngày 12/6/2006 (2006) Hướng dẫn áp

dụng Kế toán quản trị trong doanh nghiệp Bộ Tài chính

Chương 2

KẾ TOÁN QUẢN TRỊ CHI PHÍ SẢN XUẤT KINH DOANH VÀ TÍNH

GIÁ THÀNH SẢN PHẨM 2.1 Chi phí sản xuất kinh doanh và giá thành sản phẩm

2.1.1 Chi phí sản xuất

2.1.1.1 Khái niệm chi phí sản xuất

a Chi phí dưới góc độ kế toán tài chính:

Theo chuẩn mực kế toán Việt Nam số 01, chi phí là tổng giá trị các khoản làm giảm lợi ích kinh tế trong kỳ kế toán dưới hình thức các khoản tiền chi ra, các khoản khấu trừ tài sản hoặc phát sinh các khoản nợ dẫn đến làm giảm vốn chủ sở hữu, không bao gồm các khoản phân phối cho cổ đông hoặc chủ sở hữu

b Chi phí dưới góc độ kế toán quản trị:

Trong kế toán quản trị, chi phí có thể là những phí tổn thực tế phát sinh được tổng hợp theo từng bộ phận, từng trung tâm chi phí; chi phí cũng có thể được tập hợp phân loại thành biến phí và định phí, từ đó lập các phương trình dự toán chi phí ở các mức hoạt động khác nhau và phân tích mối quan hệ chi phí - khối lượng - lợi nhuận nhằm phục vụ cho việc ra quyết định kinh doanh ở các tình huống khác nhau

c Khái niệm chi phí sản xuất như sau:

Chi phí sản xuất là biểu hiện bằng tiền của toàn bộ hao phí lao động sống

và lao động vật hóa phát sinh trong quá trình hoạt động sản xuất của doanh nghiệp trong một thời kỳ nhất định

2.1.1.2 Các phương pháp phân loại chi phí sản xuất kinh doanh

Chi phí sản xuất kinh doanh của doanh nghiệp bao gồm nhiều loại khác nhau, để thuận tiện cho công tác quản lý, hạch toán, kiểm tra cũng như ra các quyết định kinh doanh thì chi phí sản xuất kinh doanh cần phải được phân loại theo những tiêu thức phù hợp Ngoài các cách phân loại chi phí như trong kế toán tài chính, kế toán quản trị chú trọng tới các cách phân loại sau:

a Phân loại theo mối quan hệ với báo cáo kết quả kinh doanh:

Theo cách phân loại này, chi phí sản xuất kinh doanh bao gồm 2 loại: chi phí sản phẩm và chi phí thời kỳ

* Chi phí thời kỳ:

Chi phí thời kỳ là những chi phí để hoạt động kinh doanh trong kỳ, các chi phí này không tạo nên giá trị hàng tồn kho mà được tham gia xác định kết quả kinh doanh ngay trong kỳ mà chúng phát sinh và được phản ánh trên báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh

Theo đó, chi phí thời kỳ trong doanh nghiệp tồn tại khá phổ biến như: chi phí bán hàng, chi phí quản lý, chi phí quảng cáo và được phản ánh ở 2 chỉ tiêu là: Chi phí bán hàng và chi phí quản lý doanh nghiệp trên báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh Đặc trưng của chi phí thời kỳ là kỳ phát sinh cũng là thời kỳ được ghi nhận trên báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh, góp phần làm tăng chi phí, giảm lợi nhuận trong kỳ

- Chi phí nguyên vật liệu trực tiếp;

- Chi phí nhân công trực tiếp;

- Chi phí sản xuất chung

Đối với doanh nghiệp kinh doanh thương mại thì chi phí sản phẩm là giá vốn hàng bán, bao gồm: giá mua và chi phí mua hàng hóa trong kỳ

Như vậy, chi phí sản phẩm là những khoản chi phí tạo thành thực thể của sản phẩm hay nằm trong các yếu tố cấu thành nên giá vốn hàng bán của hàng hóa mua vào của doanh nghiệp Nếu sản phẩm sản xuất hoặc hàng hóa mua vào trong kỳ này có thể được tiêu thụ ở nhiều kỳ khác nha Do đó, chi phí sản phẩm phát sinh trong một kỳ và ảnh hưởng đến nhiều kỳ sản xuất kinh doanh khác nhau

Trong doanh nghiệp sản xuất, chi phí sản phẩm phát sinh dưới dạng các chi phí sản xuất sau đó chúng chuyển hóa thành giá trị thành phẩm tồn kho và được trình bày trên bảng cân đối kế toán Khi được tiêu thụ, chúng chuyển thành giá vốn hàng bán và được ghi nhận trên báo cáo kết quả kinh doanh trong kỳ; quá trình này kết hợp với chi phí thời kỳ để tạo ra lợi nhuận trước thuế và lãi vay được thể hiện ở sơ đồ 2.1 về sự vận động của chi phí trong doanh nghiệp sản xuất

Sơ đồ 2.1 Sự vận động của chi phí sản phẩm và chi phí thời kỳ trong

doanh nghiệp sản xuất

Trong doanh nghiệp thương mại, chi phí sản phẩm bao gồm giá mua và chi phí mua hàng, gọi là giá vốn hàng bán Khi hàng hóa được tiêu thụ thì giá vốn hàng bán sẽ được trình bày trên báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh, kết hợp với chi phí bán hàng và chi phí quản lý doanh nghiệp làm giảm lợi nhuận trong

kỳ Sự vận động của chi phí sản phẩm và chi phí thời kỳ trong doanh nghiệp thương mại được khái quát ở sơ đồ 2.2

Sơ đồ 2.2 Sự vận động của chi phí sản phẩm và chi phí thời kỳ trong doanh

nghiệp thương mại

b Phân loại chi phí theo mối quan hệ với quy mô hoạt động

Phân loại chi phí theo mối quan hệ của chi phí với mức độ hoạt động là cách phân loại mà nhà quản trị có thể biết được chi phí sẽ biến động như thế nào khi doanh nghiệp thay đổi mức độ hoạt động Hay nói cách khác, chi phí sẽ ứng

xử như thế nào với mức độ hoạt động Vì vậy, cách phân loại này còn có tên gọi khác là phân loại chi phí theo cách ứng xử của chi phí

Theo cách phân loại này, chi phí được chia thành 3 loại:

- Biến phí (hay còn gọi là chi phí khả biến);

- Định phí (hay còn gọi là chi phí bất biến);

- Chi phí hỗn hợp

* Biến phí:

- Khái niệm: Biến phí hay còn gọi là chi phí biến đổi, là những chi phí nếu xét về tổng số sẽ thay đổi tỷ lệ thuận với biến động mức độ hoạt động, còn nếu xét trên một đơn vị mức độ hoạt động thì biến phí là một hằng số

Mức độ hoạt động có thể là số lượng sản phẩm sản xuất ra, số lượng sản phẩm tiêu thụ, số giờ máy vận hành, doanh thu bán hàng thực hiện Mức độ hoạt động chỉ là một tiêu chí do doanh nghiệp lựa chọn Vì vậy, ở mỗi doanh nghiệp khác nhau thì mức độ hoạt động lại là tiêu chí khác nhau

Trong thực tế, mỗi loại hình doanh nghiệp khác nhau thì biến phí tồn tại dưới các hình thức khác nhau Chẳng hạn, đối với các doanh nghiệp sản xuất, biến phí bao gồm 1 số loại phổ biến như: chi phí nguyên vật liệu trực tiếp, chi phí nhân công trực tiếp trả theo sản phẩm, chi phí hoa hồng bán hàng Khi mức độ hoạt động của doanh nghiệp thay đổi thì những chi phí này thay đổi

về tổng số, nhưng xét trên 1 đơn vị mức độ hoạt động thì chi phí này lại không đổi

Ví dụ:

Sản xuất ra 1 sản phẩm A cần 15.000 đ chi phí nguyên vật liệu;

Sản xuất ra 10 sản phẩm A cần 150.000 đ chi phí nguyên vật liệu;

Sản xuất ra 100 sản phẩm A cần 1.500.000 đ chi phí nguyên vật liệu

Trong trường hợp này, chi phí nguyên vật liệu là biến phí và số lượng sản phẩm sản xuất ra là mức độ hoạt động Khi số lượng sản phẩm A sản xuất ra tăng lên thì tổng chi phí nguyên vật liệu tăng theo tỷ lệ thuận nhưng chi phí nguyên vật liệu cần để sản xuất ra 1 sản phẩm A không đổi là 15.000 đ/sản phẩm

- Biến phí có các đặc điểm đặc trưng:

+ Tổng biến phí thay đổi tỷ lệ thuận với mức độ hoạt động;

+ Biến phí đơn vị thường không đổi khi mức độ hoạt động thay đổi;

+ Biến phí bằng 0 nếu không có hoạt động

Về phương diện toán học, biến phí được thể hiện qua phương trình:

- Biến phí tỷ lệ:

Biến phí tỷ lệ là biến phí mà tổng chi phí hoàn toàn tỷ lệ thuận trực tiếp với mức độ hoạt động, còn chi phí của một đơn vị hoạt động thì không thay đổi

Ví dụ:

Chi phí nguyên vật liệu trực tiếp;

Chi phí nhân công trực tiếp trả theo sản phẩm;

Chi phí hoa hồng trả cho đại lý

- Biến phí cấp bậc:

Biến phí cấp bậc là những chi phí mà tổng biến phí chỉ thay đổi khi mức độ hoạt động thay đổi đến một ngưỡng, một phạm vi nhất định Nói cách khác, tổng biến phí cũng thay đổi tỷ lệ thuận với mức độ hoạt động nhưng không tỷ lệ thuận trực tiếp

Ví dụ: Công ty TM sản xuất bê tông, cứ 3 trạm trộn bê tông thì cần 1 thợ bảo trì với mức lương 5.000.000 đ/tháng;

- Như vậy nếu công ty mở rộng quy mô lên 5 trạm trộn bê tông thì cần thuê

2 thợ với chi phí lương là 10.000.000 đ/tháng

- Nếu số trạm trộn bê tông là 6 thì chi phí lương của thợ bảo trì vẫn là 10.000.000 đ/tháng

- Nếu có 11 trạm trộn bê tông thì phải thuê 4 thợ bảo trì và tổng chi phí lương là 20.000.000 đ/tháng

Trong trường hợp này, chi phí lương của công ty thương mại chính là biến phí cấp bậc, chi phí này tăng lên khi mức độ hoạt động vượt quá quy mô 3 trạm/thợ bảo trì

* Định phí:

- Khái niệm: Định phí hay còn gọi là chi phí cố định, là những khoản chi phí mà tổng số không thay đổi khi mức độ hoạt động thay đổi trong phạm vi phù hợp, nhưng định phí tính cho 1 đơn vị sản phẩm thì tỷ lệ nghịch với mức

độ hoạt động

Theo khái niệm trên thì định phí chỉ cố định trong từng phạm vi nhất định, khi mức độ hoạt động thay đổi tới một giới hạn nào đó thì tổng định phí sẽ thay đổi để tương ứng với mức độ hoạt động này Phạm vi phù hợp là khoảng giữa mức độ hoạt động tối đa và tối thiểu có thể tiến hành sản xuất mà doanh nghiệp không phải đầu tư thêm định phí

Sơ đồ 2.4 Đồ thị tổng định phí và định phí đơn vị

Trong thực tế hoạt động kinh doanh của doanh nghiệp, định phí tồn tại khá phổ biến như chi phí khấu hao tài sản, chi phí thuê nhà xưởng, chi phí lương trả theo thời gian

- Các loại định phí:

+ Định phí bắt buộc (Định phí phí chung)

Định phí bắt buộc hay còn gọi là định phí chung, là những định phí có liên quan tới cấu trúc tổ chức quản trị sản xuất kinh doanh của doanh nghiệp Vì vậy,

nó là định phí mang tính chất dài hạn, không thể thay đổi một cách nhanh chóng

Ví dụ: Chi phí lương của ban giám đốc, chi phí khấu hao tài sản bộ phận quản trị theo phương pháp bình quân

Định phí bắt buộc có đặc điểm cơ bản:

Tồn tại lâu dài trong hoạt động sản xuất kinh doanh của doanh nghiệp;

Không thể cắt giảm trong thời gian ngắn;

Khi một bộ phận trong doanh nghiệp ngừng hoạt động thì định phí vẫn phát sinh + Định phí không bắt buộc (Định phí bộ phận)

Định phí không bắt buộc hay còn tên gọi khác là định phí bộ phận, là loại định phí gắn liền với các quyết định của nhà quản trị như chi phí quảng cáo, chi phí đào tạo nhân viên, chi phí nghiên cứu sản phẩm mới

Trong thực tế, định phí không bắt buộc cần được xem xét để điều chỉnh mức phát sinh tăng, giảm hoặc cắt bỏ Vì vậy, nó là chi phí có thể bị thay đổi nhanh chóng bằng các quyết định của quản trị

Ví dụ: Để nâng cao hiệu quả sản xuất, năm 2014 công ty TG quyết định chi 100.000.000 đ/năm cho việc đào tạo nâng cao trình độ cho nhân viên kỹ thuật Đến năm 2016, phần lớn số lượng nhân viên kỹ thuật trong doanh nghiệp

đã thành thạo chuyên môn và do đó công ty có thể cắt giảm 1 phần hoặc toàn bộ chi phí đào tạo hàng năm

* Chi phí hỗn hợp:

- Khái niệm: Chi phí hỗn hợp là những chi phí mà bản thân nó bao gồm cả

các yếu tố của định phí và biến phí

Chi phí hỗn hợp mang tính chất của cả định phí và biến phí nên khi mức độ hoạt động thay đổi thì cách ứng xử của chi phí hỗn hợp cũng khác nhau Ở mức

độ hoạt động căn bản, chi phí hỗn hợp thường thể hiện đặc điểm của chi phí cố định Ở mức độ hoạt động vượt quá mức căn bản, chi phí hỗn hợp thường thể hiện đặc điểm của chi phí biến đổi

Ví dụ: Công ty A thuê một xe tải để vận chuyển hàng hóa với giá thuê cố

định là 40.000.000 đ/năm Ngoài ra, mỗi km hoạt động công ty A phải trả thêm 1.000 đ/km Giả sử trong năm công ty A đã sử dụng 10.000 km Vậy tổng chi phí thuê xe công ty A phải trả 1 năm là: 40.000.000 + 1.000 × 10.000 = 50.000.000 đ

Trong trường hợp này, chi phí thuê xe của công ty A là chi phí hỗn hợp với phần định phí là số tiền cố định phải trả 1 năm: 40.000.000 đ, phần biến đổi là

số km sử dụng và chi phí phải trả cho 1 km

Về phương diện toán học, chi phí hỗn hợp được thể hiện bằng phương trình:

Y = A + bx Trong đó:

Trong thực tế hoạt động sản xuất kinh doanh, chi phí hỗn hợp là loại chi phí tồn tại phổ biến nhất trong cơ cấu chi phí của doanh nghiệp Ví dụ: Chi phí điện, nước, điện thoại, sản xuất chung Vì vậy, để có thể kiểm soát và quản trị được chi phí hỗn hợp thì nhà quản trị cần tách riêng được yếu tố định phí, biến phí trong chi phí hỗn hợp bằng cách viết phương trình

Để viết phương trình của chi phí hỗn hợp, có thể sử dụng một trong các phương pháp phổ dụng sau:

+ Phương pháp cực đại - cực tiểu;

+ Phương pháp bình phương bé nhất;

+ Phương pháp đồ thị phân tán;

+ Phương pháp hồi quy bội

- Phương pháp cực đại cực tiểu

+ Nội dung phương pháp:

Phương pháp cực đại cực tiểu là phương pháp xác định phương trình của chi phí hỗn hợp dựa vào 2 điểm cực đại và cực tiểu trong tập hợp quan sát Theo

đó, ta phải xác định số liệu chi phí ở cả 2 mức độ hoạt động cao nhất và thấp nhất, lấy chênh lệch chi phí của 2 cực chia cho chênh lệch mức độ hoạt động của

2 cực đó ta xác định được biến phí đơn vị Căn cứ vào biến phí đơn vị để xác định yếu tố định phí và thiết lập phương trình của chi phí hỗn hợp Phương pháp này còn được gọi là phương pháp chênh lệch

+ Các bước phân tích:

Thống kê chi phí hỗn hợp ở nhiều mức độ hoạt động khác nhau trong thực

tế với các chi phí hỗn hợp có dạng tổng quát: Y = A + bx

Ở điểm chi phí cao nhất hoặc thấp nhất, thay giá trị của biến phí đơn vị b ở trên vào phương trình Y = A + bx để tính ra giá trị của định phí A:

A = Y - bx

Viết phương trình chi phí hỗn hợp dựa trên các giá trị đã tìm được

Ví dụ: Doanh nghiệp X có tài liệu chi phí bảo trì máy móc thiết bị trong

năm N như sau:

Tháng Giờ máy hoạt động (giờ) Chi phí (đ)

14.900.000 17.000.000 14.000.000 16.400.000 19.200.000 20.000.000 16.500.000

Yêu cầu: Viết phương trình chi phí bảo trì máy móc thiết bị

x: Số giờ máy hoạt động

Xác định mức hoạt động cao nhất và thấp nhất trong 7 tháng từ bảng trên: Mức cao nhất: Tháng 6: 8000 giờ máy hoạt động và 20.000.000đ chi phí; Mức thấp nhất: Tháng 3: 5000 giờ máy hoạt động và 14.000.000đ chi phí Tính biến phí đơn vị:

Xác định tổng định phí trong chi phí bảo trì máy móc thiết bị:

Tổng định phí = Tổng chi phí hỗn hợp - Biến phí đơn vị × Mức độ hoạt động

Phương pháp cực đại - cực tiểu tính toán khá đơn giản, dễ áp dụng nhưng

có nhược điểm là nếu coi biến phí trong phương trình chi phí hỗn hợp là biến phí tỷ lệ thì độ chính xác của thông tin về biến phí và định phí mới được đảm bảo ở mọi mức độ hoạt động Bên cạnh đó, phương pháp này chỉ sử dụng 2 điểm cực đại và cực tiểu để xây dựng phương trình của chi phí, do đó chưa đủ để cho kết quả dự báo chi phí chính xác

- Phương pháp bình phương bé nhất:

Phương pháp bình phương bé nhất còn gọi là phương pháp hồi quy đơn giản Đây là phương pháp có độ chính xác cao hơn phương pháp cực đại cực tiểu Phương pháp bình phương bé nhất xác định phương trình biến thiên của chi phí dựa trên tính toán của hệ phương trình 2 ẩn trong phân tích thống kê, sử dụng số liệu chi phí phát sinh tương ứng với các mức độ hoạt động từ các kỳ trước Theo phương pháp này, phương trình dự tính chi phí có dạng tổng quát là

Theo phương pháp bình phương bé nhất ta lập bảng tính sau đây:

Thay số liệu vào phương trình (1) và (2) ta có: (Đơn vị tính: Nghìn đồng)

(1) 348.700 = 116 A + 1.158 b (2) 35.300 = 12 A + 116 b

- Nhân phương trình (1) với 12, phương trình (2) với 116, rồi lấy phương trình (1) trừ cho phương trình (2):

* Phương pháp hồi quy bội:

Phân tích hồi quy bội là một kỹ thuật nhằm triển khai một phương trình ước tính sử dụng nhiều biến số độc lập Trong hoạt động kinh doanh có nhiều loại chi phí phụ thuộc vào nhiều hoạt động khác nhau Ví dụ như: Chi phí vận chuyển hàng hóa phụ thuộc cả vào trọng lượng của hàng hóa và vào quãng đường vận chuyển Hoặc chi phí sản xuất chung phụ thuộc vào nhiều hoạt động khác nhau của doanh nghiệp Hoặc chi phí sưởi ấm (ở các nước lạnh) phụ thuộc vào cả số giờ máy hoạt động và nhiệt độ bên ngoài

Phương trình hồi quy bội có dạng tổng quát như sau:

- Số giờ lao động trực tiếp đối với tiền phúc lợi, khen thưởng của nhân viên phục vụ phân xưởng

- Số giờ máy hoạt động đối với chi phí động lực, vật dụng, dầu nhớt…

- Khối lượng nguyên liệu sử dụng đối với việc quản lý tồn trữ nguyên liệu Quá trình nghiên cứu kết hợp với thống kê kinh nghiệm đã xây dựng định mức biến phí sản xuất chung theo 3 căn cứ trên như sau: (Đơn vị tính: 1.000 đ) Định phí chi phí sản xuất chung 65.000 ng.đ/tháng (b)