Bai giang KẾ TOÁN QUẢN TRỊ

Đối tượng sử dụng thông tin của kế toán quản trị là những nhà quản trị ở bên trong doanh nghiệp trực tiếp điều hành hoạt động sản xuất kinh doanh của doanh nghiệp, còn đối tượng mà kế to

CHƯƠNG I: TỔNG QUAN VỀ KẾ TOÁN QUẢN TRỊ

1.1 SỰ CẦN THIẾT ÁP DỤNG KẾ TOÁN QUẢN TRỊ TRONG DOANH NGHIỆP

Trong nền kinh tế thị trường, các doanh nghiệp phải dựa vào nhiều nguồn thông tin khác nhau để ra quyết định quản trị nhằm đạt được kết quả tốt nhất trong quá trình sản xuất kinh doanh của mình Các nhà doanh nghiệp phải biết mình là ai, hoạt động sản xuất kinh doanh cái gì, như thế nào, và hiệu quả ra sao?… Chính vì vậy, vai trò của thông tin kế toán quản trị ngày càng được mở rộng và khẳng định vị thế phát triển Lý do cơ bản dẫn đến kế toán quản trị phát triển là do sự cạnh tranh khốc liệt của các doanh nghiệp, các tập đoàn, các quốc gia với nhau Trong cuộc cạnh tranh đó có sự thành công và thất bại của các doanh nghiệp, tập đoàn, nhân tố quan trọng dẫn đến sự thành công của các nhà quản trị trên thương trường chính là thông tin kế toán quản trị Trên thực tế, các nhà quản trị đã vận dụng nhiều phương pháp khác nhau để thúc đẩy sự phát triển của doanh nghiệp bằng áp dụng kế toán quản trị Vậy kế toán quản trị đóng vai trò gì trong việc chỉ đạo, lãnh đạo quá trình sản xuất kinh doanh của doanh nghiệp Điều này cần được giải thích bằng các lý do cơ bản sau:

- Bất kỳ nhà kinh doanh nào, ở quốc gia nào, mục đích kinh doanh của họ đều là hướng tới lợi nhuận tối đa

- Việc tính toán lợi nhuận phải dựa trên cơ sở doanh thu, chi phí

- Dù chuyên kinh doanh một sản phẩm, hàng hóa hay kinh doanh tổng hợp các loại sản phẩm hàng hóa thì doanh nghiệp đều phải biết được loại sản phẩm nào, hàng hóa nào đem lại lợi nhuận cao nhất, vấn đề này chỉ có thể xác định được nhờ các thông tin của kế toán quản trị

- Kế toán quản trị không chỉ cung cấp những thông tin chi tiết, cụ thể theo yêu cầu quản lý mà qua đó nó còn phát hiện nhiều khả năng tiềm ẩn của doanh nghiệp chưa khai thác như: tình hình tiết kiệm chi phí, sử dụng có hiệu quả nguồn nhân, tài, vật lực của doanh nghiệp

- Kế toán quản trị cung cấp thông tin chi tiết có độ tin cậy phù hợp với ý tưởng về yêu cầu của nhà quản lý Trên cơ sở đó có thể quyết định phương án kinh doanh tối ưu

Từ các vấn đề trên đây kế toán quản trị trở thành công cụ cho các nhà quản trị doanh nghiệp, sử dụng để điều hành quá trình quản lý sản xuất kinh doanh đem lại hiệu quả kinh tế cao nhất, phù hợp với mục tiêu phát triển của doanh nghiệp trong cơ chế quản lý kinh tế mới

1.2 KHÁI NIỆM VÀ BẢN CHẤT CỦA KẾ TOÁN QUẢN TRỊ

1.2.1 Khái niệm kế toán quản trị

Khái niệm: Kế toán quản trị là một khoa học thu nhận, xử lý và cung cấp thông tin về

hoạt động sản xuất kinh doanh một cách cụ thể phục vụ cho các nhà quản lý trong việc lập

kế hoạch, điều hành, tổ chức thực hiện kế hoạch và quản lý hoạt động kinh tế, tài chính trong nội bộ doanh nghiệp

1.2.2 Bản chất của kế toán quản trị

Kế toán quản trị không chỉ thu nhận, xử lý và cung cấp thông tin về các nghiệp vụ kinh tế, tài chính phát sinh đã thực sự hoàn thành, đã ghi chép hệ thống hóa trong sổ sách kế toán mà còn xử lý và cung cấp các thông tin phục vụ cho việc lập các dự toán, quyết định các phương án kinh doanh

Kế toán quản trị chỉ cung cấp các thông tin về các hoạt động kinh tế tài chính trong phạm vi yêu cầu quản lý nội bộ của doanh nghiệp Những thông tin đó chỉ có ý nghĩa với những bộ phận, những người điều hành, quản lý doanh nghiệp, không có ý nghĩa đối với các đối tượng bên ngoài Vì vậy kế toán quản trị được hiểu là loại kế toán dành cho những người làm công tác quản lý của một doanh nghiệp

Kế toán quản trị là một bộ phận của công tác kế toán nói chung và là một bộ phận không thể thiếu được để kế toán thực sự trở thành công cụ quản lý

1.3 PHÂN BIỆT KẾ TOÁN QUẢN TRỊ VÀ KẾ TOÁN TÀI CHÍNH

1.3.1 Điểm giống nhau

Kế toán tài chính và kế toán quản trị có mối quan hệ mật thiết với nhau, được thể hiện ở những điểm giống nhau cơ bản sau:

- Kế toán tài chính và kế toán quản trị có cùng một đối tượng nghiên cứu là các sự kiện kinh tế tài chính và đều quan tâm đến thu nhập, chi phí, tài sản, công nợ và quá trình lưu chuyển tiền của doanh nghiệp

- Kế toán tài chính và kế toán quản trị đều dựa trên hệ thống ghi chép ban đầu của kế toán đó là hệ thống chứng từ Đây là cơ sở để kế toán tài chính soạn thảo các báo cáo tài chính định kỳ cung cấp ra ngoài và cũng là cơ sở để kế toán quản trị vận dụng, xử lý nhằm tạo ra thông tin thích hợp cung cấp cho các nhà quản trị

- Kế toán tài chính và kế toán quản trị đều biểu hiện trách nhiệm của người quản lý Kế toán tài chính biểu hiện trách nhiệm của người quản lý cao cấp còn kế toán quản trị biểu hiện trách nhiệm của nhà quản trị các cấp bên trong doanh nghiệp.

1.3.2 Điểm khác nhau

Kế toán quản trị và kế toán tài chính có những điểm khác nhau sau:

a, Đối tượng sử dụng thông tin

Đối tượng sử dụng thông tin khác nhau là nguyên nhân chủ yếu dẫn đến sự khác nhau của kế toán quản trị và kế toán tài chính

Đối tượng sử dụng thông tin của kế toán quản trị là những nhà quản trị ở bên trong doanh nghiệp trực tiếp điều hành hoạt động sản xuất kinh doanh của doanh nghiệp, còn đối tượng mà kế toán tài chính cung cấp thông tin chủ yếu là những người bên ngoài doanh nghiệp quan tâm đến tình hình sản xuất kinh doanh của doanh nghiệp

b, Đặc điểm thông tin và yêu cầu thông tin

- Đặc điểm thông tin

+ Kế toán quản trị đặt trọng tâm cho tương lai nhiều hơn, vì thế thông tin của kế toán quản trị chủ yếu hướng về tương lai Nhiệm vụ của kế toán quản trị là lựa chọn các phương án, đề

án dự trù cho một sự kiện sắp xảy ra và ra quyết định một cách nhạy bén, để nắm bắt nhanh

cơ hội kinh doanh

+ Ngược lại, kế toán tài chính đặt trọng tâm thông tin quá khứ, phản ánh những sự kiện đã xảy ra và tuân thủ theo những nguyên tắc của kế toán

- Yêu cầu thông tin

+ Phần lớn công việc và nhiệm vụ của nhà quản trị phải làm thuộc về kế hoạch định hướng

Do vậy, yêu cầu thông tin của kế toán quản trị cũng gắn liền với những yêu cầu này và thông tin cung cấp cho kế toán quản trị thường mang tính linh hoạt, tốc độ và thích hợp với từng quyết định, không tuân thủ theo những nguyên tắc kế toán và không đòi hỏi cần phải

có độ chính xác tuyệt đối

+ Còn yêu cầu thông tin của kế toán tài chính đòi hỏi phải phản ánh một cách trung thực các

sự kiện kinh tế đã diễn ra trong quá trình kinh doanh, chú trọng đến tính chính xác, trung thực và chuẩn mực của thông tin do đó thông tin của kế toán tài chính mang tính khách quan, thẩm tra được và có sự chính xác tuyệt đối

c, Phạm vi cung cấp thông tin và các loại báo cáo

Kế toán quản trị chú trọng đến thông tin kinh tế tài chính ở từng bộ phận, từng phân xưởng, từng công trình, từng loại sản phẩm của doanh nghiệp, tổ chức, do đó kế toán quản trị có các báo cáo kế toán đặc biệt để cung cấp thông tin cho các nhà quản lý từng phần, từng bộ phận trong doanh nghiệp Các báo cáo này linh hoạt cả về số lượng, hình thức mẫu biểu, quy cách và thời gian lập tùy thuộc yêu cầu thu nhận thông tin của các cấp quản lý và đặc điểm hoạt động kinh doanh cụ thể của doanh nghiệp Ngược lại, kế toán tài chính chú trọng đến thông tin ở phạm vi toàn doanh nghiệp, xem doanh nghiệp là một thể thống nhất

và cung cấp thông tin cho các đối tượng bên ngoài doanh nghiệp do đó hình thức và số lượng các báo cáo của kế toán tài chính thường thống nhất về hình thức và nội dung theo quy định

d, Kỳ hạn lập báo cáo

Báo cáo của kế toán quản trị là do nhu cầu của nhà quản trị doanh nghiệp nên đó thường là những báo cáo đặc biệt, được lập thường xuyên, phụ thuộc vào yêu cầu của nhà quản trị, có thể là từng ngày, tuần, tháng, năm Báo cáo tài chính thì được lập theo định kỳ, theo chế độ quy định, thường là theo quý hoặc theo năm

e, Quan hệ với các ngành khác

Kế toán quản trị cần rất nhiều thông tin từ nhiều ngành đem lại, do đó kế toán quản trị có quan hệ rất nhiều với các ngành khác Còn đối với kế toán tài chính nhằm sắp xếp, ghi nhận, phân tích diễn đạt những sự kiện kinh tế pháp lý đã diễn ra trong quá trình kinh doanh bằng những phương pháp của mình, do đó kế toán tài chính ít có quan hệ với các ngành khác

f, Tính pháp lệnh

Kế toán quản trị không bị ràng buộc bởi tính pháp lệnh mà chú trọng đến việc tăng cường trách nhiệm quản lý Tính chất của hoạt động kinh doanh, phương thức tổ chức và trình độ quản lý kinh doanh của từng bộ phận trong doanh nghiệp rất đa dạng và phong phú,

do vậy sổ sách và báo cáo của kế toán quản trị phải mở cho phù hợp để cung cấp thông tin phục vụ cho việc ra quyết định hợp lý Kế toán tài chính chịu sự ràng buộc rất cao về pháp lệnh Hệ thống kế toán tài chính quy định nghiêm ngặt về hình thức, trình tự xử lý, quy trình công việc kế toán tài chính để đảm bảo tính thống nhất, tính pháp lý của thông tin Ngược lại kế toán quản trị hoàn toàn không chịu sự ràng buộc của bất kỳ một cơ quan chức năng nào Điều quan tâm của nhà quản trị là thông tin có hữu ích hay không

Những điểm giống nhau và khác nhau của kế toán quản trị và kế toán tài chính được tóm tắt qua bảng sau:

Kế toán quản trị Kế toán tài chính

Giống nhau

1 Có cùng đối tượng nghiên cứu là các sự kiện kinh tế tài chính

2 Đều dựa trên hệ thống ghi chép ban đầu của kế toán

3 Đều biểu hiện trách nhiệm của người quản lý

Đối tượng phục vụ Nhà quản trị bên trong

doanh nghiệp

Nhà quản trị bên ngoài doanh nghiệp

Đặc điểm thông tin

Hướng về tương lailinh hoạt, kịp thời, tốc độ, thích hợp, được đo lường bằng bất kỳ các đơn vị hiện vật, thời gian lao động, giá trị

Phản ánh quá khứ, chính xác, tuân thủ nguyên tắc kế toán, Biểu hiện dưới hình thái giá trị

Yêu cầu thông tin Không đòi hỏi cao tính chính xác

tuyệt đối

Đòi hỏi tính chính xác tuyệt

đối,khách quan

Phạm vi báo cáo Từng bộ phận, khâu,

công việc Toàn doanh nghiệp

Quan hệ với các môn học

Tính pháp lệnh Không có tính pháp lệnh Có tính pháp lệnh

Bảng 1.1 - Những điểm giống và khác nhau giữa kế toán quản trị và

kế toán tài chính

1.4 KẾ TOÁN QUẢN TRỊ VỚI CHỨC NĂNG QUẢN LÝ

Để điều hành các mặt hoạt động của một doanh nghiệp, trách nhiệm thuộc về các nhà quản trị các cấp trong doanh nghiệp đó Các chức năng cơ bản của nhà quản trị giúp họ quản trị điều hành hoạt động của doanh nghiệp để đạt được mục tiêu đã đề ra, chúng được thể hiện qua sơ đồ sau:

Ra quyết định

Lập kế hoạch

Tổ chức thực hiện Kiểm tra Đánh giá

Sơ đồ 1.1 - Chu kỳ kế hoạch và kiểm tra

Qua sơ đồ trên ta thấy sự liên tục của hoạt động quản lý từ khâu lập kế hoạch đến thực hiện, kiểm tra, đánh giá rồi sau đó quay trở lại khâu lập kế hoạch cho kỳ sau, tất cả đều xoay quanh trục ra quyết định Để làm tốt các chức năng này đòi hỏi nhà quản trị phải đề ra những quyết định đúng đắn nhất cho hoạt động của doanh nghiệp Muốn có những quyết định có hiệu quả và hiệu lực, nhà quản trị có nhu cầu về thông tin rất lớn Kế hoạch kế toán quản trị là nguồn chủ yếu, dù không phải là duy nhất, cung cấp nhu cầu thông tin đó

1.4.1 Lập kế hoạch và dự toán

Mọi hoạt động của doanh nghiệp đều được tiến hành theo các chương trình định trước trong các kế hoạch dài hạn, kế hoạch hàng năm, kế hoạch tác nghiệp Nhà quản trị phải thiết lập dự toán ngân sách, đây chính là tài liệu xác lập các bước thực hiện mục tiêu

của tổ chức

Ví dụ thông qua dự toán tiêu thụ, dự toán sản xuất, dự toán nguyên vật liệu, dự toán chi phí nhân công, dự toán chi phí sản xuất chung… giúp nhà quản trị tiên liệu, liên kết các

nguồn lực để đảm bảo lợi nhuận trong kỳ

Kế toán quản trị phải được tổ chức để thu thập những thông tin phục vụ cho mục đích trên

1.4.3 Kiểm tra và đánh giá

Kế toán quản trị đóng vai trò kiểm soát hoạt động kinh doanh từ trước, trong và sau quá trình hoạt động kinh doanh phát sinh Việc kiểm soát của kế toán quản trị được thực hiện chủ yếu thông qua kế hoạch đã được lập Khi kế hoạch đã được lập, để đảm bảo tính khả thi của kế hoạch đòi hỏi phải so sánh với thực tế Kế toán sẽ cung cấp cho nhà quản lý những thông tin thực tế, thông tin chênh lệch giữa thực tế với kế hoạch, những thông tin kết hợp giữa thực tế với dự báo để nhà quản trị kịp thời điều chỉnh, đảm bảo tiến độ kế hoạch

1.5.1 Nội dung của kế toán quản trị

Việc xác định nội dung của kế toán quản trị là một vấn đề phức tạp và đang có nhiều

ý kiến khác nhau Tuy nhiên, khi xác định nội dung của kế toán quản trị cần phải xem xét các yêu cầu cụ thể của nó, đồng thời phải xem xét trong mối tương quan với kế toán tài chính để đảm bảo cho kế toán quản trị không trùng lặp với kế toán chi tiết thuộc kế toán tài chính và phát huy được tác dụng đích thực của nó trong công tác quản trị doanh nghiệp

Nếu xuất phát từ yêu cầu, mục đích của kế toán quản trị mà xét cho thấy:

- Kế toán quản trị cung cấp thông tin một cách cụ thể, chi tiết theo yêu cầu quản lý của từng doanh nghiệp Theo đó nội dung kế toán quản trị của từng doanh nghiệp cũng khác nhau Trong vấn đề này phải xuất phát từ mối tương quan giữa kế toán tài chính và kế toán

quản trị Những chỉ tiêu cụ thể đã được kế toán tài chính phản ánh và cung cấp thông tin thông qua kế toán chi tiết thì các chỉ tiêu đó không thuộc nội dung kế toán quản trị.

- Phân tích chi phí một cách chi tiết theo từng hoạt động kinh doanh bằng những phương pháp nghiệp vụ cụ thể, hạch toán chi phí và tính giá thành sản phẩm, kiểm soát chi phí, tìm biện pháp quản lý chi phí có hiệu quả

- Kế toán thu nhập và kết quả theo từng hoạt động, từng địa điểm gắn liền với trách nhiệm quản lý của từng bộ phận trong nội bộ doanh nghiệp

- Cung cấp các thông tin phục vụ cho việc lập kế hoạch, dự toán và các chỉ tiêu theo yêu cầu quản lý của doanh nghiệp

- Xác định thước đo sử dụng, hệ thống sổ kế toán và báo cáo kế toán quản trị phục vụ cho yêu cầu báo cáo nhanh, báo cáo định kỳ theo từng chỉ tiêu cụ thể

Để xác định đúng đắn nội dung của kế toán quản trị, các doanh nghiệp cần phải căn

cứ vào các đặc điểm cụ thể về tổ chức quản lý, trình độ quản lý và yêu cầu quản lý cụ thể của mình nhằm trước hết xác định rõ các chỉ tiêu cơ bản trong quản trị Xác định các nguyên tắc, chuẩn mực kế toán quản trị cần tuân thủ nhằm phối hợp hài hòa giữa các hệ thống kế toán (kế toán quản trị và kế toán tài chính) Phục vụ cho yêu cầu kiểm soát, kiểm tra, kiểm toán nội bộ

Theo thông tư số 53/2006/TT-BTC, ngày 12 tháng 06 năm 2006 của Bộ tài chính về việc hướng dẫn áp dụng kế toán quản trị trong doanh nghiệp quy định:

Nội dung chủ yếu, phổ biến của kế toán quản trị trong doanh nghiệp gồm:

- Kế toán quản trị chi phí và giá thành sản phẩm

- Kế toán quản trị bán hàng và kết quả kinh doanh

- Phân tích mối quan hệ giữa chi phí, khối lượng và lợi nhuận

- Lựa chọn thông tin thích hợp cho việc ra quyết định

- Lập dự toán ngân sách sản xuất kinh doanh

- Kế toán quản trị một số khoản mục khác

+ Kế toán quản trị tài sản cố định+ Kế toán quản trị hàng tồn kho+ Kế toán quản trị lao động và tiền lương+ Kế toán quản trị các khoản nợ

Ngoài những nội dung chủ yếu trên, doanh nghiệp có thể thực hiện các nội dung kế toán quản trị khác theo yêu cầu quản lý của doanh nghiệp

1.5.2 Phương pháp nghiệp vụ sử dụng trong kế toán quản trị

Thông tin kế toán quản trị chủ yếu nhằm cung cấp cho các nhà quản trị đề ra những quyết định, do đó kế toán quản trị phải sử dụng một số phương pháp nghiệp vụ để xử lý thông tin cho phù hợp với nhu cầu quản trị Kế toán quản trị thường sử dụng 4 phương pháp nghiệp vụ cơ bản sau:

1.5.2.1 Thiết kế thông tin thành dạng so sánh được

Thông tin sẽ vô dụng nếu thiếu các tiêu chuẩn để so sánh với nó Do vậy, phương pháp thứ nhất mà kế toán quản trị phải vận dụng để làm cho thông tin thành dạng có ích đối với nhà quản trị là với các số liệu thu thập được, kế toán quản trị sẽ phân tích chúng thành dạng so sánh được Quá trình quyết định của nhà quản trị thế nào cũng phải dựa vào sự so sánh này để đánh giá và ra quyết định

1.5.2.2 Phân loại chi phí

Vì nhiệm vụ kiểm soát chi phí của nhà quản trị cũng quan trọng nên để quản lý chi phí các nhà quản trị phải phân loại chi phí sao cho hữu ích, thích hợp với nhu cầu quản trị cũng là một phương pháp của kế toán quản trị Ví dụ như phân loại chi phí của doanh nghiệp thành định phí và biến phí để từ đó phân tích mối quan hệ chi phí - khối lượng - lợi nhuận, là một nội dung quan trọng khi xem xét để ra các quyết định kinh doanh Ngoài ra kế toán quản trị cũng còn nhiều cách phân loại thành chi phí sản xuất và chi phí ngoài sản xuất, chi phí trực tiếp và chi phí gián tiếp, chi phí thời kỳ và chi phí sản phẩm…

1.5.2.3 Trình bày mối quan hệ giữa các thông tin kế toán dưới dạng phương trình

Cách trình bày này rất tiện dụng cho việc tính và dự đoán một số quá trình chưa xảy

ra trên cơ sở những dữ kiện đã có và mối quan hệ đã xác định Do đó phương pháp này được dùng làm cơ sở để tính toán và lập kế hoạch

1.5.2.4 Trình bày thông tin dưới dạng đồ thị

Đồ thị là cách thể hiện dễ thấy nhất và chính xác nhất cho thấy được mối quan hệ và

xu hướng biến động của thông tin do kế toán quản trị cung cấp và xử lý Từ đó các nhà quản trị thấy ngay được xu hướng biến động của từng bộ phận mà đưa ra các thông tin ứng xử ngay từng hoạt động

CHƯƠNG II: PHÂN LOẠI CHI PHÍ2.1 KHÁI NIỆM VÀ BẢN CHẤT CỦA CHI PHÍ DOANH NGHIỆP

2.1.1 Khái niệm

Quá trình hoạt động SXKD trong các DN có thể khái quát bằng các giai đoạn cơ bản,

có mối liên hệ mật thiết sau đây:

- Quá trình mua sắm, chuẩn bị dự trữ các yếu tố đầu vào của quá trình SXKD như đối tượng lao động, tư liệu lao động

- Quá trình vận động, biến đổi nội tại các yếu tố đầu vào một cách có ý thức và mục đích thành sản phẩm cuối cùng

- Quá trình bán hàng (thực hiện giá trị và giá trị sử dụng) của các sản phẩm (công việc, lao vụ) cuối cùng

Như vậy, thực chất quá trình hoạt động của doanh nghiệp là sự vận động kết hợp, chuyển đổi nội tại các yếu tố sản xuất đã bỏ ra để sản xuất và thực hiện giá trị của quá trình sản xuất đó tạo ra

Để tiến hành hoạt động sản xuất kinh doanh, doanh nghiệp phải có 3 yếu tố cơ bản

đó là: Tư liệu lao động, đối tượng lao động và lao động của con người Sự tham gia của các yếu tố này vào quá trình sản xuất có khác nhau dẫn đến sự hình thành của các hao phí tương ứng: Hao phí về khấu hao tư liệu lao động và đối tượng lao động hình thành nên hao phí lao động vật hoá; hao phí về tiền lương phải trả cho người lao động và những khoản hao phí khác hình thành nên hao phí lao động sống Trong nền sản xuất hàng hoá các hao phí trên được biểu hiện bằng tiền gọi là chi phí sản xuất kinh doanh Vậy:

Chi phí sản xuất kinh doanh là biểu hiện bằng tiền toàn bộ về hao phí lao động sống, lao động vật hoá và các chi phí cần thiết khác phát sinh trong quá trình sản xuất kinh doanh của doanh nghiệp, trong một thời kỳ nhất định.

2.1.2 Bản chất của chi phí

Khi xem xét về bản chất chi phí của doanh nghiệp, cần chú ý đặc biệt các khía cạnh sau đây:

- Nội dung chi phí có thể biếu hiện bằng công thức:

C + V + MiTrong đó: C là hao phí lao động vật hóa

V là hao phí về lao động sống

Mi là một phần giá trị mới sáng tạo ra (các khoản trích theo lương: BHXH, BHYT, BHTN, KPCĐ, các loại thuế có tính chất chi phí: thuế tài nguyên, thuế môn bài, thuế nhà đất, chi phí về lãi vay…)

- Các chi phí của doanh nghiệp phải được đo lường và tính toán bằng tiền trong một khoảng thời gian xác định (năm: kỳ kế toán cơ bản, hoặc tháng quý: kế toán tạm thời)

- Xét ở bình diện doanh nghiệp, chi phí luôn có tính chất cá biệt, nó phải bao gồm tất

cả các chi phí mà doanh nghiệp phải chi ra để tồn tại và để hoạt động kinh doanh, bất kể đó

là chi phí cần thiết hay không cần thiết, khách quan hay chủ quan (chi phí của doanh nghiệp phải bao gồm cả các khoản thiệt hại về tài sản, các khoản tiền nộp phạt, phải bồi thường…)

- Độ lớn của chi phí phụ thuộc vào hai nhân tố chủ yếu:

+ Khối lượng lao động và tư liệu sản xuất đã tiêu hao trong một thời kỳ nhất định

+ Giá cả các tư liệu sản xuất đã tiêu hao và tiền lương (tiền công) của một đơn vị lao động đã hao phí

2.2 PHÂN LOẠI CHI PHÍ

Đối với những người làm công tác quản lý ở doanh nghiệp thì chi phí là mối quan tâm hàng đầu của họ Vì lợi nhuận thu được nhiều hay ít chịu ảnh hưởng trực tiếp đến chi phí kinh doanh đã chi ra, vì vậy vấn đề đặt ra là làm sao kiểm soát được các khoản chi phí, nhận diện và phân tích các hoạt động sinh ra chi phí là điều mấu chốt để có thể quản lý chi phí từ đó có những quyết định đúng đắn trong hoạt động sản xuất kinh doanh

Trên quan điểm của kế toán quản trị: Chi phí được chia thành nhiều loại, theo nhiều tiêu thức khác nhau, phù hợp với từng mục đích sử dụng, xem xét các cách phân loại chi phí

để sử dụng chúng trong quyết định quản lý

2.2.1 Phân loại chi phí theo chức năng hoạt động

Ý nghĩa của cách phân loại:

- Cho thấy vị trí và chức năng hoạt động của chi phí trong quá trình hoạt động sản xuất kinh doanh ở doanh nghiệp

- Là căn cứ để xác định giá thành sản phẩm và tập hợp chi phí

- Cung cấp thông tin có hệ thống cho việc lập các báo cáo tài chính

Theo chức năng hoạt động của chi phí trong các tổ chức hoạt động, chi phí chia thành hai dạng đó là chi phí sản xuất và chi phí ngoài sản xuất

2.2.1.1 Chi phí sản xuất

Chi phí sản xuất là toàn bộ chi phí liên quan đến việc chế tạo sản phẩm hoặc cung cấp dịch vụ phục vụ trong một kỳ nhất định, chi phí sản xuất thường được chia thành ba khoản mục cơ bản sau:

a Chi phí nguyên vật liệu trực tiếp (Direct material costs)

* Nguyên vật liệu trực tiếp:

- Nguyên vật liệu trực tiếp là cơ sở vật chất để hình thành nên thực thể của sản phẩm, tham gia thường xuyên, trực tiếp vào quá trình hình thành sản phẩm và ảnh hưởng đến chất lượng của sản phẩm được sản xuất ra

* Chi phí nguyên vật liệu trực tiếp

Chi phí nguyên vật liệu trực tiếp là giá trị của nguyên vật liệu được xuất ra sử dụng trực tiếp vào việc chế tạo, sản xuất sản phẩm, cấu thành nên thực thể của sản phẩm

Chi phí nguyên vật liệu trực tiếp này thường chiếm một tỷ trọng cao trong chi phí sản phẩm và thường không thể thay thế được trong hoạt động sản xuất kinh doanh

b Chi phí nhân công trực tiếp (Direct labour costs)

* Nhân công trực tiếp

Là những người trực tiếp sản xuất sản phẩm, lao động của họ gắn liền với việc sản xuất ra sản phẩm, sức lao động của họ được hao phí trực tiếp cho sản phẩm họ sản xuất ra Khả năng và kỹ năng của lao động trực tiếp sẽ ảnh hưởng đến số lượng và chất lượng của sản phẩm

* Chi phí nhân công trực tiếp

Chi phí nhân công trực tiếp bao gồm:

- Chi phí về tiền lương của công nhân trực tiếp thực hiện quy trình sản xuất

- Các khoản trích theo lương tính vào chi phí sản xuất của công nhân trực tiếp thực hiện quy trình sản xuất như: kinh phí công đoàn, bảo hiểm y tế, bảo hiểm xã hội

Chi phí nhân công trực tiếp được tính trực tiếp vào sản phẩm của họ sản xuất ra

c Chi phí sản xuất chung (Factory overhead costs)

Chi phí sản xuất chung có thể được định nghĩa là bao gồm toàn bộ những chi phí ở phân xưởng sản xuất phát sinh để sản xuất sản phẩm nhưng không kể chi phí nguyên vật liệu trực tiếp và chi phí nhân công trực tiếp, như vậy chi phí sản xuất chung sẽ bao gồm:

- Chi phí lao động gián tiếp, phục vụ, tổ chức, quản lý tại phân xưởng

- Chi phí nguyên vật liệu dùng trong máy móc thiết bị, phục vụ sản xuất tại phân xưởng

- Chi phí công cụ dụng cụ dùng trong sản xuất

- Chi phí khấu hao máy móc chi phí thiết bị, tài sản cố định khác được dùng trong hoạt động sản xuất

- Chi phí dịch vụ mua ngoài, thuê ngoài phục vụ sản xuất như: điện, nước, điện thoại, chi phí sửa chữa tài sản cố định…

- Chi phí khác bằng tiền như chi phí tiếp khách phân xưởng, chi phí thiệt hại trong quá trình sản xuất…

Chi phí sản xuất (Chi phí sản phẩm) Chi phí ngoài sản xuất (Chi phí thời kỳ)

Chi phí bán hàng Chi phí ban đầu Chi phí quản lý DN Chi phí chuyển đổiChi phí nguyên vật liệu trực tiếp

Chi phí nhân công trực tiếpChi phí sản xuất chung

Tổng chi phí

Sơ đồ 2.1 - Tóm tắt cách phân loại chi phí theo chức năng hoạt động

* Chi phí sản xuất ban đầu và chi phí chuyển đổi

Trong ba loại chi phí ở trên thuộc chi phí sản xuất, thì sự kết hợp giữa:

- Chi phí nguyên vật liệu trực tiếp và chi phí nhân công trực tiếp được gọi là chi phí ban đầu hay còn gọi là chi phí chủ yếu Chi phí này có tác dụng phản ánh mức chi phí đầu tiên, chủ yếu của sản phẩm Chi phí ban đầu cũng phản ánh mức chi phí riêng biệt, cụ thể từng đơn vị

sản phẩm mà ta đã nhận diện ngay trong tiến trình sản xuất, và là cơ sở để lập kế hoạch về lượng chi phí chủ yếu cần thiết nếu muốn sản xuất một loại sản phẩm.

- Chi phí nhân công trực tiếp và chi phí sản xuất chung được gọi là chi phí chuyển đổi Chi phí này có tác dụng phản ánh mức chi phí cần thiết để chuyển đổi nguyên liệu từ dạng thô sang dạng thành phẩm và là cơ sở lập kế hoạch về lượng chi phí cần thiết để chế biến một lượng nguyên liệu nhất định thành thành phẩm

2.2.1.2 Chi phí ngoài sản xuất

Chi phí ngoài sản xuất những chi phí phát sinh ngoài quá trình sản xuất liên quan đến việc quản lý chung và tiêu thụ sản phẩm hàng hóa, được chia thành hai loại như sau:

a, Chi phí bán hàng

Chi phí bán hàng là các khoản chi phí phục vụ cho việc dự trữ và tiêu thụ sản phẩm hàng hóa, để đảm bảo cho việc thực hiện chính sách bán hàng Khoản mục chi phí bán hàng thường bao gồm các chi phí cụ thể sau:

- Chi phí về lương và các khoản trích theo lương tính vào chi phí của toàn bộ lao động trực tiếp hay quản lý trong hoạt động bán hàng, vận chuyển hàng hóa tiêu thụ

- Chi phí về nguyên vật liệu, nhiên liệu dùng trong việc bán hàng, vận chuyển hàng hóa tiêu thụ

- Chi phí về công cụ, dụng cụ dùng trong việc bán hàng như: bao bì sử dụng luân chuyển, các công cụ dụng cụ là đồ dùng, các quầy hàng…

- Chi phí khấu hao thiết bị và tài sản cố định dùng trong việc bán hàng như: Thiết bị đông lạnh, nhà xưởng, phương tiện vận chuyển, cửa hàng, nhà kho…

- Chi phí thuê ngoài liên quan đến việc bán hàng như: chi phí hội chợ, triển lãm, quảng cáo, bảo trì, bảo hành, khuyến mãi…

- Và các chi phí khác bằng tiền trong việc bán hàng

b Chi phí quản lý doanh nghiệp

Chi phí quản lý doanh nghiệp là bao gồm toàn bộ những khoản chi phí chi ra cho việc tổ chức và quản lý sản xuất chung trong toàn doanh nghiệp bao gồm những khoản mục chi phí sau:

- Chi phí tiền lương và các khoản trích theo lương tính vào chi phí của người lao động, quản

lý ở các bộ phận, phòng ban của doanh nghiệp

- Chi phí vật liệu, năng lượng, nhiên liệu dùng trong hành chính, quản lý văn phòng…

- Chi phí công cụ, dụng cụ dùng trong công việc hành chính, quản trị văn phòng

- Chi phí khấu hao thiết bị, tài sản cố định khác dùng trong công việc hành chính, quản trị văn phòng.

- Chi phí dịch vụ, điện nước, điện thoại, bảo hiểm, phục vụ chung toàn DN

- Các khoản thuế, phí, lệ phí có tính chất chi phí

- Các khoản chi phí khác như: dự phòng nợ phải thu khó đòi, dự phòng giảm giá hàng tồn kho, hao hụt trong khâu dự trữ…

2.2.2 Phân loại chi phí theo mối quan hệ với thời kỳ xác định lợi nhuận

Căn cứ vào mối quan hệ của chi phí với các theo mối quan hệ với thời kỳ tính kết quả kinh doanh, chi phí có thể được chia thành chi phí sản phẩm và chi phí thời kỳ

2.2.2.1 Chi phí sản phẩm (Product costs)

Là những chi phí gắn liền với quá trình sản xuất sản phẩm hay quá trình mua hàng hoá

để bán Chi phí sản phẩm luôn gắn liền với sản phẩm Nếu sản phẩm, hàng hoá chưa được bán ra thì chi phí sản phẩm sẽ nằm trong giá thành (trị giá vốn) của hàng tồn kho trên Bảng cân đối kế toán Nếu sản phẩm, hàng hoá đã được bán ra thì chi phí sản phẩm sẽ trở thành chi phí của giá vốn hàng bán trong báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh

Chi phí sản phẩm bao gồm chi phí nguyên vật liệu trực tiếp, chi phí nhân công trực tiếp, chi phí sản xuất chung

2.2.2.2 Chi phí thời kỳ (Period costs)

Là các chi phí để hoạt động kinh doanh trong kỳ, các chi phí này không tạo nên giá trị của hàng tồn kho mà được tham gia xác định kết quả kinh doanh ngay trong kỳ chúng phát sinh, chúng có ảnh hưởng đến lơi nhuận và nó được ghi nhận, phản ánh trên báo cáo kết quả kinh doanh Chi phí thời kỳ bao gồm: Chi phí bán hàng và chi phí quản

lý doanh nghiệp

Như vậy, chi phí sản phẩm và chi phí thời kỳ khác nhau ở chỗ: Chi phí thời kỳ phát sinh ở kỳ nào thì được tính ngay vào kỳ đó và ảnh hưởng trực tiếp đến lợi nhuận ở kỳ mà chúng phát sinh Ngược lại chi phí sản phẩm chỉ phải tính để xác định kết quả ở kỳ mà sản phẩm được tiêu thụ, không phải tính ở kỳ mà chúng phát sinh Tuy nhiên chi phí sản phẩm cũng ảnh hưởng đến lợi tức trong doanh nghiệp, có thể ảnh hưởng đến lợi tức của nhiều kỳ

vì sản phẩm có thể được tiêu thụ ở nhiều kỳ khác nhau

2.2.3 Phân loại chi phí theo cách ứng xử của chi phí (dựa vào mối quan hệ giữa chi phí với khối lượng sản phẩm sản xuất ra hay mức độ hoạt động)

Ý nghĩa của cách phân loại: Nhằm mục đích đáp ứng yêu cầu lập kế hoạch, kiểm

soát và chủ động điều tiết chi phí của nhà quản trị doanh nghiệp, kế toán quản trị phân loại chi phí theo cách ứng xử của chi phí, nghĩa là khi mức độ hoạt động biến động thì chi phí sẽ biến động như thế nào Khi mức hoạt động kinh doanh thay đổi, các nhà quản trị cần phải thấy trước chi phí sẽ biến động như thế nào, biến động bao nhiêu và loại nào biến động để tương ứng với biến động của mức hoạt động

Theo cách phân loại này thì tổng chi phí được chia thành ba dạng cơ bản đó là biến phí, định phí và chi phí hỗn hợp, được thể hiện qua sơ đồ sau:

Tổng chi phí Định phí Biến phí Chi phí hỗn hợp Định phí bắt buộc Biến phí

tỷ lệ Biến phí cấp bậc Định phí tùy ý

Sơ đồ 2.2 - Tóm tắt cách phân loại chi phí theo cách ứng xử của chi phí

2.2.3.1 Biến phí

Là những khoản mục chi phí có quan hệ tỷ lệ với biến động về mức độ hoạt động Nếu xét về tổng số, biến phí thay đổi tỷ lệ thuận với mức độ hoạt động, nhưng biến phí xét trên một đơn vị khối lượng hoạt động thì ổn định Biến phí khi không có hoạt động bằng 0

Trong một doanh nghiệp sản xuất, biến phí thường bao gồm: Chi phí nguyên vật liệu trực tiếp, chi phí nhân công trực tiếp, chi phí năng lượng Trong doanh nghiệp thương mại, biến phí gồm : Giá vốn hàng bán, chi phí bao bì đóng gói, hoa hồng cho người bán…

Ví dụ: Có tài liệu về chi phí và sản lượng sản xuất ở Doanh nghiệp Hoàng Anh

chuyên sản xuất bàn ghế nhựa như sau:

Sản lượng

(chiếc)

Chi phí nguyên liệu tính

cho 1 sp (1000 đ)

Chi phí nguyên liệu tính cho sản lượng sản xuất (1000 đ)

Trong ví dụ trên, ta thấy: Dù sản lượng sản xuất thay đổi nhưng chi phí nguyên liệu

để sản xuất 1 chiếc bàn nhựa vẫn giữ nguyên là 50.000đ/bàn, chi phí nguyên liệu để sản xuất 1 chiếc ghế nhựa vẫn giữ nguyên là 32.000đ/ghế Tuy nhiên khi xét theo mức sản lượng thì tổng chi phí nguyên liệu tính cho các mức sản lượng sẽ khác nhau Như vậy chi phí là biến phí sẽ biến đổi theo căn cứ mà được xem là nguyên nhân phát sinh ra chi phí đó

Ở ví dụ trên, căn cứ là mức sản lượng bàn, ghế sản xuất, căn cứ này thường được gọi là hoạt động căn cứ Các hoạt động căn cứ thường được dùng gồm: số lượng sản phẩm sản xuất; số giờ máy hoạt động; số giờ lao động trực tiếp, Số km vận chuyển; số giường bệnh; số phòng phục vụ; diện tích gieo trồng…

Xét về tính chất cấp bậc, biến phí chia làm 2 loại: Biến phí tỷ lệ và biến phí cấp bậc

a, Biến phí tỷ lệ

Là loại biến phí mà tổng chi phí có quan hệ tỷ lệ thuận trực tiếp với mức độ hoạt động, còn chi phí của một đơn vị hoạt động thì không thay đổi Thuộc loại biến phí này thường có chi phí nguyên vật liệu trực tiếp, chi phí nhân công trực tiếp, chi phí hoa hồng trả cho đại lý v.v

Chi phí

Mức độ hoạt động

Sơ đồ 2.3 - Đồ thị biểu diễn biến phí tỷ lệ

b, Biến phí cấp bậc

Là khoản biến phí chỉ thay đổi khi mức độ hoạt động thay đổi nhiều và rõ ràng Biến

phí cấp bậc không biến đổi khi mức độ hoạt động căn cứ thay đổi ít Nói cách khác, biến phí

cấp bậc có quan hệ tỷ lệ nhưng không tuyến tính với mức độ hoạt động, mức độ hoạt động thay đổi cho phép chi phí thay đổi để tương ứng với mức hoạt động mới

Biến phí cấp bậc gồm những khoản chi phí như: chi phí lao động gián tiếp, chi phí bảo trì,…

Định phí bao gồm các khoản chi phí như: Khấu hao thiết bị sản xuất, chi phí quảng cáo, tiền lương của bộ phận quản lý, phục vụ

Có thể hình dung định phí qua đồ thị sau:

Chi phí Chi phí/đơn vị

Mức độ hoạt động Mức độ hoạt động

Sơ đồ 2.5 – Đồ thị biểu diễn định phí

Ví dụ: Chi phí khấu hao TSCĐ ở một doanh nghiệp như sau:

Sản lượng (SP) Chi phí khấu hao

Định phí có thể được chia ra làm 2 loại sau:

a, Định phí tùy ý (định phí không bắt buộc)

Là định phí có thể được thay đổi nhanh chóng bằng các quyết định của các nhà quản trị doanh nghiệp Các nhà quản trị quyết định mức độ và số lượng định phí này trong các quyết định hàng năm Định phí tùy ý thường liên quan tới kế hoạch ngắn hạn và ảnh hưởng đến chi phí của doanh nghiệp hàng năm, có thể cắt bỏ khi cần thiết

Định phí tùy ý có thể là chi phí quảng cáo, chi phí đào tạo nhân viên, nghiên cứu…

b, Định phí bắt buộc

Là những định phí không thể thay đổi một cách nhanh chóng, chúng thường liên quan đến tài sản cố định và cấu trúc tổ chức của một doanh nghiệp như chi phi khấu hao TSCĐ, chi phí bảo hiểm tài sản, chi phi lương của ban giám đốc Những khoản chi phí này

có bản chất sử dụng lâu dài và không thể cắt giảm hết trong một thời gian ngắn

Vì vậy, khi quyết định đầu tư vào tài sản cố định các nhà quản trị DN cần phải cân nhắc kỹ lưỡng, một khi đã quyết định thì doanh nghiệp sẽ buộc phải gắn chặt với quyết định

đó trong một thời gian dài Mặt khác, định phí bắt buộc không thể tùy tiện cắt giảm trong một thời ngắn, vì nó sẽ ảnh hưởng đến quá trình sinh lợi hoặc các mục đích lâu dài của doanh nghiệp Do đó, dù mức độ hoạt động có bị giảm hay đình đốn ở một kỳ nào đó thì định phí bắt buộc vấn giữ nguyên không đổi, vì nếu cắt giảm, tuy giải quyết được tình trạng khó khăn tức thời nhưng sẽ phải trả giá đắt sau này

- “Định phí” không ngụ ý là chi phí không thay đổi bất kể mức độ hoạt động nào; định phí

chỉ không thay đổi trong một phạm vi hoạt động nhất định Phạm vi này được gọi là phạm

vi phù hợp Khi mức độ hoạt động vượt qua phạm vi phù hợp thì định phí phải thay đổi, phù

hợp với mức độ hoạt động tăng lên

d, Xu hướng tăng dần định phí so với biến phí

Trong thời đại hiện nay doanh nghiệp thường có xu hướng tăng định phí nhiều hơn biến phí vì hai lý do:

- Ngày càng có nhiều doanh nghiệp ứng dụng tự động hóa trong quá trình sản xuất kinh doanh của mình Tự động hóa tăng lên đồng nghĩa với đầu tư vào máy móc thiết bị tăng lên

do đó định phí tăng lên

- Hoạt động của các tổ chức công đoàn ngày càng phát triển nên họ đã đấu tranh đòi hỏi bảo đảm công ăn việc làm và tiền lương ổn định Thông qua các hợp đồng lao động, mức lương được quy định rõ, thời gian lao động của công nhân được đảm bảo, do đó giảm biến động của chi phí lao động so với biến động của sản xuất

Định phí đôi khi là các khoản chi phí năng lực, nghĩa là chúng phản ánh các khoản chi cho thiết bị sản xuất nhằm tạo ra năng lực mới, cơ bản để cung cấp cho quá trình sản xuất kinh doanh, tạo điều kiện phát triển nhanh sản xuất Do vậy, xu hướng tăng dần tỷ trọng định phí so với biến phí có ý nghĩa rất quan trọng đối với việc phát triển lâu dài và cơ bản của doanh nghiệp Nhưng đồng thời khi định phí có tỷ lệ cao so với biến phí thì nhà quản trị khi lập kế hoạch dễ bị động và có rất ít sự lựa chọn có thể có trong các quyết định hằng ngày

Bảng tóm tắt cách ứng xử của định phí và biến phí trong mối quan hệ với mức

hoạt động.

Loại chi phí Khi mức độ hoạt động thay đổi

Chi phí tính cho một đơn vị Chi phí tính cho tổng số

2.2.3.3 Chi phí hỗn hợp

Ngoài những khái niệm về biến phí và định phí đã nghiên cứu ở trên còn một khái niệm quan trọng nữa là chi phí hỗn hợp (Mixed costs) Loại chi phí này cũng chiếm một tỷ

lệ cao khi quá trình sản xuất kinh doanh phát triển

Chi phí hỗn hợp là chi phí mà bản thân nó bao gồm cả yếu tố của định phí và biến phí Ở mức độ hoạt động căn bản, chi phí hỗn hợp thường thể hiện đặc điểm định phí, ở

mức độ hoạt động vượt quá mức căn bản nó thể hiện đặc điểm của biến phí Các ví dụ về chi phí hỗn hợp là: chi phí điện thoại, chi phí điện năng, chi phí thuê máy móc thiết bị, chi phí thuê nhà kho, kho bãi, nhà xưởng…

Ví dụ 1: Ở một công ty thuê một xe ô tô để hoạt động với giá thuê cố định là 40.000.000

đồng/năm Ngoài ra, hợp đồng còn quy định mỗi km hoạt động phải trả thêm 1.000đ/km Nếu trong năm mà công ty sử dụng 10.000 km thì tổng chi phí thuê sẽ là:

Chi phí điện thoại của cuộc thứ 151 trở đi (nội hạt) => biến phí

Nếu ngoài tiền thuê bao công ty phải trả thêm 1000đ/cuộc cho các cuộc gọi phụ trội và nếu trong tháng công ty gọi 200 cuộc thì tổng chi phí điện thoại phải trả là :

0 Mức hoạt động

Chi phí hỗn hợp có đặc điểm: Phần định phí của chi phí hỗn hợp phản ánh chi phí căn bản, tối thiểu để duy trì phục vụ và để giữ cho dịch vụ đó luôn ở tình trạng phục vụ; Phần biến phí phản ánh chi phí thực tế hoặc chi phí sử dụng vượt định mức Sự pha trộn giữa phần định phí và biến phí có thể theo những tỷ lệ nhất định

Như vậy, cần phải phân tích chi phí hỗn hợp để xem trong đó định phí là bao nhiêu

và biến phí là bao nhiêu nhằm phục vụ cho việc lập kế hoạch, kiểm soát và chủ động điều tiết chi phí hỗn hợp của các nhà quản trị Ta xây dựng công thức dự đoán chi phí như sau :

Phương trình tuyến tính dùng để lượng hoá chi phí hỗn hợp :

Có hai phương pháp thường được áp dụng để phân tích chi phí hỗn hợp đó là:

- Phương pháp cực đại, cực tiểu

- Phương pháp bình phương nhỏ nhất

* Phương pháp cực đại – cực tiểu

Phương pháp cực đại - cực tiểu còn được gọi là phương pháp chênh lệch, theo phương pháp này phải xác định số liệu chi phí ở cả hai mức độ hoạt động cao nhất và thấp nhất, chênh lệch chi phí của hai cực được chia cho chênh lệch mức độ hoạt động của hai cực

đó để xác định biến phí đơn vị, căn cứ vào đó ta xác định yếu tố định phí Sau đó thiết lập phương trình của chi phí hỗn hợp.

Cụ thể việc phân tích được thực hiện qua các bước sau:

- Bước 1: Xác định mức độ hoạt động cao nhất (Xmax) và thấp nhất (Xmin) và chi phí hỗn hợp tương ứng (Ymax; Ymin).

- Bước 2: Xác định biến phí đơn vị:

Biến phí đơn vị (b) = Chênh lệch chi phí = Ymax - Ymin

Chênh lệch mức hoạt động Xmax - Xmin

- Bước 3: Xác định tổng định phí

A = Ymax – b*Xmax hoặc A = Ymin – b*Xmin

- Bước 4 : Thiết lập phương trình biểu diễn chi phí hỗn hợp

Ví dụ: Giả sử tại 1 DN A có tài liệu chi phí bảo trì máy móc thiết bị trong năm n như sau:

Tháng Số giờ lao động trực tiếp (giờ) Chi phí bảo trì (1000đ )

Giờ lao động trực tiếp (giờ) Chi phí bảo trì (1000đ)

Biến phí tính cho 1 giờ lao động trực tiếp :

b = 1.000.000/500 = 2.000đ/giờ lao động trực tiếp

Định phí hoạt động trong tháng là :

Mức cao nhất : A = 3.500.000 – (1.500 x 2.000) = 500.000Mức thấp nhất : A = 2.500.000 – (1.000 x 2.000) = 500.000Phương trình biểu diễn chi phí bảo trì là:

Y = 500.000 + 2.000XPhương pháp cực đại - cực tiểu có ưu điểm là công việc tính toán đơn giản, dễ áp dụng nhưng có nhược điểm là chỉ sử dụng hai điểm để xác định công thức chi phí hỗn hợp

Do đó kết quả của phương pháp này thường không chính xác trừ khi các điểm xảy ra đúng

vị trí để phản ánh mức độ trung bình của các giao điểm của chi phí và các mức độ hoạt động

* Phương pháp bình phương nhỏ nhất

Phương pháp bình phương nhỏ nhất nhằm xác định phương trình biến thiên của chi phí dựa trên sự tính toán của phương trình tuyến tính trong phân tích thống kê, xử lý các số liệu chi phí đã được thu thập nhằm đưa ra phương trình lượng hoá chi phí hỗn hợp như phương pháp cực đại – cực tiểu

Theo phương pháp này, biến phí và định phí được xác định bằng cách giải hệ phương trình sau:

Σxy = A.Σx + b Σx2

Σy = n.A + b.ΣxTrong đó: y: chi phí hỗn hợp

x: mức độ hoạt động hay khối lượng hoạt động A: tổng định phí

b: biến phí đơn vị n: số lần quan sát

Ví dụ: Để minh họa cho phương pháp này, ta lấy lại số liệu về chi phí bảo trì của doanh

nghiệp A ở trên với n=12 tháng

Từ số liệu gốc ta lập bảng tính toán như sau :

Số giờ lao động trực tiếp (giờ)

Định phí hoạt động trong tháng là : 250.974 đồng

Phương trình biểu diễn chi phí bảo trì là:

Y = 250.974 + 2.183,2XỨng dụng: Giả sử trong tháng tới công ty sử dụng 2.000 giờ lao động trực tiếp thì chi phí bảo trì là :

Y = 250.974 + (2.138,2*2.000)Phương pháp bình phương nhỏ nhất tinh vi hơn và có độ chính xác cao hơn phương pháp cực đại - cực tiểu

2.2.4 Mô hình vận động của chi phí sản xuất kinh doanh trong doanh nghiệp sản xuất.

Ở doanh nghiệp sản xuất, khởi đầu cho sự vận động của chi phí là việc hình thành các chi phí sản phẩm, bao gồm: chi phí nguyên vật liệu trực tiếp, chi phí nhân công trực tiếp, chi phí sản xuất chung Mô hình sau đây thể hiện sự vận động của chi phí sản xuất kinh

doanh trong các doanh nghiệp sản xuất qua các giai đoạn khác nhau được thể hiện trong bảng cân đối kế toán và báo cáo kết quả sản xuất kinh doanh.

Chi phí sản phẩm

CP nguyên vật liệu trực tiếp

CP nhân công trực tiếp

CP sản xuất chung

Chi phí sản xuất dở dangThành phẩmGiá vốn hàng bánLãi gộpChi phí bán hàng

Chi phí quản lý DN

Lãi thuầnChi phí thời kỳ

Doanh thu bán hàngTiêu thụ( - )

( = )

( - )

( = )

Sơ đồ 2.6 - Mô hình vận động của chi phí trong doanh nghiệp sản xuất

Qua mô hình vận động trên của chi phí ta thấy chi phí sản phẩm (chi phí nguyên vật liệu trực tiếp, chi phí nhân công trực tiếp, chi phí sản xuất chung) được kết chuyển vào tài khoản chi phí sản xuất kinh doanh dở dang Khi sản phẩm hoàn thành, chúng được chuyển

từ tài khoản chi phí sản xuất kinh doanh dở dang sang tài khoản “ thành phẩm” Khi thành phẩm được bán ra, giá trị của thành phẩm được chuyển sang tài khoản “ giá vốn hàng bán” Lúc này các bộ phận của chi phí sản phẩm đã phát sinh trong quá trình sản xuất trở thành các yếu tố chi phí để xác định kết quả hoạt động sản xuất kinh doanh trong kỳ

Các chi phí sản phẩm tạo nên tài sản của doanh nghiệp, chúng được phản ánh trên các tài khoản hàng tồn kho (tài khoản “chi phí sản xuất kinh doanh dở dang” và tài khoản “ thành phẩm” ) trên bảng cân đối kế toán cho tới khi sản phẩm này được bán ra và kết thúc tiêu thụ.

Chi phí bán hàng và chi phí quản lý doanh nghiệp là chi phí thời kỳ, chúng được hạch toán vào tài khoản phí tổn và được thể hiện trên báo cáo kết quả hoạt động sản xuất kinh doanh

2.2.5 Các cách phân loại khác nhằm mục đích ra quyết định

2.2.5.1 Căn cứ vào mối quan hệ của chi phí với đối tượng chịu chi phí, chi phí chia

thành hai dạng:Chi phí trực tiếp và chi phí gián tiếp

a Chi phí trực tiếp (Direct costs)

Chi phí trực tiếp là những chi phí phát sinh liên quan trực tiếp đến việc sản xuất một loại sản phẩm, một công việc, một lao vụ hoặc một hoạt động, một địa điểm nhất định và có thể hạch toán, qui nạp trực tiếp cho đối tượng đó

Loại chi phí này bao gồm những chi phí như chi phí nguyên vật liệu trực tiếp, chi phí nhân công trực tiếp… nó được tính thẳng vào các đối tượng sử dụng là các đơn đặt hàng, từng sản phẩm, từng nhóm sản phẩm

b Chi phí gián tiếp (Indirect costs)

Chi phí gián tiếp là những khoản mục chi phí phát sinh liên quan trực tiếp đến nhiều sản phẩm, nhiều công việc, lao vụ, hoạt động, nhiều bộ phận, nhiều đối tượng khác nhau nên phải tập hợp, qui nạp cho từng đối tượng bằng phương pháp phân bổ gián tiếp

Độ chính xác của chi phí gián tiếp cần phân bổ phụ thuộc vào tiêu thức phân bổ Tiêu thức phân bổ phải lựa chọ cho phù hợp và thường dựa vào những căn cứ khoa học như: thuận tiện cho việc tính toán, thống nhất cả kỳ hạch toán, có tính đại diện cao cho chi phí gián tiếp cần phân bổ

Loại chi phí này bao gồm những chi phí như chi phí tiền lương của nhân viên phân xưởng, chi phí quảng cáo, tiếp thị…

2.2.5.2 Căn cứ vào mối quan hệ của chi phí với mức độ kiểm soát của các nhà quản trị,

chi phí chia thành hai dạng: Chi phí kiểm soát được và chi phí không kiểm soát được

a, Chi phí kiểm soát được

Chi phí kiểm soát được là những chi phí mà các nhà quản trị ở một cấp quản lý nào đó xác định được lượng phát sinh của nó, có thẩm quyền quyết định về sự phát sinh chi phí đó, cấp quản lý đó kiểm soát được những chi phí này

b, Chi phí không kiểm soát được

Chi phí không kiểm soát được là những chi phí nằm ngoài khả năng thẩm quyền quyết định của cấp đó

Ví dụ: Tại một cửa hàng, người quản lý của cửa hàng đó có thể định ra được những

chi phí tiếp khách, chi phí quảng cáo… của cửa hàng, nhưng chi phí khấu hao những máy móc sản xuất ra hàng hóa mà anh ta đang bán lại là những chi phí không kiểm soát được đối với cấp của anh ta

2.2.5.3 Căn cứ vào mối quan hệ của chi phí với các quyết định kinh doanh, chi phí chia

thành nhiều dạng: Chi phí cơ hội, chi phí chênh lệch, chi phí chìm.

a, Chi phí cơ hội

Trong hoạt động kinh doanh, bất kỳ một khoản mục chi phí nào phát sinh đều được phản ánh và theo dõi trên các sổ sách kế toán Tuy nhiên, có một loại chi phí hoàn toàn không được phản ánh trên sổ sách kế toán nhưng lại rất quan trọng, cần được xem xét đến mỗi khi nhà quản lý lựa chọn các phương án kinh doanh, đầu tư Đó là chi phí cơ hội Chi phí cơ hội được định nghĩa là khoản lợi ích bị mất đi do chọn phương án này thay vì chọn phương án khác (là phương án tối ưu nhất có thể lựa chọn so với các phương án được chọn)

Ví dụ: Giả sử một người có số vốn là 100 triệu Người này quyết định mở một cửa

hàng bách hóa Lợi nhuận hàng năm thu được từ cửa hàng là 20 triệu đồng Nếu như người này không mở cửa hàng mà đem số tiền gửi vào ngân hàng thì anh ta sẽ thu được số tiền lãi

là 15 triệu đồng/năm (tương đương lãi suất 15%/năm) Như vậy, số tiền 15 triệu đồng chính

là chi phí cơ hội mà người này phải tính đến khi quyết định mở cửa hàng bách hóa để kinh doanh

b, Chi phí chênh lệch

Chi phí chênh lệch là những khoản chi phí có ở phương án sản xuất kinh doanh này nhưng không có hoặc chỉ có một phần ở phương án sản xuất kinh doanh khác Chi phí chênh lệch là một trong những căn cứ quan trọng để lựa chọn phương án kinh doanh tối ưu Chi phí chênh lệch có thể là định phí, biến phí hay chi phí hỗn hợp

Ví dụ: Một công ty muốn chuyển từ dạng bán buôn sang bán lẻ với các số liệu như

CHƯƠNG III: CÁC PHƯƠNG PHÁP XÁC ĐỊNH CHI PHÍ

3.1 PHƯƠNG PHÁP XÁC ĐỊNH CHI PHÍ THEO CÔNG VIỆC

3.1.1 Đối tượng sử dụng phương pháp xác định chi phí theo công việc

Phương pháp xác định chi phí theo công việc thường được sử dụng tại các doanh nghiệp sản xuất kinh doanh sản phẩm dịch vụ theo đơn đặt hàng, quy trình công nghệ sản xuất khép kín hay theo yêu cầu của từng khách hàng riêng biệt Để áp dụng phương pháp này thì sản phẩm thường có những đặc điểm dưới đây:

- Sản phẩm thường mang tính chất đơn chiếc, do sản xuất theo đơn đặt hàng của khách như bưu thiếp, công trình xây dựng…

- Sản phẩm thường có giá trị cao như kim loại quý, đá quý, máy bay, tàu biển…

- Giá bán sản phẩm được xác định trước khi sản xuất theo hợp đồng đã ký kết

- Sản phẩm thường có kích thước lớn, gắn liền với các yêu cầu kỹ thuật, tính thẩm

mỹ và thường thông qua bản thiết kế kỹ thuật, dự toán chi phí như công trình xây dựng, đồ

gỗ làm theo đơn đặt hàng của khách…

3.1.2 Quá trình tập hợp trong chi phí xác định chi phí theo công việc

Để tập hợp chính xác và đúng đối tượng chi phí theo công việc, kế toán cần phải nắm chắc được trình tự công việc phải thực hiện:

- Căn cứ vào nhu cầu của khách hàng về đơn đặt hàng cho doanh nghiệp thông qua các đặc điểm chi tiết của sản phẩm, dịch vụ Từ đó doanh nghiệp mới dự toán tài chính cho đơn đặt hàng và đưa ra quyết dịnh giá bán cho phù hợp

Thông thường mỗi sản phẩm gồm 3 khoản mục chi phí sản xuất chủ yếu sau:

- Chi phí nguyên vật liệu trực tiếp

- Chi phí nhân công trực tiếp

- Chi phí sản xuất chung

Theo phương pháp tập hợp chi phí theo công việc, đối tượng được tập hợp chi phí là sản phẩm hay đơn đặt hàng của khách hàng Từ các chứng từ kế toán chi phí, kế toán tập hợp theo các đối tượng sản phẩm hay đơn đặt hàng

Theo mô hình này, chi phí nguyên vật liệu trực tiếp được xác định trên cơ sở phiếu xuất kho nguyên vật liệu hoặc các chứng từ mua trực tiếp của người bán khi vật liệu sử dụng trực tiếp không qua nhập kho Chi phí nhân công trực tiếp được xác định dựa trên bảng chấm công của công nhân hoặc phiếu giao nhận sản phẩm, hợp đồng giao khoán công

việc Chi phí sản xuất chung được xác định theo mức phân bố dự toán, mức phân bổ chi phí sản xuất chung được xác định như sau:

Mức phân bổ chi phí sản xuất chung ước tính cho đơn đặt hàng 1:

Mức độ hoạt động ước tính chung của từng công việc

Tất cả các chi phí sản xuất được tập hợp vào phiếu chi phí công việc hoặc đơn đặt hàng Như vậy, phiếu chi phí công việc hoặc đơn đặt hàng là một chứng từ chi tiết dùng để tổng hợp các chi phí sản xuất phát sinh khi đơn đặt hàng được thực hiện Phiếu tập hợp chi phí sẽ được lưu tại phân xưởng sản xuất trong quá trình sản xuất, sau đó là căn cứ để tính tổng giá thành sản phẩm, dịch vụ hoàn thành trong kỳ

Phiếu tập hợp chi phí theo công việc thường có mẫu sau:

Đơn vị:……

Bộ phận:…

PHIẾU TÍNH GIÁ THÀNH CÔNG VIỆC

Doanh nghiệp:………

(Tên khách hàng):………(Địa chỉ):… (Ngày đặt hàng):………

Loại sản phẩm:……….Ngày bắt đầu sản xuất:………

Mã số công việc:……… (Ngày hẹn giao hàng): ………

Số lượng sản xuất:……… Ngày hoàn thành:………

Chi phí sản xuất chung

Tổn

g chi phí

Số lượng SP hoàn thành

Căn

cứ phân bổ

Số phân bổ

Phiếu theo dõi lao động, giao nhận sản phẩm, hợp đồng giao khoán công việc là căn

cứ để xác định chi phí nhân công trực tiếp cho từng đơn đặt hàng

Mức phân bổ chi phí sản xuất chung thường dựa vào quy mô hoạt động

Chi phí sản xuất chung thường là các khoản chi phí hỗn hợp vừa mang tính chất định phí, vừa mang tính chất biến phí phát sinh từ khi phân xưởng bước vào sản xuất cho tới khi phân xưởng kết thúc quá trình sản xuất Do vậy xác định chi phí sản xuất chung cho một đơn vị sản phẩm khó chính xác trong giai đoạn đầu tiên vì thế ta thường phân bổ theo chi phí ước tính sau đó điều chỉnh

3.1.3 Quá trình kế toán chi phí và sổ sách kế toán

3.1.3.1 Quá trình luân chuyển của chứng từ

Đơn đặt hàngLệnh sản xuấtPhiếu xuất kho nguyên vật liệu

Phiếu theo dõilao độngPhân bổ chi phí sản xuất chung ước tính

Phiếu chi phí công việc

Sơ đồ 3.1 – Quá trình luân chuyển chứng từ (Theo phương pháp xác định

chi phí theo công việc)

3.1.3.2 Trình tự kế toán

Sản phẩm dở dangChi phí nguyên vật liệuKết chuyển giá trị nguyên vật liệu trực tiếp

Kết chuyển chi phí nhân công trực tiếp Thành phẩmKết chuyển giá trị sản phẩm hoàn thành

Chi phí sản xuất chungKết chuyển chi phí sản xuất chung phân bổ

Giá vốn hàng bán Giá vốn hàng bán

Sơ đồ 3.2 – Trình tự kế toán của phương pháp xác định chi phí theo công việc

3.1.3.3 Xử lý chênh lệch chi phí sản xuất chung

Bên Nợ tài khoản chi phí sản xuất chung phản ánh chi phí thực tế phát sinh còn bên

Có phản ánh chi phí sản xuất chung được phân bổ đầu kỳ theo chi phí ước tính Mức phân

bổ là mức ước tính dựa trên tổng chi phí sản xuất chung với mức hoạt động của đối tượng cần phân bổ

Do bên Nợ là số thực tế, bên Có là số phân bổ ước tính nên bên Nợ và bên Có của tài khoản chi phí sản xuất chung thường có chênh lệch vào lúc kết chuyển cuối kỳ

- Nếu bên Nợ = bên Có: Đây chỉ là trường hợp ngẫu nhiên

- Nếu bên Nợ > bên Có: Số dư Nợ là mức phân bổ thiếu

- Nếu bên Nợ < bên Có: Số dư Nợ là mức phân bổ thừa.

Cách xử lý mức phân bổ thừa và thiếu của chi phí sản xuất chung là:

*Trường hợp 1: Nếu mức chênh lệch chi phí sản xuất chung nhỏ thì toàn bộ mức chênh

lệch này sẽ được điều chỉnh cho TK “giá vốn hàng bán” trong kì

*Trường hợp 2: Nếu mức chênh lệch chi phí sản xuất chung lớn thì sẽ điều chỉnh cho TK

“Sản phẩm dở dang” và TK “Giá vốn hàng bán” Có 2 cách xác định mức điều chỉnh cho từng TK trên:

Cách 1: Xác định mức điều chỉnh cho từng TK theo tỷ lệ số dư của từng TK tại thời điểm điều chỉnh

Cách 2: Xác định mức điều chỉnh cho từng TK theo tỷ lệ chi phí SXC trong số dư của từng

TK tại thời điểm điều chỉnh

Khi công việc hoàn thành, thành phẩm từ khâu sản xuất được chuyển qua kho chứa thành phẩm Khi thành phẩm đem giao cho khách hàng, giá trị của thành phẩm được chuyển

từ khâu thành phẩm qua khâu tiêu thụ

Ví dụ:

Doanh nghiệp K trong tháng thực hiện 2 đơn đặt hàng A và B có tài liệu liên quan đến 2 Đơn đặt hàng này trong tháng như sau:

Đvt: 1000đ

Chi phí nguyên vật liệu trực tiếp

Chi phí nhân công trực tiếp

Số giờ máy hoạt động

Khối lượng sản phẩm sản xuất

71.52014.280512

58.4809.520210

- Doanh nghiệp phân bổ chi phí sản xuất chung căn cứ vào số giờ máy hoạt động

- Tổng số giờ máy kế hoạch trong năm là 100.000 giờ

- Tổng chi phí sản xuất chung kế hoạch trong năm là 600.000 ngđ

- Tổng chi phí sản xuất chung thực tế phát sinh trong tháng tập hợp được sau đó là 43.295 ngđ Cuối tháng ĐĐH B đã hoàn thành và giao cho khách hàng

Yêu cầu:

1 Tính mức phân bổ chi phí sản xuất chung cho từng ĐĐH.

2 Điều chỉnh mức chênh lệch chi phí sản xuất chung.

Bài giải:

1 Tính mức phân bổ chi phí sản xuất chung cho từng đơn đặt hàng

2 Điều chỉnh mức chênh lệch chi phí sản xuất chung

Chi phí sản xuất chung ước tính 1 tháng là: 600.000.000/12 =50.000.000đ

Chi phí sản xuất chung thực tế phát sinh trong tháng là: 43.295.000đ

Chi phí sản xuất chung thực tế phát sinh ít hơn chi phí đã ước tính phân bổ là 6.705.000đ

Số chi phí này sẽ được kết chuyển vào TK “ Giá vốn hàng bán” cho ĐĐH B và TK “Chi phí sản xuất kinh doanh dở dang” cho ĐĐH A như sau:

Mức phân bổ vào TK “Giá vốn hàng bán” cho ĐĐH B là:

6.705.000 x ( 58.480.000+9.520.000+12.370.000)

= 2.734.117 (đ)(130.000.000+23.800.000+43.295.000)

Mức phân bổ vào TK “Chi phí sản xuất kinh doanh dở dang” cho ĐĐH A là:

6.705.000 – 2.734.117 = 3.970.883 (đ)

3.2 PHƯƠNG PHÁP XÁC ĐỊNH CHI PHÍ THEO QUÁ TRÌNH SẢN XUẤT

3.2.1.Đối tượng sử dụng phương pháp xác định chi phí theo quá trình sản xuất

Phương pháp này thường được vận dụng trong các doanh nghiệp sản xuất sản phẩm theo quy trình công nghệ sản xuất liên tục qua nhiều bước chế biến Sản phẩm được tập hợp chi phí theo quá trình sản xuất thường có đặc điểm như sau:

- Sản phẩm thường đồng nhất, do sản xuất đại trà với khối lượng lớn nên tất cả sản phẩm có cùng hình thái, kích thước Sản phẩm thường được sản xuất theo quy luật số lớn của nhu cầu xã hội Ví dụ như ở các doanh nghiệp may, giầy dép, xi măng…

- Sản phẩm thường có giá trị không cao, ví dụ: đường, sữa, tập vở học sinh…đều có giá trị thấp

- Giá bán sản phẩm được xác định sau khi sản xuất do sản phẩm được doanh nghiệp tự nghiên cứu, sản xuất, rồi đưa ra tiêu thụ trên thị trường.

3.2.1 Đặc điểm của phương pháp xác định chi phí theo quá trình sản xuất

Trong phương pháp tập hợp chi phí theo quá trình sản xuất, người ta không xác định chi phí cho từng lô sản phẩm cụ thể nào, thay vào đó, chi phí sản xuất được tập hợp theo từng công đoạn hoặc từng phân xưởng sản xuất khác nhau của doanh nghiệp

Quá trình sản xuất ở các doanh nghiệp thường được tổ chức theo hai quy trình công nghệ: Quy trình sản xuất liên tục và quy trình sản xuất song song

* Quy trình sản xuất liên tục:

Nguyên liệu chínhPhân xưởng 2Phân xưởng 1Thành phẩmPhân xưởng 3Các chi phí chế biến sản xuất phát sinh

Sơ đồ 3.3 - Mô hình quá trình sản xuất liên tục

Với quá trình sản xuất liên tục, hoạt động sản xuất diễn ra ở các phân xưởng, nguyên vật liệu chính là đầu vào của phân xưởng đầu tiên, sau đó chuyển sang phân xưởng thứ hai

và cứ như thế cho tới phân xưởng cuối cùng tạo ra thành phẩm kết quả của quá trình sản xuất

* Quy trình sản xuất song song:

Với quy trình sản xuất song song, quá trình sản xuất diễn ra đồng thời tại các phân xưởng tạo ra các chi tiết của sản phẩm, sau đó mới lắp ráp ở phân xưởng cuối cùng để tạo ra thành phẩm

Phân xưởng 5

Chi phí sản xuất

Sơ đồ 3.4 - Mô hình quá trình sản xuất song song

Phương pháp xác định chi phí theo quá trình sản xuất phù hợp trong các ngành chế tạo ô tô, xe máy, thiết bị điện, lọc dầu…Việc tập hợp chi phí theo từng phân xưởng, theo giai đoạn công nghiệp góp phần tăng cường công tác hạch toán nội bộ

3.2.3 Quá trình kế toán chi phí sản xuất trong phương pháp xác định chi phí theo quá trình sản xuất

3.2.3.1 Quá trình luân chuyển của chứng từ

Nhu cầu sản xuấtLệnh sản xuất

Phiếu xuất kho nguyên vật liệu

Phiếu theo dõilao độngPhân bổ chi phí sản xuất chung ước tính

Báo cáo sản xuất phân xưởng 1

( giai đoạn 1)Báo cáo sản xuất phân xưởng 2

( giai đoạn 2)

Sơ đồ 3.5 – Quy trình luân chuyển chứng từ (Phương pháp xác định chi phí

theo quá trình sản xuất)

K/c chi phí sản xuất chung phân bổ K/c chi phí sản xuất chung phân bổ Sản phẩm dở dangGiai đoạn 1Chi phí nguyên vật liệu trực tiếp (Gđ 1)K/c CP nguyên vật liệu trực tiếp phát sinh

K/c CP nhân công trực tiếp phát sinhTổng giá thành thành phẩm

Chi phí sản xuất chung

(Gđ 1)Thành phẩm Chi phí nhân công trực tiếp (Gđ 1)Sản phẩm dở dangGiai đoạn 2Chi phí nguyên vật liệu trực tiếp (Gđ 2)K/c CP nguyên vật liệu trực tiếp phát sinh

K/c CP nhân công trực tiếp phát sinhChi phí sản xuất chung

(Gđ 2)Chi phí nhân công trực tiếp (Gđ 2)Kết chuyển giá trị bán thành phẩm gđ 1 chuyển sang gđ 2BÁO CÁO SẢN XUẤT

Giá vốn hàng bán Giá vốn hàng bán