CHƯƠNG 1: LÝ LUẬN CƠ BẢN VỀ LẬP VÀ TRÌNH BÀY BÁO CÁO
1.2. Yêu cầu, nguyên tắc về lập và trình bày Báo cáo tài chính hợp nhất trong
1.2.1.Yêu cầu đối với Báo cáo tài chính hợp nhất
Báo cáo tài chính hợp nhất của các Tập đoàn kinh tế phải cung cấp được đầy đủ thông tin của các chỉ tiêu kinh tế như tài sản, nguồn vốn, doanh thu, chi phí, các luồng tiền của toàn Tập đoàn như là một thực thể kinh tế duy nhất. Để từ đó người sử dụng thông tin kế toán có thể đưa ra được các phân tích và đánh giá chính xác hơn về tình hình tài chính và hoạt động kinh doanh của Tập đoàn.
Thông tin trình bày trên BCTCHN phải phản ánh trung thực, hợp lý tình hình tài chính, tình hình và kết quả kinh doanh của doanh nghiệp. Để đảm bảo sự trung thực, thông tin phải có 3 tính chất là đầy đủ, khách quan, không có sai sót.
– Thông tin được coi là đầy đủ khi bao gồm tất cả các thông tin cần thiết để giúp người sử dụng Báo cáo tài chính hiểu được bản chất, hình thức và rủi ro của các giao dịch và sự kiện. Đối với một số khoản mục, việc trình bày đầy đủ còn phải mô tả thêm các thông tin về chất lượng, các yếu tố và tình huống có thể ảnh hưởng tới chất lượng và bản chất của khoản mục.
– Trình bày khách quan là không thiên vị khi lựa chọn hoặc mô tả các thông tin tài chính. Trình bày khách quan phải đảm bảo tính trung lập, không chú trọng, nhấn mạnh hoặc giảm nhẹ cũng như có các thao tác khác làm thay đổi mức độ ảnh hưởng của thông tin tài chính là có lợi hoặc không có lợi cho người sử dụng Báo cáo tài chính.
– Không sai sót có nghĩa là không có sự bỏ sót trong việc mô tả hiện tượng và không có sai sót trong quá trình cung cấp các thông tin báo cáo được lựa chọn và áp dụng. Không sai sót không có nghĩa là hoàn toàn chính xác trong tất cả các khía cạnh, ví dụ, việc ước tính các loại giá cả và giá trị không quan sát được khó xác định là chính xác hay không chính xác. Việc trình bày một ước tính được coi là trung thực nếu giá trị ước tính được mô tả rõ ràng, bản chất và các hạn chế của quá trình ước tính được giải thích và không có sai sót trong việc lựa chọn số liệu phù hợp trong quá trình ước tính.
Thông tin tài chính phải thích hợp để giúp người sử dụng Báo cáo tài chính dự đoán, phân tích và đưa ra các quyết định kinh tế.
Thông tin tài chính phải được trình bày đầy đủ trên mọi khía cạnh trọng yếu.
Thông tin được coi là trọng yếu trong trường hợp nếu thiếu thông tin hoặc thông tin thiếu chính xác có thể làm ảnh hưởng tới quyết định của người sử dụng thông tin tài chính của đơn vị báo cáo. Tính trọng yếu dựa vào bản chất và độ lớn, hoặc cả hai, của các khoản mục có liên quan được trình bày trên báo cáo tài chính của một đơn vị cụ thể.
Thông tin phải đảm bảo có thể kiểm chứng, kịp thời và dễ hiểu.
Thông tin tài chính phải được trình bày nhất quán và có thể so sánh giữa các kỳ kế toán; So sánh được giữa các doanh nghiệp với nhau.
1.2.2. Nguyên tắc lập và trình bày Báo cáo tài chính hợp nhất 1.2.2.1. Nguyên tắc chung về lập Báo cáo tài chính hợp nhất
“Lập và trình bày báo cáo tài chính hợp nhất phải dựa trên các cơ sở và nguyên tắc chung cũng giống như đối với BCTC thông thường. Do vậy việc lập BCTCHN cũng phải đảm bảo các nguyên tắc: hoạt động liên tục, cơ sở dồn tích, nhất quán, trọng yếu và tập hợp, bù trừ, có thể so sánh.
Nguyên tắc hoạt động liên tục yêu cầu khi lập và trình bày BCTCHN, nhà quản lý cần phải đánh giá khả năng hoạt động liên tục của doanh nghiệp. BCTCHN phải được lập trên cơ sở giả định doanh nghiệp đang hoạt động liên tục và sẽ tiếp tục hoạt động kinh doanh bình thường trong tương lai.
Nguyên tắc cơ sở dồn tích yêu cầu BCTCHN phải được lập theo cơ sở kế toán dồn tích, toàn bộ nghiệp vụ kinh tế phát sinh đều được ghi nhận tại thời điểm phát sinh, không căn cứ theo thời điểm thực tế thu, chi. Các khoản chi phí được ghi nhận vào BCKQHĐKD theo nguyên tắc phù hợp giữa doanh thu và chi phí.
Nguyên tắc nhất quán yêu cầu việc trình bày và phân loại các khoản mục trong BCTCHN phải nhất quán qua các niên độ, trừ trường hợp có sự thay đổi đáng kể về bản chất kinh doanh của doanh nghiệp ,hoặc khi xem xét việc trình bày BCTCHN nhận thấy cần phải trình bày lại một cách hợp lý hơn các giao dịch và sự việc, hoặc
có chuẩn mực kế toán khác yêu cầu sự thay đổi trong việc trình bày.
Nguyên tắc trọng yếu và tập hợp đòi hỏi các khoản mục trọng yếu phải được trình bày riêng biệt trong BCTCHN, còn các khoản mục không trọng yếu thì không cần trình bày riêng rẽ mà được phép tập hợp vào từng khoản mục cùng tính chất hoặc chức năng.
Nguyên tắc bù trừ yên cầu trong quá trình ghi nhận các khoản giao dịch kinh tế và các sự kiện để tiến hành lập và trình bày BCTCHN không được phép bù trừ tài sản và nợ phải trả, phải trình bày riêng biệt các khoản mục tài sản và công nợ trên BCTCHN. Các khoản mục doanh thu, thu nhập khác và chi phí chỉ được bù trừ khi các khoản vay được quy định tại một chuẩn mực kế toán khác; hoặc trong trường hợp các khoản lãi, lỗ và các chi phí liên quan phát sinh từ các giao dịch và sự kiện giống nhau, tương tự hoặc không có tính trọng yếu. Các khoản mục về tài sản, nợ phải trả, các khoản thu nhập và chi phí có tính trọng yếu phải được báo cáo riêng biệt.
Nguyên tắc lập BCTCHN có thể so sánh yêu cầu các thông tin bằng số liệu trong báo cáo phải được trình bày tương ứng với nhau qua các kỳ, bao gồm các thông tin diễn giải bằng lời nếu cần thiết. Nếu có thay đổi trong cách trình bày hoặc phân loại các khoản mục trong báo cáo thì phải phân loại các số liệu so sánh (trừ trường hợp không thể thực hiện) nhằm đảm bảo khả năng so sánh với hiện tại đồng thời trình bày tính chất, số liệu và lý do phân loại.
1.2.2.2. Nguyên tắc lập và trình bày Báo cáo tài chính hợp nhất
Theo “Điều 10, thông tư 202/2014/TT-BTC ngày 22/12/2014” thì nguyên tắc khi lập và trình bày BCTCHN như sau:
- Công ty mẹ khi lập BCTCHN phải tiến hành hợp nhất BCTC riêng của mình và tất cả các công ty con ở trong và ngoài nước do công ty mẹ nắm quyền kiểm soát trực tiếp hoặc gián tiếp, trừ các trường hợp:
+ Công ty con được mua và nắm giữ nhằm mục đích bán lại trong khoảng thời gian không quá 12 tháng thì quyền kiểm soát của công ty mẹ chỉ là tạm thời.
+ Hoạt động của công ty con đang trong thời gian bị hạn chế trên 12 tháng và gây ảnh hưởng đáng kể tới khả năng chuyển vốn cho công ty mẹ.
- Đối với: Các công ty con có hoạt động kinh doanh khác biệt so với hoạt động kinh doanh của công ty mẹ và công ty con khác trong tập đoàn thì công ty mẹ không được loại trừ khỏi BCTCHN.
- BCTCHN được lập và trình bày theo các nguyên tắc trong quy định của Chuẩn mực kế toán Việt Nam - Trình bày báo cáo tài chính và quy định của các Chuẩn mực kế toán khác có liên quan” như BCTC của một doanh nghiệp độc lập.
- Các giao dịch và sự kiện cùng loại trong những hoàn cảnh tương tự trong toàn Tập đoàn được trình bày trên cơ sở áp dụng chính sách kế toán thống nhất.
+ Trường hợp công ty con sử dụng các chính sách kế toán khác thì BCTC được sử dụng để hợp nhất phải được điều chỉnh lại theo chính sách chung của Tập đoàn dưới sự hướng dẫn của công ty mẹ dựa trên bản chất của các giao dịch và sự kiện.
+ Trường hợp công ty con không thể sử dụng cùng một chính sách kế toán với chính sách chung của tập đoàn thì phải trình bày rõ trong BTMBCTCHN các khoản mục đã được ghi nhận và trình bày theo các chính sách kế toán khác nhau và phải thuyết minh rõ các chính sách kế toán khác đó.
- BCTC riêng sử dụng để hợp nhất của công ty mẹ và công ty con phải được lập theo một kỳ kế toán thống nhất. Nếu kỳ kế toán là khác nhau thì công ty con phải lập thêm một bộ BCTC theo kỳ kế toán của công ty mẹ để phục vụ cho mục đích hợp nhất. Trong trường hợp không thể thực hiện được, có thể được sử dụng BCTC khác nhau về thời gian lập với điều kiện là thời gian chênh lệch đó không vượt quá 3 tháng.
- Trong toàn bộ khoảng thời gian kể từ ngày công ty mẹ nắm quyền kiểm soát công ty con cho đến ngày công ty mẹ thực sự chấm dứt quyền kiểm soát công ty con thì KQHĐKD của công ty con phải được đưa vào BCTCHN.
- Tại ngày mua, phần sở hữu của công ty mẹ và CĐKKS trong tài sản thuần có thể xác định được của công ty con tại ngày mua phải được trình bày theo giá trị hợp lý.
- Công ty mẹ phải tiến hành ghi nhận thuế TNDN hoãn lại phát sinh từ giao
dịch hợp nhất kinh doanh trong trường hợp phát sinh chênh lệch giữa giá trị ghi sổ và giá trị hợp lý của tài sản thuần của công ty con tại ngày mua .
- Nếu sau khi đã kiểm soát công ty con, công ty mẹ tiếp tục đầu tư để tăng tỷ lệ lợi ích nắm giữ thì không thực hiện việc ghi nhận tài sản thuần của công ty con theo giá trị hợp lý như tại thời điểm kiểm soát mà phần chênh lệch giữa giá phí khoản đầu tư thêm và giá trị ghi sổ của tài sản thuần của công ty con mua thêm được ghi nhận trực tiếp vào LNST chưa phân phối và được coi là các giao dịch vốn CSH (không ghi nhận như lợi thế thương mại hoặc lãi từ giao dịch mua giá rẻ).
- Các chỉ tiêu trong BCĐKTHN và BCKQHĐKDHN được lập bằng cách cộng từng chỉ tiêu thuộc Bảng cân đối kế toán và Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh của Công ty mẹ và các công ty con trong tập đoàn sau đó thực hiện điều chỉnh cho các nội dung sau:
a) Giá trị ghi sổ khoản đầu tư của công ty mẹ trong từng công ty con và phần vốn của công ty mẹ trong vốn CSH của công ty con phải được loại trừ toàn bộ đồng thời ghi nhận lợi thế thương mại hoặc lãi từ giao dịch mua giá rẻ (nếu có);
b) Phân bổ lợi thế thương mại;
c) Lợi ích cổ đông không kiểm soát được trình bày trong Bảng cân đối kế toán hợp nhất thành một chỉ tiêu riêng thuộc phần vốn CSH. Phần sở hữu của cổ đông không kiểm soát trong Báo cáo kết quả kinh doanh của tập đoàn cũng phải được trình bày thành chỉ tiêu riêng biệt trong Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh hợp nhất;
d) Số dư các khoản mục phải thu, phải trả, cho vay... giữa các đơn vị trong cùng tập đoàn phải được loại trừ hoàn toàn;
đ) Các khoản doanh thu, thu nhập, chi phí phát sinh từ các giao dịch trong nội bộ tập đoàn phải được loại trừ toàn bộ;
e) Các khoản lãi chưa thực hiện phát sinh từ các giao dịch trong nội bộ tập đoàn đang nằm trong giá trị tài sản (như hàng tồn kho, tài sản cố định…) phải được loại trừ hoàn toàn. Các khoản lỗ chưa thực hiện phát sinh từ các giao dịch nội bộ đang phản ánh trong giá trị tài sản (hàng tồn kho, tài sản cố định…) cũng phải được loại bỏ trừ khi chi phí gây ra khoản lỗ đó không thể thu hồi được”.
- Số chênh lệch giữa số thu từ việc thoái vốn tại công ty con và giá trị phần tài sản thuần của công ty con bị thoái vốn cộng với (+) giá trị phần lợi thế thương mại chưa phân bổ hết được ghi nhận ngay trong kỳ phát sinh theo nguyên tắc: Nếu giao dịch thoái vốn không làm công ty mẹ mất quyền kiểm soát đối với công ty con, toàn bộ chênh lệch nêu trên được ghi nhận vào chỉ tiêu Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối trên Bảng cân đối kế toán hợp nhất; Nếu giao dịch thoái vốn dẫn đến việc công ty mẹ mất quyền kiểm soát đối với công ty con, toàn bộ chênh lệch nêu trên được ghi nhận vào Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh hợp nhất. Khoản đầu tư vào công ty con sẽ được hạch toán như một khoản đầu tư tài chính thông thường hoặc kế toán theo phương pháp vốn chủ sở hữu kể từ khi công ty mẹ không còn nắm quyền kiểm soát công ty con.
Sau khi thực hiện tất cả các bút toán điều chỉnh, phần chênh lệch phát sinh do việc điều chỉnh các chỉ tiêu thuộc Báo cáo kết quả kinh doanh phải được kết chuyển vào lợi nhuận sau thuế chưa phân phối.
Trường hợp công ty mẹ có các công ty con lập Báo cáo tài chính bằng đồng tiền khác với đồng tiền báo cáo của công ty mẹ, trước khi hợp nhất Báo cáo tài chính, công ty mẹ phải chuyển đổi toàn bộ Báo cáo tài chính của các công ty con sang đồng tiền báo cáo của công ty mẹ.