CHƯƠNG 3: PHƯƠNG PHÁP NGHIÊN CỨU 3.1. Giới thiệu
3.6. Phương pháp nghiên cứu định lượng
3.6.1. Mô hình nghiên cứu và xây dựng giả thuyết nghiên cứu
Từ các nghiên cứu đã tìm hiểu và những mô hình được đề cập ở phần Cơ sở lý thuyết, nhóm lựa chọn mô hình nghiên cứu của Reiner Quick và Bent Warming-Rasmussen (Đức 2009) làm nghiên cứu nền tảng, sau đó mở rộng, phát triển chúng. Reiner Quick và Bent Warming-Rasmussen (2009) đã nghiên cứu 4 nhóm nhân tố ảnh hưởng đến Tính độc lập của KTV dưới góc nhìn của các NĐT Đức, gồm có: Việc cung cấp các dịch vụ NAS; Mức phí các dịch vụ NAS; Nhân sự thực hiện kiểm toán và Loại hình dịch vụ NAS. Kết quả nghiên cứu cho thấy: (1) Việc cung cấp các dịch vụ NAS có ảnh hưởng tiêu cực tới Tính độc lập của KTV; (2) Giới hạn tối đa của phí tư vấn bị các NĐT cho là thấp hơn phí tư vấn trong thực tế; (3) Việc tách nhân viên tư vấn của công ty kiểm toán khỏi nhân viên kiểm toán làm tăng tính độc lập trong nhận thức; (4) Mức độ suy giảm tính độc lập của KTV phụ thuộc vào loại hình dịch vụ tư vấn.
Tuy nhiên, nhóm nghiên cứu nhận thấy tùy thuộc vào đặc điểm kinh tế, văn hóa - xã hội của từng khu vực quốc gia và thời điểm tiến hành nghiên cứu, mô hình nghiên cứu cần có sự thay đổi nhất định trên một số khía cạnh để mang đến kết quả tốt nhất.
Thông qua quá trình thu thập, nghiên cứu và phân tích các tài liệu trên Thế giới và tại Việt Nam liên quan đến chủ đề, đồng thời tiến hành nghiên cứu định tính với các chuyên gia trong lĩnh vực Đầu tư đã đem lại cho nhóm những kết quả có ý nghĩa nghiên cứu. Từ đó, nhóm nghiên cứu hiệu chỉnh, thay đổi một số biến quan sát để phù hợp với thực tiễn tại Việt Nam. Nhóm nghiên cứu đã kế thừa và phát triển 4 nhân tố:
(1) Việc cung cấp các dịch vụ NAS; (2) Mức phí dịch vụ NAS; (3) Nhân sự thực hiện kiểm toán; (4) Loại hình dịch vụ NAS và bổ sung thêm nhân tố (5) Độ dài Nhiệm kỳ kiểm toán. Như vậy, nhóm đưa ra 5 biến độc lập chính ảnh hưởng đến biến phụ thuộc
“Tính độc lập của KTV dưới góc nhìn của NĐT Việt Nam”. Ngoài ra, các tác giả cũng xem xét đến tác động của các biến nhân khẩu học: Tuổi tác; Giới tính; Trình độ học vấn; Số năm kinh nghiệm trong lĩnh vực đầu tư lên góc nhìn của các NĐT về việc cung cấp các dịch vụ NAS của công ty Kiểm toán.
Mô hình nghiên cứu được trình bày ở Hình 3.6.1:
Hình 3.6.1: Mô hình nghiên cứu đề xuất (Nguồn: Nhóm nghiên cứu tự chuẩn bị)
Từ mô hình đề xuất ở Hình 3.1, nhóm nghiên cứu đưa ra được phương trình hồi quy như sau:
Y = α - β1*N - β2*F - β3*Hr - β4*T - β5*G + ε Trong đó:
● Y: Tính độc lập của KTV;
● N: Dịch vụ NAS;
● F: Mức phí dịch vụ NAS;
● Hr: Nhân sự thực hiện Kiểm toán;
● T: Nhiệm kỳ kiểm toán dài (đặc biệt là >10 năm);
● G: Loại hình dịch vụ NAS;
● ε: Sai số ngẫu nhiên;
● α: Hằng số;
● β: Hệ số hồi quy chuẩn hóa của biến độc lập
Dựa vào mô hình đề xuất ở Hình 3.1, các giả thuyết sẽ được hình thành như sau:
Cung cấp dịch vụ phi kiểm toán:
Các nghiên cứu được tìm thấy như Frankel, Johnson, Nelson (2002); Abbott, Parker, Peters & Rama (2003); Nguyễn Hữu Ánh, Hà Hồng Hạnh & Soa La Nguyễn (2020) đều ngụ ý rằng các công ty lớn trong nước có xu hướng chi trả nhiều tiền hơn cho các dịch vụ NAS. Nhiều nghiên cứu đã được thực hiện trên các mô hình kinh tế khác nhau và một số các nhà nghiên cứu đưa ra luận điểm rằng: Sự chênh lệch mức phí này là tiền đề của sự xung đột lợi ích kinh tế giữa việc cung cấp các dịch vụ kiểm toán và dịch vụ tư vấn, gây ra mối đe dọa đáng lo ngại đối với Tính độc lập của KTV.
Cụ thể, một vài nghiên cứu điển hình đã được nhóm tác giả tổng quan ở Chương I như:
Mary Canning & David Gwilliam (Ireland 1999); Linda Jeanne Flaming (Hoa Kỳ 2002); Ibrahim El-Sayed Ebaid (Ai Cập 2011); Eleanor Dart (Vương Quốc Anh 2011);
Reiner Quick (Đức 2015); Peter Chi-wan Yip & Elvy Pang (Hong Kong 2017); đều cho thấy việc cung cấp các dịch vụ tư vấn có ảnh hưởng tiêu cực đến Tính độc lập của KTV.
Tuy nhiên, các nghiên cứu liên quan đến mối quan hệ này lại cho thấy nhiều kết quả trái ngược, ví dụ như: Kinney (1999) đã khảo sát các nghiên cứu thực nghiệm trong hơn 20 năm và thấy rằng không có bất cứ bằng chứng cụ thể nào cho thấy Tính độc lập của KTV bị ảnh hưởng bởi việc KTV cung cấp dịch vụ tư vấn; Trong cùng năm, Palmrose (1999) cũng đã chứng minh rằng kiện tụng kiểm toán trong đó các dịch vụ NAS là cơ của của các vụ kiện chiếm <1%; Không chỉ được cho là không có ảnh hưởng đáng kể, Jenkins và Krawczyk (2001) còn chỉ ra rằng việc cung cấp các dịch vụ NAS giúp củng cố niềm tin của những người ra quyết định về Tính độc lập của KTV;
Whisenant, Shankar Guruswamy, và Raghunandan (2003), trong nghiên cứu định giá các dịch vụ kiểm toán và phi kiểm toán, đã bị thuyết phục về các tác động tích cực của các dịch vụ tư vấn đối với chất lượng của một cuộc kiểm toán sau khi xem xét mối tương quan giữa phí NAS và phí kiểm toán của 2666 quan sát từ năm 2001; Gần đây, Ratzinger- Sakel (2013) cũng chứng minh rằng tính độc lập của các KTV Đức không
bị ảnh hưởng tiêu cực khi cung cấp NAS đồng thời.
Kết luận có tính đối nghịch của các nghiên cứu trước cho thấy tính trọng yếu của nhân tố, từ đó dẫn đến giả thuyết đầu tiên:
H1: Theo nhận thức của các NĐT Việt Nam việc công ty kiểm toán cung cấp các dịch vụ NAS cho khách hàng kiểm toán của mình có ảnh hưởng tiêu cực đến Tính độc lập của KTV.
Mức phí dịch vụ NAS:
Kể từ khi loại hình kiểm toán độc lập bắt đầu xuất hiện, nhiều NĐT, cơ quan quản lý và các nhà nghiên cứu đã lập luận rằng KTV không thể thực sự độc lập với khách hàng, bởi vì phần lương mà KTV nhận được phụ thuộc gián tiếp vào mức phí được trả bởi khách thể kiểm toán (McGarry, 2012). Tuy nhiên, phí dịch vụ NAS thường cao hơn đáng kể so với dịch vụ kiểm toán (Hillison & Pacini, 2000) vì thế nó tạo ra mối đe dọa làm suy giảm tính độc lập của KTV cũng như chất lượng của cuộc kiểm toán hơn lệ phí dịch vụ kiểm toán. Ở một số đất nước, luật pháp đã quy định mức phí tối đa của dịch vụ NAS nhằm kiểm soát nó, trong đó có Việt Nam.
Tuy nhiên, ngoài Quick & Warming-Rasmussen (2005), không có bằng chứng thực nghiệm nào trước đây được đưa ra để chứng minh rằng giới hạn của mức phí đã được chấp nhận chung cho dịch vụ tư vấn, điều này có nghĩa rằng trên thực tế, những quy định này chưa được chặt chẽ, đồng thời bị phá vỡ bởi các thỏa thuận “ngầm” làm giảm Tính độc lập trong nhận thức. Cụ thể, Hay, Knechel và Li (2006) đã chỉ ra việc công ty kiểm toán có thể “ngầm” chấp nhận mức phí kiểm toán thấp hơn để có thêm doanh thu và lợi nhuận từ các dịch vụ NAS. Ủng hộ cho quan điểm này, các NĐT Đan Mạch cho rằng mức phí dịch vụ tư vấn thường vượt quá giới hạn được quy định của lệ phí này (Quick & Warming-Rasmussen; 2009), dẫn đến sự suy giảm mức độ tin cậy của những NĐT vào các sản phẩm của cuộc kiểm toán. Dựa trên mô hình của Hay, Knechel & Li (2006), Wang và Hay (2013) đã sử dụng dữ liệu của 99 công ty niêm yết trên sàn chứng khoán để đưa ra kết luận rằng: Việc cung cấp các dịch vụ tư vấn làm suy yếu tính độc lập của KTV, coi NAS là biến phụ thuộc, phí dịch vụ NAS và quyết định của KTV là các biến độc lập, nhằm đánh giá mối quan hệ giữa phí kiểm toán và phí NAS, giữa phí kiểm toán và mức độ sửa đổi trong ý kiến kiểm toán. Kết quả
nghiên cứu cho thấy rằng phí NAS cao sẽ dẫn đến suy giảm tính độc lập và chính xác trong ý kiến kiểm toán của KTV.
Bởi những lý do trên, một vấn đề cần được quan tâm khác bên cạnh mức phí tư vấn đã được luật định rằng: Theo nhận thức, liệu phí tư vấn có vượt quá giới hạn như vậy hay không? Reiner Quick & Bent Warming-Rasmussen (2009) và Quick &
Warming-Rasmussen (2005) đều tiết lộ tất cả các nhóm tham gia đều giả định rằng tỷ lệ phần trăm tới hạn bị vượt quá. Nếu các NĐT giả định rằng phí NAS vượt quá mức tối đa như vậy thì sự tin tưởng của họ vào Tính độc lập của KTV sẽ bị giảm đi. Và điều đáng quan tâm là liệu sự thiếu tin tưởng này có chính đáng hay không? Nếu là chính đáng, các nhà quản lý cần phải làm gì với mối lo này để đảm bảo Tính độc lập của KTV cũng như quyền lợi của các NĐT trên TTCK? Như vậy, giả thuyết tiếp theo được đưa ra là:
H2: Giới hạn mức phí của Dịch vụ NAS theo nhận định của các NĐT là thấp hơn so với mức phí tư vấn được trả trong thực tế.
Nhân sự thực hiện Kiểm toán:
Các nghiên cứu thực nghiệm cho thấy rằng việc tách biệt nhân viên thực hiện kiểm toán và nhân viên cung cấp dịch vụ tư vấn của công ty kiểm toán có tác động tích cực đến Tính độc lập của KTV (Titard, 1971; Pany & Reckers, 1930). Sự tách biệt của nhân viên công ty kiểm toán thực hiện dịch vụ tư vấn từ những người thực hiện kiểm toán BCTC có một tác động tích cực (Titard, 1971; Pany & Reckers, 1983; Lowe
& Pany, 1995; Canning & William, 1999; Lowe và cộng sự, 1999; Swanger &
Chewning, 2001; Hill & Booker, 2007). Việc sử dụng nhân viên riêng biệt giảm nhẹ mối quan tâm đến kết quả kiểm toán của các bên liên quan (những nghiên cứu này là từ Hoa Kỳ và Ireland).
Ủy ban Ngân khố Hạ viện Vương quốc Anh và Hội đồng Nghiên cứu Đầu tư Lương hưu đều bày tỏ mối quan tâm đáng kể về việc KTV hoạt động với tư cách là nhà tư vấn: “Chúng tôi thực sự tin rằng niềm tin của NĐT và sự tin tưởng vào cuộc kiểm toán sẽ được nâng cao bởi một cuộc tiến hành - liên quan đến việc các công ty kiểm toán thực hiện công việc NAS cho cùng một công ty”. Nghiên cứu do Beattie et al. (1999) phù hợp với cuộc khảo sát do Firth thực hiện (1980), cả hai nhóm lo ngại về ảnh hưởng của việc cung cấp các dịch vụ NAS đối với tính độc lập của KTV. Nghiên
cứu của Gwilliam (1999) trong môi trường thương mại Ailen cho thấy hơn hai phần ba số người được hỏi đồng ý rằng: Tính độc lập của KTV giảm khi cùng một nhân sự được cung cấp cả dịch vụ kiểm toán và phi kiểm toán. Nếu một công ty hoặc một thành viên của nhóm kiểm toán trở thành người ủng hộ (hoặc chống lại) quan điểm của khách hàng kiểm toán trong bất kỳ thủ tục (hoặc tình huống) đối nghịch nào thì có thể dẫn đến sự tổn hại nghiêm trọng về đạo đức (Awa Felix N, Nigeria, 2015). Ví dụ về sự nhầm lẫn vai trò này có thể xảy ra khi đóng vai trò là người bào chữa thay mặt thân chủ trong vụ kiện tụng; hoặc khi khách hàng kiện cáo KTV; khi Kinh doanh và kinh doanh hoặc quảng bá cổ phiếu (hoặc chứng khoán) do khách hàng phát hành. Các hoạt động này rõ ràng được coi là có khả năng làm suy yếu hoặc ảnh hưởng đến tính độc lập của KTV.
Tuy nhiên, một nghiên cứu từ Đan Mạch được nhóm tác giả tìm thấy thực hiện bởi Quick & Warming-Rasmussen (2005) không tìm thấy mức độ tin cậy tăng lên trong chức năng kiểm toán bằng cách tách biệt dịch vụ kiểm toán và dịch vụ tư vấn trong công ty kiểm toán.
Do đó, nhóm tác giả nhận thấy việc kiểm tra ảnh hưởng của sự tách biệt nhân sự bên trong các bộ phận của công ty kiểm toán như vậy ở Việt Nam là vô cùng cần thiết. Vì thế, giả thuyết thứ ba của chúng tôi được phát biểu là:
H3: Sự tách biệt giữa nhân viên thực hiện kiểm toán BCTC và nhân viên cung cấp dịch vụ tư vấn cho công ty là trọng yếu để đảm bảo Tính độc lập của KTV.
Nhiệm kỳ kiểm toán dài (đặc biệt là >10 năm):
Mối đe dọa mà sự phụ thuộc kinh tế gây ra đối với Tính độc lập của KTV có thể trở nên đáng kể hơn nếu được kiểm toán bởi cùng một KTV trong thời gian dài. Ví dụ, Brod và Moscove (1988) đã lập luận rằng KTV có thể gặp ít thách thức hơn theo thời gian làm việc với khách hàng của mình khiến cho quá trình Kiểm toán trở nên “cũ kỹ”.
Khẳng định này được chứng minh bởi các bằng chứng từ Hoa Kỳ và Úc, rằng chất lượng kiểm toán giảm khi thời hạn nhiệm kỳ tăng lên Carey & Simnett, 2006; Coupley
& Doucet, 1993; Deis & Giroux, 1992; Nagy, 2005). Một số nhà bình luận tin rằng việc thực hiện luân chuyển công ty Kiểm toán bắt buộc sẽ giúp cho chất lượng kiểm toán được nâng cao, vì các KTV mới sẽ cung cấp một “góc nhìn mới mẻ” (theo ICAEW, 2002). Ngoài ra, theo Chuẩn mực Đạo đức dành cho KTV của Vương quốc
Anh, APB (All-points bulletin: bản tin điểm/ một thông cáo quan trọng được truyền đi) đã thừa nhận mối đe dọa mà một nhiệm kỳ dài hạn có thể gây ra đối với sự độc lập của KTV. Chuẩn mực quy đã quy định rằng doanh nghiệp kiểm toán phải theo dõi khoảng thời gian mà nhân sự chủ chốt trong nhóm tiến hành giao nhiệm vụ kiểm toán, ví dụ như trưởng nhóm kiểm toán và chủ nhiệm kiểm toán, và đảm bảo rằng các thành viên phải được luân chuyển sau 5 năm; các nhân viên kiểm toán chủ chốt khác luân chuyển sau 7 năm. Tuy nhiên, các chuẩn mực này lại không yêu cầu phải luân chuyển công ty kiểm toán.
Đây là một nhân tố gây ra khá nhiều tranh cãi trước đó vì đã có rất nhiều ý kiến trái chiều được đưa ra, điển hình là hai nghiên cứu dựa trên nhận thức tại Vương quốc Anh của Firth (1980, 1981) và Hussey & Lan (2001) đều đưa ra các bằng chứng rằng nhận thức của bên thứ ba không bị ảnh hưởng bởi nhiệm kỳ kiểm toán dài. Hussey và Lan (2001) chỉ ra rằng phần lớn các GĐ Tài chính ở Vương quốc Anh được chọn làm mẫu nghiên cứu không ủng hộ việc bắt buộc luân chuyển công ty kiểm toán. Ủng hộ cho quan điểm này, Firth (1981) cũng lập luận rằng nhiệm kỳ dài có nghĩa là hoàn thành công việc kiểm toán nhanh hơn, giảm phí kiểm toán và nâng cao chuyên môn của KTV.
Tuy nhiên, kết quả của một cuộc khảo sát tại Texas được thực hiện bởi Knapp (1991) lại cho thấy rằng thời hạn kiểm toán ảnh hưởng đến ý kiến kiểm toán về chất lượng kiểm toán. Chất lượng kiểm toán có tương quan tỉ lệ thuận với nhiệm kỳ 5 năm, nhưng tương quan nghịch trong những năm tiếp theo. Knapp đã lập luận rằng các thành viên ủy ban Kiểm toán nhận thấy ảnh hưởng của Đường cong lĩnh hội trong những năm đầu của mối quan hệ này dần cải thiện chất lượng, nhưng “sự tự mãn của KTV, sự phụ thuộc quá mức vào khách hàng và các cuộc kiểm toán ít nghiêm ngặt hơn có thể tính đến đối với sự xói mòn của chất lượng kiểm toán được nhận thấy khi nhiệm kỳ kiểm toán trở nên tương đối dài hạn”. Giống với nghiên cứu của Knapp, một nghiên cứu liên quan đến các nhân viên cho vay Malaysia (Bakar, Rahman & Devonish, 2005) và một nghiên cứu với những người sử dụng và lập BCTC ở Barbados (Alleyne & Devonish, 2006) cũng chỉ ra rằng: Việc luân chuyển bắt buộc các KTV sẽ thúc đẩy nhận thức về tính độc lập của KTV. Nhận thấy tính cấp thiết của nhân tố, nhóm tác giả phát biểu giả thuyết tiếp theo như sau:
H4: Nhận thức của NĐT về Tính độc lập của KTV sẽ bị suy giảm do khách hàng sử dụng cùng một KTV trong hơn 5 năm.
Sự ảnh hưởng của các loại hình Dịch vụ NAS lên Tính độc lập của KTV là khác nhau:
Dịch vụ NAS tại Việt Nam đang được các công ty kiểm toán cung cấp bao gồm 12 loại hình dịch vụ: Dịch vụ ghi sổ kế toán, dịch vụ tư vấn thuế, dịch vụ tư vấn quản lý, dịch vụ tư vấn tài chính, dịch vụ thiết kế hệ thống thông tin kế toán, dịch vụ thiết kế kiểm soát nội bộ, dịch vụ đánh giá kiểm soát nội bộ, dịch vụ cung cấp phần mềm kế toán và thuế, dịch vụ kế toán quản trị, định giá doanh nghiệp, tư vấn niêm yết/cổ phần hóa doanh nghiệp, dịch vụ đào tạo. Tác động có thể có của các dịch vụ khác nhau này đối với nhận thức của NĐT về tính độc lập của KTV dường như khác nhau. Nghiên cứu của Mishra, Raghunandan và Rama (2005) đã chỉ ra rằng các NĐT quan tâm hơn đến dịch vụ tư vấn thuế và họ (các NĐT) cũng bỏ phiếu chống lại việc phê chuẩn các KTV cung cấp dịch vụ này. Reiner Quick và cộng sự (2009) khảo sát tại Đức cũng nhận thấy rằng nhận thức của các NĐT về tính độc lập của KTV thay đổi tùy theo loại hình dịch vụ NAS được cung cấp (ví dụ: việc tuyển dụng cấp cao quản lý cho một khách hàng kiểm toán có thể tạo ra các mối đe dọa tư lợi, quen biết và đe dọa). Cụ thể, kết quả khảo sát của Reiner Quick và cộng sự chỉ ra rằng các NĐT Đức cho rằng:
trong 19 loại hình dịch vụ NAS được khảo sát, chỉ có dịch vụ liên quan đến hệ thống thông tin kế toán không làm ảnh hưởng đến tính độc lập kiểm toán. Những dịch vụ còn lại trong 19 loại dịch vụ được cho là làm suy yếu tính độc lập của KTV, đặc biệt là dịch vụ liên quan đến nguồn nhân lực. Kết quả khảo sát này của Reiner Quick trái ngược với các nghiên cứu trước đó (Shockley, 1981; Bartlett, 1993; Patel Psaros, 2000)
Tại Việt Nam, khảo sát dưới góc nhìn của chính những người làm nghề kiểm toán, Lê Đoàn Minh Đức (2017) chỉ ra rằng dịch vụ ghi sổ kế toán và dịch vụ tư vấn thuế làm suy giảm đáng kể tính độc lập của KTV, các dịch vụ còn lại thì không làm suy giảm tính độc lập kiểm toán. Phạm Đức Cường (2020) và cộng sự cũng cho rằng dịch vụ tư vấn thuế và dịch vụ tư vấn quản lý làm ảnh hưởng trực tiếp đến tính khách quan kiểm toán. Trái ngược với kết quả này, Kinney, Palmrose và Scholz (2004) lại tiết lộ rằng:
Chất lượng KTV sẽ không bị ảnh hưởng nếu các công ty kiểm toán cung cấp dịch vụ