umsatzsteuer grundlagen der praxis (2008)

Der Vorsteuerabzug des S setzt nach geltender Rechtslage nicht voraus, dass K die Umsatzsteuer an das Finanzamt abführt.31 Systembedingt besteht damit für den Fiskus das Risiko, dass er

Grundlagen der Praxis

1 Auflage 2008

Alle Rechte vorbehalten

© Gabler | GWV Fachverlage GmbH, Wiesbaden 2008

Lektorat: RA Andreas Funk

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Printed in Germany

ISBN 978-3-8349-0874-2

Das Umsatzsteuerrecht ist seit einigen Jahren immer mehr in den Blickpunkt der anwender gerückt Maßgebend dafür ist vor allem auch die Tatsache, dass sich die Steuerharmo-nisierung innerhalb der Europäischen Union vornehmlich im Umsatzsteuerrecht abspielt, weil insoweit eine für alle EU-Staaten verbindliche Rechtsgrundlage – die Mehrwertsteuersystem-richtlinie (MwStSystRL) – existiert

Steuerrechts-Aufgrund der umfangreichen Rechtsprechung des Europäischen Gerichtshofs (EuGH) aber auch der deutschen Finanzgerichte einschließlich des BFH wird es für den Praktiker immer schwie-riger sich in die Materie des Umsatzsteuerrechts einzuarbeiten Zudem ist auch der Gesetzgeber seit einigen Jahren mehr und mehr gefordert, angesichts der Betrugsanfälligkeit des Umsatzsteu-errechts durch Gesetzesänderungen drohende Steuerausfälle zu verhindern, zumindest aber ein-zudämmen

Mit der vorliegenden Darstellung soll die komplizierte Thematik des Umsatzsteuerrechts schaulich dargestellt werden Mittels einer Vielzahl von Übersichten und Beispielen verbunden mit weiterführenden Praxishinweisen hoffen wir, die Einarbeitung und Vertiefung des Stoffeserleichtern zu können Ziel ist es, dem Steuerrechtspraktiker umfassend Antworten auf alle aktu-ellen Fragen des Umsatzsteuerrechts zu geben

an-Die vorliegende Abhandlung wendet sich an den Rechtsanwender, aber auch an Studierende und angehende Steuerberater, die sich vertiefend in die Materie des Umsatzsteuerrechts einarbeiten möchten

Berücksichtigt ist der Gesetzesstand zum 1.Januar 2008 einschließlich der nien 2008 Teilweise sind bereits die Änderungen aus dem Jahressteuergesetz 2009 mit eingear-beitet, soweit bei Redaktionsschluss mit einer entsprechenden Verabschiedung zu rechnen war.Die Rechtsprechung ist bis Juli 2008 berücksichtigt

Umsatzsteuerrichtli-Besonderer Dank gebührt Frau Rechtsanwältin Sabine Grune, die mit ihren abschließenden weisen, die rechtzeitige Fertigstellung des Buches entscheidend gefördert hat

Hin-Wir hoffen, mit dem vorliegenden Band die Wünsche der Praxis getroffen zu haben Für gungen und Hinweise sind wir jederzeit offen

Anre-Hannover, im Juli 2008 Jörg Grune

Reinhard Elvers

Abkürzungsverzeichnis 20Literaturverzeichnis 23Bearbeiterverzeichnis 24

I Von der Bruttoumsatzsteuer zurAllphasen-Netto-Umsatzsteuer 25

4 Richtlinienkonforme Auslegung 40a) Grundlagen der Auslegung 40

1 Unternehmer als Träger von Rechten und Pfl ichten 45

2 Auft reten als Unternehmer 46

aa) Finanzielle Eingliederung 57bb) Wirtschaft liche Eingliederung 58cc) Organisatorische Eingliederung 58c) Beschränkung der Organschaft auf das Inland 59d) Schaubild zur Organschaft 60e) Juristische Personen des öff entlichen Rechts 60aa) Betrieb gewerblicher Art 61

1 Abgrenzung einheitliche Leistung- Leistungs mehrheit 68

2 Innergemeinschaft licher Erwerb neuer Fahrzeuge 87

1 Entnahme eines Gegenstandes fürunternehmens fremde Zwecke 89a) Gegenstände des Unternehmens 89b) Vorsteuerabzug bei der Eingangsleistung 90

2 Unentgeltliche Zuwendungen an das Personal 91

3 Andere unentgeltliche Zuwendungen 92

1 Wertabgabe durch Verwendung eines Gegen standes 93

3 Dienstleistungsentnahme für den privaten Verbrauch des Personals 93

2 Voraussetzungen und Rechtsfolgen eines Reihengeschäft s 102

1 Leistungen im Zusammenhang mit einem Grundstück,

2 Tätigkeitsbezogene Leistungen, § 3 a Abs 2 Nr 3 UStG 108

3 Vermittlungsleistungen, § 3 Abs 2 Nr 4 UStG 109

4 Ort der sonstigen Leistung gem § 3 a Abs 3, 3 a, 4 UStG 110

5 Übersicht über die Rechtsfolgen einer sonstigen Leistung nach § 3 a Abs 2, 3 und 4 UStG 111

1 Steuerbefreiungen mit Vorsteuerabzug 113

2 Steuerbefreiungen ohne Vorsteuerabzug 114

1 Gründe für die Befreiung 114

1 Innergemeinschaft liche Lieferung 121

2 Innergemeinschaft liches Verbringen 124

1 Kreditgewährung und Kreditvermittlung 127

2 Umsätze mit Forderungen 129

3 Umsätze aus typischen Bankgeschäft en 129

4 Umsätze mit Gesellschaft santeilen 130

1 Vermietung und Verpachtung von Grundstücken 134

2 Ausschluss der Steuerbefreiung 136a) Vermietung von Wohn- und Schlafräumen 136b) Vermietung von Abstellplätzen 137c) Vermietung von Campingplätzen 137d) Vermietung von Betriebsvorrichtungen 137

3 Ausschluss der Steuerfreiheit 139

XIII Lieferung von Gegenständen, die steuerfreienTätigkeiten dienen 147

1 Beschränkung nach § 9 Abs 2 UStG 152

2 Beschränkung nach § 9 Abs 3 UStG 152

III Bemessungsgrundlage bei Umsätzen ohne Entgelt,§ 10 Abs 4 UStG 160

2 Entnahme und unentgeltliche Zuwendungen, § 3 Abs 1 b UStG 160

3 Sonstige Leistungen nach § 3 Abs 9 a UStG 161a) Verwendung für unternehmensfremde Zwecke,

b) Unentgeltliche Leistungen für unternehmensfremde Zwecke,

a) Gegenstände aus der Anlage 2 zum UStG,

§ 12 Abs 2 Nr 1 und 2 UStG 170b) Verzehr an Ort und Stelle, § 12 Abs 2 Nr 1 UStG 170

f) Gemeinnützige Körperschaft en, § 12 Abs 2 Nr 8 UStG 176

1 Belastung des Endverbrauchs 177

2 Überblick über die Regelung des Vorsteuerabzugs nach § 15 UStG 178

3 Durchbrechung des Prinzips der steuerlichen Entlastung 179

4 Abzug inländischer Vorsteuerbeträge 179

1 Gemischte Nutzung von Gegenständen 182a) Wahlrecht des Unternehmers 182b) Zuordnungsentscheidung des Unternehmers 184c) Zeitpunkt der Dokumentation der Zuordnungsentscheidung 185

2 Geplante Änderung der MwStSystRL 185

b) Die Rechnung im Umsatzsteuersystem 187

2 Rechnungsbegriff , § 14 Abs 1 UStG 187

3 Gutschrift , § 14 Abs 2 S 2 UStG 188

4 Verpfl ichtung zur Rechnungsausstellung, § 14 Abs 2 UStG 188

5 Rechnungsinhalt, § 14 Abs 4 UStG 189

6 Rechnungen über Kleinbeträge 191

7 Rechnungsaufb ewahrungspfl ichten, § 14 b UStG 191

b) Rechtsfolgen bei Verstoß gegen die Aufb ewahrungspfl icht 192

8 Unberechtigter und unrichtiger Umsatzsteuerausweis, § 14 c UStG 192a) Unrichtiger Steuerausweis, § 14 c Abs 1 UStG 193b) Unberechtigter Steuerausweis, § 14 c Abs 2 UStG 194

bb) Berichtigungsmöglichkeiten 195

V Vorsteuerabzug bei Fahrzeuglieferungen, § 15 Abs 4 a UStG 196

2 Vorsteuerausschluss für Repäsentationsaufwendungen 198

3 Vorsteuerausschluss für Reise- und Umzugskosten 199

4 Vorsteuerausschluss bei steuerfreien Umsätzen 200a) Verhältnis zwischen Eingangs- und Ausgangsumsätzen 200b) Verwendungsabsicht und Sofortabzug der Vorsteuer 201

5 Ausnahmen vom Abzugsverbot, § 15 Abs 3 UStG 202

2 Zweck der Vorsteuerberichtigung nach § 15 a UStG 205

1 Änderung der Verwendungsabsicht 205

2 Verhältnisse in den Kalenderjahren 206

3 Spezialtatbestände in § 15 a Abs 7 UStG 207

4 Vorsteuerberichtigung nach Gesetzesänderung und Änderung der rechtlichen Beurteilung 207

III Berichtigungszeitraum und Berichtigungsverfahren

bei Wirtschaft sgütern des Anlagevermögens,§ 15 a Abs 1 UStG 208

IV Berichtigungsverfahren bei Wirtschaft sgütern

V Vorsteuerberichtigung bei nachträglichen Anschaff ungs-/

VI Vorsteuerberichtigung bei nachträglichen Leistungen

VII Vorsteuerberichtigung in Bezug auf sonstige Leistungen,

VIII Vorsteuerberichtigung bei einer Geschäft sveräußerung im Ganzen,

1 Betragsgrenzen gem § 44 Abs 1 UStDV 214

2 Prozentuale Regelung, § 44 Abs 2 UStDV 215

3 Verlagerung des Berichtigungszeitraums, § 44 Abs 3 UStDV 215

4 Berichtigung im Jahr der Veräußerung oder Entnahme,

5 Vereinfachungsregelungen bei nachträglichen Anschaff ungs-/

Herstellungskosten, § 44 Abs 5 UStDV 215

6 Übersicht über die Vereinfachungsregelungen in § 44 UStDV 216

a) Selbstberechnung der Steuer 237

e) Berichtigung falscher Meldungen 246

6 Gesonderte Erklärung innergemeinschaft licher Lieferungen 247

7 Meldepfl icht bei der Lieferung neuer Fahrzeuge 247

2 Anzuwendende Vorschrift en 249

1 Betreten von Wohnräumen durch Amtsträger 258

2 Verstoß gegen Art 13 Abs 1 GG 258

III Vorlagepfl ichten und Abgrenzung zur Außenprüfung,

1 Einspruch gegen die Anordnung der Nachschau 261

2 Vorläufi ger Rechtsschutz: Aussetzung der Vollziehung 262

3 Rechtsschutz nach Beendigung der Nachschau 262

1 Verstoß gegen Rechnungsausstellungspfl icht 263

2 Verstoß gegen Aufb ewahrungspfl icht 263a) § 26 a Abs 1 Nr 2 UStG 263b) § 26 a Abs 1 Nr 3 UStG 263

3 Verstoß gegen Vorlagepfl icht 264a) § 26 a Abs 1 Nr 4 UStG 264b) § 26 a Abs 1 Nr.7 UStG 264

4 Verstoß gegen Meldepfl icht 265a) § 26 a Abs 1 Nr 5 UStG 265

a.A andere Ansicht/ andere Auff assung

Abl EU Amtsblatt der Europäischen Union

BFH/NV Sammlung der Entscheidungen des Bundesfi nanzhofs

(mit allen amtlich und nicht amtlich veröff entlichten Entscheidungen)BFHE Sammlung der Entscheidungen des Bundesfi nanzhofs

BGB Bürgerliches Gesetzbuch

BGH Bundesgerichtshof

BGHSt Entscheidungssammlung des Bundesgerichtshofs in StrafsachenBGHZ Entscheidungssammlung des Bundesgerichtshofs in ZivilsachenBGBl Bundesgesetzblatt

BMF Bundesminister der Finanzen

DB Der Betrieb (Zeitschrift )

DStR Deutsches Steuerrecht (Zeitschrift )

EFG Entscheidungen der Finanzgerichte

EGV Vertrag zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft

EStG Einkommensteuergesetz

EStR Einkommensteuerrichtlinien

EuGH Europäischer Gerichtshof

EuGHE Entscheidungssammlung des Europäischen Gerichtshofs

EUR Euro

EURLUmsG EU-Richtlinienumsetzungsgesetz

GrS Großer Senat des Bundesfi nanzhofs

GSSt Großer Senat des Bundesgerichtshofs in Strafsachen

HGB Handelsgesetzbuch

i.S.d im Sinne des

i.V.m in Verbindung mit

StuB Steuern und Bilanzen (Zeitschrift )

StuW Steuer und Wirtschaft (Zeitschrift )

u.a unter anderem

Baumbach/Hopt, Kommentar zum Handelsgesetzbuch, 33 Aufl 2008, München

Birkenfeld, Das große Umsatzsteuer-Handbuch, 46 Lieferung, April 2008, Köln

Bunjes/Geist, Kommentar zum UStG, 8 Aufl 2005, München

Gräber, Finanzgerichtsordnung, 6 Aufl 2006, München

Hahn/Kotschak, Lehrbuch Umsatzsteuerrecht, 11 Aufl 2007,

Offerhaus/Söhn/Lange, Kommentar zum UStG,

Pahlke/Franz, Kommentar zum Grunderwerbssteuerrecht, 3 Aufl 2005, München

Palandt, Kommentar zum BGB, 67 Aufl 2008, München

Peter/Burhoff/Stöcker, Kommentar zum UStG, 77 Lieferung März 2008, Herne

Sölch/Ringleb, Kommentar zum UStG, 58 Lieferung, September 2007, München

Stadie, Umsatzsteuerrecht, 2005, Köln

Tipke/Lang, Steuerrecht, 19 Aufl 2008, Köln

Weimann/Lang, Umsatzsteuer – national – international, 2 Aufl 2007, Stuttgart

Weimann/Eichmann, Umsatzsteuer (-Sonder) prüfungen, 2003, Stuttgart

Jörg Grune §§ 1, 3, 5, 7, 8, und 11Reinhard Elvers §§ 2, 4, 6, 9, 10, und 12

25

Einführung

§ 1

Von der Bruttoumsatzsteuer zur

I

Allphasen-Netto-Umsatzsteuer

Im Jahre 1918 wurde in Deutschland das System der sog Bruttoumsatzsteuer eingeführt Diese

wiederum war aus der 1916 eingeführten Warenumsatzsteuer hervorgegangen1, die seinerzeit zur

Bewältigung der Lasten des 1 Weltkriegs geschaffen worden war Aus dieser ging dann 1918 die

allgemeine Umsatzsteuer mit einem Steuersatz von 0,5 % hervor.2 Das Gesetz galt für alle

selbst-ständig Tätigen mit Ausnahme der Leistungen der freien Berufe, deren Umsätze erst durch Gesetz

vom 24.12.1919 mit einbezogen wurden.3 Die Umsatzsteuer wurde in der Folgezeit bis Ende 1967

als Bruttoumsatzsteuer mit wechselnden Steuersätzen von 1,5 % (ab 1920) ,3 % (ab 1946) und

4 % (ab 1951) erhoben.4

In der Folge setzte sich die Überzeugung durch, dass das Erheben der Umsatzsteuer nach dem

Bruttoprinzip wettbewerbsverzerrend wirkt, weil Waren, die auf dem Weg zum

(End-)Verbrau-cher mehrere Unternehmen – also z B diverse Produktionsstufen – durchlaufen, wesentlich

hö-heren umsatzsteuerlichen Belastungen unterworfen sind, als diejenigen Waren, die z B nur ein

Unternehmen durchlaufen

Gemessen am Endverkaufspreis konnte deshalb die kumulative Umsatzsteuerbelastung bis zum

dreifachen des nominellen Umsatzsteuersatzes betragen.5 Um Umsatzsteuer zu sparen, kam es

dann auch immer häufiger zum Zusammenschluss von Unternehmen Diese Form der

Umsatz-steuer wurde deshalb auch als „KaskadenUmsatz-steuer“ bezeichnet.6

Der Kumulationseffekt führte schließlich auch zum Scheitern der Bruttoumsatzsteuer Das BVerfG

entschied 1966, dass die Bruttoumsatzsteuer gleichheitswidrig sei, weil das System

Großunter-nehmen bevorzuge, die mehrere Leistungsstufen innerhalb ihres UnterGroßunter-nehmens bündeln

könn-ten, während „einstufige“ Unternehmen alle Vorbelastungen innerhalb der Erzeugerkette auf

ih-ren Preis überwälzen müssten.7

Dieser wettbewerbspolitische Anreiz der Unternehmenskonzentration und die damit

verbunde-ne verfassungsrechtliche Problematik wurden schließlich durch das Mehrwertsteuergesetz vom

29.05.19678 beseitigt

1 Ges v 26.06.1916, RGBl 1916, 639

2 Ges v 26.07.1918, RGBl 1918, 779

3 Ges v 24.12.1919, RGBl 1919, 2157; das Gesetz trat am 01.01.1920 mit einem Regelsteuersatz von 1,5 % in Kraft, sah

gleichzeitig noch eine Umsatzsteuer von 15 % auf Luxusartikel vor.

4 Vgl dazu auch Kirchhof, DStR 2008, 1 ff.

5 Burhoff; in Peter/Burhoff/Stöcker, UStG, Einführung, Rz 23

6 Klenk, in Sölch/Ringleb, UStG, vor § 1 Rz 1

7 BVerfG v 20.12.1966, 1 BvR 320/57 und 1 BvR 70/63, BVerfGE 21,12; vgl dazu auch Kirchhof, DStR 2008, 1, 2

26

Die Bruttoumsatzsteuer wurde durch die sog Allphasen-Netto-Umsatzsteuer mit

Vorsteuerab-zug ersetzt Als Vorbild des UStG 1967 diente seinerzeit die „taxe sur la valeur ajoutée“, die 1954 in

Frankreich und im - von Frankreich beeinflussten - Saarland unter der Bezeichnung steuer“ eingeführt worden war.9 Ziel dieser Neuregelung war es, alle Waren und Dienstleistungen mit der gleichen prozentualen Steuerbelastung beim Endabnehmer ankommen zu lassen

„Mehrwert-Nach diesem System wirkt sich die Umsatzsteuer (im Idealfall) also wettbewerbsneutral aus

Ent-scheidendes Kriterium dafür ist der Vorsteuerabzug Der leistende Unternehmer (Verkäufer) stellt dem Abnehmer die auf den Warenwert entfallende Umsatzsteuer in Rechnung Diese Umsatz-steuer führt er aber nicht vollständig an das Finanzamt ab, sondern verrechnet sie mit der durch seine Zahlungen an die Lieferanten bereits abgegoltene Umsatzsteuer (Vorsteuer).10

Anpassung an das europäische Gemeinschaftsrecht

II

In den Folgejahren nach Einführung des neuen Umsatzsteuersystems im Jahr 1968 durchlief das

Umsatzsteuerrecht immer wieder tiefgreifende Veränderungen Mit dem UStG 1980 wurde das UStG erneut grundlegend geändert Dadurch wurde das nationale Umsatzsteuerrecht an das eu-

ropäische Gemeinschaftsrecht angepasst.11

Bereits einige Jahre vorher hatte der Ministerrat der Europäischen Union die 6 Richtlinie zur

Harmonisierung der Umsatzsteuer verabschiedet.12 Danach sollte eine Anpassung des len Umsatzsteuerrechts an das Gemeinschaftsrecht an sich bereits zum 1.1.1978 erfolgen Die 6 Richtlinie wurde schließlich verspätet – zum 1.1.1980 – in innerstaatliches Recht umgesetzt Ziel der 6 Richtlinie war es, den Haushalt der Europäischen Gemeinschaft vollständig aus eigenen

nationa-Mitteln zu finanzieren Diese Mittel sollten u.a auch Mehrwertsteuereinnahmen umfassen, die

sich unter Anwendung eines gemeinsamen Steuersatzes innerhalb der Europäischen Union auf eine steuerpflichtige Bemessungsgrundlage ergeben sollten

Diesem Ziel diente im nationalen Bereich auch das Umsatzsteuer-Binnenmarktgesetz vom

25.08.1992.13 Durch die Neuregelungen wurde vor allem für Lieferungen innerhalb der Staaten der Europäischen Gemeinschaft (innergemeinschaftliche Lieferungen) die bisherige Erhebung der Einfuhrumsatzsteuer an den Grenzen durch die Besteuerung des innergemeinschaftlichen Erwerbs ersetzt Außerdem kam es zu folgenden Änderungen:

Steuerfreiheit für innergemeinschaftliche Lieferungen

9 Ausführlich dazu Klenk, StuW 1994, 277

10 Gleichzeitig macht diese Regelung das System auch betrugsanfällig Zutreffend wird es heute auch als „Achillesferse“ des Umsatzsteuerrechts bezeichnet, vgl etwa Reiß, UR 2002, 561; Amman, UR 2003, 332 ff 333; Jochum, UR 2005 88 ff., 89; Kirchhof, DStR 2008, 1 ff., 2

11 Gesetz zur Neufassung des UStG u zur Änderung anderer Gesetze vom 26.11.1979, BGBl I 1979, 1953, berichtigt in BGBl I 1980, 137

12 Richtlinie 77/388/EWG v 17.05.1977, Abl EG 1977 Nr L 145, 1; diese Richtlinie wird im folgenden als 6 Richtlinie bezeichnet

27

vor und im Übrigen auf unbestimmte Zeit weiterhin in Kraft Von einer „Beseitigung der

Steuer-grenzen“ mit einheitlichen Steuersätzen ist man heute allerdings weiter als je zuvor entfernt

Bemerkenswert ist aber, dass die inhaltliche (materiell-rechtliche) Ausgestaltung der

Umsatzsteu-er innUmsatzsteu-erhalb dUmsatzsteu-er EU im Wesentlichen vUmsatzsteu-ereinheitlicht ist AllUmsatzsteu-erdings stellen gemeinschaftsrechtlich

zugelassene Gestaltungsspielräume und damit verbundene unterschiedliche Regelungen in den

Umsatzsteuergesetzen der Mitgliedstaaten im Binnenmarkt tätige Unternehmen in der Praxis

oft-mals vor Probleme

Die nachfolgende Übersicht14 macht deutlich, dass einheitliche Umsatzsteuersätze innerhalb der

EU innerhalb der nächsten Jahrzehnte wohl nicht denkbar sind:

15 Nullsatz bedeutet Steuerbefreiung mit Vorsteuerabzug Er wird hier nur erwähnt, sofern er außer für Ausfuhrumsätze

auch für bestimmte Inlandsumsätze gilt.

11

12

28

Das UStG 1993 wurde rund zwanzig Mal geändert, bis es schließlich zum UStG 1999 „mutierte“.16

Auch dieses ist zwischenzeitlich schon mehrfach geändert worden, wobei es hierbei vor allem um die Umsetzung gemeinschaftsrechtlicher Regelungen in das nationale Umsatzsteuerrecht ging

Mehrwertsteuersystemrichtlinie III

Zwischenzeitlich wurde die 6 Richtlinie zum 01.01.2007 durch die

Mehrwertsteuersystemricht-linie (MwStSystRL) ersetzt.17

Diese stellt im Grundsatz eine Neufassung der 6.Richtlinie dar Der Rat der Europäischen

Uni-on hat mit der MwStSystRL nämlich keine inhaltlichen Änderungen vorgenommen, sUni-ondern die mehrfach geänderten Vorschriften der 6 Richtlinie aus Gründen der Klarheit und Wirtschaftlich-keit neu gefasst Außerdem wurden die bis zum 31.12.2006 noch geltenden Bestimmungen der

1 Richtlinie mit eingearbeitet Die MwStSystRL bündelt deshalb lediglich die umsatzsteuerlichen Regelungen innerhalb des Gemeinschaftsrechts

Sie umfasst 414 Artikel und 12 Anhänge Die hohe Artikelzahl beruht darauf, dass die einzelnen

Absätze aus den bisherigen Vorschriften der 6 Richtlinie nunmehr eigenständige Vorschriften

■

Verfassungsrechtliche Grundlagen

I

Die Umsatzsteuer unterliegt der konkurrierenden Gesetzgebung Die Gesetzgebungshoheit über

die Umsatzsteuer hat der Bund, Art 105 Abs 2 GG Die Umsatzsteuer ist eine sog schaftssteuer, d.h ihr Aufkommen steht Bund und Ländern gemeinschaftlich zu, Art 106 Abs 3

Gemein-S 1 GG

Die Verteilung des Aufkommens aus der Umsatzsteuer ist – anders als bei der Einkommen- und

Körperschaftsteuer – nicht quotenmäßig in der Verfassung festgelegt Die Anteile von Bund und

Ländern werden vielmehr gem Art 106 Abs 3 S 3 GG durch Bundesgesetz festgelegt Zweck

16 Zeuner, in Bunjes/Geist, UStG, Einleitung Rz 2

17 Richtlinie 2006/112/EG vom 28.11.2006, Abl EU 2006 Nr L 347,1 – MwStSystRL -

18 Klenk, in Sölch/Ringleb, UStG, vor § 1 Rz 7

29

dieser Regelung ist es – ohne Grundgesetzänderung – flexibel auf die jeweiligen Anforderungen

der Finanzwirtschaft von Bund und Ländern zu reagieren Daraus wird deutlich, dass die Höhe

der jeweiligen Anteile von Bund und Ländern in der Vergangenheit nicht nur häufig gewechselt

hat, sondern auch zwischen Bund und Ländern immer heftig umstritten war

Seit dem 01.01.1998 sind auch die Gemeinden am Umsatzsteueraufkommen mit 2,2,% beteiligt

Für die restlichen 97,8 % beträgt der Bundesanteil derzeit 50,5 % und der Länderanteil 49,5 %

In den vergangenen 30 Jahren hat sich die Bund/Länder-Verteilung der Umsatzsteuer wie folgt

Verwaltet wird die Umsatzsteuer gem Art 108 Abs 2 und 3 GG von den Landesfinanzbehörden,

die ihrerseits wiederum die Zuständigkeit auf die örtlichen Finanzämter übertragen haben (§ 17

Abs 2 FVG)

Allphasen-Steuer

II

Die Umsatzsteuer ist eine sog Allphasen-Steuer, weil sie die Umsätze auf sämtlichen

Wirtschafts-stufen (z B Erzeugung, Einzelhandel) erfasst Gemeinschaftsrechtlich ist die Umsatzsteuer in

Art 1 Abs 2 der MwStSystRL konkretisiert worden.19 Danach weist sie folgende Merkmale auf:

Die Umsatzsteuer erfasst alle Gegenstände und Dienstleistungen,

rangegangenen Rechtsgeschäft schon entrichtet worden ist (Vorsteuerabzug)

Der Begriff der „Allphasen-Steuer“ geht darauf zurück, dass die meisten dem Ge- oder Verbrauch

dienenden Gegenstände eine Reihe von Stadien durchlaufen, bevor sie den Endverbraucher

er-reichen In jedem Stadium („Phase“) fällt Umsatzsteuer an Belastet wird aber lediglich der

Netto-Umsatz, also der sog „Mehrwert“ Bemessungsgrundlage ist immer das Gesamtentgelt (ohne

Umsatzsteuer), das der Unternehmer aufwendet

19 Art 1 Abs 2 der MwStSystRL geht wie auch die Vorgängerregelung in Art 2 Abs 1 der 6 Richtlinie auf die

Rechtsprechung des EuGH, Urt v 26.6.1997, UR 1997, 357 zurück; vgl Zeuner, in Bunjes/Geist, UStG, Einleitung,

Rz 14

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25

30

Es handelt sich jedoch um eine „Mehrwertsteuer“ mit Vorsteuerabzug, d.h der Unternehmer

darf von seiner Umsatzsteuerschuld die in der Vorphase auf ihn abgewälzte Umsatzsteuer hen Er hat lediglich den Unterschiedsbetrag als Zahllast an das Finanzamt abzuführen Durch

abzie-dieses System wird gewährleistet, dass letztlich nur der (End-)Verbraucher mit Umsatzsteuer

belastet wird, da er als Nichtunternehmer keine Umsatzsteuer abziehen darf Die

Verbrauchsbe-steuerung ist damit eingetreten.20

Folgendes Beispiel verdeutlicht das System :

Hersteller A Einzelhändler A Endverbraucher E

Einzelhändler H ist mit Umsatzsteuer ebenfalls nicht belastet Er hat die Waren für 1500 EUR zzgl 19 % Umsatzsteuer an Endverbraucher E weiter veräußert Die an A gezahlte Umsatzsteuer von 190 EUR kann er als Vorsteuer abziehen.Allein der Endverbraucher E hat die Steuerlast zu tragen

Das obige Beispiel macht gleichzeitig auch das vom geltenden Umsatzsteuerrecht getragene

Neu-tralitätsprinzip deutlich: Nach den Vorgaben des Gemeinschaftsrechts (Art 1 Abs 2 der

MwSt-SystRL) ist in den nationalen Regelungen sicherzustellen, dass im Unternehmen eine vollständige

Entlastung von der Umsatzsteuer (Vorsteuer) stattfindet.21

Indirekte Steuer III

Die Umsatzsteuer zählt zu den indirekten Steuern Bei den indirekten Steuern sind

Steuerschuld-ner und Steuerträger nicht identisch; hier wird die Steuer auf einen Dritten überwälzt Die Steuer wird also nicht von der effektiv wirtschaftlich belasteten Person, also dem Steuerträger, an die Fi-nanzbehörden abgeführt, sondern stellvertretend von einer anderen Person

20 Zu dem mehr akademischen Streit, ob die Umsatzsteuer eine Verbrauchssteuer oder eine Verkehrssteuer ist, vgl Klenk, in Sölch/ Ringleb, UStG, vor § 1 Rz 11 m.w.N.

21 Vgl dazu z B auch EuGH, Urt v 29.05.2001, UR 2001, 349, 351; zu den Unzulänglichkeiten des Umsatzsteuerrechts

im Hinblick auf Steuerbefreiungen und –ermäßigungen siehe ausführlich Klenk, in Sölch/Ringleb, UStG, vor § 1

Rz 10; Zeuner, in Bunjes/Geist, UStG, Einleitung, Rz 22, jeweils m.w.N insbesondere auf die Rechtsprechung des EuGH.

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29

31

Die wirtschaftliche Belastung mit der Umsatzsteuer trifft den privaten Letztverbraucher

(End-verbraucher), weil er ohne die Möglichkeit des Vorsteuerabzugs mit der Umsatzsteuer belastet

wird Die Umsatzsteuer nimmt also keine Rücksicht auf die persönlichen Verhältnisse des

Ver-brauchers als Steuerträger Zutreffend wird sie deshalb auch als Objektsteuer bezeichnet

Zu den indirekten Steuern zählen neben der Umsatzsteuer auch z B die Tabaksteuer,

Stromsteu-er, KaffeesteuStromsteu-er, Schaumweinsteuer sowie die Rennwett- und Lotteriesteuer

Den Charakter als indirekte Steuer hat das BVerfG in einem Nichtannahmebeschluss noch

ein-mal deutlich herausgestellt22:

>Beispiel:

A und B - ein Ehepaar mit sechs Kindern – wandten sich mit einer Verfassungsbeschwerde unmittelbar gegen Art 4 und

5 des Haushaltsbegleitgesetzes 2006, durch das der Umsatzsteuernormalsatz des § 12 Abs 1 UStG zum 01.01.2007 von

16 % auf 19 % erhöht worden war

A erzielte als Arbeitnehmer Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit Seine Ehefrau B war wegen der Kindererziehung

nicht erwerbstätig Die Kinder befanden sich noch in Ausbildung Das Nettoeinkommen der Familie belief sich unter

Berücksichtigung des monatlichen Kindergeldes auf ca 50.000 EUR im Jahr A und B errechneten, dass die Erhöhung des

Umsatzsteuersatzes für sie zu einer monatlichen Mehrbelastung von ca 70 EUR führte

Lösung

Das BVerfG hat die Verfassungsbeschwerde nicht zur Entscheidung angenommen: Zwar belaste die Erhöhung der indirekt

erhobenen Umsatzsteuer Familien mit Kindern stärker als Kinderlose, weil sie wegen ihres höheren Bedarfs mehr Waren

und Leistungen erwerben müssten Diese relativ stärkere Belastung der Familien sei jedoch im System der indirekten

Steuern notwendig angelegt Sie müsse deshalb gegebenenfalls durch den Familienlastenausgleich kompensiert werden

Das BVerfG hat in diesem Zusammenhang ergänzend darauf verwiesen, dass z B Lebensmittel nach wie vor dem

ermä-ßigten Umsatzsteuersatz von 7 % unterlägen (§ 12 Abs 2 Nr 1 UStG iVm der Anlage zu § 12 UStG) sowie z B.die

Überlas-sung von Wohnraum nach § 4 Nr 12 Buchstabe a) UStG gänzlich von der Umsatzsteuer befreit ist

Gemessen am Steueraufkommen ist die Umsatzsteuer derzeit die bedeutendste Steuerart

Ins-gesamt betrug das Umsatzsteueraufkommen im Jahr 2006 146,7 Mrd EUR Damit löste die

Um-satzsteuer die Lohnsteuer (122,6 Mrd EUR) als ergiebigste Einzelsteuer ab

Die Lohnsteuer ist jedoch keine eigenständige Steuer, sondern nur eine spezielle Erhebungsform

der Einkommensteuer Rechnet man alle einkommensbezogenen Steuern zusammen, wird

deut-lich, dass diese Steuerquelle nach wie vor am kräftigsten sprudelt: Lohn-, Körperschaft- und

Kapi-talertragssteuer, Solidaritätszuschlag, veranlagte Einkommensteuer und Zinsabschlag summieren

sich auf über 200 Mrd EUR

Die sog „Steuerspirale“ für das Jahr 2006 verdeutlicht die jeweiligen Steueraufkommen:23

22 BVerfG v.6.12.2007, 1 BvR 2129/07 – Nichtannahmebeschluss

23 NWB 2007, 2526

30

31 32

32

Für den Finanzhaushalt ist jedoch neben dem Aufkommen auch die Ausgabenseite einer art von besonderer Bedeutung Hier erweist sich die Umsatzsteuer angesichts ihrer Erhebungs-

Steuer-form als indirekte Steuer als extrem kostengünstig

Die Vollzugskosten (Verwaltungs-, Gerichts- und Steuerberatungskosten) der Umsatzsteuer

be-trugen etwa 2003 lediglich rd 3 % bzw 3,7 Mrd EUR des Steueraufkommens, während etwa die Kosten der Einkommensteuer mit 5,6 % bzw 9,5 Mrd EUR zu Buche schlugen.24

D Reformüberlegungen

Um überhaupt Überlegungen zur Reform des geltenden Umsatzsteuerrechts anstellen zu können,

müssen zunächst einmal die Schwachstellen erkannt werden Dabei spielt der

Umsatzsteuerbe-trug eine entscheidende Rolle.

Betrugsanfälligkeit des geltenden Umsatzsteuerrechts

I

Die 1968 eingeführte Allphasen-Nettoumsatzsteuer mit Vorsteuerabzug (§ 15 UStG) wird in

Rechtsprechung und Schrifttum zu Recht als „fundamentaler Grundsatz des durch das

Gemein-schaftsrecht geschaffenen Mehrwertsteuersystems“ angesehen.25

24 Zitiert nach Weimann/Lang, Umsatzsteuer national – international, Vor § 1 Tz 6 m.w.N

25 Vgl z B EuGH v 18.12.1997, UR 1998, 470; EuGH v 25.10.2001, C- 78/00, UR 2001, 541; Weimann/Lang, Umsatzsteuer national – international, Vor § 1 Tz 10.2.1; Kirchhof, DStR 2008, 1 ff., 5

33

Gleichzeitig hat sich in den vergangenen Jahren aber herausgestellt, dass dieses System in

höch-stem Maße betrugsanfällig ist So hat der Bundesrechnungshof bereits im Jahre 2003 über

Steuer-ausfälle durch Umsatzsteuerbetrug innerhalb der Europäischen Union von mehr als 75 Mrd EUR

berichtet.26 Die Ausfälle gehen vor allem auf die sog „Umsatzsteuer-Karussells“ (12 Mrd EUR)

sowie auf Kettenbetrug im Baugewerbe (64 Mrd EUR) zurück.27 Wie hoch der in Deutschland

entstehende Schaden ist, ist bisher nicht konkret ermittelt worden Schätzungen schwanken hier

zwischen 4 Mrd EUR und 20 Mrd EUR pro Jahr.28 Das Ifo-Institut hat für das Jahr 2007 in

Deutschland Steuerausfälle i.H.v 11,3 Mrd EUR geschätzt.29 Die genaue Höhe des Steuerausfalls

wird sich nur schwer ermitteln lassen.Der dem Fiskus entstehende Schaden ist aber in jedem

Fall-beträchtlich Wichtig ist auch, dass alle Vorhersagen davon ausgehen, dass der

Umsatzsteuerbe-trug in den kommenden Jahren weiter zunehmen wird

Die Grundstruktur des geltenden Umsatzsteuerrechts mit Vorsteuerabzug wird zwar zutreffend

als „idealtypisch für einen freiheitlichen Verfassungsstaat“ in einer marktoffenen Europäischen

Union betrachtet;30 die Freiheit wird aber mit einem hohen Preis in Gestalt des

Umsatzsteuerbe-trugs bezahlt

Beispiel:

>

Kfz-Händler K veräußert an Steuerberater S ein Fahrzeug zum Preis von 50.000 EUR zzgl 9.500 EUR USt Die in Rechnung

gestellte USt von 9.500 EUR kann S als Vorsteuer (§ 15 Abs 1 Nr 1 UStG) abziehen Der Vorsteuerabzug des S setzt nach

geltender Rechtslage nicht voraus, dass K die Umsatzsteuer an das Finanzamt abführt.31

Systembedingt besteht damit für den Fiskus das Risiko, dass er nicht nur – wie bei nicht erklärten

Steuern – keine Einnahmen verzeichnen kann, sondern dass Vorsteuerbeträge (endgültig)

ausbe-zahlt werden müssen, obwohl die korrespondierende Steuerforderung gar nicht realisiert worden ist

oder nicht realisiert werden kann Diese systembedingte Schwachstelle des geltenden

Umsatzsteu-errechts haben in den vergangenen Jahren kriminelle Banden erkannt und nutzen sie insbesondere

im grenzüberschreitenden Verkehr zum Umsatzsteuerbetrug durch sog Karussellgeschäfte aus.32

Zur Bekämpfung des Umsatzsteuerbetrugs gibt es eine Reihe von Reformüberlegungen, die

nach-folgend dargestellt werden

Mittler-Modell

II

Das sog „Mittler-Modell“ beruht auf den Vorschlägen des rheinland-pfälzischen Finanzministers

Mittler im Rahmen der „Mainzer Vorschläge zur Umsatzsteuer“33 Vorgeschlagen wird in diesem

Zusammenhang eine Vorstufenbefreiung für Lieferungen an vorsteuerabzugsberechtigte

Un-ternehmer Danach wären lediglich noch Umsätze an nicht vorsteuerabzugsberechtigte

Unter-nehmer bzw NichtunterUnter-nehmer steuerpflichtig

26 Bundesrechnungshof, Bericht, BT-Drucksache 15/1495

27 Bundesrechnungshof, Bericht , BT-Drucksache 15/1495, 4

28 Vgl etwa Ammann, UR 2003, 332 ff 333; Jochum, UR 2005, 88 ff., 89 jeweils unter Hinweis auf Schätzungen des

Ifo-Instituts aus dem Jahr 2002

34

Das Problem des Mittler-Modells ist im Gemeinschaftsrecht begründet Bei einer

Vorstufenbe-freiung wäre ein grundsätzlicher Systemwechsel im Umsatzsteuerrecht notwendig, der nach

geltendem Gemeinschaftsrecht nicht möglich ist

Vorsteuerverrechnungsmodelle („Reverse-Charge-Modell“) III

Beim Reverse-Charge-Modell wird die Verpflichtung zur Zahlung der Umsatzsteuer im schäftsverkehr zwischen Unternehmen auf den Leistungsempfänger verlagert, wenn ein Umsatz die Bagatellgrenze von 5.000 EUR überschreitet Ist der Leistungsempfänger ein Unternehmer,

Ge-schuldet er also selbst die Umsatzsteuer für seine Einkäufe über 5.000 EUR, ist aber gleichzeitig zum Vorsteuerabzug im (maximal) selben Umfang berechtigt Die Berechtigung zum Vorsteu-erabzug und die Verpflichtung zur Zahlung der Umsatzsteuer entstehen einheitlich beim selben Unternehmer

Alle vorsteuerabzugsberechtigten Unternehmer sollen danach eine entsprechende

Identifikati-onsnummer erhalten, mit der sie gegenüber dem leistenden Unternehmer beim Überschreiten

der Bagatellgrenze auftreten Eine zentrale Behörde soll dann ein zentrales Abfragesystem zur Verfügung stellen, um die Richtigkeit der Angaben kontrollieren zu können

Zur Missbrauchsverhinderung soll jeder Umsatz der unter Einsatz der Identifikationsnummer

und damit über die Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers abgewickelt wird, gemeldet werden Im Rahmen eines Abgleichs seitens des Finanzamts sollen dann alle Einzelumsatzmel-dungen für einen bestimmten Leistungsempfänger mit seinen von ihm in der Voranmeldung er-klärten Eingangsumsätzen überprüft werden

Nach diesem Vorschlag müsste die FinVerw Vorsteuerbeträge nicht mehr auszahlen, sondern diglich verrechnen Das Reverse-Charge-Verfahren gilt in seiner Kernkonzeption bereits in den

le-Fällen der Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers gem § 13 b UStG

Das Reverse-Charge-Verfahren eröffnet allerdings seinerseits wiederum neue Möglichkeiten

zum Umsatzsteuerbetrug Gibt sich ein nicht vorsteuerabzugsberechtigter Unternehmer oder

ein Endverbraucher unberechtigt als vorsteuerabzugsberechtigter Unternehmer aus, kann er ren und Dienstleistungen netto erwerben, obwohl er eigentlich Umsatzsteuer zu zahlen hätte Das System erscheint zudem durch das geschilderte Kontrollverfahren besonders schwerfällig

Umgekehrt kann dann ein Unternehmer als Leistungsempfänger den Vorsteuerabzug auch erst

dann geltend machen, wenn er die zugrunde liegende Rechnung bezahlt hat Zur zuverlässigen

Sicherung des Umsatzsteueraufkommens bedarf das generelle Ist-Prinzip allerdings einer

35

Die Einführung eines derartigen Verfahrens ist mit sehr hohem technischen Aufwand für die

Gegenprüfung verbunden Groben Schätzungen zufolge müssten die Finanzbehörden Monat für

Monat rund 3 Mrd Datensätze verarbeiten, was auch dazu führen könnte, dass regelrechte Profile

von Geschäftsbeziehungen erstellt werden könnten Aus Gründen des Datenschutzes und

allge-meinen verfassungsrechtlichen Erwägungen35 (z B Verhältnismäßigkeitsprinzip, Art 20 Abs 3

GG) ist dieses Modell höchst bedenklich Es würde im Übrigen auch zu geschätzten

Minderein-nahmen von ca 22 Mrd EUR im Jahr der Systemumstellung führen.36

Einführung eines Umsatzsteuer-Audit-Verfahrens

V

In jüngerer Zeit wird ein Verfahren diskutiert, das vorrangig auf eine Verschärfung von

Rechts-vorschriften zur Steuerbeitreibung, raschen Informationsaustausch bei erhöhtem Betrugsrisiko

und auf verschärfte Kontrollen sog „Risikogruppen“ abzielt Demgegenüber soll es für diejenigen

Unternehmen, die sich zu einer Partnerschaft mit der FinVerw verpflichtet haben, vereinfachte

Steuererklärungspflichten geben.37

Ein vergleichbares System ist bereits im Zollbereich seit dem 01.01.2008 mit dem „Zugelassenen

Wirtschaftsbeteiligten (ZWB)“38 eingeführt worden Der ZWB besitzt einen besonderen Status:

Er gilt als besonders zuverlässig und vertrauenswürdig und kann dafür besondere Vergünstigungen

im Rahmen der Zollabfertigung in Anspruch nehmen

Die zunehmende Globalisierung und die veränderte internationale Sicherheitslage haben die

Weltzollorganisation (WZO) dazu veranlasst, mit einem „Framework of Standards to Secure and

Facilitate Global Trade“ (SAFE) weltweite Rahmenbedingungen für ein modernes und effektives

Risikomanagement in den Zollverwaltungen zu schaffen

Die EU hat diese sicherheitspolitischen Aspekte im April 2005 mit der Änderung des Zollkodex

in europäisches Recht umgesetzt und mit der Veröffentlichung der Durchführungsvorschriften

im Dezember 2006 konkretisiert Ein wesentliches Element dieser Sicherheitsinitiative war die

Einführung des Status des ZWB: Seit 01.01.2008 können Unternehmen, die in der EU ansässig

und am Zollgeschehen beteiligt sind, diesen Status beantragen Der Status berechtigt zu

Vergünstigungen bei sicherheitsrelevanten Zollkontrollen und/oder Vereinfachungen gemäß

den Zollvorschriften

Ziel ist die Absicherung der durchgängigen internationalen Lieferkette („supply chain“) vom

Hersteller einer Ware bis zum Endverbraucher Derzeit laufen Verhandlungen mit Drittländern

(insbesondere USA, China, Schweiz), die zu einer weltweiten Anerkennung dieses Status führen

sollen

Im Schrifttum wird deshalb angeregt, ein entsprechendes Verfahren, das sich im Übrigen bereits

im Umweltrecht („Blauer Umweltengel“) bewährt hat, auch auf das Umsatzsteuerrecht zu

über-tragen und den teilnehmenden Unternehmen Verfahrenserleichterungen sowie

Liquiditätsgewin-ne im Rahmen eiLiquiditätsgewin-ner Ist-Besteuerung zu verschaffen.39

35 Wesselbaum-Neugebauer, UR 2004, 401, 409; Jochum, UR 2005, 88, 91 sehen hier zutreffend nicht nur den

Verhältnismäßigkeitsgrundsatz (Art 20 Abs 3 GG), sondern auch die Berufsfreiheit (Art 12 GG) und die

Eigentumsgarantie (Art 14 Abs 1 GG) tangiert.

36 Allein 10,6 Mrd EUR würden dem Fiskus im Jahr der Systemumstellung aus dem Fehlen der Sondervorauszahlung gem

§ 47 UStDV nicht zur Verfügung stehen, vgl Weimann/ Lang , Umsatzsteuer national – international, Vor § 1 Tz 10.2.6

37 Dazu Jochum, UR 2005, 88, 93; dies., UR 2008, 578 ff.

38 Vgl dazu Art 5 a des Zollkodex

39 Jochum, UR 2008, 578 ff., dazu auch Hölscher, BB 2007, 298, 301

51

52

53

36

Ausblick

VI

Lange Zeit hatte das Vorsteuerverrechnungsmodell (Reverse-Charge-Modell) mit einer Umkehr

der Steuerschuldnerschaft die besten Chancen auf eine Umsetzung.40 Nach Art 395 der SystRL kann der Rat der EU auf Vorschlag der EU-Kommission jeden Mitgliedstaat ermächti-gen, Sondermaßnahmen einzuführen, um nicht nur die Steuererhebung zu vereinfachen, sondern auch Steuerhinterziehungen zu verhindern

MwSt-Zwischenzeitlich konnte im ECOFIN-Rat der europäischen Finanzminister jedoch keine

Eini-gung über die Einführung des Reverse-Charge-Modells erzielt werden.41

Damit dürfte eine umfassende Einführung des Reverse-Charge-Verfahrens zunächst gescheitert sein Aus diesem Grund werden nunmehr verstärkt Maßnahmen zur Bekämpfung des Umsatz-steuer-Betrugs auf nationaler Ebene notwendig Dabei wird das geltende Umsatzsteuerrecht in den Vordergrund gerückt Zu beachten ist deshalb insbesondere das Verfahren zur Einführung

eines Umsatzsteuer-Audits Im Hinblick auf die Bedenken der EU-Kommission gegenüber einer grundlegenden Änderung des Mehrwertsteuersystems wäre dies zunächst die „kleine Lösung“,

die ohne großen Aufwand eingeführt werden könnte Zu bedenken bleibt allerdings auch hier,

dass im Jahr der Umstellung auf eine Ist-Versteuerung – wie beim „cross-check-Verfahren“ – mit Mindereinnahmen zu rechnen ist

40 Auch die derzeitige große Koalition aus CDU/CSU und SPD bezeichnete in ihrer Koalitionsvereinbarung vom 11.11.2005 ausdrücklich das Reverse-Charge-Modell als anzustrebendes Ziel bei den von der Bundesregierung in der

16 Legislaturperiode zu verfolgenden Maßnahmen

41 Siehe dazu die Mitteilung des BMF v 14.05.2008, www.bundesfinanzministerium.de

54

55

56

37

Gemeinschaftsrecht und Umsatzsteuergesetz

§ 2

Harmonisierung des Umsatzsteuerrechts

Das Umsatzsteuergesetz und die Umsatzsteuerdurchführungsverordnung als nationales Recht

werden wesentlich durch das Gemeinschaftsrecht beeinflusst

Art 93 EGV sieht eine Harmonisierung der Umsatzsteuer vor, soweit dies für die Einrichtung

und das Funktionieren des Binnenmarktes notwendig ist Dies geschieht durch Bestimmungen

des Rates auf Vorschlag der Kommission Zu diesem Zweck können nach Art 249 EGV

Verord-nungen und Richtlinien erlassen werden

Verfassungsrecht

b)

Die durch die Beteiligung der Bundesrepublik an den Europäischen Gemeinschaften

einherge-hende Übertragung von Hoheitsrechten ist zunächst auf Art 24 Abs 1 GG gestützt worden Die

Vorschrift erlaubt die Übertragung von Hoheitsrechten durch den Bund auf zwischenstaatliche

Einrichtungen Heute ist Art 23 GG1 die Grundlage für die Mitwirkung der Bundesrepublik bei

der Entwicklung der Europäischen Union Die Vorschrift regelt insbesondere auch das Verfahren,

durch das Bundestag und Bundesrat in Angelegenheiten der Europäischen Union mitwirken Die

Bundesregierung hat Bundestag und Bundesrat umfassend zu informieren (Art 23 Abs 2 GG),

ihnen zu Rechtsetzungsakten der Europäischen Union Gelegenheit zur Stellungnahme zu geben

und die Stellungnahme bei den Verhandlungen zu berücksichtigen (Art 23 Abs 3 GG)

Verfahren

2

Verordnungen

a)

Verordnungen nach Art 249 Abs 2 EGV haben Rechtsnormqualität Sie wirken unmittelbar in

je-dem Mitgliedsstaat und sind in allen Teilen verbindlich Sie wirken auch gegenüber den Bürgern

Hierzu gehören z B Die Verordnung über die Zusammenarbeit der Verwaltungsbehörden auf

1 Eingeführt durch das Gesetz zur Änderung des Grundgesetzes v 21.12.1992, BGBl I 1992, 2086

A.

1

2

3

Richtlinien dagegen sind nach Art 249 Abs 3 EGV für die Mitgliedstaaten nur hinsichtlich des

da-mit verfolgten Ziels verbindlich Sie lassen den einzelnen Mitgliedstaaten die Wahl der Form und

der Mittel, um das vorgegebene Ziel zu erreichen Nach dem EG-Vertrag wirken Richtlinien sätzlich erst nach ihrer Umsetzung durch die einzelnen Mitgliedstaaten als innerstaatliches Recht Richtlinien können für den einzelnen Bürger daher keine Verpflichtung begründen Steuerbe-

grund-gründende Richtlinien müssen stets in nationales Recht umgesetzt werden.

Unmittelbare Wirkung von Richtlinien

3

Grundlagen a)

Die Frage der unmittelbaren Wirkung von Richtlinien stellt sich nicht, wenn die Richtlinie

rich-tig und vollständig in nationales Recht umgesetzt worden ist In diesem Fall besteht kein spruch zwischen Richtlinien und nationalem Gesetz Sie gewinnt erst dann an Bedeutung, wenn ein Mitgliedstaat die Richtlinie nicht, nicht richtig oder nicht vollständig umsetzt

Wider-Art 249 EGV sieht eine unmittelbare Wirkung der Richtlinien an sich nicht vor Der EuGH

hat gleichwohl entschieden, dass unter bestimmten Voraussetzungen den Richtlinien auch ohne Transformation in das nationale Recht unmittelbare Wirkung zukommt.2 Dieser Auffassung ha-ben sich das BVerfG3 und der BFH4 angeschlossen

Voraussetzungen b)

Keine Umsetzung der Richtlinie aa)

Die unmittelbare Anwendung der Richtlinie setzt voraus, dass eine Umsetzung in nationales Recht

nicht erfolgt ist und die Umsetzungsfrist abgelaufen ist Vor Ablauf der Umsetzungsfrist kommt

eine unmittelbare Anwendung der Richtlinie nicht in Betracht, weil der Mitgliedstaat zu diesem Zeitpunkt noch nicht gegen seine Verpflichtung zur Umsetzung der Richtlinie verstoßen hat

Begünstigung durch die Richtlinie bb)

Nur der Steuerpflichtige kann sich auf eine Bestimmung der Richtlinie “berufen”, nicht jedoch die nationale Verwaltungsbehörde Hat der Gesetzgeber die Bestimmungen des Gemeinschafts-

rechts nicht oder nicht fristgerecht in das nationale Umsatzsteuerrecht umgesetzt, kann sich ein Unternehmer gegenüber einer für ihn nachteiligen Bestimmung des nationalen Umsatzsteuer-rechts auf eine für ihn günstigere Bestimmung des Gemeinschaftsrechts berufen Eine unmittel-bare Anwendung von Bestimmungen der Richtlinie kommt deshalb nur für solche Vorschriften

in Betracht, die den Steuerpflichtigen im Vergleich zu der nationalen Vorschrift begünstigen.

39

Das entgegen stehende nationale Recht ist dann nicht anwendbar.5 Das BVerfG hat diese

Rechts-fortbildung durch den EuGH zwischenzeitlich akzeptiert.6

Steuerbegründende Vorschriften der Richtlinie oder im Vergleich zum nationalen Recht

be-lastende Bestimmungen der Richtlinie wirken dagegen erst nach ihrer Umsetzung in das

na-tionale Recht Der Steuerpflichtige muss nicht ausdrücklich die unmittelbare Anwendung der

Bestimmung der Richtlinie für sich reklamieren Auch ohne eine ausdrückliche Berufung des

Steuerpflichtigen muss ein Finanzgericht zugunsten des Steuerpflichtigen Gemeinschaftsrecht

anwenden

Inhaltliche Unbedingtheit

cc)

Die Bestimmung der Richtlinie muss inhaltlich unbedingt sein Dies ist der Fall, wenn sie eine

Verpflichtung normiert, die an keine Bedingung geknüpft ist und zu ihrer Durchführung oder

Wirksamkeit es auch keiner weiteren Maßnahme der Gemeinschaftsorgane oder der

Mitglied-staaten bedarf Diese Voraussetzungen liegen nicht vor, wenn dem Mitgliedstaat ein Ermessen an

der inhaltlichen Umsetzung der Richtlinie eingeräumt ist

Inhaltliche Bestimmtheit

dd)

Die Bestimmung der Richtlinie ist hinreichend bestimmt, wenn sie eindeutige Vorgaben zum

sachlichen Regelungsbereich und zu den begünstigten Personen enthält Sie muss ohne weitere

Konkretisierung durch ein Mitgliedstaat anwendbar sein

Bei den detaillierten Regelungen, die in der Mehrwertsteuer-Systemrichtlinie getroffen sind, kann

grundsätzlich davon ausgegangen werden, dass diese hinreichend genau und bestimmt sind

Rechtsfolgen

c)

Stimmt das nationale Recht nicht mit dem Gemeinschaftsrecht überein, kommt dem

Gemein-schaftsrecht gegenüber dem nationalen Recht der Anwendungsvorrang zu.7 Dies bedeutet, dass

die nationalen Gerichte die Befugnis und Verpflichtung haben, zugunsten des Steuerpflichtigen,

die mit dem Gemeinschaftsrecht nicht in Einklang stehende nationale Rechtsnorm nicht

anzu-wenden und unmittelbar auf die Richtlinie zu rekurrieren Diese Verpflichtung obliegt nicht

nur dem BFH, sondern auch den Finanzgerichten

Grundsätzlich ist hierfür aber Voraussetzung, dass die inhaltliche Unbedingtheit und

hinrei-chende Genauigkeit der Bestimmung der Richtlinie vom EuGH festgestellt worden ist.8 Eine

vor-herige Anrufung des EuGH ist nur dann nicht erforderlich, wenn nach Auffassung des

natio-nalen Gerichts kein Zweifel an der Auslegung des Gemeinschaftsrechts besteht und die richtige

Anwendung des Gemeinschaftsrechts offenkundig ist.9

Das nationale Recht ist zunächst immer richtlinienkonform auszulegen Das heißt, nationale

Ge-setze müssen soweit wie möglich am Wortlaut und Zweck der Richtlinie unter Beachtung der

dazu ergangenen Rechtsprechung des EuGH ausgelegt werden

Die richtlinienkonforme Auslegung des nationalen Rechts geht der unmittelbaren Anwendung der Richtlinie logisch vor Ist eine richtlinienkonforme Auslegung der Vorschrift möglich, ist die Richtlinie in nationales Recht umgesetzt worden, so dass eine unmittelbare Anwendung der Richtlinie selbst nicht in Betracht kommt

Die Pflicht der nationalen Gerichte zur richtlinienkonformen Auslegung beruht auf einer

natio-nalen und einer gemeinschaftsrechtlichen Grundlage Die gemeinschaftsrechtliche Grundlage

ist einmal die Verbindlichkeit der Richtlinie hinsichtlich des von ihr angestrebten Ziels (Art 249 Abs 3 EGV) Zum anderen verpflichtet Art 10 EGV die Mitgliedstaaten alle Maßnahmen zu er-greifen, die zur Erfüllung der Verpflichtungen aus dem EG-Vertrag erforderlich sind Verpflichtet werden hierzu nicht nur die Mitgliedstaaten selbst, sondern alle Träger öffentlicher Gewalt in den Mitgliedstaaten, also auch die Finanzbehörden und die Gerichte

Die nationale Grundlage für die richtlinienkonforme Auslegung nationalen Rechts ergibt sich aus

der allgemeinen Methodik der Gesetzesauslegung Diese stützt sich auf den Wortlaut und die

historische Entwicklung der Vorschrift, ihre systematische Stellung im Gesetz, des Willen des setzgebers und dem Sinn und Zweck der Norm Die richtlinienkonforme Auslegung stützt sich

Ge-in erster LGe-inie auf die teleologische Auslegungsmethode, die danach fragt, welchen Zweck der Gesetzgeber mit der Norm verfolgt hat Wird mit einer gesetzlichen Bestimmung Gemeinschafts-recht umgesetzt, kann davon ausgegangen werden, dass der Gesetzgeber die Richtlinie richtig und vollständig in nationales Recht umsetzen wollte10

Grenzen der Auslegung b)

Einer solchen Auslegung sind allerdings Grenzen gesetzt Diese ergeben sich aus den oben

ge-nannten nationalen Auslegungsregeln Sie scheidet aus, wenn das Auslegungsergebnis nicht

mehr vom Willen des Gesetzgebers, wie er sich objektiv aus dem Wortlaut der Norm und ihrem

systematischen Zusammenhang ergibt, gedeckt ist Grenze der richtlinienkonformen Auslegung

ist der mögliche Wortsinn der nationalen Norm.11 Es gelten hier die gleichen Maßstäbe, die auch bei der verfassungskonformen Auslegung eines Gesetzes gelten.12

Folgen der Auslegung c)

Anders als die unmittelbare Anwendung der Mehrwertsteuer-Systemrichtlinie kann die

richtlini-enkonforme Auslegung des Umsatzsteuergesetzes nicht nur zu Gunsten des Steuerpflichtigen,

sondern auch zu seinem Nachteil wirken Sie reicht auch insoweit über die unmittelbare

41

dung von Gemeinschaftsrecht hinaus, als sie nicht voraussetzt, dass das Gemeinschaftsrecht

aus-reichend bestimmt und unbedingt ist

Praxishinweis:

!

Unklar ist, ob eine richtlinienkonforme Auslegung schon vor Ablauf der Umsetzungsfrist erfolgen muss Der BGH13 geht

zumindest von dem Recht des nationalen Gerichts aus, die bisherige Auslegung des Gesetzes zu korrigieren, während der

EuGH14 wohl von einer Verpfl ichtung hierzu ausgeht.

Mehrwertsteuersystemrichtlinie

II

Zur Umsetzung von Art 93 EGV sind mehrere Richtlinien zum Umsatzsteuerrecht ergangen

Hervorzuheben sind die 1 und 2 Richtlinie, in denen sich die Mitgliedstaaten zur Errichtung

eines gemeinsamen Mehrwertsteuersystems verpflichtet haben, sowie die 6 EG-Richtlinie, die

zur Steuerbarkeit, Steuerbefreiung, Bemessungsgrundlage und zum Vorsteuerabzug detaillierte

Regelungen enthält Zum 01.01.2007 ist die Mehrwertsteuer-Systemrichtlinie15 in Kraft getreten

Sie ersetzt die 6 EG-Richtlinie einschließlich der dazu später ergangenen Änderungsrichtlinien,

sowie die bis dahin noch geltenden Bestimmungen der 1 EG-Richtlinie Unberührt bleiben die 8

und 13 EG-Richtlinie über das Verfahren zur Mehrwertsteuer-Erstattung für EU-Unternehmer

oder für Unternehmer aus dem Drittland

Inhaltliche Änderungen sind mit dem Inkrafttreten der neuen Richtlinie nicht verbunden

Dies ergibt sich aus der Protokollerklärung zu der Richtlinie, in der ausdrücklich festgestellt wird,

dass die mit dem Erlass der Mehrwertsteuer-Systemrichtlinie erfolgte Änderung von Struktur

und Wortlaut der Bestimmungen nicht zu einer Änderung der bestehenden rechtlichen Situation

führen solle.16

Besetzung

I

Dem EuGH gehört aus jedem Mitgliedsland ein Richter an Nach Art 221 EGV tagt der

Ge-richtshof in Kammern oder als Große Kammer Er kann auch als Plenum in Vollbesetzung tagen

Einzelheiten hierzu ergeben sich aus der Satzung des Gerichtshofs (Art 16 EuGH-Satzung) Dem

Gerichtshof sind Generalanwälte zugeordnet (Art 222 EGV), die den Rechtstreit in Form eines

Rechtsgutachtens, dem Schlussantrag, aufbereiten

zwischen den Mitgliedstaaten über die Anwendung des EG-Vertrages (Art 227 EGV) und über

die Rechtmäßigkeit von Handlungen der Gemeinschaftsorgane (Art 230 EGV) Für die

Umsatz-steuer von besonderer Bedeutung ist die Zuständigkeit des EuGH im sog

Vorabentscheidungs-verfahren nach Art 234 EGV.

Vorabanfrage

2

Das Verfahren nach Art 234 EGV dient dazu, eine unterschiedliche Auslegung von

Gemeinschafts-recht durch die nationalen Gerichte zu vermeiden Art 234 EGV räumt dem EuGH die

Zuständig-keit ein, auf Vorlage eines Gerichts eines Mitgliedstaates über die Auslegung des Gemeinschaftsrechts

zu entscheiden Damit korrespondierend begründet Art 234 Abs 2 EGV das Recht eines nationalen Gerichts und Art 234 Abs 3 EGV die Pflicht, den EuGH bei Zweifel über die Auslegung des Gemein-schaftsrechts anzurufen Eine unmittelbare Anrufung des EuGH durch einen Beteiligten ist im EGV nicht vorgesehen

Eine Vorabanfrage kann (muss) gestellt werden, wenn

Zweifel an der Auslegung einer im konkreten Fall

Gemein-schaftsrechts bestehen odereine im konkreten Fall

EuGH noch nicht geklärt ist

Ob diese Voraussetzungen vorliegen, hat das nationale Gericht zu entscheiden und dabei besonders die Schwierigkeiten der Auslegung des Gemeinschaftsrechts und die Gefahr abweichender Gerichts-entscheidungen zu berücksichtigen

Vorabanfrage durch den Bundesfi nanzhof a)

Art 234 Abs 3 EGV verpflichtet ein nationales Gericht, dessen Entscheidungen selbst nicht mehr mit Rechtsmitteln des innerstaatlichen Rechts angefochten werden können, zur Anrufung des EuGH Da-

nach ist der BFH als letztinstanzliches nationales Gericht verpflichtet, den EuGH anzurufen, wenn

die Voraussetzungen hierzu vorliegen, und zwar unabhängig von einem Antrag eines Beteiligten

Eine Vorlage ist dann nicht erforderlich, wenn die gemeinschaftsrechtliche Frage bereits vom EuGH beantwortet worden ist oder die Auslegung des Gemeinschaftsrechts evident ist und nicht

zweifelhaft sein kann

17

18

19

43

Auch im Verfahren des vorläufigen Rechtschutzes wegen Aussetzung der Vollziehung nach § 69

FGO oder im Verfahren über eine einstweilige Anordnung nach § 114 FGO besteht keine

Vorla-gepflicht.17

Unterlässt der BFH zu Unrecht die Anrufung des EuGH kann hierin ein Verstoß gegen das

Grundgesetz liegen, denn der EuGH ist „gesetzlicher Richter“ im Sinne des Art 101 Abs 1 Satz 2

GG Durch die unterbliebene Anrufung wird dem Kläger der gesetzliche Richter entzogen

Ge-gen eine Entscheidung des BFH, die ohne Anrufung des EuGH erfolgt, kann deshalb

Verfassungs-beschwerde erhoben werden (Art 93 Abs 4a GG) Die Prüfung des Bundesverfassungsgerichts

ist allerdings auf schwerwiegende Fehler beschränkt Es überprüft nur, ob die Vorlagepflicht nach

Art 234 EGV in offensichtlich unhaltbarer Weise verletzt worden ist Dies ist insbesondere der

Fall, wenn das nationale Fachgericht seine Vorlagepflicht grundsätzlich verkennt, also bei Zweifel

an der Auslegung von Gemeinschaftsrecht eine Vorlage überhaupt nicht in Erwägung zieht, oder

bewusst von der bisherigen Rechtsprechung des EuGH abweicht.18

Vorabanfrage durch ein Finanzgericht

b)

Auch die Finanzgerichte haben die Möglichkeit, eine Vorabanfrage beim EuGH zu stellen, ohne

hierzu nach Art 234 Abs 2 EGV verpflichtet zu sein Die Ausübung dieses Wahlrechts ist vom

BFH nicht überprüfbar.19

Eine Verpflichtung, eine Vorabanfrage zu stellen, besteht auch dann nicht, wenn als Rechtsmittel

gegen die Entscheidung des Finanzgerichts nur die Nichtzulassungsbeschwerde gegeben ist.20

Verfahren

c)

Das Verfahren vor dem EuGH ist für die Beteiligten ein Zwischenverfahren Der EuGH

entschei-det in seinem Urteil nur über die Auslegung des Gemeinschaftsrechts Die Entscheidung über den

konkreten Rechtstreit liegt weiterhin beim nationalen Gericht

Dieses ist nurhinsichtlich der Auslegung des Gemeinschaftsrechts an dem Urteil des EuGH

ge-bunden Die Auslegung des nationalen Rechts und seiner Vereinbarkeit mit dem

Gemeinschafts-recht bleibt dagegen Sache des nationalen Gerichts