Các quy ước chung được thừa nhận trong kế toán

Chương 2. NGUYÊN TẮC CỦA KẾ TOÁN

2.1. NGUYÊN TẮC KẾ TOÁN

2.1.1. Các quy ước chung được thừa nhận trong kế toán

Quy ước chung của kế toán là các giả định, các nội dung hoặc các hướng dẫn nền tảng cho việc lập và trình bày báo cáo tài chính. Theo quy định của Chuẩn mực kế toán Việt Nam hiện hành, các quy ước chung được thừa nhận trong kế toán gồm 4 quy ước sau:

(i) Đơn vị kế toán (Tổ chức kế toán): Một doanh nghiệp hay một đơn vị được coi là đơn vị kế toán khi nó là những tổ chức độc lập với chủ sở hữu và với các doanh nghiệp, đơn vị khác. Nó được coi là đơn vị độc lập vì kế toán phải lập Báo cáo tài chính theo định kỳ của từng đơn vị riêng biệt, nếu Báo cáo tài chính phản ánh tài sản hoạt động của một đơn vị khác hay tài sản hoạt động cá nhân của chủ sở hữu khác sẽ làm lệch đi tình trạng tài chính của đơn vị đó.

Một đơn vị kế toán là các hoạt động riêng biệt và khác với các cá nhân, tổ chức kinh thế khác, thường được biểu hiện dưới dạng đăng ký kinh doanh là công ty trách

nhiệm hữu hạn (TNHH), doanh nghiệp tư nhân, công ty cổ phần, công ty hợp doanh, tập đoàn, đơn vị hành chính sự nghiệp, đơn vị công lập,...

Ví dụ: Đối với loại hình doanh nghiệp tư nhân thường do một cá nhân bỏ vốn ban đầu và làm chủ sở hữu có thể dưới dạng các cửa hàng bán lẻ, tiệm cắt tóc,... Những doanh nghiệp này thường không cần quá nhiều vốn để bắt đầu kinh doanh. Chủ doanh nghiệp (cá nhân) có thể nhận được lãi hoặc lỗ và chịu trách nhiệm hoàn toàn với các khoản nợ tương ứng trong kinh doanh cửa hàng của mình. Không có sự phân biệt kinh doanh giữa cá nhân hay một đơn vị kinh tế làm kinh doanh, nhưng kế toán các giao dịch kinh doanh của đơn vị kinh tế phải tách biệt với việc ghi nhận các hoạt động của cá nhân chủ doanh nghiệp.

Dấu hiệu nhận biết một đơn vị kế toán là: Đơn vị đó (i) diễn ra các hoạt động kiểm soát tài sản, đồng thời (ii) thực hiện các công việc, nghiệp vụ hoạt động SXKD; (iii) thực hiện ghi chép, thu nhận, xử lý và cung cấp thông tin; (iv) tổng hợp và lập các Báo cáo tài chính.

(ii) Hoạt động liên tục: Là việc hoạt động của đơn vị diễn ra thường xuyên, đều đặn và không có dấu hiệu ngưng hoạt động trong tương lai gần. Giả định này phản ánh các thông tin kế toán, chỉ được cung cấp khi doanh nghiệp hoạt động liên tục và không có ý định phá sản hoặc giải thể. Nghĩa là tài sản của đơn vị phải được báo cáo theo giá phí chứ không phải là thanh khoản tại thời điểm cuối kỳ.

Khi đơn vị sử dụng tài sản vào quá trình sản xuất kinh doanh thì giá của tài sản ở

thị trường có thể thay đổi theo thời gian nhưng số liệu ghi chép của những tài sản này không được điều chỉnh để phản ánh theo giá thị trường, trừ khi có chứng cớ rõ ràng cho sự thay đổi giá này. Không phản ánh sự thay đổi giá theo thị trường của tài sản vì đơn vị hoạt động liên tục và sự tăng, giảm giá diễn ra thường xuyên nên không thể điều chỉnh sự tăng, giảm này được. Tuy nhiên, trong trường hợp đơn vị ngưng sản xuất để giải thể, để bán thì giá tài sản phải được phản ánh theo giá thị trường (hay là giá hợp lý).

Ví dụ: Công ty TNHH Hoàng Long, chuyên kinh doanh về mua bán và lắp ráp sản xuất ô tô nhãn hiệu Lamda, công ty hoạt động từ ngày 1/1/200N0 đến hiện tại (200N8) là 9 năm. Các ghi chép và thông tin kế toán chỉ có ý nghĩa khi tại thời điểm cuối năm thứ 9 công ty Hoàng Long không có ý định phá sản hoặc dừng hoạt động vào năm thứ 10 (200N9).

Giả định đơn vị hoạt động liên tục và tiếp tục hoạt động kinh doanh bình thường trong tương lai (tương lai gần), tức là: (i) doanh nghiệp không có ý định; hoặc (ii) không bị buộc phải ngưng hoạt động hoặc thu hẹp đáng kể quy mô hoạt động của mình.

(iii) Thước đo tiền tệ: Khi các hoạt động kinh tế tài chính được phản ánh theo đơn vị tiền tệ mà đơn vị tiền tệ lại có thể thay đổi theo mức giá chung của thị trường, do vậy, để có thể so sánh, phân tích được hoạt động kinh tế của kỳ này với những kỳ khác thì phải sử dụng đồng tiền cố định và thống nhất.

Ví dụ: Một tài sản của công ty TNHH Hoàng Long vào năm N0 có giá 200.000.000 đồng và bây giờ (năm N) bán tài sản này với giá 400.000.000 đồng. Nếu trong khoảng thời gian từ khi mua đến khi bán, sức mua của tiền tệ giảm còn một nửa, chưa kể khấu

hao làm giảm giá trị của tài sản thì coi như công ty không có lợi ích gì trong việc mua bán này, vì 400.000.000 đồng hiện nay không mua được gì hơn 200.000.000 đồng trước đây cả. Tuy nhiên, sử dụng chung đồng tiền để đánh giá tại hai thời điểm trên thì kế toán viên phải điều chỉnh theo các mức giá của cả hai về một thời điểm cố định để đánh giá.

Thực tiễn ví dụ này kế toán viên báo cáo đã thu được 200.000.000 đồng tiền lãi, thực tế có lãi vậy không? Muốn tính được thì kế toán viên phải điều chỉnh theo các mức giá thay đổi nhưng thay vì điều chỉnh thì kế toán viên sử dụng khái niệm đồng bản vị cố định, nghĩa là khi báo cáo giả sử giá trị đồng tiền không đổi (giá trị tiền tại thời điểm N0 và N giống nhau hoặc thay đổi không đáng kể). Khi đó, giá trị chênh lệch giữa thời điểm bán và thời điểm mua là 400.000.000 đồng -200.000.000 đồng = 200.000.000 đồng. Quan điểm về khái niệm đồng bạc cố định trong tình huống này là một quy ước chung được thừa nhận trong kế toán.

Thước đo tiền tệ, là thước đo chủ yếu và bắt buộc trong 3 thước đo: Hiện vật, lao động và tiền tệ, được kế toán sử dụng trong đơn vị. Trong một đơn vị cụ thể, kế toán quy các loại vật tư, lao động và hàng hoá khác về giá trị theo thước đo tiền tệ.

(iv) Kỳ kế toán: Quá trình hoạt động của một đơn vị thường kéo dài qua nhiều năm, nhưng các nhà quản lý, các nhà đầu tư, cơ quan tài chính… yêu cầu đơn vị cung cấp cho họ những báo cáo tài chính theo định kỳ, do vậy, kế toán phải chia thời gian hoạt động theo từng kỳ nhất định như tháng, quý hay năm. Việc lập các Báo cáo tài chính theo các khoảng thời gian nhất định thì khoảng thời gian đó được gọi đó là kỳ kế toán.

Ví dụ: Công ty TNHH Hoàng Long mỗi năm thực hiện lập Báo cáo tài chính một lần vào cuối năm theo quy định của cơ quan Thuế (cơ quan quản lý Nhà nước), đồng thời, để đưa ra quyết định kinh doanh kịp thời, giám đốc công ty yêu cầu kế toán phải báo cáo kết quả hoạt động theo từng tháng (30 ngày/lần). Trong tình huống này, kỳ kế toán tại công ty TNHH Hoàng Long cho mục đích thuế là 1 năm (12 tháng liên tục) và cho mục đích quản trị là 1 tháng (30 ngày liên tục).

Các đơn vị thường chọn kỳ kế toán là một năm (còn gọi là niên độ), tuy nhiên cũng có những đơn vị cũng chọn kỳ kế toán tạm thời một tháng hay một quý để lập báo cáo tài chính, kỳ kế toán một năm là 12 tháng liên tục, kỳ 12 tháng mà doanh nghiệp chọn làm kỳ kế toán năm được gọi là năm tài chính. Khởi điểm của kỳ kế toán là đầu tháng của bất cứ tháng nào, tuỳ vào doanh nghiệp có thể là 1/1,1/2,1/3,1/4… nhưng nên chọn kỳ kế toán như thế nào để kết thúc với mức tồn kho thấp nhất và mức hoạt động sản xuất kinh doanh nhỏ nhất. Nghĩa là, kỳ kế toán là khoảng thời gian quy định số liệu, thông tin kế toán phải được báo cáo, thông thường các quy định phổ biến yêu cầu kỳ kế toán là 1 năm (12 tháng liên tục).

2.1.2. Các nguyên tắc của kế toán

Nguyên tắc kế toán là những tuyên bố chung như là các chuẩn mực và văn bản hướng dẫn để phục vụ cho việc lập các Báo cáo tài chính đạt được các mục tiêu: dễ hiểu, đáng tin cậy và có thể so sánh được.

Các nguyên tắc kế toán chung được thừa nhận là các quy luật đã được thừa nhận trong công tác kế toán, như là kim chỉ nam cho việc định giá, ghi chép, báo cáo các hoạt động và các nội dung có tính chất tài chính của một đơn vị. Các nguyên tắc này do con người quy định ra và được rút ra từ kinh nghiệm của các thành viên trong hiệp hội nghề nghiệp kế toán, hay của các đơn vị, tổ chức hoạt động độc lập, các người làm kế toán, các chuyên viên kế toán, các cơ quan quản lý Nhà nước và các nhà đầu tư. Tùy vào quốc gia cụ thể, chủ thể đóng vai trò ban hành các nguyên tắc này sẽ khác nhau (là tư nhân hay chính phủ), nhưng tại Việt Nam hiện nay, các nguyên tắc này do đơn vị chức năng của Nhà nước (Bộ Tài chính) xây dựng và ban hành. Ở hầu hết các quốc gia đều thực hiện kế toán trên giả định hoạt động liên tục, vì vậy, các nguyên tắc kế toán luôn được xem xét trong một môi trường hoạt động không ngừng thay đổi, nên không thể có một danh mục đầy đủ những nguyên tắc kế toán được chấp nhận chung.

Ý nghĩa của nguyên tắc kế toán là để đảm bảo thông tin kế toán được cung cấp hữu ích và thiết thực nhất cho các bên sử dụng. Đồng thời, nguyên tác kế toán còn làm thước đo để đo lường tính tuân thủ và trách nhiệm của kế toán.

Để đảm bảo tính thống nhất và tuân thủ của các bên trong việc ghi nhận, đo lường các thông tin kế toán, các nguyên tắc kế toán của một quốc gia thường được quy định trong hệ thống văn bản pháp luật về kế toán. Tại Việt Nam, văn bản này là chuẩn mực kế toán số 01- Chuẩn mực chung do Bộ Tài chính ban hành, gồm các nguyên tắc cơ bản sau:

(1) Cơ sở dồn tích

Mọi nghiệp vụ kinh tế, tài chính của đơn vị liên quan đến tài sản, nợ phải trả, nguồn vốn chủ sở hữu, doanh thu, chi phí được ghi sổ kế toán vào thời điểm phát sinh, không căn cứ vào thời điểm thực tế thu hoặc thực tế chi tiền hoặc tương đương tiền. Các Báo cáo tài chính (BCTC) lập trên cơ sở dồn tích phản ánh tình hình tài chính của đơn vị trong quá khứ.

Ví dụ: Phân tích nghiệp vụ bán hàng bị trả lại:

- Ở thời điểm xuất bán: Có thể phản ánh giá vốn và doanh thu ngay (khi có chứng cứ hàng chắc chắn là tiêu thụ) mà không phụ thuộc vào việc đã thu được tiền bán hàng hay chưa.

- Ở thời điểm hàng bị trả lại: Khi có chứng từ xác minh hàng bị trả lại (thông báo và xác nhận của hai bên về lô hàng trả lại), có thể ghi giảm doanh thu ngay mà không phụ thuộc vào đã trả tiền hàng bị trả lại cho khác hàng hay chưa.

Cụ thể trong 1 doanh nghiệp, ngày 24/5/200N, công ty TNHH Bình Minh xuất hàng bán trực tiếp cho khách hàng A một xe máy trị giá chưa thuế là 48.000.000 đồng, theo chính sách khuyến mại, khách hàng A được trả chậm trong vòng 10 ngày. Nguyên tắc cơ sở dồn tích yêu cầu công ty Bình Minh ghi nhận khoảng doanh thu bán xe máy ngay trong tháng 5/200N (dựa trên hóa đơn và xác nhận của khách hàng A sẽ thanh toán) mà không phụ thuộc vào thời điểm khách hàng A sẽ thanh toán vào ngày nào trong tháng 5 hay tháng 6 theo điều kiện khuyến mại mà công ty đã công bố.

Ý nghĩa: Nguyên tắc này nhằm đảm bảo các nghiệp vụ kinh tế phát sinh phải được ghi nhận theo đúng bản chất của nó, không phụ thuộc vào thởi điểm tiền tăng hay giảm.

Đồng thời hạn chế các ý kiến chi phối chủ quan của con người làm ảnh hưởng đến tính khách quan của nghiệp vụ kinh tế.

(2) Hoạt động liên tục

BCTC phải được lập trên cơ sở giả định là đơn vị hoạt động liên tục và sẽ tiếp tục hoạt động bình thường trong tương lai gần, nghĩa là đơn vị không có ý định cũng như không buộc phải ngừng hoạt động của mình.

Trường hợp thực tế khác với giả định hoạt động liên tục thì BCTC phải được lập trên cơ sở khác và phải được giải thích cơ sở đã sử dụng để lập BCTC.

Bản chất của nguyên tắc này, xuất phát từ việc chỉ khi doanh nghiệp hoạt động liên tục thì tài sản mới được sử dụng cho hoạt động sản xuất kinh doanh và các thông tin kế toán cung cấp mới có ý nghĩa. Đồng thời, khi hoạt động liên tục thì các ước lượng chi phí, phân chia giá trị mới đảm bảo tính phù hợp, như khi tính khấu hao tài sản cố định, việc phân bổ chi phí phải dựa theo thời gian hoạt động của nó. Trường hợp, khi doanh nghiệp chuẩn bị bán, sát nhập, giải thể… thì tài sản cố định không được sử dụng nữa, việc phân bổ hay trình bày chi phí khấu hao để giảm giá trị nguyên giá tài sản cố định không phản ánh bản chất của hiện tượng doanh nghiệp ngừng hoạt động. Trong trường hợp này, nguyên tắc hoạt động liên tục đã bị vi phạm, giá trị của tài sản cố định sẽ được xác định theo giá trị trường tại thời điểm tuyên bố sát nhập hoặc giải thể.

Ví dụ: Doanh nghiệp tư nhân Vạn Hoa, kinh doanh lĩnh vực nhà hàng, trong tháng 4/200N có mua 1 ô tô tải 1,5 tấn, phục vụ vận chuyển cho các gói dịch vụ tiệc di động ngoài trời, trị giá mua chưa thuế: 380.000.000 đồng, phí trước bạ: 7.600.000 đồng, phí biển số 500.000 đồng, phí đường bộ và đăng kiểm là 2.560.000 đồng. Dự kiến sử dụng trong 10 năm hoạt động liên tục. Khi đó theo nguyên tắc hoạt động liên tục (Doanh nghiệp Vạn Hoa hoạt động bình thường), thì giá trị ô tô được xác định theo nguyên giá bao gồm toàn bộ chi phí đã bỏ ra để có được ô tô tải chỉ việc sử dụng là: 380.000.000 + 7.600.000 + 500.000 + 2.560.000 = 390.660.000 đồng. Như vậy mỗi năm sẽ khấu hao = 390.660.000/10 = 39.066.000 đồng. Tuy nhiên, sau 2 năm, Vạn Hoa không muốn tiếp tục kinh doanh độc lập, mà muốn sát nhập với công ty Trang Trọng kinh doanh cùng lĩnh vực, khi đó phần giá trị còn lại của xe tải là: (390.660.000/10) × 8 = 312.528.000 đồng.

Khi đó, trên BCTC của Vạn Hoa lúc sát nhập, giá trị của ô tô này sẽ được ghi là 312.528.000 đồng, nguyên giá của ô tô không cần phải trình bày trên BCTC với giá 390.660.000 đồng ở năm thứ 3 vì Vạn Hoa không còn hoạt động độc lập.

Ý nghĩa: Nguyên tắc này nhằm đảm bảo các thông tin kế toán hữu ích cho các đối tượng sử dụng để tiếp tục hoạt động chứ không phải để dừng hoạt động.

(3) Giá gốc

Nguyên tắc giá gốc yêu cầu tài sản của đơn vị phải được ghi nhận theo giá gốc. Giá gốc của tài sản được tính theo số tiền hoặc khoản tương đương tiền đã trả, phải trả hoặc

tính theo giá trị hợp lý của tài sản đó vào thời điểm tài sản đựơc ghi nhận. Giá gốc của tài sản không được thay đổi trừ khi có quy định khác trong chuẩn mực kế toán cụ thể.

Ví dụ: Doanh nghiệp Hoàng Thanh mua vật liệu nhập kho trị giá chưa có thuế GTGT 10% là 250.000.000 đồng, để mang số vật liệu này về nhập kho, doanh nghiệp phải trả thêm chi phí vận chuyển trị giá không bao gồm thuế GTGT là: 2.000.000 đồng.

Khi đó, giá gốc của số vật tư trên nhập kho đơn vị được xác định là: 250.000.000 + 2.000.000 = 252.000.000 đồng.

Ý nghĩa: Nguyên tắc này nhằm phản ánh chính xác, trung thực toàn bộ chi phí mà đơn vị đã bỏ ra để hình thành nên tài sản của đơn vị, đồng thời là cơ sở để so sánh với các giá trị liên quan khi cần thiết.

(4) Phù hợp

Nguyên tắc này yêu cầu việc ghi nhận doanh thu và chi phí phải phù hợp với nhau:

(i) Khi ghi nhận một khoản doanh thu thì phải ghi nhận 1 khoản chi phí tương ứng có liên quan đến việc tạo ra doanh thu đó; (ii) Chi phí tương ứng với doanh thu gồm: Chi phí của kỳ tạo ra doanh thu và chi phí của kỳ trước hoặc chi phí phải trả nhưng liên quan đến doanh thu của kỳ đó.

Ví dụ: Việc ghi nhận doanh thu của sản phẩm bán ra trong kỳ phải ghi nhận cùng với giá vốn hay chí phí của hàng bán tạo ra doanh thu đó. Cụ thể, khi xuất kho để bán hàng với trị giá xuất kho là 500.000.000 đồng, trị giá bán của hàng là 600.000.000 đồng, kế toán cần phải phản ánh trên sổ kế toán cả hai thông tin số liệu 500.000.000 đồng và 600.000.000 đồng để đảm bảo sự phù hợp về thông tin kết quả bán hàng của đơn vị.

Ý nghĩa: Nguyên tắc này nhằm đảm bảo các thông tin kế toán được trình bày để người đọc không hiểu sai bản chất kinh tế của nghiệp vụ tạo doanh thu hay thu nhập trong kỳ, hạn chế các gian lận trong trình bày doanh thu, giá vốn trên BCTC của đơn vị như che dấu doanh thu hoặc khai “khống” giá vốn trong một kỳ, đảm bảo thông tin kế toán khách quan, đáng tin cậy cho người sử dụng, giúp cơ quan quản lý (cơ quan thuế) kiểm tra được tính tuân thủ thuế của đơn vị.

(5) Nhất quán

Nguyên tắc này yêu cầu: Các chính sách và phương pháp kế toán đơn vị đã chọn phải được áp dụng thống nhất, ít nhất trong một kỳ kế toán năm. Trường hợp có thay đổi chính sách và phương pháp kế toán đã chọn thì phải giải trình lý do và ảnh hưởng của sự thay đổi đó trong phần thuyết minh BCTC.

Ví dụ: Chính sách tính giá thành sản phẩm hay giá xuất kho của hàng tồn kho phải được thuyết minh thống nhất trong ít nhất một kỳ để thông tin có thể so sánh được. Cụ thể, tại công ty may mặc Hà Giang, trong kỳ sản xuất 2 loại sản phẩm là áo jacket và áo sơ mi, để tính giá thành sản phẩm cả hai loại sản phẩm này, đơn vị có thể lựa chọn cách tính giá thành giản đơn hoặc giá thành phân bước (qua từng giai đoạn sản xuất áo: cắt - dập - may - hoàn thiện). Theo nguyên tắc nhất quán, nếu công ty lựa chọn phương pháp