Chương 2. QUY TRÌNH KIỂM TOÁN VÀ PHƯƠNG PHÁP KIỂ M TOÁN
2.2. CÁC PHƯƠNG PHÁP KIỂ M TOÁN
2.2.2. Các phương pháp kiể m toán
Phương pháp kiểm toán hay thủ tục kiểm toán là các biện pháp, cách thức được sử dụng trong KTNB nhằm đạt được các mục tiêu kiểm toán. Tùy thuộc vào nội dung, phạm vi và mục đích KTNB mà các phương pháp, cách thức, kỹ thuật sử dụng trongtừng bước của quy trình kiểm toán là khác nhau(Bùi Bằng Ěoàn, 2015).
Thông thường để thực hiện kiểm toán các KTV nội bộ sử dụng hai nhóm phương pháp kiểm toán chủ yếu là: phương pháp kiểm toán tuân thủvà phương pháp kiểm toán cơ bản.
2.2.2.1. Phương pháp kiểm toán tuân thủ
Là nhóm phương pháp kiểm toán hướng tới kiểm tra, đánh giá tính đầy đủ và hiệu quả của hệ thống KSNB. Trước hết, KTV đánh giá sự tồn tại và phù hợp về mặt thiết kế của KSNB trong đơn vị từ tổng thể hệ thống KSNB đến KSNB trong từng chu trình, hoạt
động gắn với đối tượng kiểm toán; tiếp đó KTV nội bộ đánh giá về hiệu lực, hiệu quả của KSNB hay đánh giá hiệu quả về mặt vận hành của KSNB. Các kỹ thuật được sử dụng để thu thập bằng chứng đánh giá hệ thống KSNB gồm kỹ thuật điều tra hệ thống và các thử nghiệm chi tiết về kiểm soát, cụ thể:
1) Kỹ thuật điều trahệ thống: là nhóm kỹ thuật tập trung vào thu thập bằng chứng nhằm đánh giá sự hiện hữu và phù hợp về mặt thiết kế của hệ thống KSNB. KTV có thể sử dụng bảng câu hỏi về kiểm soát; nghiên cứu nội quy/quy chế nội bộ; sử dụng lưu đồ hoặc kỹ thuật walkthrough - điều tra từ đầu đến cuối quy trình nhằm khảo sát, đánh giá về mặt thiết kế của KSNB đối với quy trình, nghiệp vụ trong đơn vị.
2) Các thử nghiệm chi tiết về kiểm soát:là việc KTV tiến hành kiểm tra chi tiết các tài liệu, bằng chứng, các mẫu quan sát kết hợp với trao đổi, phỏng vấn trực tiếp những người có liên quan đến đối tượng kiểm toánnhằm thu thập bằng chứng về tính hữu hiệu của hệ thống KSNB.
2.2.2.2. Phương pháp kiểm toán cơ bản
Ěây là phương pháp thu thập bằng chứng kiểm toán dựa trên tiếp cận một cách chi tiết các số liệu nên còn được gọi là phương pháp kiểm tra chi tiết(Bùi Bằng Ěoàn, 2015). Phương pháp kiểm tra chi tiết hướng chủ yếu vào việc thu thập, phân tích các bằng chứng phản ánh mức độ trung thực, tin cậy và hợp lý của các thông tin, số liệu và được thực hiện qua hai phương pháp chính sau:
1) Phương pháp phân tích: là phương pháp hiệu quả cho KTV nội bộ trong việc xác định các thủ tục kiểm toán bổ sung để thu thập đầy đủ, thích hợp các bằng chứng kiểm toán trong từng tình huống cụ thể, gồm có phân tích tổng quát và phân tích cĕn nguyên, cụ thể:
- Phân tích tổng quát:được sử dụng để so sánh thông tin với các kǶ vọng, dựa trên nguồn độc lập nhằm giúp phát hiện các khác biệt không như kǶ vọng; hoặc tìm ra sự thiếu vắng các khác biệt được kǶ vọng; phát hiện các sai sót tiềm tàng, các gian lận và hành vi phi pháp hay các sự kiện bất thường. Các kỹ thuật phân tích tổng quát bao gồm:
+ Phân tích tỷ lệ, chỉ số: ví dụ phân tích các chỉ số đo lường hiệu quả hoạt động (tỷ suất lợi nhuận gộp; tỷ suất sinh lời của tài sản, của vốn…) các chỉ số nợ, các chỉ số đo lường khả nĕng thanh toán…
+ Phân tích xu hướng: phân tích sự biến động của cùng một chỉ tiêu, số liệu trong một khoảng thời gian nhất định để tìm ra sự bất thường trong xu hướng biến động. Ví dụ phân tích biến động doanh thu 12 tháng trong nĕm; biến động chi phí 12 tháng trong nĕm…
+ Phân tích hồi quy: nhằm đánh giá mối tương quan của một chỉ tiêu (biến phụ thuộc) với các chỉ tiêu khác (các biến độc lập - biến giải thích) để tìm ra những tương quan bất thường. Ví dụ: đánh giá tác động của các yếu tố đến biến động doanh thu của một sản phẩm trong một khoảng thời gian nhất định…
+ Kiểm tra tính hợp lý: dựa vào mối quan hệ của các chỉ tiêu để đánh giá tính hợp lý trong biến động của các chỉ tiêu có liên quan, thường dựa vào mối quan hệ kinh tế
của các chỉ tiêu với nhau để đánh giá sự thay đổi một chỉ tiêu này có thể tác động đến thay đổi của chỉ tiêu khác. Ví dụ khi doanh thu tĕng thì phân tích xem quy mô tài sản có tĕng không?
+ So sánh giữa các kǶ dự báo.
+ So sánh với số bình quân ngành.
KTV nội bộ có thể điều tra bất kǶ chênh lệch đáng kể nào so với kǶ vọng để xác định nguyên nhân và/hoặc sự hợp lý của các chênh lệch (ví dụ: gian lận, lỗi hoặc một sự thay đổi củacác điều kiện). Các kết quả không thể giải thích được có thể cho thấy cần phải theo dõi thêm và có thể là manh mối ban đầu của một vấn đề nghiêm trọng hơn cần phải báo cáo. Từ đó giúp KTV nội bộ xác định được các thủ tục kiểm toán bổ sung thêm để thu thập đầy đủ bằng chứng kiểm toán thích hợp cho các phát hiện kiểm toán.
- Phân tích cĕn nguyên hay phân tích nguyên nhân gốc rễ vấn đề: nhằm xác định lý do cơ bản/nguyên nhân gốc rễcho việc xảy ra lỗi, sự cố, cơ hội bị bỏ lỡ hoặc trường hợp không tuân thủ. Phương pháp này cho phép KTV nội bộ có những hiểu biết sâu hơn, tìm ra được nguyên nhân cốt lõi của vấn đề để đưa ra các đánh giá, khuyến nghị cải tiến nhằmnâng cao hiệu lực và hiệu quả của các quy trình quản trị công ty, quản trị rủi ro và KSNB.
Hầu hết các nguyên nhân gốc rễ có thể được truy soát lại từ các quyết định hay việc gì đó được thực hiện hoặc không được thực hiện của một người hoặc nhiều người. Tuy nhiên, việc xác định nguyên nhân gốc rễthực sự có thể gặp nhiều khó khĕn và mang tính chủ quan của người thực hiện, ngay cả khi KTV nội bộ đã thực hiện phân tích dữ liệu cả định lượng và định tính. Trong một số trường hợp, nhiều sai sótvới mức độ ảnh hưởng khác nhau có thể kết hợp lại để tạo thành nguyên nhân gốc của một vấn đề hoặc nguyên nhân gốc có thể liên quan đến một rủi ro của một vấn đề lớn hơn như vĕn hóa của tổ chức.
Do vậy, các KTV nội bộ có thể lựa chọn thu thập thông tin từ nhiều bên liên quan bên trong và bên ngoài tổ chức.
Trong một số trường hợp, dựa trên việc đánh giá độc lập và khách quan về các tình huống khác nhau là nguyên nhân gốc rễ của một vấn đề, các KTV nội bộ có thể tìm ra được nhiều nguyên nhân gốc rễ để xem xét. Khi thời gian hoặc các kỹ nĕng cần thiết để thực hiện các phân tích tìm nguyên nhân gốc vượt quá khả nĕngcủa hoạt động KTNB, Trưởng KTNB có thể đề nghị ban lãnh đạo giải quyết vấn đề và thực hiện thêm các công việc để xác định nguyên nhân cốt lõi.
Một số kỹ thuật có thể sử dụng để phân tích cĕn nguyên như:
+ Kỹ thuật sử dụng 5 câu hỏi tại sao: Bằng cách đặt không ít hơn 5 lần câu hỏi “tại sao” cho một vấn đề xảy ra, nhằm tìm kiếm câu trả lời cĕn cứ vào sự việc thực sự đã xảy ra chứ không phải là có thể xảy ra. Quá trình hỏi đáp này được tiếp tục cho đến khi tìm được các nguyên nhân gốc rễ của vấn đề, không thể đi xa hơn nữa và có thể xác định được biện pháp khắc phục, sửa chữa vấn đề đó. Trên cơ sở đó, các giải pháp/hành động/biện pháp khắc phục đưa ra mới phù hợp. Phương pháp này là một công cụ có tính
linh hoạt cao, thực tiễn, dễ sử dụng và thích hợp nhất với những vấn đề từ đơn giản đến khó vừa phải.Ví dụ: Vấn đề - Một người công nhân bị ngã.
Tại sao?
Vì có dầu đã ở trên sàn nhà.
Tại sao?
Bởi vì thiết bị bị rò rỉ.
Tại sao?
Bởi vì thiết bị không đạt yêu cầu chất lượng.
Tại sao?
Bởi vì các tiêu chuẩn chất lượng đối với các nhà cung cấp không đầy đủ.
+ Phân tích các dạng sự cố và các ảnh hưởng
+ Sử dụng sơ đồ SIPOC (nhà cung cấp - đầu vào - quy trình xử lý - đầu ra - khách hàng):
+ Sử dụng sơ đồ miêu tả dòng chảy quy trình, hệ thống và dữ liệu + Sử dụng sơ đồ phân nhánh/biểu đồ xương cá (phụ lục 01) + Biểu đồ Pareto (phụ lục 02)
Kết quả phân tích, đánh giá được ghi lại trong tài liệu kiểm toán, có thể dưới dạng cột thông tin rủi ro và kiểm soát. Các dòng thông tin trong bảng này thường được tham chiếu hoặc kết nối với một tài liệu khác có ghi rõ chi tiết thủ tục kiểm toán và các phân tích đã được thực hiện, kết quả và các tài liệu chứng minh cho kết luận của KTV. Các thông tin kiểm toán thu thập được, kết quả thử nghiệm và cĕn cứ cho các kếtluận có thể được trình bày trong bảng tổng hợp các công việc kiểm toán đã được thực hiện, và lưu trữ trong hồ sơ kiểm toán (Bộ Tài chính & Ngân hàng thế giới, 2016).
2) Phương pháp kiểm tra chi tiết: là phương pháp tiến hành kiểm tra chi tiết tính đúng đắn, phù hợp của các nghiệp vụ từ khi phát sinh đến khi kết thúc nhằm khẳng định mức độ tuân thủ và tính chính xác của các thông tin, số liệu. Các kỹ thuật như:
- Kiểm tra: là kỹ thuật thu thập thông tin, bằng chứng kiểm toán thông qua kiểm tra tính trung thực, hợp pháp, hợp lý, hợp lệ của thông tin, tài liệuđã được ghi chép lạihoặc hạch toán trên sổ sách bằng cách kiểm tra thông tin đó ngược về một nguồn lực hữu hình (ví dụ tài sản hoặc công nợ) hoặc tài liệu đã được lập trước đóhoặc kiểm tra tài sản vật chất cụ thể tại đơn vị. Một số kỹ thuật kiểm tra như:
+ Rà soát tài liệu: gồm nghiên cứu các tài liệu và các chứng từ cung cấp bằng chứng kiểm toán trực tiếp về nội dung thông tin. Ví dụ: Rà soát các biên bản họp của HĚQT để tìm bằng chứng về sự phê duyệt của HĚQT đối với nội dung kiểm toán; Kiểm tra các tài sản vật chất hữu hìnhcung cấp thông tin về sự tồn tại và tình trạng hoạt động của tài sản đó. Ví dụ: kiểm kêtài sản cố định (TSCĚ) hữu hình để kiểm tra sự hiện hữu và tình trạng hoạt động của chúng.
+ Kiểm tra chứng từ: KTV nội bộ kiểm tra tính đầy đủ của thông tin được ghi chép lại hoặc hạch toán trên sổ sách bằng cách theo dõi thông tin từ tài liệu, hồ sơ nguồn hoặc một nguồn lực hữu hình(ví dụ tài sản hoặc công nợ) qua các tài liệu được lập sau đó. Ví dụ: Kiểm tra mẫucác hóa đơn bán hàng với các chứng từ vận chuyển để xác nhận hàng đã được giao cho khách hay chưa? Hoặc kiểm tra các chứng từ khách hàng thanh toán tiền sau ngày khóa sổ để rà soát các sai phạm ghi thiếu giao dịch bán hàng… Kỹ thuật kiểm tra này có hai hướng gồm đối chiếu chứng từ ngược nhằm kiểm tra tính hợp lệ của tài liệu hoặc bản ghibằng cách đối chiếu với chúng ngược lại nguồn gốc hữu hình hoặc các bản ghi được chuẩn bị trước đó; đối chiếu chứng từ xuôi nhằm kiểm tra xem thông tin trong tài liệu hoặcbản ghi có đầy đủ hay không bằng cách truy xuôi từ chứng từ, bản ghi hoặc nguồn hình thành hữu hình tới các tài liệu được chuẩn bị sau đó. Qua đó giúp KTV nội bộ rà soát được các sai phạm ghi khống hoặc ghi thiếu.
- Phỏng vấnvà khảo sát: là kỹ thuật thu thập thông tin, bằng chứng kiểm toán thông qua việc đặt câu hỏi, phỏng vấn trực tiếp nhân sự của đơn vị được kiểm toán hoặc bên thứ ba. Ví dụ phỏng vấn nhân sự ở bộ phận mua hàng liên quan đến các thủ tục kiểm soát ở khâu mua hàng; Phỏng vấn nhân sự cấp cao về các rủi ro trọng yếu của đơn vị. Kỹ thuật này thường được sử dụng để thu thập thông tin về mục tiêu, chiến lược hoạt động; các quy trình chính; các rủi ro đã được xác định; các thủ tục KSNB hiện tại ở đơn vị …Kỹ thuật này cung cấp các thông tin để KTV xác định các thủ tục kiểm toán cụ thể hơn nhằm thu thập bằng chứng cho các mục tiêu kiểm toán.Các cấu phần của một cuộc phỏng vấn thường gồm: Chuẩn bị phỏng vấn (xác định mục tiêu cụ thể cho cuộcphỏng vấn; xác định các thông tin cần thu thập; chuẩn bị câuhỏi theo trật tự logic phù hợp với đối tượng được phỏng vấn; thiết lập lịch phỏng vấn theo yêu cầu của người được phỏng vấn trên cơ sở thuận tiện cho họ); mở đầu cuộc phỏng vấn (cần bắt đầu đúng giờ, tạo sự thân thiện, gọi đúng tên người được phỏng vấn, nêu mục đích của buổi phỏng vấn, tạo không khí trao đổi thoải mái, thân thiện); thực hiện phỏng vấn (tự tin, sử dụng từ dễ hiểu; ghi chép ý chính và có thể ghi âm –nếu được sự cho phép của người được phỏng vấn; khích lệ người được phỏng vấn chia sẽ các quan ngại, khó khĕn thực tế; sử dụng câu hỏi đóng/mở; đặt câu hỏi từ dễ đến khó, từ chung đến cụ thể; nghe chủ động …)và kết thúc phỏng vấn (đúng lịch dự kiến; xin phép được kết thúc; tóm tắt các vấn đề chính đã trao đổi; chia sẻ bước tiếp theo sẽ thực hiện; cung cấp thông tin liên hệ khi có thêm bất kǶ thông tin bổ sung; cảm ơn người được phỏng vấn; ghi chép lại nội dung chính của cuộc phỏng vấn vào giấy tờ kiểm toán sau khi kết thúc phỏng vấn; đánh giá các thông tin thu thập được và xác định bước tiếp theo).
- Quan sát: Là việc KTV xem xét, chứng kiến tận mắt các quá trình xử lý nghiệp vụ, quy trình thực hiện công việcdo các cán bộ đơn vị thực hiện nhằm xem qui định về từng bước trong quy trình nghiệp vụ có được tuân thủ không. Ví dụ: Quan sát kiểm kê hàng tồn kho cuối nĕm; Quan sát/khảo sát các thiết bị, tài sản, máy móc của đơn vị…
Bằng chứng kiểm toán thu được từ kỹ thuật này có sức thuyết phục hơn so với phỏngvấn, tuy nhiên cần lưu ý thời điểm quan sát, xem xét các vấn đề trước khi quan sát như: đối tượngquan sát là gì? (con người hay tài sản, thiết bị, hay các hoạt động…); kết quả quan
sát lần trước; các yêu cầu của đơn vị; các tiêu chuẩn của ngành; các quy định của pháp luật có liên quan; quy trình nội bộ. Ěể tĕng hiệu lực cho bằng chứng dạng quan sát, kết thúc quan sát KTV cần xác nhận kết quả quan sát thông qua xác nhận của nhân sự của đơn vị tham gia quan sát, chụp ảnh hoặc kết hợp với các bằng chứng và phân tích khác.
- Thực hiện lại/tính toán lại: KTV nội bộ kiểm tra tính chính xác của hoạt động kiểm soát hay số liệu bằng cáchthực hiện lại nhiệm vụ, tính toán lại số liệu. Kỹ thuật này cung cấp bằng chứng trực tiếp tin cậy về hiệu quả hoạtđộng của kiểm soát, tính chính xác của số liệu. Ví dụ: KTV tính toán lại chi phí khấu hao và so sánh với số liệu của đơn vị đã tính nhằm xác nhận sự chính xác của số liệu.
- Xác nhận độc lập: KTV nội bộ xác minh bằng vĕn bản về tính chính xác của thông tin từ bên thứ ba độc lập liên quan đến đối tượng được kiểm toán. Ví dụ: xác nhận vềsố dư nợ phải thu, phải trả cuối nĕm, xác nhận về số dư tiền gửi tại ngân hàng. Ěể tĕng độ tin cậy cho bằng chứng thu thập từ xác nhận cần lưu ý: lấy xác nhận bằng vĕn bản; đảm bảo tính độc lập, khách quan và trình độ của người trả lời xác nhận.
CÂU HỎI THẢO LUẬN VÀ BÀI TẬP CHƯƠNG 2
Câu hỏi thảo luận:
1. Phân tích các nội dung cần thực hiện ở các bước của một cuộc kiểm toán? 2. Phân tích ưu, nhược điểm của các phương pháp tiếp cận kiểm toán?
3. Các kỹ thuật thu thập bằng chứng kiểm toán?
Bài tập thực hành:
Bài 1. Chọn đáp án đúng nhất
1. Các nội dung sau đây cần được chỉ ra trong kế hoạch kiểm toán, ngoại trừ:
a. Mục tiêu kiểm toán
b. Phạm vi, đối tượng kiểm toán c. Tổng hợp các phát hiện kiểm toán d. Thời gian kiểm toán dự kiến
2. Tại bước lập kế hoạch kiểm toán, KTV nội bộ không cần phải a. Nghiên cứu báo cáo kiểm toán nĕm trước
b. Tìm hiểu đặc điểm tổ chức, ngành nghề kinh doanh của đơn vị, bộ phận được kiểm toán
c. So sánh chỉ tiêu doanh thu thực hiện với kế hoạch, và với các kǶ trước d. Tổng quan về chính sách, nội quy của đơn vị
3. Trong phương pháp tiếp cận kiểm toán dựa trên định hướng rủi ro, ở bước lập kế hoạch kiểm toán, kết quả đánh giá rủi ro là cĕn cứ để
a. Xác định mức độ ưu tiên khi kiểm toán b. Thực hiện các thủ tục kiểm toán
c. KTV theo dõi quá trình thực hiện kiến nghị tại các đơn vị được kiểm toán d. Các đáp án trên
4.Trong phương pháp tiếp cận hệ thống, KTV chú trọng vào a. Kiểm tra chi tiết các nghiệp vụ, hoạt động tài chính b. Ěánh giá rủi ro được kiểm soát tới mức độ nào
c. Ěánh giá các thủ tục kiểm soát có đầy đủ và hiệu lực không d. Tất cả các câu trên
5.Trong phương pháp tiếp cận dựa trên định hướng rủi ro, KTV chú trọng vào a. Kiểm tra chi tiết các nghiệp vụ, hoạt động tài chính
b. Ěánh giá rủi rođược kiểm soát tới mức độ nào
c. Ěánh giá các thủ tục kiểm soát có đầy đủ và hiệu lực không