Comparative management accounting by christoph endenich

Euske/Lebas/McNair 1993; Ahrens/Chapman 2000; Hoffjan/Wömpe-ner 2006 – im Fall der Untersuchungen zu Japan und Deutschland wiederum häufig in Verbindung mit einem Vergleich zum angloamer

Comparative Management Accounting

Christoph Endenich

Comparative

Management Accounting

Ein Vergleich der

Controlling-forschung und -praxis

in Deutschland und Spanien

Mit einem Geleitwort von Prof Dr Andreas Hoffjan

RESEARCH

ISBN 978-3-8349-4276-0 ISBN 978-3-8349-4277-7 (eBook)

DOI 10.1007/978-3-8349-4277-7

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National-Springer Gabler

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Dortmund, Deutschland

Dissertation Technische Universität Dortmund, 2012

Geleitwort

Mit deutlichem zeitlichen Verzug zu komparatistischen Studien im Kontext anderer betriebswirtschaftlicher Funktionen, hat sich mit der international vergleichenden Con-trollingforschung in den letzten 20 Jahren ein Forschungsfeld etabliert, welches in Wis-senschaft und Unternehmenspraxis gleichermaßen auf ein großes Interesse trifft So hat sich die Erkenntnis durchgesetzt, dass sich im Zuge fortschreitender globaler Wirt-schaftsverflechtungen durch die Adoption im Ausland erprobter Controllinggedanken die internationale Wettbewerbsfähigkeit deutlich erhöhen lässt

Christoph Endenich hat es sich zur Aufgabe gemacht, in dem skizzierten Spannungsfeld einen systematischen Vergleich des Controlling in Deutschland und Spanien anzuferti-gen Dabei verfolgt er den innovativen Ansatz, seine Untersuchung sowohl auf eine quantitative Publikationsanalyse als auch auf eine qualitative länderübergreifende Feld-studie zu fußen Somit fokussiert Herr Endenich nicht nur – wie das Gros der bestehen-den Studien – auf die unternehmerische Praxis, sondern bietet auch vergleichende Ein-blicke in die wissenschaftliche Praxis der beiden untersuchten Staaten

In der Publikationsanalyse der Arbeit werden über 1.800 Zeitschriftenartikel akribisch und systematisch verdichtet, sodass die zentralen wissenschaftlichen Charakteristika der betrachteten Studien kompakt herausgestellt werden können Auf diese Weise erwach-sen wertvolle Hinweise für Controllingforscher, die ihre Publikationsbemühungen ziel-gerichtet ausgestalten möchten

Unter Zuhilfenahme von Experteninterviews mit zehn deutschen und zehn spanischen Controllingexperten gelingt es Herrn Endenich im zweiten Teil seiner Arbeit, ein facet-tenreiches Bild des Controlling in der Unternehmenspraxis der beiden Länder zu zeich-nen Dabei ist die Fokussierung auf eine dynamische Betrachtung des Controlling und auf die interaktionsbedingten Herausforderungen des Controllers in beiden Länder be-sonders hervorzuheben Herr Endenich versäumt es indes nicht, seine Analyse aussage-kräftig in den Kontext der zum Zeitpunkt der Untersuchung herrschenden Wirtschafts-krise einzubetten und die beiden zentralen Säulen der Arbeit – Publikationsanalyse und Feldstudie – geschickt miteinander zu verknüpfen Darüber hinaus verdeutlicht die Ar-beit eine beeindruckende Kenntnis des Literaturkanons zum International Vergleichen-den Controlling sowie der relevanten theoretischen und methodischen Fachliteratur

Die höchst aufwendige Datenerhebung, die akribische Analyse und die che Rigorosität der gesamten Arbeit unterstreichen, dass die Untersuchung von Herrn Endenich eine positive Rezeption und eine weite Verbreitung in Wissenschaft und Un-ternehmenspraxis verdient Letztlich ist davon auszugehen, dass Herr Endenich den Anstoß für weitere empirische Forschungsbemühungen auf dem Gebiet des Internatio-nal Vergleichenden Controlling gegeben hat

wissenschaftli-Prof Dr Andreas Hoffjan

Vorwort

Die vorliegende Dissertationsschrift entstand während meiner Zeit als cher Mitarbeiter am Lehrstuhl Unternehmensrechnung und Controlling der Technischen Universität Dortmund In dieser Zeit wurde mir die großzügige Hilfe einer Vielzahl von Personen zuteil, denen es an dieser Stelle zu danken gilt

wissenschaftli-Zunächst möchte ich meinem Betreuer Prof Dr Andreas Hoffjan ein herzliches

Danke-schön für die Aufnahme in sein Lehrstuhlteam, die Heranführung an die verschiedenen Fragestellungen des internationalen Controlling sowie die allzeit gewährte Unterstüt-zung und Loyalität aussprechen Die mir zugestandenen Freiheiten und die regelmäßi-gen höchst konstruktiven Gespräche haben die Anfertigung der vorliegenden Disserta-tionsschrift maßgeblich beeinflusst Im Weiteren gilt mein aufrechter Dank Herrn Prof

Dr Jens Rowold für die freundliche Übernahme der Zweitbegutachtung dieser Arbeit Herrn Prof Markus Maedler, Ph.D von der IESE Business School der University of

Navarra in Barcelona danke ich herzlich für die Betreuung während zweier aufenthalte in Spanien, ohne welche die Erstellung dieser Arbeit nicht möglich gewesen wäre Insbesondere die gemeinsamen fachlichen Diskussionen und seine Kontakte in die spanische Unternehmenspraxis sind für den Entstehungsprozess der Dissertations-schrift von außerordentlicher Bedeutung gewesen Meinen Gesprächspartnern in Deutschland wie in Spanien danke ich für das bereitwillige Einbringen ihrer Expertise

Forschungs-in das Forschungs-in dieser Arbeit dokumentierte Forschungsprojekt

Meinen aktuellen wie ehemaligen Kollegen Dr Michael Brandau, Dipl.-Kffr Anja Kolburg sowie Dr Rouven Trapp gilt mein großer Dank für ihre vielfältige Unterstüt- zung in allen Phasen der Erstellung dieser Arbeit Frau Marie-Theres Czarnecki, B.Sc

danke ich für Ihre akribische Hilfe im Rahmen der Manuskriptfinalisierung

Über den genannten Personenkreis hinaus gilt mein besonderer Dank meinen Eltern für die Unterstützung meiner akademischen Ausbildung Schließlich danke ich meiner Frau Verena, die mir im Promotionsprozess stets kritisch wie inspirierend zur Seite stand Ihr sei diese Arbeit gewidmet

Christoph Endenich

Inhaltsübersicht

Inhaltsverzeichnis XI Abbildungsverzeichnis XV Tabellenverzeichnis XVII Abkürzungsverzeichnis XIX

1 Einleitung 1

2 International Vergleichendes Controlling 9

3 Theoretische Fundierung und Herleitung der Leitfragen 36

4 „Controlling“ versus „Contabilidad de Gestión“ 52

5 Publikationsanalyse 67

6 Feldstudie 156

7 Diskussion 276

8 Fazit 310

Literaturverzeichnis 313

Verzeichnis der verwendeten Internetquellen 366

Anhang 367

Inhaltsverzeichnis

Abbildungsverzeichnis XV Tabellenverzeichnis XVII Abkürzungsverzeichnis XIX

1 Einleitung 1

1.1 Begründung der Länderauswahl 4

1.2 Zielsetzung der Untersuchung 6

1.3 Methodik und Gang der Untersuchung 6

2 International Vergleichendes Controlling 9

2.1 Definition, Einordnung, Ziele 10

2.2 Charakteristika des Forschungskanons 13

2.3 Zentrale Erkenntnisse des Forschungskanons 18

2.3.1 Vergleichende Einblicke in Forschung und Lehre 19

2.3.2 Vergleichende Einblicke in die Unternehmenspraxis 22

2.4 Kritische Bewertung des Literaturkanons 33

3 Theoretische Fundierung und Herleitung der Leitfragen 36

3.1 Akteur-Netzwerk Theorie 36

3.1.1 Akteur-Netzwerk Theorie im Accounting 41

3.1.2 Abgrenzung zu anderen Theorien 45

3.2 Leitfragen 47

4 „Controlling“ versus „Contabilidad de Gestión“ 52

4.1 „Controlling“: Begriff und historische Entwicklung 52

4.2 „Contabilidad de Gestión“: Begriff und historische Entwicklung 58

4.3 Zwischenfazit 64

5 Publikationsanalyse 67

5.1 Methodische Grundlagen 68

5.1.1 Ausprägungsformen 70

5.1.1.1 Differenzierung gemäß Erkenntnisinteresse 71

5.1.1.2 Differenzierung gemäß Methode 73

5.1.2 Publikationsanalysen in der Controllingwissenschaft 75

5.2 Charakteristika und Vorgehen 82

5.2.1 Auswahl des Publikationsmediums Fachzeitschrift 84

5.2.2 Auswahl der untersuchten Fachzeitschriften 85

5.2.3 Auswahl des Untersuchungszeitraumes 94

5.2.4 Auswahl der untersuchten Artikel 94

5.2.5 Gestaltung der Datenauswertung 96

5.2.5.1 Strukturierung nach Themen 98

5.2.5.2 Strukturierung nach Branchen 102

5.2.5.3 Strukturierung nach Methoden 103

5.2.5.4 Strukturierung nach theoretischen Ansätzen 106

5.3 Sicherstellung relevanter Gütekritierien 108

5.3.1 Vorbereitungsphase 109

5.3.2 Codierphase 110

5.3.3 Analyse- und Dokumentationsphase 112

5.4 Ergebnisse 114

5.4.1 Statische Perspektive 117

5.4.1.1 Themen 118

5.4.1.2 Branchen 122

5.4.1.3 Methoden 125

5.4.1.4 Theoretische Ansätze 130

5.4.1.5 Zusammenfassung 132

5.4.2 Dynamische Perspektive 133

5.4.2.1 Themen 137

5.4.2.2 Branchen 139

5.4.2.3 Methoden 140

5.4.2.4 Theoretische Ansätze 141

5.4.2.5 Zusammenfassung 142

5.4.3 Publikationspartnerschaften 143

5.4.3.1 Anzahl der Autoren 145

5.4.3.2 Institutionenübergreifende Publikationspartnerschaften 146

5.4.3.3 Länderübergreifende Publikationspartnerschaften 147

5.5 Zwischenfazit 152

6 Feldstudie 156

6.1 Wahl und Abgrenzung des Forschungsansatzes 156

6.1.1 Qualitative Forschung 157

6.1.2 Feldstudienforschung 161

6.1.3 Interviewbasierte Forschung 165

6.1.3.1 Problemzentrierung 168

6.1.3.2 Offenheit 169

6.1.3.3 Gegenstands- und Prozessorientierung 172

6.2 Erstellung und Aufbau des Interviewleitfadens 173

6.3 Erstellung und Charakteristika der Stichprobe 177

6.3.1 Auswahl und Charakteristika der Unternehmen 178

6.3.2 Auswahl und Charakteristika der Personen 179

6.3.3 Kontaktierung der Interviewpartner 183

6.4 Durchführung der Datenerhebung 185

6.5 Datenauswertung 189

6.5.1 Transkription 189

6.5.2 Inhaltsanalyse 191

6.5.3 Sicherstellung relevanter Gütekriterien 196

6.5.3.1 Vorbereitungsphase 197

6.5.3.2 Erhebungsphase 199

6.5.3.3 Analyse- und Dokumentationsphase 200

6.6 Ergebnisse 202

6.6.1 Zum Verhältnis von Controllingwissenschaft und -praxis 203

6.6.2 Controllingverständnis 207

6.6.3 Bedeutung des Controlling 209

6.6.4 Entwicklung des Controlling 210

6.6.4.1 Allgemeine Entwicklung 211

6.6.4.2 Entwicklung im Kontext der Wirtschaftskrise 216

6.6.5 Das Controlling im Unternehmensgefüge 221

6.6.6 Die Person des Controllers 227

6.6.7 Zentrale Aufgabenbereiche und Funktionen des Controlling 230

6.6.7.1 Budgetierung 233

6.6.7.1.1 Budgetierungsprozess 233

6.6.7.1.2 Ziele der Budgetierung 238

6.6.7.1.3 Probleme und Lösungsansätze 242

6.6.7.2 Reporting 248

6.6.7.2.1 Reportingprozess 249

6.6.7.2.2 Reportingdaten 253

6.6.8 EDV-Unterstützung 256

6.6.9 Herausforderungen in der Controllerarbeit 261

6.6.10 Einfluss der Unternehmensstrategie auf das Controlling 267

6.7 Zwischenfazit 273

7 Diskussion 276

7.1 Eine Akteur-Netzwerk-Perspektive 276

7.1.1 Akteure und ihre Netzwerke 277

7.1.2 Controlling als Black Box 282

7.1.3 Widerstände und Anti-Programs 286

7.1.4 Weitere ANT-Aspekte 287

7.2 Wissenschaftliche und praktische Implikationen 289

7.2.1 Implikationen für die Controllingforschung und -lehre 290

7.2.2 Implikationen für die Unternehmenspraxis 294

7.3 Beitrag zum Forschungsfeld und weiterer Forschungsbedarf 299

7.4 Limitationen 304

7.4.1 Limitationen der Publikationsanalyse 305

7.4.2 Limitationen der Feldstudie 307

8 Fazit 310

Literaturverzeichnis 313

Verzeichnis der verwendeten Internetquellen 366

Anhang 367

Makroökonomische Daten Deutschlands und Spaniens 367

Fragebogen der Feldstudie 369

Ergebnisse der methodischen Triangulation 371

Abbildungsverzeichnis

Abbildung 1: Aufbau der Arbeit 8

Abbildung 2: Struktur des Internationalen Controlling 11

Abbildung 3: Ziele des International Vergleichenden Controlling 13

Abbildung 4: Charakteristika international vergleichender Controllingforschung 18

Abbildung 5: Erklärungmuster der Akteur-Netzwerk Theorie 44

Abbildung 6: Untersuchungsaspekte der Arbeit 51

Abbildung 7: Charakteristika ausgewählter deutscher Controllingkonzeptionen 53

Abbildung 8: Ausgewählte Charakteristika der Entwicklung des Controlling 65

Abbildung 9: Ausgewählte Differenzierungsmerkmale von Publikationsanalysen 71

Abbildung 10: Limitationen controllingspezifischer Publikationsanalysen 81

Abbildung 11: Zentrale Akteure im Kontext wissenschaftlicher und praxisnaher Zeitschriften 92

Abbildung 12: Zentrale Maßnahmen zur Sicherstellung relevanter Gütekriterien 114

Abbildung 13: Publikationszahlen in internationalen Zeitschriften 135

Abbildung 14: Publikationszahlen in deutschen wissenschaftlichen Zeitschriften 136

Abbildung 15: Publikationszahlen in spanischen wissenschaftlichen Zeitschriften 137 Abbildung 16: Anzahl der Autoren in wissenschaftlichen Zeitschriften 145

Abbildung 17: Institutionenübergreifende Publikationen in wissenschaftlichen Zeitschriften 147

Abbildung 18: Anzahl länderübergreifender Forschungskooperationen 151

Abbildung 19: Kennzeichen qualitativer Forschungspraxis 160

Abbildung 20: Ausgewählte Charakteristika verschiedener Erhebungsmethoden 164

Abbildung 21: Zentrale methodische Charakteristika und Vorteile des Forschungsansatzes 173

Abbildung 22: Aufbau des Interviewleitfadens 176

Abbildung 23: Suchrasterbeispiel zur Entwicklung des Controlling 195

Abbildung 24: Auswertungsprozess 196

Abbildung 25: Ausgewählte Maßnahmen zur Sicherstellung zentraler Gütekriterien 202

Abbildung 26: Entwicklungstendenzen des deutschen und spanischen Controlling 216

Abbildung 27: Arbeitslosigkeit in Deutschland und Spanien 217

Abbildung 28: Wachstum des BIP in Deutschland und Spanien 217

Abbildung 29: Zentrale Aufgabenbereiche deutscher und spanischer Controller 233

Abbildung 30: Tendenzen der Zielausprägung der Budgetierung 242

Abbildung 31: Problembereiche im Budgetierungsprozess 248

Abbildung 32: Zentrale Herausforderungen der Controllerarbeit 267

Abbildung 33: Normativer Zusammenhang von Unternehmensstrategie und Controlling 267

Abbildung 34: Strategische Ausrichtung der Unternehmen 269

Abbildung 35: Empirische Zusammenhänge von Unternehmensstrategie und Controlling 273

Abbildung 36: Implikationen für die Controllingwissenschaft 294

Abbildung 37: Implikationen für die Unternehmenspraxis 299

Abbildung 38: Beitrag zum Forschungsfeld 304

Tabellenverzeichnis

Tabelle 1: Ausgewählte deutsch-, spanisch- und englischsprachige

Publikationsanalysen zum Management Accounting 80

Tabelle 2: Betrachtete Zeitschriften 89

Tabelle 3: Zeitschriftenauswahl verschiedener Publikationsanalysen 93

Tabelle 4: Kategoriensystem zur Dimension Thema 99

Tabelle 5: Kategoriensystem zur Dimension Branche 103

Tabelle 6: Kategoriensystem zur Dimension Methode 104

Tabelle 7: Kategoriensystem zur Dimension theoretischer Ansatz 107

Tabelle 8: Reliabilitätswerte zur Inhaltsanalyse 112

Tabelle 9: Zeitschriftenbezogene Artikelzahlen 115

Tabelle 10: Themen in wissenschaftlichen Zeitschriften 119

Tabelle 11: Themen in praxisnahen Zeitschriften 121

Tabelle 12: Branchen in wissenschaftlichen Zeitschriften 123

Tabelle 13: Branchen in praxisnahen Zeitschriften 125

Tabelle 14: Theoretische Ansätze in wissenschaftlichen Zeitschriften 131

Tabelle 15: Theoretische Ansätze in praxisnahen Zeitschriften 132

Tabelle 16: Methoden in wissenschaftlichen Zeitschriften 126

Tabelle 17: Methoden in praxisnahen Zeitschriften 129

Tabelle 18: Themen im Zeitverlauf 138

Tabelle 19: Branchen im Zeitverlauf 139

Tabelle 20: Theoretische Ansätze im Zeitverlauf 142

Tabelle 21: Methoden im Zeitverlauf 141

Tabelle 22: Länderübergreifende Forschungskooperationen 149

Tabelle 23: Profil der Interviewpartner 182

Abkürzungsverzeichnis

AAAJ Accounting, Auditing and Accountability Journal (Zeitschrift)

AECA Asociación Española de Contabilidad y Administración de

Empresas

AHK Außenhandelskammer

AN Akteur-Netzwerk

AOS Accounting, Organizations and Society (Zeitschrift)

BAR British Accounting Review (Zeitschrift)

CAR Contemporary Accounting Research (Zeitschrift)

CEDE Cuadernos de Economía y Dirección de la Empresa (Zeitschrift)

CIA® Certified Internal Auditor®

CPA Critical Perspectives on Accounting (Zeitschrift)

EBSCO Elton B Stephens Company

HDFC Harvard Deusto Finanzas y Contabilidad (Zeitschrift)

IBM International Business Machines Corporation

ICADE Instituto Católico de Administración y Dirección de Empresas

IESE Instituto de Estudios Superiores de la Empresa

IFRS International Financial Reporting Standards

IJA International Journal of Accounting (Zeitschrift)

IJAIS International Journal of Accounting Information Systems

(Zeitschrift) INRECS Índice de Impacto de Revistas Españolas en Ciencias Sociales JAE Journal of Accounting and Economics (Zeitschrift)

JAL Journal of Accounting Literature (Zeitschrift)

JAPP Journal of Accounting and Public Policy (Zeitschrift)

JAR Journal of Accounting Research (Zeitschrift)

JBFA Journal of Business Finance and Accounting (Zeitschrift) JEL Journal of Economic Literature (Zeitschrift)

JMAR Journal of Management Accounting Research (Zeitschrift) KonTraG Gesetz zur Kontrolle und Transparenz im Unternehmensbereich LSP Leitsätze für die Preisermittlung aufgrund von Selbstkosten

MIT Massachusetts Institute of Technology

PEE Papeles de Economía Española (Zeitschrift)

POM Production and Operations Management

RAS Review of Accounting Studies (Zeitschrift)

REA Revista de Economía Aplicada (Zeitschrift)

REE Revista de Economía y Empresa (Zeitschrift)

REFC Revista Española de Financiación y Contabilidad (Zeitschrift) REHC Revista Española de Historia de la Contabilidad (Zeitschrift) RICG Revista Iberoamericana de Contabilidad de Gestión (Zeitschrift)

RT Revista Técnica del Instituto de Censores Jurados de Cuentas

(Zeitschrift)

SAP Systeme Anwendungen Produkte in der Datenverarbeitung

SERIEs Journal of the Spanish Economic Association (Zeitschrift) SJM Scandinavian Journal of Management (Zeitschrift)

VHB Verband der Hochschullehrer für Betriebswirtschaft e.V

WHU Wissenschaftliche Hochschule für Unternehmensführung

ZfB Zeitschrift für Betriebswirtschaft (Zeitschrift)

zfbf Schmalenbachs Zeitschrift für betriebswirtschaftliche Forschung

(Zeitschrift) ZfC Controlling – Zeitschrift für erfolgsorientierte Unternehmens-

steuerung (Zeitschrift) ZfCM Zeitschrift für Controlling und Management (Zeitschrift)

1 Einleitung

Das Controlling wird mittlerweile im breiten Konsens als zentrales Element wirtschaftlicher Praxis und Forschung betrachtet (vgl Weber/Schäffer 2011, S 16) Dabei bewegt sich die Ausgestaltung des Controlling im Gegensatz zum externen Rechnungswesen weitestgehend1 frei von einer Normierung durch nationale oder inter-nationale Institutionen (vgl Bhimani/Gosselin 2009, S 29; Wagenhofer 2006, S 15) Folglich kann und sollte in der Unternehmenspraxis eine Anpassung der Controlling-ausgestaltung an die spezifischen Anforderungen des jeweiligen Unternehmens, an die Bedürfnisse der Adressaten der Controllingarbeit sowie an relevante Kontextfaktoren vorgenommen werden (vgl Fisher 1998, S 48; Haldma/Lääts 2002, S 379; Luft/ Shields 2003, S 177 ff.) Hieraus resultieren Unterschiede im Controlling nicht nur über Branchengrenzen (vgl z.B Saéz et al 1996, S 195; Shields 1997, S 6; Shields 1998, S 512) oder Unternehmensgrößen (vgl z.B Pistoni/Zoni 2000, S 289; Lamminmaki/ Drury 2001, S 329; Dávila 2005, S 226; Dávila/Foster 2007, S 921; León/Gil/Aldecoa

betriebs-2008, S 446; Weber betriebs-2008, S 311), sondern insbesondere auch über Landesgrenzen hinweg (vgl z.B Bailes/Assada 1991, S 131; Ahrens 1997a, S 582; Wijewardena/De Zoysa 1999, S 49; Pistoni/Zoni 2000, S 286; Blake/Soldevila/Wraith 2003, S 181; Shields 1998, S 504)

Der Vergleich nationaler Spezifika der Controllingausgestaltung ist im Zuge mend globalisierter Wirtschaftsprozesse in Analogie zu bereits seit längerer Zeit durch-geführten Untersuchungen zum allgemeinen Management (vgl z.B Thompson et al 1959; Jaeger 1986; Boddewyn 1965; Banai 2010) und zum externen Rechnungswesen (vgl z.B Woelfel 1957; Hatfield 1966; Abel 1969; Nobes/Parker 2010) seit dem Ende der 1980er Jahre verstärkt in den Fokus des wissenschaftlichen Interesses gerückt (vgl z.B Birnberg/Snodgras 1988; Kato 1989; Bailes/Assada 1991; Chow/Shields/Chan 1991; Shields et al 1991; Daniel/Reitsperger 1992; Harrison 1992) Im Kontext eines gestiegenen internationalen Wettbewerbsdruckes liegt diesen Studien die Annahme zugrunde, dass ein länderübergreifender Transfer von Controlling- und Management-praktiken in der unternehmerischen Praxis eine erhöhte nationale wie internationale Wettbewerbsfähigkeit bewirke (vgl Harrison 1992, S 1; Chow/Shields/Chan 1991, S

zuneh-1 Eine Ausnahme hiervon stellt in Deutschland insbesondere die Ermittlung der Preise für öffentliche Aufträge gemäß den Leitsätzen für die Preisermittlung aufgrund von Selbstkosten (LSP) dar (vgl Ebisch et al 2010)

C Endenich, Comparative Management Accounting, DOI 10.1007/978-3-8349-4277-7_1,

© Gabler Verlag | Springer Fachmedien Wiesbaden 2012

209; Chow/Kato/Shields 1994, S 382; Chow/Kato/Merchant 1996, S 175; Endenich/ Brandau/Hoffjan 2011, S 365)

Untersuchungen dieses Themenkomplexes können unter das Schlagwort des nal Vergleichenden Controlling (englisch: Comparative Management Accounting, kurz:

Internatio-CMA)2 subsumiert werden Entsprechende Studien vergleichen die Controllingausge- staltung in verschiedenen Ländern oder Kulturräumen, um Gemeinsamkeiten und Un-terschiede sowie die korrespondierenden Ursachen zu identifizieren Auf diese Weise

können international beste Praktiken (Best Practices) ausgemacht sowie

länderübergrei-fende Lerneffekte ermöglicht werden Diese können bei nationalen wie internationalen Wirtschaftsaktivitäten bedeutende Wettbewerbsvorteile mit sich bringen (vgl Brandau/ Hoffjan 2010, S 99; Nobes/Parker 2010, S 18; Endenich/Brandau/Hoffjan 2011, S 366)

Der bestehende Literaturkanon zum International Vergleichenden Controlling zeigt bei zwei offensichtliche Charakteristika auf, die die Ausgestaltung der vorliegenden Arbeit begründen Zum einen stellt sich die geographische Abbildung internationalen Wirtschaftens im International Vergleichenden Controlling als stark erweiterungsfähig heraus Während Studien zum Controlling in Japan (z.B Chow/Kato/Merchant 1996; Carr/Tomkins 1998; Guilding/Cravens/Tayles 2000), den Vereinigten Staaten von Ame-rika (z.B Daniel/Reitsperger 1992; Merchant/Chow/Wu 1995; MacArthur 2006), Groß-britannien (z.B Ahrens 1997; Ahrens/Chapman 2000; Luther/Longden 2001) und Deutschland (z.B Euske/Lebas/McNair 1993; Ahrens/Chapman 2000; Hoffjan/Wömpe-ner 2006) – im Fall der Untersuchungen zu Japan und Deutschland wiederum häufig in Verbindung mit einem Vergleich zum angloamerikanischen Raum3 – in größerer An-zahl vorliegen, sind weite Teile Süd- und Osteuropas, Asiens, Afrikas und Lateinameri-kas bisher nicht zum Gegenstand der Forschung des International Vergleichenden Cont-rolling geworden.4

2 Die Begriffe Comparative Management Accounting und International Vergleichendes Controlling werden – wie in der deutschsprachigen Literatur üblich (vgl hierzu z.B Brandau/Hoffjan 2010) – auch in dieser Arbeit synonym verwendet

3 Zum angloamerikanischen Raum zählt die vorliegende Arbeit die Staaten Australien, Großbritannien, Kanada, Neuseeland und die USA

4 Eine umfassendere Analyse des Forschungsstandes im Bereich des International Vergleichenden Controlling liefert Kapitel 2

Zum anderen zeigt sich die deutsche Controllingforschung getrieben vom Streben nach Akzeptanz als selbstständige Forschungsrichtung innerhalb der Betriebswirtschaftslehre traditionell stark theoriegeleitet (vgl Becker/Messner 2005, S 420)5, während die Ent-wicklung des International Vergleichenden Controlling primär mit seiner praktischen Relevanz verbunden ist (vgl Endenich/Brandau/Hoffjan 2011, S 365) So konzentriert sich die große Mehrheit entsprechender Untersuchungen auf die vergleichende Analyse der Unternehmenspraxis Dabei dienen meist Fall- und Feldstudien6 (z.B Merchant/ Chow/Wu 1995; Ahrens 1996, 1997; Carr/Tomkins 1998; Anderson/Lanen 1999; Ah-rens/Chapman 2000; Waweru et al 2004), häufig auch fragebogengestützte Erhebungen (z.B Anderson/Lanen 1999; Wijewardena/De Zoysa 1999; Zahirul/Falk 2000; Joshi 2001; Luther/Longden 2001) als Untersuchungsmethodik (Endenich/Brandau/Hoffjan

2011, S 366) Im Gegensatz zur intensiven Betrachtung der unternehmerischen Praxis findet im International Vergleichenden Controlling eine systematische Untersuchung von Forschungs- und Lehrinhalten bisher nur sehr vereinzelt statt Zu diesen Ausnah-men gehören insbesondere eine Studie zu den Controllinglehrplänen verschiedener eu-

ropäischer Universitäten von Pistoni/Zoni (2000) sowie eine Analyse deutsch- und lischsprachiger Lehrbücher zum strategischen Management Accounting von Hoffjan/ Wömpener (2006) Darüber hinaus sind die Arbeiten zur Verbreitung von Publikationen

eng-einzelner Controllinginstrumente (Balanced Scorecard, Activity-Based Costing und

Target Costing) in deutschen und angloamerikanischen Fachzeitschriften von nak/Mitchell (2002) und Zühlke (2007) zu erwähnen

Bjørne-Die vorliegende Untersuchung greift die genannten Limitationen des bestehenden schungskanons des International Vergleichenden Controlling auf Sie wirkt ihnen ent-gegen, indem sie eine integrierte Perspektive von Controllingforschung und Control-lingpraxis im international vergleichenden Kontext präsentiert Dieser Vergleich basiert zum einen auf einer systematischen Gegenüberstellung von Veröffentlichungen deut-scher und spanischer Wissenschaftler in renommierten deutschen, spanischen und inter-nationalen Fachzeitschriften und zum anderen auf einer branchenübergreifenden mat-

For-ched-sample Feldstudie in Spanien und Deutschland Durch diesen methodischen

Plura-lismus wird der bisher unzureichenden Betrachtung von Forschungs- und Lehrinhalten

5 Dies äußert sich auch in der geringen Verbreitung empirischer Arbeiten in der deutschen forschung (vgl Küpper 1993, S 605; Hauschild 2003, S 10; Becker/Messner 2005, S 421; Bin- der/Schäffer 2005, S 614)

Controlling-6 Vgl zur Unterscheidung von Fall- und Feldstudien Kapitel 6.1.2, insbesondere Abbildung 20

im International Vergleichenden Controlling Rechnung getragen, ohne dabei die hohe Praxisrelevanz des Forschungsfeldes zu vernachlässigen

1.1 Begründung der Länderauswahl

Die Wahl des geographischen Fokusses der vorliegenden Untersuchung wird sowohl

durch ein wissenschaftliches als auch durch ein praxisorientertes Kriterium

determi-niert Aus wissenschaftlicher Sicht spricht für den Vergleich der beiden Staaten nicht nur die bereits bemerkte Vernachlässigung des südeuropäischen Controlling in der bis-herigen Forschung zum International Vergleichenden Controlling, sondern auch, dass in Spanien die Notwendigkeit moderner Steuerungs-, Planungs- und Kontrollmechanismen erst seit den 1980er Jahren besteht: Bis zum Ende der Franco-Diktatur (1975) machen das protektionistische Wirtschaftssystem des Landes und seine politische Isolation ent-sprechende Mechanismen entbehrlich (vgl Amat 1992, S 15 f.; Amat/Carmona/Roberts

1994, S 108 f.) Mit der wirtschaftlichen wie politischen Öffnung Spaniens und dem folgenden Beitritt zur Europäischen Union im Jahre 1986 werden für spanische Unter-nehmen jedoch drastische Veränderungen ihres betriebswirtschaftlichen Instrumentari-ums erforderlich: Moderne Controllingstrukturen werden im Kontext des aufkommen-den internationalen Wettbewerbs zu einem kritischen Faktor eines nachhaltigen Unter-nehmenserfolges (vgl Saéz et al 1996, S 189 f.) Auch die immensen negativen Aus-wirkungen der aktuellen Krisensituation in Spanien stellen das dortige Controlling vor größere Herausforderungen als in den meisten anderen Ländern Europas

In der Literatur wird gemeinhin genau solchen Staaten, die einem bedeutsamen schen, wirtschaftlichen und gesellschaftlichen Wandel unterworfen sind, ein besonders hohes Erkenntnispotenzial im Rahmen vergleichender Länderstudien zugesprochen, da dieser Wandel sich in einer dynamischen Entwicklung der Controllingfunktion wider-spiegelt (vgl Guilding/Lamminmaki/Drury 1998, S 570; Luther/Longden 2001, S 300 ff.) Im Kontext der jungen Geschichte des spanischen Controlling besteht darüber hin-aus ein großer Bedarf an systematischen, insbesondere empirischen Studien zur Ausge-staltung des Controlling in der spanischen Praxis und Wissenschaft (vgl Sáez et al

politi-1996, S 194 f.; Carmona 1993, S 110; Escobar/Lobo 2000, S 65) Zusätzlich kann die Arbeit aufgrund sozioökonomischer Parallelen zwischen Spanien und Lateinamerika als

Brücke für zukünftige Forschungsarbeiten mit lateinamerikanischem punkt dienen

Länderschwer-Im Gegensatz zum spanischen Controlling blickt das deutsche Controlling auf eine gleichsweise lange Geschichte7 zurück, es gilt gemeinhin als sehr weit entwickelt und wird deshalb sowohl in praxisorientierten (vgl z.B Sharman/Vikas 2004; Friedl/ Küp-per/Pedell 2005; Krumwiede 2005; MacArthur 2006; Friedl et al 2009; Portz/Lere

ver-2009, 2010) als auch in wissenschaftlichen (vgl z.B Ahrens 1996, 1997a, 1997b; rens/Chapman 2000; Bartolomeo et al 2000; Scheytt/Soin/Metz 2003) angloamerikani-schen Zeitschriften intensiv untersucht und als internationales Benchmark präsentiert In Übereinstimmung mit diesen Beobachtungen wird in der Literatur von verschiedenen Wissenschaftlern ein bedeutender Einfluss des deutschen Controlling auf sein spani-sches Pendant beobachtet (vgl z.B Saéz et al 1996, S 188 f.; Montesinos 1998, S 364; Blake/Amat/Wraith 2000, S 122; Fernández-Feijóo/Mattessich 2006, S 16)

Ah-Im Rahmen der Praxisorientierung dieser Arbeit ist auf die Bedeutung der

deutsch-spanischen Wirtschaftsbeziehungen hinzuweisen So erwirtschaften deutsche nehmen in Spanien – insbesondere in der Automobilindustrie – etwa sieben Prozent des dortigen Bruttoinlandsproduktes und beschäftigen circa 340.000 Mitarbeiter (vgl AHK

Unter-2010, S 6) Für spanische Produkte ist Deutschland das zweitwichtigste Exportziel, bei den von Spanien importierten Gütern liegen deutsche Produkte auf der Spitzenposition (vgl Rehbein 2011, S 33) Darüber hinaus erfüllen Tochtergesellschaften deutscher Unternehmen in Spanien für ihre Mutterunternehmen häufig eine Brückenfunktion in Drittmärkte, etwa in Lateinamerika, Nordafrika oder Portugal (vgl AHK 2010, S 356; Müller/Mohr 2011, S 192 f.; Rehbein 2011, S 33) Weitergehende relevante makro-ökonomische Daten der beiden untersuchten Länder werden im Anhang dieser Arbeit gegenübergestellt Aufgrund der genannten Faktoren verspricht das vorliegende For-schungsvorhaben einen Beitrag zur bestehenden Literatur des International Verglei-chenden Controlling zu leisten

7 Das deutsche Controlling wird – vermutlich im Vergleich zu anderen betriebswirtschaftlichen

Berei-chen – häufig als junge Disziplin bezeichnet (vgl z.B Binder/Schäffer 2005, S 603) Da das trolling aber in der Fortsetzung der zu Beginn des letzten Jahrhunderts von Schmalenbach begründe-

Con-ten deutschen KosCon-tenrechnungstradition gesehen werden kann, sollte dieses Prädikat wohl überdacht werden (vgl hierzu auch Lingnau 1999, S 73)

1.2 Zielsetzung der Untersuchung

Die vorliegende Arbeit verfolgt das Ziel, den Stand des deutschen und spanischen rolling in Forschung wie unternehmerischer Praxis auf vergleichende Art und Weise nachzuzeichnen Auf diese Weise werden Unterschiede und Gemeinsamkeiten der deut-schen und spanischen Controllingpraxis und Controllingforschung herausgearbeitet so-wie länderübergreifende Konvergenz- und Divergenztendenzen überprüft Die Ursachen für die aufgezeigten Unterschiede, Gemeinsamkeiten und Entwicklungslinien werden mit Hilfe Akteur-Netzwerk-theoretischer Erklärungsmuster (vgl insbesondere Callon 1986; Law 1986; Latour 1987) analysiert Aufbauend auf den gewonnenen Erkenntnis-sen können Handlungsempfehlungen für international agierende Unternehmen und Wis-senschaftler im Bereich der internen Unternehmensrechnung generiert werden

Cont-1.3 Methodik und Gang der Untersuchung

Die gesetzten Ziele werden mit Hilfe eines zweistufigen Forschungsprozesses verfolgt

So basiert die Analyse der Controllingwissenschaft auf einer quantitativ-inhaltlichen Publikationsanalyse (vgl Shields 1997; Wagenhofer 2006; Hesford et al 2007; Lind-quist/Smith 2009; Chenhall/Smith 2011), während die Controllingpraxis in Überein-stimmung mit der Forschungstradition des International Vergleichenden Controlling durch eine länderübergreifende Feldstudie (vgl z.B Ahrens 1996; Carr/Tomkins 1996; Brewer 1998; Ahrens/Chapman 2000; Bartolomeo et al 2000) analysiert wird

Im Rahmen der Publikationsanalyse werden 1.818 Veröffentlichungen deutscher und spanischer Forscher in renommierten deutschen, spanischen und internationalen Fach-zeitschriften aus den Jahren 2000 bis 2009 anhand der Analysedimensionen Thematik, theoretischer Ansatz, Methodik, Branche, Publikationsmedium, Publikationszeitpunkt und Co-Autorenschaft systematisiert Aufbauend auf dieser Synopse werden die absolu-ten und relativen Häufigkeiten der einzelnen Kategorien analysiert (vgl Trapp 2012, S 76), miteinander verglichen und so die zentralen Charakteristika deutscher und spani-scher Publikationstätigkeit im Controlling herausgearbeitet Durch Betrachtungen im Zeitverlauf werden Entwicklungslinien nachverfolgt, internationale Angleichungspro-zesse betrachtet sowie Entwicklungspotenziale aufgedeckt Auf diese Weise kann ein exaktes Bild des Standes der Forschung im Bereich des Controlling in zwei der bedeu-

tendsten Volkswirtschaften der Europäischen Union nachgezeichnet werden Außerdem können Handlungsempfehlungen für Wissenschaftler auf dem Gebiet des Controlling und angrenzender Fachbereiche generiert werden, die im Kontext einer zunehmenden Bedeutung von Zeitschriftenpublikationen im Rahmen der Beurteilung wissenschaftli-cher Leistung (vgl Binder/Schäffer 2005, S 604; Hennig-Thurau/Walsh/Schrader 2004,

S 520; Wagenhofer 2006, S 3) auf eine Steigerung der Anzahl von Veröffentlichungen

in renommierten nationalen und internationalen Fachzeitschriften abzielen

Des Weiteren wird, um der Bedeutung des International Vergleichenden Controlling für die Unternehmenspraxis Rechnung zu tragen, im Rahmen einer qualitativen Feldstudie eine Bestandsaufnahme der deutschen und spanischen Controllingpraxis vorgenommen (vgl z.B Ahrens 1996; Carr/Tomkins 1996; Brewer 1998; Ahrens/Chapman 2000; Bar-tolomeo et al 2000) Für diese werden empirische Daten mit Hilfe von semi-strukturierten Experteninterviews (vgl Lillis 1999, S 84; Ahrens/Chapman 2000, S 480; Malina/Selto 2001, S 60; Efferin/Hopper 2007, S 234; Denzin 2009, S 123) mit zehn deutschen und zehn spanischen leitenden Controllern und Finanzmanagern erho-ben Die gewonnenen Daten werden unter Anwendung der qualitativen Inhaltsanalyse (vgl Bortz/Döring 2006, S 331 ff.; Gläser/Laudel 2010, S 197 ff.; Mayring 2010, S 26 ff.) einer sytematischen Auswertung unterzogen Ein besonderes Augenmerk wird dabei nicht wie in vielen früheren Arbeiten des International Vergleichenden Controlling auf

die bloße Abfrage des verwendeten technischen Controllinginstrumentariums Level), sondern vielmehr auf die konkrete Ausgestaltung der entsprechenden Prozesse und die Herausforderungen der alltäglichen Controllerarbeit (Micro-Level) gelegt (vgl

(Macro-Granlund/Lukka 1998, S 153 f.)

Die vorliegende Untersuchung orientiert sich an dem in Abbildung 1 verdeutlichten Aufbau: Im folgenden zweiten Kapitel der Arbeit wird zunächst das Forschungsfeld des International Vergleichenden Controlling vorgestellt sowie das entsprechende Begriffs-verständnis erläutert Im Weiteren werden der aktuelle Stand und die Defizite des For-schungsfeldes aufgezeigt, bevor in Kapitel drei auf den Controllingbegriff und die histo-rische Entwicklung des Controlling in den beiden untersuchten Ländern eingegangen wird In Kapitel vier erfolgt die Darstellung des theoretischen Rahmenwerkes der Ar-beit, aus dem im weiteren Verlauf die Forschungsfragen der Untersuchung hergeleitet werden Die sich anschließenden Kapitel sind den beiden empirischen Elementen der vorliegenden Arbeit – Publikationsanalyse und Feldstudie – gewidmet Dabei wird je-

weils zunächst die Auswahl der Forschungsmethodik dargelegt und das genaue hen im Untersuchungsprozess erläutert Im Anschluss werden die Ergebnisse präsen-tiert Das siebte Kapitel diskutiert die Erkenntnisse, Limitationen und Implikationen der vorliegenden Arbeit und zeigt den Beitrag der Untersuchung zum Forschungsfeld des International Vergleichenden Controlling sowie weiteren Forschungsbedarf auf Ein Fazit (Kapitel 8) rundet die Arbeit schließlich ab

Vorge-Abbildung 1: Aufbau der Arbeit

1 Einleitung

Länderauswahl Zielsetzung Methodik und Gang der Untersuchung

7 Diskussion

Akteur-Netzwerk-theoretische Diskussion Beitrag zum Forschungsfeld Weiterer Forschungsbedarf Limitationen

5 Publikationsanalyse

Auswahl der Methodik

Ablauf der Untersuchung

Gütekriterien

Ergebnisse

2 International

Vergleichendes Controlling

Definition, Einordnung, Ziele

Stand des Forschungsfeldes

4 Theoretische Fundierung

Akteur-Netzwerk Theorie Herleitung der Leitfragen

3 Begrifflichkeiten und historische Entwicklung

8 Fazit

2 International Vergleichendes Controlling

Seit den späten 1980er Jahren kann eine kontinuierliche Publikation von chenden Studien im Bereich des Controlling in renommierten internationalen Fachzeit-schriften beobachtet werden Dabei ist jedoch bis heute keine einheitliche Begriffsbil-

länderverglei-dung zu erkennen Der Ausdruck des Comparative Management Accounting findet in

internationalen Publikationen bis heute vergleichsweise selten – beispielsweise bei

Pistoni/Zoni (2000), Bhimani (2007) und Endenich/Brandau/Hoffjan (2011) –

Verwen-dung Diese fehlende terminologische Etablierung zeigt sich stellvertretend auch darin,

dass Haka/Heitger (2004) das Forschungsfeld als „comparative international

manage-ment accounting“ (Haka/Heitger 2004, S 22, Kursivdruck nicht im Original)

bezeich-nen, während Blake/Soldevila/Wraith (2003) den Begriff des „comparative national

management accounting“ (Blake/Soldevila/Wraith 2003, S 181, Kursivdruck nicht im Original) verwenden Im deutschsprachigen Raum wird die Verwendung der Bezeich-

nung Comparative Management Accounting insbesondere durch einen gleichnamigen Beitrag von Brandau/Hoffjan (2010) propagiert

Im Spannungsfeld einer begrifflichen Unsicherheit trug zur internationalen Profilierung

des Forschungsfeldes insbesondere eine Aufsatzsammlung von Bhimani aus dem Jahre

1996 bei.8 Auch wenn in dieser Einzelfallstudien aus elf europäischen Staaten zum Controlling dokumentiert werden, die sich in erster Linie mit verschiedenen Aspekten der Kostenrechnung beschäftigen und kein explizit vergleichendes Moment integriert ist, dient das Werk gleichwohl als Grundlage für einige spätere, explizit länderverglei-chende Studien (z.B Shields 1998; Birkett 1998; Macintosh 1998; Blake/Soldevila/

Wraith 2003) Eine ähnliche Aufsatzsammlung von Lizcano aus demselben Jahr

be-trachtet das Controlling in der iberoamerikanischen Welt (vgl Lizcano 1996; nich/Brandau/Hoffjan 2011, S 366) Schließlich widmet sich auch ein Herausgeberband

Ende-von Mayer/Weber (1990) in sechs Kapiteln dem „Stand des Controlling im

internationa-len Vergleich“ (Mayer/Weber 1990, S XI): Neben der Thematisierung des Controlling

in den deutschsprachigen Ländern Deutschland, Österreich und der Schweiz wird weils in einem Kapitel der Stand des Controlling in den USA, in Frankreich sowie in Italien präsentiert

8 In diesem Sammelband widmet sich ein Beitrag von Scherrer (1996) dem deutschen und ein Beitrag von Saéz et al (1996) dem spanischen Management Accounting

C Endenich, Comparative Management Accounting, DOI 10.1007/978-3-8349-4277-7_2,

© Gabler Verlag | Springer Fachmedien Wiesbaden 2012

Einigkeit besteht trotz der beschriebenen begrifflichen Uneinigkeit darüber, dass über Ländergrenzen hinweg deutliche Unterschiede in der Controllingausgestaltung sowohl

in der unternehmerischen Praxis (vgl z.B Bailes/Assada 1991, S 131; Shields et al

1991, S 61; Ueno/Wu 1993, S 17; Wijewarden/De Zoysa 1999, S 49) als auch in der Wissenschaft bestehen (vgl z.B Carmona/Gutiérrez 2003, S 213; Wagenhofer 2006, S 10; Chenhall/Smith 2011, S 184).9 Insofern kann die Begriffsbildung in diesem The-menkomplex die steigende Anzahl entsprechender Untersuchungen bis heute nicht an-gemessen reflektieren Demzufolge stellen die nachstehenden Ausführungen zu Defini-tion, Einordnung, Zielen sowie Stand und Defiziten des Forschungsfeldes für die Ein-ordnung der vorliegenden Arbeit und für mögliche Folgeuntersuchungen eine wichtige Hilfestellung dar

2.1 Definition, Einordnung, Ziele

Das International Vergleichende Controlling bildet zusammen mit der Betrachtung des Controlling in multinationalen Konzernen, bei dem die mit dem länderübergreifenden

Wirtschaften verbundenen Spezifka des Controlling10 im Vordergrund der

Überlegun-gen stehen, das Forschungsgebiet des Internationalen Controlling (vgl Gray et al 2001,

S 46; Haka/Heitger 2004, S 21 f.; Abbildung 2) Das International Vergleichende

Con-trolling leistet einen systematischen länderübergreifenden Vergleich der Ausgestaltung des Controlling in Theorie und Praxis sowie eine Analyse der den identifizierten Unter- schieden und Gemeinsamkeiten zugrunde liegenden Ursachen (ähnlich Brandau/Hoffjan

2010, S 101; Endenich/Brandau/Hoffjan 2011, S 366).11

9 Die Existenz von landesspezifischen Differenzen in der Controllingausgestaltung erscheint darüber hinaus wenig verwunderlich, da auch innerhalb Deutschlands in Theorie und Praxis bis heute kein einheitliches Controllingverständnis besteht Vielmehr werden intensive Debatten über die genaue Definition und die Grenzen des Controlling geführt (vgl Weber/Schäffer 1999, S 731 ff.; Pietsch/ Scherm 2000, S 395; Hoffjan 2009, S 3 ff.; Horváth 2011, S 131; Weber/Schäffer 2011, S 20)

10 In diesen Untersuchungen werden etwa die Handhabung verschiedener Störfaktoren des len Wirtschaftens (z.B Währungsvolatilitäten, Hochinflation und kulturelle Unterschiede) themati- siert oder Anpassungsmöglichkeiten verschiedener Controllinginstrumente für die Bedüfnisse inter- national agierender Unternehmen diskutiert (vgl Hoffjan 2009, S 15 ff.)

internationa-11 Vgl hierzu auch Boddewyn (1965), der wissenschaftliche Vergleiche wie folgt definiert: „the parative approach consists of the systematic detection, identification, classification, measurement and interpretation of similarities and differences among phenomena“ (Boddewyn 1965, S 261)

com-Im Einklang mit Studien zum allgemeinen Management grenzt die verwendete Definition das national Vergleichende Controlling darüber hinaus von Studien ab, die sich anderer Vergleichsdi-

Inter-Abbildung 2: Struktur des Internationalen Controlling

Die vielschichtigen Ziele des International Vergleichenden Controlling können in skriptive, heuristische und pragmatische Ziele (vgl Holtbrügge/Welge 2010, S 36)

de-unterschieden werden So soll durch das CMA der aktuelle Stand von Controllingpraxis und -theorie verschiedener Länder und Kulturräume erfasst und beschrieben werden

(deskriptives Ziel) Hierbei wird beispielsweise auf das verwendete

Controllinginstru-mentarium (z.B Joshi 2001; Cotton/Jackman/Brown 2003; Sulaiman/Ahmad/Alwi 2004), die Person des Controllers (z.B Ahrens/Chapman 2000), den Einfluss des Cont-rollers auf operative wie strategische Entscheidungen im Unternehmen (z.B Ahrens 1997), die Auswirkungen institutioneller, politischer, ökonomischer sowie kultureller Faktoren (z.B Ueno/Sekaran 1992; Chow/Kato/Merchant 1996; Joshi 2001; Luther/ Longden 2001; MacArthur 2006) und die Controllerausbildung (z.B Pistoni/Zoni 2000; Hoffjan/Wömpener 2006) eingegangen (vgl Endenich/Brandau/Hoffjan 2011, S 366) Durch eine solche systematische Erfassung wird eine Identifikation von Unterschieden und Gemeinsamkeiten in der Ausgestaltung des Controlling der untersuchten Länder und Kulturräume ermöglicht

Von besonderem Interesse für die international vergleichende Controllingforschung ist die Erörterung der den identifizierten Unterschieden der nationalen Controllingausges-taltung zugrunde liegenden Ursachen und Gesetzesmäßigkeiten In diesem Zusammen-hang werden Hypothesen, die sich auf den Zusammenhang zwischen den landesspezifi-

mensionen, wie beispielsweise Zeitpunkt oder Sektor, annehmen (vgl Boddewyn 1965, S 262; dewyn 1970, S 3)

Bod-International Vergleichendes

Controlling

Systematischer länderübergreifender

Vergleich der Controllingausgestaltung

sowie die Analyse der den identifzierten

Unterschieden und Gemeinsamkeiten

zugrunde liegenden Ursachen

Controlling in international agierenden Unternehmen (insbeson- dere in multinationalen Konzernen)

Analyse der mit einer internationalen Geschäftstätigkeit verbundenen Spezifika des Controlling

Internationales Controlling

schen Rahmenbedingungen wirtschaftlicher Aktivität und der konkreten

Controlling-ausgestaltung beziehen, aufgestellt und empirisch überprüft (heuristisches Ziel) Häufig

liegen diesen Hypothesen kontingenztheoretische Überlegungen zugrunde (z.B Jones et

al 1993; Joshi 2001; Luther/Longden 2001), welche eine Anpassung der ausgestaltung an die spezifischen internen wie externen Kontingenzvariablen postulie-ren In letzter Zeit treten darüber hinaus andere soziologische Erklärungsmuster in den Fokus entsprechender Untersuchungen (vgl Scheytt/Soin/Metz 2003, S 518; Brandau

Controlling-2010, S 19 ff.)

Das International Vergleichende Controlling zeichnet sich darüber hinaus durch seine hohe Praxisrelevanz aus, die sich beispielsweise in einer Vielzahl entsprechender Veröf-fentlichungen in den Publikationsmedien angloamerikanischer berufsständischer Orga-nisationen12 (vgl Strange 1992; Sharman/Vikas 2004; Krumwiede 2005; Krumwie-de/Suessmair 2007) sowie in anderen praxisnahen Controllingzeitschriften (z.B Roso/ Vormweg/Wall 2003; Brandau et al 2010; Brandau/Hoffjan 2010; Endenich/Brandau/ Ikonomova 2010) niederschlägt So können durch Untersuchungen in diesem For-schungsfeld international beste Praktiken in der Gestaltung des Controlling sowie Er-

folgsfaktoren der globalen Unternehmenssteuerung ausgemacht werden (pragmatisches Ziel) Auf diese Weise werden internationale Lerneffekte im Rahmen eines länderüber-

greifenden Benchmarkingprozesses ermöglicht und eine Übertragung von in der Praxis bewährten Controllingtechniken in andere Länder vorangetrieben (vgl MacArthur

2006, S 10; Hoffjan 2009, S 24; Brandau/Hoffjan 2010, S 101; Endenich/Brandau/ Hoffjan 2011, S 365) Als Beispiele für diesen länderübergreifenden Transfer von Controllingtechniken können das japanische Target Costing und das US-amerikanische Activity-Based Costing genannt werden Beide Controllinginstrumente zählen heute weltweit in Großunternehmen zum Controlling-Standardinstrumentarium Umgekehrt ist es auch möglich, von „Fehlern“, also etwa der Ineffizienz einer Controllingausgestal-tung anderer Staaten, zu lernen (vgl Hoffjan 2009, S 24; Nobes/Parker 2010, S 19; Endenich/Brandau/Hoffjan 2011, S 366)

12 In diesem Kontext sind beispielsweise die Zeitschrift Financial Management (bis 2000 unter dem Titel Management Accounting: Magazine for Chartered Management Accountants erschienen) des Chartered Institute of Management Accountants (Großbritannien) sowie die Zeitschrift Strategic Fi- nance (bis 1999 unter dem Titel Management Accounting: Official Magazine of Institute of Mana- gement Accountants erschienen) des Institute of Management Accountants (USA) zu nennen

Da ein effizientes Controlling nur durch Kenntnis und Berücksichtigung der zifischen Kultur-, Unternehmens- und Wirtschaftsausprägung gewährleistet werden kann, sollen in der international vergleichenden Controllingforschung Handlungsemp-fehlungen erarbeitet werden, die im Rahmen von internationalen Joint Ventures, län-derübergreifenden Unternehmensakquisitionen und der Steuerung von ausländischen Tochterunternehmen wertvolle Hinweise geben können (vgl Brandau/Hoffjan 2010, S 101) Auch für die mit der zunehmenden Globalisierung und Komplexität von Wirt-schaftsprozessen gestiegenen Anforderungen an eine international ausgerichtete Cont-rollerausbildung können die aus dem Forschungsgebiet erwachsenen Erkenntnisse von großer Bedeutung sein (vgl Von Keller 1982, S 82 ff.; Brandau/Hoffjan 2010, S 103) Zentrale Ziele des International Vergleichenden Controlling werden in Abbildung 3 zusammengefasst

landesspe-Abbildung 3: Ziele des International Vergleichenden Controlling

In den folgenden Kapiteln wird der Forschungsstand des International Vergleichenden Controlling systematisch aufgearbeitet Aufbauend auf dieser Systematisierung werden

im Anschluss bestehende Forschungslücken des International Vergleichenden ling herausgearbeitet

Control-2.2 Charakteristika des Forschungskanons

Die Anfänge der systematischen Forschung zum International Vergleichenden ling gehen auf das Ende der 1980er Jahre zurück (z.B Daley et al 1985; Birnberg/ Snodgras 1988; Kato 1989); insofern kann von einem vergleichsweise jungen For-

x Beschreibung der

Unterschie-den und Gemeinsamkeiten

x Identifikation von Best Practices

x Identifikation von faktoren der globalen Un- ternehmenssteuerung

Erfolgs-x Generierung von lungsempfehlungen für die Ausgestaltung eines effi- zienten Controlling im in- ternationalen Kontext

Hand-Heuristisches Ziel

x Analyse der den fizierten Unterschieden und Gemeinsamkeiten zu- grunde liegenden Ursachen

identi-x Analyse des hangs von (inter)nationalen Rahmenbedingungen und Controllingausgestaltung

Zusammen-schungsfeld gesprochen werden (vgl Brandau 2010, S 1).13 Diese Beobachtung schlägt

sich auch in einer in Bezug auf geographische Schwerpunktsetzung, Methodik, sche Fundierung und Fokussierung auf bestimmte Teilbereiche des Controlling frag-

theoreti-mentarischen und heterogenen Ausgestaltung des bestehenden Forschungskanons der

nie-Im Rahmen von Studien zum International Vergleichenden Controlling findet ein

brei-tes methodisches Spektrum Anwendung So werden neben Fall- und Feldstudien (z.B

Merchant/Chow/Wu 1995; Carr/Tomkins 1998; Waweru/Hoque/Uliana 2004;

Quattro-ne/Hopper 2005), fragebogengestützten Untersuchungen (z.B Bailes/Assada 1991;

Da-niel/Reitsperger 1992; Harrison 1992, 1993; Ueno/Wu 1993; Anderson/Lanen 1999;

Zahirul/Falk 2000) sowie Publikations- und Dokumentenanalysen (z.B Shields et al

1991; Macintosh 1998; Shields 1998; Calleja/Steliaros/Thomas 2006;

Hoffjan/Wömpe-ner 2006) Experimente (z.B Chow/Shields/Chan 1991; Chow/Kato/Shields 1994;

Birn-berg et al 2008) durchgeführt (vgl Endenich/Brandau/Hoffjan 2011, S 366) Dabei stellen in der ersten Phase der CMA-Forschung fragebogengestützte Untersuchungen (vgl z.B Shields et al 1991; Bailes/Assada 1991; Daniel/Reitsperger 1992; Ueno/Wu 1993; Wijewardena/De Zoysa 1999), in späteren Untersuchungen Fall- und Feldstudien (vgl Carr/Tomkins 1998; Bartolomeo et al 2000; Quattrone/Hopper 2005) das domi-nierende Forschungsdesign dar Im Rahmen von Feldstudien zum International Verglei-chenden Controlling werden zur Datenerhebungsmethode vornehmlich Interviews durchgeführt (z.B Ahrens 1996, 1997; Bartolomeo et al 2000; O’Connor 1995) Dar-

über hinaus werden im Rahmen von Feldstudien aber auch schriftliche Befragungen (z.B Euske/Lebas/McNair 1993) und Beobachtungen (z.B Ahrens 1997; Ahrens/Chap-

man 2007) ausgewertet (vgl Brandau 2010, S 13) Eine Sonderstellung nimmt die

Stu-die von Luther/Longden (2001) ein, da Stu-die Autoren Daten zu unterschiedlichen

Zeit-punkten erheben und so Entwicklungen im Zeitverlauf nachzeichnen können

Häufig verwenden die Autoren für ihre Untersuchungen einen kontingenztheoretischen

Rahmen (z.B Anderson/Lanen 1999; Pistoni/Zoni 2000; Zahirul/Falk 2000; Joshi 2001; Luther/Longden 2001; Haldma/Lääts 2002; Waweru/Hoque/Uliana 2004) Dieser An-

13 Darüber hinaus zeigen sich sehr vereinzelt bereits früher Untersuchungen zum International

Verglei-chenden Controlling, wie etwa die Studien von Noble (1929) und Smyth (1960) Im Gegensatz dazu

werden international vergleichende Untersuchungen in den Bereichen Unternehmensführung und ternes Rechnungswesen schon seit den 1950er Jahren in großer Zahl publiziert (vgl Woelfel 1957; Thompson et al 1959; Hatfield 1966; Jaeger 1986; Abel 1969)

ex-satz betont, dass ein effektives Controlling nur durch dessen Anpassung an die landes-, unternehmens- und wettbewerbsspezifischen Rahmenbedingungen – also an interne wie externe Kontingenzfaktoren – gewährleistet werden kann (vgl Fisher 1998, S 48; Haldma/Lääts 2002, S 379; Luft/Shields 2003, S 177 ff.; Endenich/Brandau/Hoffjan

2011, S 366) Im Zusammenhang mit der zunehmenden globalen Vernetzung der schaft ist die dominierende These des CMA jedoch die des länderübergreifenden Kon-vergenztrends im Controlling (vgl Sheridan 1995, S 293; Granlund/Lukka 1998, S

Wirt-168 ff.; Shields 1998, S 501).14 Eine belastbare empirische Untermauerung für diese Entwicklung, etwa in Form von Langzeitstudien, wurde bisher allerdings noch nicht erbracht (vgl Endenich/Brandau/Hoffjan 2011, S 366) Erstaunlich ist auch, dass ein bedeutender Teil der CMA-Forschung ohne die explizite Verwendung einer wirtschafts- oder sozialwissenschaftlichen Theorie auskommt (z.B Shields et al 1991; Ahrens 1996; Wijewardena/De Zoysa 1999; Guilding/Cravens/Tayles 2000; vgl Endenich/ Brandau/Hoffjan 2011, S 365) Da auch Untersuchungen der Unternehmenspraxis für ihre Publikation in führenden Fachzeitschriften für gewöhnlich einer theoretischen Fun-dierung bedürfen (vgl Scapens/Bromwich 2010, S 281), kann hier ein kritischer Faktor für die weitere Entwicklung des Forschungsfeldes identifiziert werden

Insbesondere frühe Studien zum International Vergleichenden Controlling betrachten die Auswirkungen nationaler Kultur auf die jeweilige Controllingausgestaltung (z.B Merchant/Chow/Wu 1995; Chow/Kato/Merchant 1996; Ittner/Larcker 1997; Carr/Tom-kins 1998; Joshi 2001) Diesen Arbeiten liegen meist die kulturtheoretischen Abhand-

lungen von Hofstede (1991, 2003), Trompenaars/Hampden-Turner (2000) und House et

al (2004) zugrunde (vgl Endenich/Brandau/Hoffjan 2011, S 366) In aktuelleren dien findet – im Einklang mit einer zunehmenden Kritik an den genannten kulturtheore-tischen Untersuchungen (vgl z.B Granlund/Lukka 1998, S 154; Baskerville 2003, S 1 ff.; Banai 2010, S 16)15 – eine Abkehr von der (einseitigen) Betrachtung der Kontin-

Stu-genzvariable Kultur statt Darüber hinaus vertreten verschiedene Autoren, wie

14 Darüber hinaus berichtet Shields (1998), dass eine länderübergreifende Konvergenz des Management

Accounting kein neues Phänomen ist Vielmehr wurden schon vor dem Zweiten Weltkrieg deutsche Kostenrechnungstechniken von japanischen, niederländischen und skandinavischen Unternehmen adoptiert (vgl Shields 1998, S 508)

15 Diese Kritik wird bereits im Titel von Baskervilles (2003) Beitrag deutlich: „Hofstede never studied

culture.“ Ein zentraler Kritikpunkt an den genannten kulturtheoretischen Studien liegt darin, dass die Studien nicht nationale Kultur sondern Unternehmenskultur betrachten (vgl Banai 2010, S 16) So befragt beispielsweise Hofstede ausschließlich Mitarbeiter des Unternehmens IBM im Stammland USA sowie in verschiedenen ausländischen Dependancen

lund/Lukka (1998), die Ansicht, dass der Einfluss des Faktors Kultur auf die

landesspe-zifische Controllingausgestaltung gegenüber anderen Kontingenzvariablen, wie etwa der Branchenzugehörigkeit abnimmt (vgl Granlund/Lukka 1998, S 165; Shields 1998,

S 501)

Thematisch widmen sich Studien im Bereich des International Vergleichenden

Control-ling beispielsweise einzelnen ControlControl-lingtechniken (z.B Wijewardena/De Zoysa 1999; Joshi 2001; Luther/Longden 2001; Cotton/Jackman/Brown 2003), Investitionsentschei- dungen (z.B Carr/Tomkins 1996; Carr/Tomkins 1998), der Controllerausbildung (z.B Pistoni/Zoni 2000; Ahrens/Chapman 2000; Hoffjan/Wömpener 2006) oder dem Zu- sammenhang zwischen Controlling und Produktqualität (z.B Ittner/Larcker 1997; Da-

niel/Reitsperger 1992; vgl Endenich/Brandau/Hoffjan 2011, S 366) Darüber hinaus

wird auch die Rolle des Controllers im Unternehmen (z.B Ahrens 1997) und in den letzten Jahren verstärkt die Ausgestaltung von Anreizstrukturen (vgl Van der Stede

2003; Jansen/Merchant/Van der Stede 2009; Merchant et al 2011) betrachtet

Geographisch fokussieren Arbeiten zum International Vergleichenden Controlling in internationalen Zeitschriften insbesondere die Controllingausgestaltung in

ƒ Japan (z.B Shields et al 1991; Jones et al 1993; Daniel/Reitsperger 1992; niel/Reitsperger 1994; Chow/Kato/Merchant 1996; Carr/Tomkins 1998; Wijewar-dena/De Zoysa 1999; Guilding/Cravens/Tayles 2000), in anderen

Da-ƒ hochtechnologisierten Ländern Asiens16 (z.B Chow/Shields/Chan 1991; Harrison

1992, 1993; Harrison et al 1994; O’Connor 1995; Chow/Shields/Wu 1999), in den

ƒ USA (z.B Wardell/Weisenfeld 1991; Quattrone/Hopper 2005; Calleja/Steliaros/ Thomas 2006; Fleischman/Boyns/Tyson 2008; Jansen/Merchant/Van der Stede 2009), in

ƒ westeuropäischen Ländern wie Deutschland (z.B Euske/Lebas/McNair 1993; rens 1997a, 1997b; Carr/Tomkins 1998; Ahrens/Chapman 2000; Scheytt/Soin/

Ah-Metz 2003; Hoffjan/Wömpener 2006) und Großbritannien (z.B Sheridan 1995;

Ahrens 1996, 1997; Fleischman/Tyson 1998; Guilding/Lamminmaki/Drury 1998; Ahrens/Chapman 2000; Luther/Longden 2001), vereinzelt auch in

16 Bei diesen handelt es sich vornehmlich um die sogenannten Asiatischen Tiger, also Hong Kong, Singapur, Südkorea und Taiwan.

ƒ südeuropäischen Staaten (z.B Bartolomeo et al 2000; Pistoni/Zoni 2000; na/Gutiérrez 2003) sowie in einigen

Carmo-ƒ Entwicklungs-, Schwellen- und Transformationsländern (z.B Frucot/Shearon 1991; Collins/Holzmann/Mendoza 1997; Anderson/Lanen 1999; Joshi 2001; Lu-ther/Longden 2001; Waweru/Hoque/Uliana 2004; Sualiman et al 2004; Douglas

et al 2007; Leach-López/Stammerjohan/McNair 2007; Birnberg et al 2008) In diesen Untersuchungen wird in erster Linie das Controlling in Ländern mit dyna-mischer Wirtschaftsentwicklung und einer zunehmenden weltwirtschaftlichen Be-deutung17 untersucht

Im Rahmen der Studien zu allen genannten geographischen Regionen wird

insbesonde-re in den in insbesonde-renommierten Zeitschriften veröffentlichten Artikeln häufig auf einen gleich mit dem angloamerikanischen Raum18 zurückgegriffen (z.B Shields et al 1991; Daniel/Reitsperger 1992; Euske/Lebas/McNair 1993; Jones/Currie/Dugdale 1993; Mer-chant/Chow/Wu 1995; Ahrens 1996; Carr/Tomkins 1996; Chow/Kato/Merchant 1996; Ahrens 1997a, 1997b; Ittner/Larcker 1997; Carr/Tomkins 1998; Wijewardena/De Zoysa 1999; Ahrens/Chapman 2000; Pistoni/Zoni 2000; Joshi 2001; Luther/Longden 2001; Hoffjan/Wömpener 2006) In der stärker praxisorientierten Literatur wird hingegen so-wohl in deutschen (vgl Roso/Vormweg/Wall 2003; Brandau et al 2010; Endenich/ Brandau/Ikonomova 2010; Hoffjan/Trapp/Boucoiran 2011) als auch in angloamerikani-schen Zeitschriften (vgl z.B Ahrens/Chapman 1999; Sharman/Vikas 2004; Friedl/Küp-per/Pedell 2005; Krumwiede 2005; MacArthur 2006; Friedl et al 2009; Portz/Lere

Ver-2009, 2010) häufig Bezug auf das deutsche Controlling genommen (Endenich/Brandau/ Hoffjan 2011, S 367) Die thematisierten Charakteristika des Forschungsfeldes werden abschließend in Abbildung 4 zusammengefasst

Die vorangegangenen Ausführungen spiegeln ein in allen betrachteten Dimensionen heterogenes, teilweise fragmentarisches Forschungsfeld des International Vergleichen-den Controlling wider Insofern bedarf es einer Systematisierung der bisherigen For-schungsleistungen, um diese zu würdigen, Forschungslücken aufzudecken und die vor-liegende Arbeit präzise im Forschungsfeld einzuordnen Dabei erfolgt eine Konzentrati-

17 Diesen können insbesondere die BRIC-Staaten, Brasilien, Russland, Indien und China, zugerechnet werden Andere Definitionen erweitern diese Gruppe unter anderem um Südafrika (BRICS) oder Südkorea (BRICK)

18 Zum angloamerikanischen Raum zählt diese Arbeit die Staaten Australien, Großbritannien, Kanada, Neuseeland und die USA

on auf in wissenschaftlichen englischsprachigen Fachzeitschriften publizierte chungen.19 Darüber hinaus werden verschiedene Studien aus Publikationsmedien anglo-amerikanischer berufsständischer Vereinigungen betrachtet.20 Diese Studien werden in die Ausführungen einbezogen, da sie die Praxisrelevanz des International Vergleichen-den Controlling unterstreichen

Untersu-Abbildung 4: Charakteristika international vergleichender Controllingforschung

2.3 Zentrale Erkenntnisse des Forschungskanons

Im Einklang mit den beiden empirischen Bestandteilen der vorliegenden Arbeit werden

im Folgenden zunächst zentrale Ergebnisse aus Studien des International den Controlling im Hochschulkontext präsentiert Im Anschluss werden vergleichende Erkenntnisse aus der internationalen Unternehmenspraxis vorgestellt Auf Basis dieser Ausführungen erfolgt in Kapitel 2.4 eine kritische Bewertung des bestehenden Litera-turkanons zum International Vergleichenden Controlling

19 Eine Ausnahme stellt hier insbesondere die bereits genannte Arbeit von Zühlke (2007) dar Im

Übri-gen ist darauf hinzuweisen, dass die folÜbri-genden AusführunÜbri-gen keinen Anspruch auf eine vollständige Erfassung der Forschung zum International Vergleichenden Controlling erheben können

20 Vgl hierzu Fußnote 12

Thematische

Heterogenität

x einzelne Controllinginstrumente

x Rolle des Controllers im Unternehmen

x Ausbildung von Controllern

x Aspekte der Incentivierung

x anfangs meist kontingenztheoretische Überlegungen

x kulturtheoretische Studien in Anlehnung an Hofstede

x in letzter Zeit häufiger soziologische Erklärungsmuster

x häufig gänzliche Vernachlässigung einer theoretischen Fundierung

2.3.1 Vergleichende Einblicke in Forschung und Lehre

Im Rahmen der Forschung des International Vergleichenden Controlling im kontext werden insbesondere die Lehrpläne verschiedener europäischer Universitäten (vgl Pistoni/Zoni 2000), Lehrbücher zum strategischen Management Accounting (vgl Hoffjan/Wömpener 2006) sowie die Entwicklung von Publikationen zu ausgewählten Controllinginstrumenten (vgl Bjørnenak/Mitchell 2002; Carmona/Gutiérrez 2003;

Hochschul-Zühlke 2007) verglichen So gehen Pistoni/Zoni (2000) vornehmlich der Frage nach, ob

innovative Controllingtechniken Einzug in die Lehrpläne verschiedener europäischer Hochschulen halten Hierfür betrachten die Autoren Management Accounting Kurse von Hochschulen in 16 europäischen Staaten und identifizieren deutliche länderüber-greifende Unterschiede in deren Ausgestaltung: Obwohl die Inhalte der Controllingkur-

se der betrachteten Hochschulen aus einem sehr ähnlichen Themenpool schöpfen, den einzelne Themenbereiche sehr unterschiedlich gewichtet (vgl Pistoni/Zoni 2000, S 285) Für eine genauere Analyse unterscheiden sie Kurse mit Fokus auf Kosten- oder Kontrollaspekte sowie integrierte Kurse Im Bereich Kosten werden traditionelle Sys-teme der Kostenrechnung insbesondere in den betrachteten spanischen Kursen stark gewichtet: Für sie wird 60 Prozent der Gesamtzeit veranschlagt, während der korres-pondierende Wert für Italien bei lediglich 22,2 Prozent liegt (vgl Pistoni/Zoni 2000, S 314) Letztlich kommt die Studie zu dem ernüchternden Ergebnis, dass innovativen As-pekten – wie Spezifika der Kostenrechnung im modernen Produktionsumfeld – deutlich weniger Gewichtung zukommt als traditionellen Aspekten der Kostenrechnung (vgl Pistoni/Zoni 2000, S 306) und dass die Einführung moderner Themen in die Lehrpläne der untersuchten Hochschulen einen ausgesprochen langsamen Prozess darstellt (vgl Pistoni/Zoni 2000, S 315)

wer-Hoffjan/Wömpener (2006) untersuchen in ihrer Lehrbuchanalyse die Ausgestaltung des

strategischen Management Accounting; dabei greifen sie auf 20 deutsch- und sprachige Standardlehrbücher zurück Sie zeigen, dass sich das strategische Manage-ment Accounting, obwohl nicht in einem konsistenten Rahmenwerk in die Lehrbücher integriert, aus einem ähnlichen Themenfundus konstituiert Darüber hinaus werden in deutschen Lehrbüchern in den Bereichen Just-in-Time und Quality Costing, in anglo-amerikanischen Lehrbüchern in den Bereichen der Portfolio-, SWOT- und Gap-Analyse Verbesserungspotenziale aufgedeckt Außerdem wird eine unzureichende Reflexion empirischer Erkenntnisse aus der Unternehmenspraxis identifiziert (vgl Hoffjan/Wöm-

englisch-pener 2006, S 258) Die Autoren resümieren, dass das Controlling in deutschen büchern eine stärkere Strategiebetonung als das Management Accounting in angloame-rikanischen Lehrbüchern aufweise (vgl Hoffjan/Wömpener 2006, S 254)

Lehr-Auch zu den Ausbildungswegen von Controllern liefert das International Vergleichende Controlling verschiedene Erkenntnisse Im angloamerikanischen Raum stellen berufs-ständische Zertifizierungen21 und die Mitgliedschaft in entsprechenden Vereinigungen einen bedeutenden Türöffner für Positionen im Controlling dar (vgl Wijewardena/De Zoysa 1999, S 51; Ahrens/Chapman 2000, S 480 ff.) So stehen auch Mitarbeitern oh-

ne Universitätsabschluss im Bereich Betriebswirtschaftslehre für gewöhnlich chancen im Controlling offen (vgl Ahrens/Chapman 2000, S 480 f.) In Deutschland ist hingegen meist ein Universitätsabschluss mit entsprechender Spezialisierung zentrale Voraussetzung für eine Anstellung im Controlling (vgl Ahrens/Chapman 2000, S 482 f.) In Japan wiederum verfügen Controller häufig über eine eher generalistische Aus-bildung und gelangen nach einer häufig langen Phase der Jobrotation und einem spezifi-schen in-house Training in das Controlling (vgl Yoshikawa et al 1989, S 20; Shields

Karriere-et al 1991, S 72; Wijewardena/De Zoysa 1999, S 51) Aus diesem Ansatz resultieren auf die Spezifika des Unternehmens zugeschnittene Controllingkompetenzen Die be-schriebene Konzeption ist im Zusammenhang mit den häufig sehr langen Unterneh-menszugehörigkeiten von Arbeitnehmern in Japan zu betrachten (vgl Wijewardena/De Zoysa 1999, S 51)

In international vergleichenden Analysen von Zeitschriftenartikeln findet insbesondere eine Analyse der Publikationen zum Activity-Based Costing (ABC) statt So untersu-

chen Bjørnenak/Mitchell (2002) die Literatur zum ABC in den USA und Großbritannien

zwischen 1987 und 2000 Sie identifizieren beispielsweise unterschiedliche sche Herangehensweisen an die Thematik des ABC: Während in US-amerikanischen Zeitschriften in erster Linie konzeptionelle, analytische und ökonometrische Methoden verwendet werden, finden in britschen Zeitschriften häufig Literaturüberblicke zum ABC Einzug Diese Beobachtungen werden mit den Rollen der beiden Länder im Rah-men der ABC-Diffusion erklärt: Hier fungieren die USA als Ex-, Großbritannien als

methodi-Importeur (vgl Bjørnenak/Mitchell 2002, S 495) Die Perspektive von chell (2002) erweitert Zühlke (2007) um eine deutsche Sichtweise sowie um eine Be-

21 Zu diesen Zertifizierungen gehören z.B Certified Management Accountant ® , Certified Public countant oder Chartered Financial Analyst

Ac-trachtung der Balanced Scorecard und des Target Costing Zühlke kann allerdings keine fundamentalen Publikationsmuster in den untersuchten Ländern identifizieren (vgl

Zühlke 2007, S 260) Im Weiteren betrachten auch Carmona/Gutiérrez (2003)

Publika-tionen zum ABC Dabei zeigen sie am Beispiel der Länder Großbritannien und Spanien, dass für Wissenschaftler in forschungsstarken Ländern ein geringerer Anreiz zur Adop-tion von Forschungstrends besteht, diese Forschungstrends aber früher erkannt werden

als in forschungsschwächeren Ländern Während die Arbeiten von Bjørnenak/Mitchell (2002), Carmona/Gutiérrez (2003) und Zühlke (2007) aufgrund ihres länderverglei-

chenden Charakters wichtige Grundlagen für die vorliegende Arbeit liefern, bieten sie jeweils nur einen Überblick über ein, beziehungsweise einzelne Controllinginstrumente und kein umfassendes Bild der Controllingforschung in den untersuchten Ländern

Im Gegensatz zu den letztgenannten Studien bieten Souza et al (2008) in einer in der

Revista Iberoamericana de Contabilidad de Gestión (RICG) publizierten Untersuchung einen Vergleich der brasilianischen, mexikanischen und spanischen Controllingfor-schung Die Autoren untersuchen ausschließlich die thematische Dimension der Artikel, welche in jeweils sieben nationalen Fachzeitschriften identifiziert werden Hier zeigen sie deutliche Unterschiede zwischen den drei Ländern auf So wird in den brasiliani-

schen Artikeln in erster Linie auf den Bereich Kosten zur Planung, Kontrolle und scheidungsfindung (ca 20 Prozent der Artikel) und in einem Großteil der untersuchten mexikanischen sowie spanischen Artikel auf das strategische Controlling (ca 40 bzw

Ent-19 Prozent der Artikel) rekurriert (vgl Souza et al 2008, S 6 ff.) Allerdings ist diese Studie stark deskriptiv gehalten und verzichtet weitestgehend auf eine Interpretation der Ergebnisse Weil der Beitrag darüber hinaus auf portugiesisch verfasst wurde, erschließt

er sich lediglich einem sehr kleinen Teil der wissenschaftlichen schaft Über die besprochenen Studien hinaus findet in verschiedenen Publikationsana-lysen eine punktuelle Kontrastierung der generierten empirischen Erkenntnisse mit den Ergebnissen bestehender Studien in anderen Länderkontexten statt (vgl Carmona/Gu-tiérrez 2003, S 213; Wagenhofer 2006, S 10; Chenhall/Smith 2011, S 184)

Controllinggemein-Die vorhergehenden Aussagen haben verdeutlicht, dass international vergleichende dien zu den Bereichen Forschung und Lehre des Controlling bisher lediglich in sehr geringer Anzahl publiziert wurden, obwohl die bestehenden Untersuchungen zu interes-santen und unerwarteten Ergebnissen führen und verschiedene Autoren entsprechende Arbeiten fordern (vgl Zühlke 2007, S 3 mit Verweis auf Abrahamson 1996, S 276;

Stu-Mazza/Álvarez 2000, S 582; Bjørnenak/Mitchell 2002, S 506) Diesem Missstand soll

mit der Publikationsanalyse der vorliegenden Arbeit entgegengewirkt werden Eine größere Anzahl von Studien kann hingegen im Bereich der international vergleichenden Betrachtung der Controllingpraxis beobachtet werden Diesen ist das nächste Kapitel gewidmet

2.3.2 Vergleichende Einblicke in die Unternehmenspraxis

Ende der 1980er Jahre bilden Überlegungen, die im verwendeten tarium einen ausschlaggebenden Faktor für die hohe internationale Wettbewerbsfähig-keit japanischer Unternehmen sehen (vgl Hiromoto 1988, S 22; Morgan/Weerakoon

Controllinginstrumen-1989, S 40; Shields et al 1991, S 61; Nishimura 1995, S 318; Wijewardena/De Zoysa

1999, S 49), den Ausgangspunkt der Forschung zum International Vergleichenden Controlling Entsprechende Untersuchungen repräsentieren eine erste Spitze der interna-tional vergleichenden Controllingforschung, welche in den 1990er Jahren erreicht wird

In diesen Studien wird insbesondere ein Vergleich US-amerikanischer oder britischer Controllingstrukturen mit der korrespondierenden Ausprägung in großen japanischen Industrie- und Technologieunternehmen angestrengt (vgl Bailes/Assada 1991, S 132 f.; Daniel/Reitsperger 1992, S 68; Jones/Currie/Dugdale 1993, S 111; Ueno/Wu 1993, S

26 f.) Diese Studien sind mit der Hoffnung verbunden, zunächst die Gründe für die Überlegenheit japanischer Unternehmen in Bezug auf Produktivität und Flexiblilität zu identifizieren und auf dieser Basis Empfehlungen für die Anpassung des in angloameri-kanischen Unternehmen angewandten Controllinginstrumentariums auszusprechen (vgl Morgan/Weerakoon 1989, S 40; Shields et al 1991, S 61 f.; Jones/Currie/Dugdale

1993, S 109)

Studien zum International Vergleichenden Controlling mit dem Länderschwerpunkt Japan stellen drei zentrale Erfolgsfaktoren des japanischen Controlling heraus: Das verwendete Instrumentarium (vgl z.B Wijewardena/De Zoysa 1999, S 54), den spezi-fischen Zuschnitt von Controllingstrukturen (vgl Shields et al 1991, S 71) und die Rolle des Controllers im Gesamtunternehmen (vgl Jones/Currie/Dugdale 1993, S 109) Diese Aspekte werde im Folgenden erläutert