Chương 5. PHƯƠNG PHÁP TÍNH GIÁ
5.2. TÍNH GIÁ MỘT SỐ ĐỐI TƯỢNG KẾ TOÁN CHỦ YẾU
5.2.1. Tính giá hàng tồn kho
5.2.1.1. Khái niệm về hàng tồn kho
Hàng tồn kho là loại tài sản phổ biến ở hầu hết các doanh nghiệp ở mọi lĩnh vực và đóng vai trò quan trọng trong hoạt động sản xuất kinh doanh của đơn vị. Do đó, việc nhận
diện, phân loại và đánh giá chính xác hàng tồn kho sẽ giúp đơn vị quản lý và sử dụng loại tài sản này một cách hiệu quả nhất. Đã có những nhầm lẫn khi cho rằng hàng tồn kho là những hàng hóa đã hết hạn sử dụng, hết giá trị và chờ thanh lý. Như vậy, thực chất hàng tồn kho là gì? Bao gồm những loại nào?
Theo Chuẩn mực kế toán 02 “Hàng tồn kho” ban hành theo Quyết định số 149/2001/QĐ-BTC ngày 31 tháng 12 năm 2001 của Bộ trưởng Bộ Tài chính, hàng tồn kho là những tài sản được nắm giữ để bán trong kỳ sản xuất, kinh doanh thông thường hoặc đang trong quá trình sản xuất, kinh doanh dở dang. Hàng tồn kho còn là nguyên liệu, vật liệu, công cụ, dụng cụ để sử dụng trong quá trình sản xuất, kinh doanh hoặc cung cấp dịch vụ.
Phân loại theo mục đích sử dụng và công dụng của hàng tồn kho, hàng tồn kho bao gồm:
- Hàng tồn kho dự trữ cho sản xuất: Là toàn bộ hàng được dự trữ để phục vụ trực tiếp hoặc gián tiếp cho hoạt động sản xuất, thực hiện dịch vụ như nguyên liệu, vật liệu, công cụ, dụng cụ và giá trị sản phẩm, dịch vụ dở dang (chưa hoàn thành). Ngoài ra, hàng tồn kho ở khâu này còn bao gồm cả nguyên vật liệu, công cụ, dụng cụ mua đang đi đường và nguyên vật liệu, công cụ, dụng cụ đang gửi đi gia công, chế biến.
- Hàng tồn kho dự trữ cho tiêu thụ: Là toàn bộ hàng tồn kho được dự trữ để phục vụ cho mục đích bán ra của doanh nghiệp như thành phẩm, hàng hóa đã nhập kho; thành phẩm, hàng hóa là bất động sản; hàng mua đang đi đường; thành phẩm, hàng hóa gửi bán đại lý.
5.4.1.2. Tính giá nhập kho vật tư, hàng hóa
Giá trị thực tế của vật tư, hàng hóa nhập kho được xác định theo nguyên tắc giá gốc và nguồn hình thành.
a. Tính giá vật tư, hàng hóa mua ngoài
Giá thực tế của vật tư, hàng hóa mua ngoài là toàn bộ chi phí đơn vị đã chi ra để có được quyền sở hữu số vật tư, hàng hóa đó tại thời điểm ban đầu hay còn gọi là giá gốc.
Giá gốc của vật tư, hàng hóa mua vào được xác định theo công thức sau:
Giá thực tế vật
tư, hàng hóa = Giá mua theo
hóa đơn + Chi phí phát
sinh khi mua + Thuế không
được hoàn lại - Các khoản được giảm Trong đó:
- Giá mua của vật tư, hàng hóa được căn cứ vào hóa đơn giá trị gia tăng, hóa đơn mua hàng hoặc các chứng từ có liên quan khác. Giá mua vật tư, hàng hóa có thể bao gồm thuế giá trị gia tăng (Nếu doanh nghiệp tính thuế giá trị gia tăng theo phương pháp trực tiếp hoặc vật tư, hàng hóa mua vào thuộc đối tượng không chịu thuế); hoặc không bao gồm thuế giá trị gia tăng (Nếu vật tư, hàng hóa mua vào thuộc đối tượng chịu thuế và doanh nghiệp tính thuế giá trị gia tăng theo phương pháp khấu trừ).
- Chi phí phát sinh khi mua: Bao gồm các khoản chi phí như chi phí vận chuyển;
chi phí bốc, dỡ; chi phí thuê kho, bãi; hao hụt trong định mức. Các chi phí phát sinh trong quá trình mua cũng có thể bao gồm thuế giá trị gia tăng hoặc không bao gồm thuế giá trị gia tăng tùy thuộc vào phương pháp tính thuế của doanh nghiệp và đối tượng mua vào có thuộc đối tượng chịu thuế hay không.
- Thuế không được hoàn lại: Bao gồm các khoản thuế doanh nghiệp phải nộp (không được hoàn lại) phát sinh khi doanh nghiệp mua vật tư, hàng hóa như thuế giá trị gia tăng không được khấu trừ, thuế nhập khẩu, thuế tiêu thụ đặc biệt, thuế bảo vệ môi trường.
- Các khoản được giảm: Bao gồm chiết khấu thương mại được hưởng, giảm giá hàng mua và giá trị hàng mua trả lại người bán.
Ví dụ: Tính giá vật tư, hàng hóa mua trong nước
Doanh nghiệp mua nguyên vật liệu A nhập kho, trị giá mua chưa thuế GTGT là 30.000.000 đồng, thuế suất thuế GTGT 10%. Do mua với số lượng nhiều nên chiết khấu thương mại doanh nghiệp được hưởng là 600.000 đồng. Doanh nghiệp đã chuyển khoản thanh toán với bên bán. Chi phí vận chuyển số nguyên vật liệu trên doanh nghiệp phải trả Công ty vận tải có giá chưa thuế GTGT là 1.000.000 đồng, thuế suất thuế GTGT 10%.
Doanh nghiệp đã nhập kho đủ số nguyên vật liệu trên.
TH1: Nếu doanh nghiệp tính thuế giá trị gia tăng theo phương pháp khấu trừ, giá trị thực tế nhập kho của nguyên vật liệu được xác định là:
Giá trị thực tế nhập kho của nguyên vật liệu A = 30.000.000 + 1.000.000 – 600.000
= 30.400.000 (đồng)
TH2: Nếu doanh nghiệp tính thuế giá trị gia tăng theo phương pháp trực tiếp, giá trị thực tế nhập kho của nguyên vật liệu được xác định là:
Giá trị thực tế nhập kho của nguyên vật liệu A = (30.000.000 + 10% × 30.000.000) + (1.000.000 + 10% × 1.000.000) – 600.000 = 33.500.000 (đồng)
Ví dụ: Tính giá nhập kho vật tư, hàng hóa nhập khẩu
Doanh nghiệp nhập khẩu một lô hàng, giá mua tại cảng Hải Phòng (giá CIF) là 10.000 USD, doanh nghiệp đã thanh toán bằng chuyển khoản, tỷ giá thực tế tại thời điểm thanh toán là 22.300 đồng/USD. Theo tờ khai hải quan, thuế suất thuế nhập khẩu của lô hàng trên là 4%, thuế suất thuế GTGT 10%. Chi phí vận chuyển lô hàng trên phải trả công ty vận tải có giá chưa thuế GTGT là 10.000.000 đồng, thuế suất thuế GTGT 10%. Biết doanh nghiệp tính thuế GTGT theo phương pháp khấu trừ.
Giá trị thực tế nhập kho của lô hàng được xác định như sau:
Giá trị thực tế nhập kho = Giá mua + Thuế nhập khẩu + Chi phí vận chuyển Trong đó: - Giá mua = 10.000 USD × 22.300đ/USD = 223.000.000 (đồng)
- Thuế nhập khẩu = 4% × 223.000.000 = 8.920.000 (đồng) - Chi phí vận chuyển = 10.000.000 (đồng)
Giá trị thực tế nhập kho của lô hàng = 223.000.000 + 8.920.000 + 10.000.000
= 241.920.000 (đồng) b. Tính giá vật tư, hàng hóa nhận góp vốn
Giá trị thực tế của hàng hóa, vật tư nhận góp vốn được xác định bằng giá thỏa thuận giữa doanh nghiệp với bên góp vốn hoặc là giá do tổ chức thẩm định giá chuyên nghiệp định giá cộng với các chi phí phát sinh mà bên nhận phải trả thêm (nếu có).
Giá thực tế vật
tư, hàng hóa =
Giá thỏa thuận/Giá do tổ chức thẩm định giá chuyên nghiệp
định giá
+
Chi phí phát sinh bên nhận phải trả
(nếu có)
Ví dụ: Doanh nghiệp nhận góp vốn của công ty X bằng một số nguyên vật liệu, giá thỏa thuận giữa hai bên là 20.000.000 đồng.
Giá trị thực tế nguyên vật liệu nhập kho = 20.000.000.
c. Tính giá vật tư, hàng hóa nhận lại từ thuê ngoài gia công Giá thực tế vật
tư, hàng hóa =
Giá gốc của vật tư, hàng hóa mang đi gia công
+ Chi phí thuê gia công +
Chi phí phát sinh khi gửi gia công
và nhận lại Ví dụ: Trong tháng 10/N, doanh nghiệp xuất một số nguyên vật liệu đi gia công, trị giá nguyên vật liệu xuất kho là 50.000.000 đồng. Chi phí thuê ngoài gia công chưa bao gồm thuế GTGT là 30.000.000 đồng, thuế suất thuế GTGT 10%. Chi phí vận chuyển nguyên vật liệu đi gia công là 5.500.000 đồng (đã bao gồm thuế GTGT 10%). Cuối tháng doanh nghiệp đã nhận lại và nhập kho số nguyên vật liệu trên. Biết DN tính thuế GTGT theo phương pháp khấu trừ.
Giá trị thực tế nhập kho của nguyên vật liệu nhận lại từ thuê gia công được tính như sau:
Giá trị thực tế nguyên vật liệu nhập kho = 50.000.000 + 30.000.000 + 5.000.000
= 85.000.000 (đồng)
d. Tính giá vật tư, sản phẩm tự sản xuất
Giá trị thực tế nhập kho của vật tư, sản phẩm tự sản xuất bao gồm toàn bộ hao phí về vật chất và lao động cần thiết để sản xuất vật tư, sản phẩm hoàn thành và sẵn sàng đưa vào sử dụng, tiêu thụ. Hay nói cách khác, đó là toàn bộ chi phí sản xuất (gồm: chi phí nguyên vật liệu trực tiếp, chi phí nhân công trực tiếp và chi phí sản xuất chung) cần thiết tính cho khối lượng vật tư, sản phẩm hoàn thành. Nội dung này sẽ được trình bày chi tiết ở phương pháp tính giá thành sản phẩm
5.4.1.3. Tính giá xuất kho vật tư, sản phẩm và hàng hóa
Xác định giá xuất kho của vật tư xuất dùng và giá vốn của sản phẩm, hàng hóa tiêu thụ là căn cứ quan trọng để doanh nghiệp tính giá thành sản phẩm và xác định kết quả hoạt động kinh doanh. Tùy thuộc vào phương pháp kế toán hàng tồn kho doanh nghiệp
áp dụng mà phương pháp tính giá xuất kho của vật tư, sản phẩm và hàng hóa là khác nhau. Nếu doanh nghiệp hạch toán hàng tồn kho theo phương pháp kê khai thường xuyên, giá trị xuất kho của vật tư, hàng hóa, sản phẩm có thể được thực hiện theo một trong các phương pháp như: Phương pháp nhập trước - xuất trước; phương pháp đích danh và phương pháp bình quân.
a. Nhập trước - xuất trước (First in - First out)
Phương pháp này áp dụng với giả định là hàng tồn kho được nhập kho trước thì được xuất trước, hàng tồn kho cuối kỳ là số hàng được nhập kho gần với thời điểm cuối kỳ.
Ví dụ: Có tình hình nhập, xuất, tồn nguyên vật liệu A trong tháng 10/N của doanh nghiệp như sau:
- Tồn đầu kỳ 200kg, đơn giá 20.000 đồng/kg;
- Ngày 03/10 nhập kho 500kg, đơn giá nhập kho 22.000 đồng/kg;
- Ngày 05/10 xuất kho 400kg;
- Ngày 15/10 nhập kho 600kg, đơn giá nhập kho 25.000đồng/kg;
- Ngày 17/10 xuất kho 400kg;
- Ngày 25/10 xuất kho 300kg.
Nếu doanh nghiệp tính giá xuất kho theo phương pháp nhập trước – xuất trước thì giá trị xuất kho của nguyên vật liệu được xác định như sau:
- Trị giá xuất kho nguyên vật liệu A ngày 05/10 = 200 × 20.000 + 200 × 22.000 = 8.400.000 (đồng)
- Trị giá xuất kho nguyên vật liệu A ngày 17/10 = 300 × 22.000 + 100 × 25.000 = 9.100.000 (đồng)
- Trị giá xuất kho nguyên vật liệu A ngày 25/10 = 300 × 25.000 = 7.500.000 (đồng) - Trị giá nguyên vật liệu tồn kho = 200 × 25.000 = 5.000.000 (đồng)
b. Bình quân gia quyền (WTA – Weighted Average)
Theo phương pháp này, giá trị xuất kho vật tư, hàng hóa được xác định theo công thức:
Giá trị xuất kho = Số lượng xuất kho × Đơn giá bình quân
Trong đó, tùy vào đặc điểm của doanh nghiệp và loại vật tư, hàng hóa mà đơn giá bình quân có thể được tính theo một trong ba phương pháp, đó là: Bình quân cuối kỳ trước; Bình quân cả kỳ dự trữ (bình quân cuối kỳ) và Bình quân sau mỗi lần nhập (Bình quân tức thời).
b1. Bình quân cuối kỳ trước
Theo cách tính này, đơn giá bình quân được tính một lần vào đầu kỳ và sử dụng làm đơn giá xuất kho cho tất cả các ngày trong kỳ. Theo đó, đơn giá bình quân được xác định theo công thức:
Đơn giá bình quân
cuối kỳ trước = Giá trị tồn kho cuối kỳ trước Số lượng tồn kho cuối kỳ trước
Ví dụ: Có tình hình nhập, xuất, tồn nguyên vật liệu A trong tháng 10/N của doanh nghiệp như sau:
- Tồn đầu kỳ 200kg, đơn giá 20.000 đồng/kg;
- Ngày 03/10 nhập kho 500kg, đơn giá nhập kho 22.000 đồng/kg;
- Ngày 05/10 xuất kho 400kg;
- Ngày 15/10 nhập kho 600kg, đơn giá nhập kho 25.000đồng/kg;
- Ngày 17/10 xuất kho 400kg;
- Ngày 25/10 xuất kho 300kg.
Giá trị xuất kho của nguyên vật liệu được xác định như sau:
Đơn giá bình quân = 200 × 20.000
= 20.000đồng/kg 200
- Giá trị xuất kho ngày 05/10 = 400 × 20.000 = 8.000.000 (đồng) - Giá trị xuất kho ngày 17/10 = 400 × 20.000 = 8.000.000 (đồng) - Giá trị xuất kho ngày 25/10 = 300 × 20.000 = 6.000.000 (đồng) - Giá trị tồn kho tháng 10/N = 200 × 20.000 = 4.000.000 (đồng) b2. Bình quân cả kỳ dự trữ (Bình quân gia quyền)
Theo cách tính này, đơn giá bình quân được xác định một lần vào thời điểm cuối kỳ và đơn giá đó được sử dụng để tính giá trị xuất kho cho tất cả những lần xuất kho trong kỳ, phương pháp này còn gọi là bình quân cuối kỳ. Đơn giá bình quân được xác định theo công thức sau:
Đơn giá bình
quân cuối kỳ = Giá trị tồn kho đầu kỳ + Giá trị nhập kho trong kỳ Số lượng tồn kho đầu kỳ + Số lượng nhập kho trong kỳ Ví dụ: Có tình hình nhập, xuất, tồn nguyên vật liệu A trong tháng 10/N của doanh nghiệp như sau:
- Tồn đầu kỳ 200kg, đơn giá 20.000 đồng/kg;
- Ngày 03/10 nhập kho 500kg, đơn giá nhập kho 22.000 đồng/kg;
- Ngày 05/10 xuất kho 400kg;
- Ngày 15/10 nhập kho 600kg, đơn giá nhập kho 25.000đồng/kg;
- Ngày 17/10 xuất kho 400kg;
- Ngày 25/10 xuất kho 300kg.
Khi đó, đơn giá bình quân cuối kỳ được xác định như sau:
Đơn giá
bình quân = (200 × 20.0000 + 500 × 22.000 + 600 × 25.000)
= 23.077 (đồng/kg) (200 + 500 + 600)
- Giá trị xuất kho ngày 5/10 = 400 × 23.077 = 9.230.800 (đồng) - Giá trị xuất kho ngày 17/10 = 400 × 23.077 = 9.230.800 (đồng) - Giá trị xuất kho ngày 25/10 = 300 × 23.077 = 6.923.100 (đồng) - Giá trị tồn kho tháng 10/N= 200 × 23.077 = 4.615.400 (đồng) b3. Bình quân sau mỗi lần nhập
Theo phương pháp này, đơn giá bình quân sẽ được tính liên tục và sau mỗi lần nhập một lô hàng về. Do đó, nó còn được gọi là bình quân sau mỗi lần nhập hoặc bình quân tức thời. Đơn giá bình quân được xác định như sau:
Đơn giá bình quân
sau mỗi lần nhập = Giá trị thực tế tồn kho sau mỗi lần nhập Số lượng thực tế tồn kho sau mỗi lần nhập
Ví dụ: Có tình hình nhập, xuất, tồn nguyên vật liệu A trong tháng 10/N của doanh nghiệp như sau:
- Tồn đầu kỳ 400kg, đơn giá 20.000 đồng/kg;
- Ngày 03/10 nhập kho 600kg, đơn giá nhập kho 21.000 đồng/kg;
- Ngày 05/10 xuất kho 500kg;
- Ngày 15/10 nhập kho 300kg, đơn giá nhập kho 22.000đồng/kg;
- Ngày 17/10 xuất kho 400kg;
- Ngày 25/10 xuất kho 300kg.
Theo phương pháp bình quân sau mỗi lần nhập, đơn giá bình quân sau mỗi lần nhập và giá trị xuất kho của những lần xuất kho được xác định như sau:
- Đơn giá bình quân sau lần nhập ngày 3/10 là:
Đơn giá bình
quân ngày 3/10 = (400 × 20.000 + 600 × 21.000)
= 20.600 (đồng/kg) (400 + 600)
- Giá trị xuất kho ngày 5/10:
Giá trị xuất kho = 500 × 20.600 = 10.300.000 (đồng) Số lượng tồn kho = (400 + 600) – 500 = 500 (kg)
Giá trị tồn kho = (400 × 20.000 + 600 × 21.000) – 10.300.000 = 10.300.000 (đồng) - Đơn giá bình quân sau lần nhập ngày 15/10 là:
Đơn giá bình
quân ngày 15/10 = 10.300.000 + (300 × 22.000)
= 21.125 (đồng/kg) (500 + 300)
- Giá trị xuất kho ngày17/10:
Giá trị xuất kho = 400 × 21.125 = 8.450.000 (đồng) Số lượng tồn kho = 500 + 300 – 400 = 400 (kg)
Giá trị tồn kho = (10.300.000 + 300 × 22.000) – 8.450.000 = 8.450.000 (đồng) - Giá trị xuất kho ngày 25/10: Vì từ ngày 17/10 đến ngày 25/10 không có lần nhập nên đơn giá xuất kho của ngày 25/10 đúng bằng đơn giá xuất kho của ngày 17/10 và giá trị xuất kho ngày 25/10 được xác định như sau:
Giá trị xuất kho = 300 × 21.125 = 6.337.500 (đồng) Số lượng tồn kho = 400 – 300 = 100 (kg)
Giá trị tồn kho = 8.450.000 – 6.337.500 = 2.112.500 (đồng) c. Phương pháp đích danh
Phương pháp đích danh là phương pháp mà giá xuất kho của vật tư, hàng hóa được xác định theo nguyên tắc vật tư, hàng hóa nhập kho theo đơn giá nào sẽ được xuất kho theo đơn giá đó và theo từng lô, từng loại thứ vật tư, hàng hóa tương ứng. Hay nói cách khác, khi xuất kho cần chỉ đích danh vật tư, hàng hóa xuất kho được lấy từ lô hàng nào, nhập ngày nào và khi đó giá xuất kho sẽ được xác định là giá thực tế nhập kho của lô hàng đó.
Để thực hiện được phương pháp này thì đòi hỏi doanh nghiệp phải quản lý vật tư, hàng hóa, sản phẩm theo từng lô làng. Khi nhập kho, thủ kho phải để riêng từng lô hàng của từng đợt nhập. Khi xuất kho lô hàng nào thì lấy giá nhập của lô hàng đó làm giá xuất kho. Đây là phương án tốt nhất vì đáp ứng nguyên tắc phù hợp giữa doanh thu và chi phí.
Giá trị xuất kho đem bán phù hợp với doanh thu mà nó tạo ra. Hơn nữa, giá trị tồn kho của vật tư, sản phẩm, hàng hóa được phản ánh đúng theo giá trị thực tế của nó. Tuy nhiên, phương pháp này thường chỉ phù hợp với các doanh nghiệp có ít loại vật tư, sản phẩm, hàng hóa và giữa các loại có tính tách biệt và nhận diện được.
Ví dụ: Có tài liệu về tình hình nhập xuất tồn kho vật liệu A trong tháng tại một doanh nghiệp như sau:
- Ngày 1/3: Tồn kho l.000kg, đơn giá: 200.000 đồng/kg;
- Ngày 6/3: Nhập kho 350kg, đơn giá: 210.000 đồng/kg;
- Ngày 20/3: Nhập kho 400kg, đơn giá: 220.000 đồng/kg;
- Ngày 26/3: Xuất kho 600kg trong đó gồm 400kg của đợt nhập ngày 20/3 và 200kg trong số tồn kho.
Giá trị xuất kho ngày 26/3 được xác định là:
(400 × 220.000) + (200 × 200.000) = 12.800.000 (đồng)
Lưu ý: Nếu doanh nghiệp hạch toán hàng tồn kho theo phương pháp kiểm kê định kỳ thì giá trị xuất kho của vật tư, hàng hóa được xác định như sau:
Giá trị xuất kho vật tư,
hàng hóa
=
Giá trị tồn kho vật tư, hàng hóa
đầu kỳ
+
Giá trị nhập kho vật tư, hàng hóa
trong kỳ
-
Giá trị tồn kho vật tư, hàng hóa cuối kỳ Trong đó, số lượng tồn kho cuối kỳ được xác định bằng kiểm kê thực tế, còn giá trị tồn kho cuối kỳ được xác định theo một trong các phương pháp:
- Nhập trước - Xuất trước;
- Bình quân;
- Đích danh.