7. Kết cấu của luận văn
1.4. Kinh nghiệm của thế giới về kiểm soát chất lượng trong kiểm toán báo cáo tài chính
Kiểm soát chất lượng kiểm toán từ bên ngoài
Kiểm soát chất lượng hoạt động kiểm toán từ bên ngoài của Hoa Kỳ ra đời từ thập niên 60. Từ khi ra đời đến năm 2002, kiểm toán tại Hoa Kỳ phát triển theo mô hình tự kiểm soát với đặc điểm là quá trình thiết lập chuẩn mực kiểm toán và kiểm soát chất lượng hoàn toàn do tổ chức nghề nghiệp đảm nhận. Mô hình tự kiểm soát xuất phát từ nguyên nhân là hoạt động kiểm toán độc lập Hoa Kỳ đã phát triển mạnh và rất sớm do nền kinh tế được tài trợ bởi thị trường chứng khoán. Sự phát triển mạnh của hoạt động kiểm toán từ khi chưa có các quy định của Nhà nước đã đưa đến sự hình thành và phát triển mạnh mẽ của tổ chức nghề nghiệp, hội nghề nghiệp là cơ quan có quyền lực trong việc xây dựng và ban hành chuẩn mực kiểm toán, cũng như giám sát chất lượng hoạt động kiểm toán. Việc kiểm soát chất lượng hoạt động kiểm toán do Hiệp hội kế toán viên công chứng Hoa Kỳ đảm nhận (AICPA). Năm 1987, AICPA đã chính thức yêu cầu bắt buộc kiểm tra chéo trong các công ty kiểm toán ba năm một lần. Năm 1988, AICPA đã phê
chuẩn hai chương trình kiểm tra chéo khác nhau.
Chương trình kiểm tra chéo cho các công ty kiểm toán kiểm toán cho các công ty niêm yết, để thực hiện, tiểu ban phụ trách kiểm tra chéo phải phối hợp với tiểu ban của Ủy ban chứng khoán (SECPS - Securities and Exchange Commission Practice Section) phụ trách tài chính, kế toán. Chương trình còn lại (PCPS) tiến hành kiểm tra cho các công ty kiểm toán kiểm toán cho các công ty không phải là công ty niêm yết.
Đến những năm đầu thế kỷ 21, một số vụ bê bối về tài chính và kế toán dẫn đến sự sụp đổ các công ty hàng đầu thế giới đặc biệt là vụ gian lận tài chính của Enron đã dẫn đến sự tan rã của một trong năm công ty kiểm hàng đầu trên thế giới là Arthur Andersen, điều này đã làm giảm đáng kể lòng tin của công chúng đối với thông tin được cung cấp bởi các kiểm toán viên. Do đó, để vực lại lòng tin của công chúng và ổn định thị trường tài chính, các nước trên thế giới nhận thấy rằng cần có sự can thiệp của chính phủ vào công tác kiểm soát chất lượng hoạt động kiểm toán hơn là để cho các công ty kiểm toán và hội nghề nghiệp thực hiện công việc này. Từ sự thất bại của nghề nghiệp trong quản lý và giám sát chất lượng hoạt động kiểm toán, nhà nước Hoa Kỳ bắt đầu can thiệp vào hoạt động kiểm toán thông qua việc ban hành luật Sarbanes- Oxley. Việc ban hành đạo luật Sarbanes là một thay đổi rất lớn đối với nghề nghiệp kiểm toán Hoa Kỳ. Nó thể hiện sự can thiệp của Nhà nước vào hoạt động kiểm toán và làm thay đổi từ mô hình tự kiểm soát sang mô hình có sự kiểm soát của Nhà nước. Việc kiểm soát chất lượng dịch vụ kế toán kiểm toán được thực hiện bởi 3 tổ chức khác nhau:
Ủy ban Giám sát hoạt động kiểm toán cho các công ty đại chúng (Public Company Accounting Oversight Board – PCAOB).
Trung tâm chương trình Kiểm tra chéo các công ty kiểm toán cho các công ty đại chúng (Centre for Public Company Audit Firm Peer Review Program – CPCAF).
Hiệp Hội kế toán viên công chứng Hoa Kỳ (AICPA).
Ủy ban Giám sát hoạt động kiểm toán cho các công ty đại chúng (Public Company Accounting Oversight Board – PCAOB): Theo luật Sarbanes-Oxley, kiểm toán viên cho các công ty niêm yết phải đăng ký với PCAOB và đồng ý rằng các cuộc kiểm toán của họ sẽ được kiểm tra đều đặn bởi các kiểm tra viên của PCAOB. PCAOB sẽ tiến hành kiểm tra định kỳ và bất thường đối với công ty kiểm toán đã đăng ký. Kiểm tra định kỳ thường là hàng năm đối với các công ty có phát hành báo cáo kiểm
toán cho hơn 100 khách hàng và ít nhất 3 năm một lần đối với các công ty phát hành ít hơn 100 báo cáo kiểm toán.
Ủy ban Giám sát hoạt động kiểm toán cho các công ty đại chúng (Public Company Accounting Oversight Board – PCAOB). Mục đích của kiểm tra chéo là để bảo đảm các công ty kiểm toán cung cấp dịch vụ kiểm toán và dịch vụ kế toán cho các công ty niêm yết phải có hệ thống kiểm soát chất lượng hữu hiệu và đã tuân thủ chuẩn mực nghề nghiệp. Các công ty kiểm toán được tự chọn các công ty khác để kiểm tra cho công ty mình theo định kỳ ba năm một lần. Đây là yêu cầu bắt buộc và được xem như là một phần trong chương trình tự kiểm soát của nghề nghiệp theo quy định của AICPA, đây cũng là một phần của kế hoạch tái cấu trúc tổ chức nghề nghiệp.
Hiệp hội kế toán viên công chứng Hoa Kỳ: Mục tiêu nâng cao chất lượng dịch vụ kế toán và kiểm toán thông qua việc kiểm tra, giáo dục và đưa ra các biện pháp điều chỉnh. Các cá nhân hay các công ty thực hiện các dịch vụ kế toán và kiểm toán ở Hoa Kỳ phải đăng ký vào chương trình giám sát chất lượng được công nhận. Các dịch vụ phải được kiểm tra là các dịch vụ chịu sự chi phối của các chuẩn mực kiểm toán (SASs), các chuẩn mực về dịch vụ kế toán và dịch vụ soát xét (SSARS), các chuẩn mực cho dịch vụ xác nhận (SSAEs) và Chuẩn mực kiểm toán công (Government Auditing standards) được ban hành bởi GAO. Hiện nay, Chương trình kiểm tra chéo của AICPA được phát triển và giám sát bởi AICPA và được quản lý bởi 41 tổ chức CPA cấp tiểu bang.
Kiểm soát chất lượng từ bên trong
Chuẩn mực kiểm soát chất lượng hoạt động kiểm toán ra đời rất sớm. Sau nhiều lần thay đổi, chuẩn mực hiện hành đề cập đến hai nội dung chính:
Chính sách chung: để đạt được mục tiêu kiểm soát chất lượng hoạt động kiểm toán, các công ty kiểm toán cần chú ý năm vấn đề chính sau: Duy trì tính độc lập, chính trực khách quan; quản lý nhân viên; thiết lập các hướng dẫn về chấp nhận khách hàng; thực hiện hợp đồng; giám sát chính sách và thủ tục kiểm soát chất lượng hiện hữu.
Chính sách đối với việc thực hiện hợp đồng: công ty kiểm toán cần chú ý các vấn đề chính trong các khâu: giao việc, ký cam kết về tính độc lập, xem xét năng lực chuyên môn của kiểm toán viên, giám sát việc kiểm tra hồ sơ kiểm toán, đào tạo liên
tục, đánh giá thành tích của nhân viên để phát triển, xét duyệt khách hàng cũ, tham khảo ý kiến.
1.4.2. Kinh nghiệm của Cộng hòa Pháp trong việc kiểm soát chất lượng kiểm toán Kiểm soát chất lượng từ bên ngoài
Khác với Mỹ, hoạt động kiểm toán độc lập tại Pháp chịu ảnh hưởng rất lớn bởi các quy định của các cơ quan chức năng của Nhà nước. Từ khi ra đời tổ chức nghề nghiệp của Pháp hoạt động theo mô hình do luật định. Tổ chức nghề nghiệp có vai trò rất hạn chế trong việc thiết lập chuẩn mực và họ chịu sự chi phối rất lớn của Nhà nước do kiểm toán độc lập của Pháp hình thành từ sự ra đời yêu cầu của luật pháp (Luật công ty năm 1867 và Luật thương mại năm 1863). Theo quy định của Luật Công ty, chỉ những người có tên trong danh sách chính thức của kiểm toán viên mới được thực hiện cuộc kiểm toán theo luật định. Kiểm toán viên có thể hành nghề dưới danh nghĩa cá nhân hay công ty. Tất cả kiểm toán viên hành nghề đều phải là thành viên của Liên đoàn quốc gia các chuyên viên kế toán (CNCC - Compagnie Nationale des Commissaires aux Comptes), CNCC đặt dưới sự quản lý của Bộ Tư pháp. Các cơ quan chức năng tham gia vào công tác giám sát bao gồm:
Uỷ ban tối cao của kiểm toán viên (Haut conseil du commissaire aux comptes - H3C): Chịu trách nhiệm kiểm soát chất lượng hoạt động kiểm toán. Uỷ ban này thành lập theo yêu cầu của Luật thương mại chịu sự lãnh đạo của Bộ Tư pháp và Hội nghề nghiệp.
Đây vừa là một tổ chức nghề nghiệp vừa là một cơ quan chức năng của nhà nước có chức năng: Giám sát hoạt động nghề nghiệp, giám sát việc tuân thủ đạo đức nghề nghiệp và tính độc lập của kiểm toán viên; tổ chức các chương trình kiểm soát định kỳ về chất lượng hoạt động kiểm toán; xử lý kỷ luật kiểm toán viên (H3C có tư cách tương tự như một Tòa phúc thẩm vùng)
Ủy ban kiểm tra quốc gia về hoạt động kiểm toán (Le Comité đe l’Examen National d’Activeté - CENA): Chịu trách nhiệm kiểm soát chất lượng hoạt động kiểm toán cùng với việc kiểm soát chất lượng hoạt động kiểm toán đối với các công ty niêm yết. Việc kiểm soát của CENA thường thực hiện theo chương trình kết hợp với Ủy ban chứng khoán (COB - Commission des opérations de Bourse) đối với các công ty niêm yết.
Sau mỗi đợt kiểm soát chất lượng hoạt động kiểm toán, CENA sẽ thông báo cho Ủy ban đạo đức nghề nghiệp về tính độc lập của kiểm toán viên (CDI–Comité đe déontologie đe
l’indépendence) về các vấn đề cần phải xem xét.
Kiểm soát chất lượng ở Pháp thường được tiến hành theo mô hình hai hệ thống là:
kiểm soát theo chiều ngang và kiểm soát theo chiều dọc.
Kiểm soát theo chiều ngang là kiểm soát quy trình và đánh giá hệ thống xem công ty kiểm toán có các biện pháp đảm bảo công tác kiểm soát chất lượng, để thực hiện điều này cần phải soát xét các khía cạnh như: trách nhiệm của lãnh đạo đối với chất lượng trong phạm vi công ty; cơ cấu của công ty kiểm toán; hệ thống kiểm soát chất lượng nội bộ; đạo đức nghề nghiệp; chấp nhận và duy trì hợp đồng; kỹ năng và năng lực chuyên;
chương trình đào tạo; hồ sơ kiểm toán; vấn đề bảo hiểm trong hoạt động kiểm toán.
Kiểm soát theo chiều dọc là việc kiểm soát và đánh giá hồ sơ kiểm toán xem kiểm toán viên tuân thủ các chuẩn mực nghề nghiệp như thế nào và việc áp dụng đúng các chuẩn mực nghề nghiệp, bao gồm các nội dung sau: Tiêu chuẩn chung của hồ sơ; chấp nhận của khách hàng; các vấn đề riêng biệt khác; kinh nghiệm của các cán bộ chủ chốt;
đánh giá rủi ro và lập chương trình kiểm toán; đánh giá và kiểm tra việc kiểm soát nội bộ;
giải pháp cho các vấn đề mà kiểm toán viên phát hiện; nội dung của báo cáo tài chính và tính đầy đủ của báo cáo; thư giải trình của ban giám đốc; bằng chứng về quy trình kiểm soát nội bộ đã áp dụng cho kiểm toán.
Quy trình kiểm soát chất lượng được thực hiện qua 3 giai đoạn: lập kế hoạch, kiểm soát kiểm toán viên và tổng hợp kết luận. Tuỳ vào từng công ty mà chu kỳ kiểm soát chất lượng là khác nhau nằm trong khoảng từ 3 đến 6 năm. Công tác kiểm soát là bắt buộc và có thu phí với từng cuộc kiểm tra.
Kiểm soát chất lượng từ bên trong
Để đạt được mục tiêu kiểm soát chất lượng hoạt động kiểm toán, các công ty kiểm toán thường tập trung vào ba vấn đề sau: đánh giá khách hàng, kiểm soát hồ sơ và đánh giá sự hài lòng của khách hàng.
Đánh giá khách hàng: Trước khi chấp nhận một khách hàng, kiểm toán viên và công ty kiểm toán cần đánh giá mức độc lập của công ty, khả năng đáp ứng yêu cầu của khách hàng cũng như mức độ liêm khiết của ban lãnh đạo khách hàng, xem xét lý do thay đổi kiểm toán viên. Thủ tục áp dụng thường là thu thập các thông tin về loại hình hoạt động, ngành nghề, công nghệ sản xuất, bộ máy quản lý, phân tích tình hình tài chính của công ty thông qua số liệu năm tài chính và năm tài chính liền kề. Nguồn thông tin thu thập có thể từ khách hàng, từ internet, từ các bên thứ 3 hay từ luật sư của
công ty khách hàng. Trường hợp công ty nhận thấy không có đủ năng lực để cung cấp dịch vụ thì phải từ chối hợp đồng.
Kiểm soát chất lượng hồ sơ kiểm toán: Mục tiêu của kiểm soát hồ sơ là xem xét công tác kiểm toán đã thực hiện phù hợp với chuẩn mực kiểm toán quốc tế, quốc gia và của công ty; xác định những lĩnh vực cần được đào tạo hay hỗ trợ thêm; xác định những nhà quản lý, kiểm toán viên yếu kém; đào tạo những người sẽ chịu trách nhiệm kiểm tra chất lượng. Các công ty kiểm toán thường lập ra bộ phận kiểm soát chất lượng để tiến hành kiểm soát chất lượng của công ty. Các nhân viên làm việc trong phòng này đòi hỏi phải độc lập, phải được Ban giám đốc bổ nhiệm, ít nhất phải có một người phụ trách là thành viên trong Ban giám đốc, những cộng sự cùng làm với người phụ trách ít nhất phải là kiểm toán viên chính.
Các thủ tục cần áp dụng khi kiểm tra hồ sơ: Chọn các hồ sơ kiểm toán; chọn người kiểm soát; kiểm tra phần hình thức của hồ sơ để đáp ứng cho mục tiêu chất lượng, thảo luận với các cộng sự trong nhóm về hồ sơ kiểm toán đó, kiểm tra mức độ tuân thủ các chính sách kiểm soát chất lượng mà công ty đã thiết kế.
Khi đã xem xét xong, bộ phận kiểm soát chất lượng cần theo dõi mức độ thực hiện các hành động cần cải tiến đã nêu lên trong kết luận ghi ở báo cáo kiểm soát. Đồng thời ghi nhận lại những thông tin phản hồi của các nhóm kiểm toán để hoàn thiện hệ thống kiểm soát chất lượng hiện tại công ty đang áp dụng.
Đánh giá sự hài lòng của khách hàng: Hoạt động sau cùng liên quan đến hệ thống kiểm soát chất lượng kiểm toán là thu thập những thông tin phản hồi từ phía khách hàng để đánh giá sự hài lòng của họ đối với dịch vụ mà công ty đã cung cấp. Mở một cuộc điều tra về thái độ làm việc, cách cư xử của nhóm kiểm toán trong quá trình làm việc; các thời hạn về gửi thư, làm việc, gửi báo cáo kiểm toán...có được các kiểm toán viên thực hiện đúng như trong kế hoạch đã cam kết đối với khách hàng không.
1.4.3. Bài học kinh nghiệm về kiểm soát chất lượng trong kiểm toán báo cáo tài chính cho các công ty kiểm toán ở Việt Nam
Kiểm soát chất lượng từ bên ngoài
Thứ nhất, thành lập Uỷ ban Giám sát Chất lượng kiểm toán đối với các công ty kiểm toán. Uỷ ban giám sát không phải cơ quan chức năng của Nhà nước, hoạt động dưới sự giám sát của UBCKNN và hiệp hội nghề nghiệp (VACPA). Công ty kiểm toán
khi kiểm toán BCTC phải đăng ký với ủy ban giám sát. Các cuộc kiểm toán của họ sẽ được kiểm tra đều đặn bởi các kiểm tra viên của uỷ ban giám sát. Uỷ ban này phải liên kết với UBCKNN và thực hiện theo chương trình kiểm tra kết hợp giữa Hội nghề nghiệp và UBCKNN đối với các cuộc kiểm toán cho những công ty niêm yết [4, tr.68].
Thứ hai, xây dựng cơ chế kiểm tra chéo giữa các công ty kiểm toán. Với cơ chế kiểm soát chất lượng kết hợp từ trong công ty kiểm toán (tự kiểm tra, kiểm soát) và bên ngoài công ty kiểm toán (Ủy ban giám sát, hiệp hội nghề nghiệp và công ty kiểm toán khác) sẽ góp phần nâng cao chất lượng trong kiểm toán BCTC. [4, tr.68].
Thứ ba,hoàn thiện cơ sở pháp lý đối với kiểm toán BCTC. Cơ sở pháp lý cần được hoàn thiện trên cả 3 khía cạnh: đối với đối tượng kiểm toán (là các chuẩn mực kế toán trên cơ sở phù hợp chuẩn mực lập BCTC – IFRS), đối với khách thể kiểm toán và chủ thể kiểm toán (chuẩn mực kiểm toán). Nhưng quan trọng và cấp thiết nhất hiện nay là cơ sở pháp lý về đạo đức nghề nghiệp kiểm toán, kế toán. [4, tr.69].
Kiểm soát chất lượng từ bên trong
Thứ nhất,chú trọng nguồn nhân lực kiểm toán, đối với bất kỳ loại hình kinh doanh dịch vụ nào thì yếu tố con người đều rất quan trọng. Trong dịch vụ kiểm toán, KTV là yếu tố hạt nhân và cơ bản nhất quyết định chất lượng dịch vụ, do hoạt động kiểm toán luôn phải dựa vào các đánh giá mang tính chủ quan của KTV. Chính vì thế, ngoài những hướng dẫn cụ thể về mặt nghiệp vụ chuyên môn, công việc này đòi hỏi phải có một đội ngũ KTV thực hiện có nhiều kinh nghiệm và có trình độ chuyên môn nghiệp vụ cao. Nếu các công ty kiểm toán độc lập xây dựng được một đội ngũ KTV đủ về số lượng và đảm bảo yêu cầu về chất lượng thì qua đó nâng cao được chất lượng kiểm toán. Do vậy, chất lượng kiểm toán phụ thuộc rất nhiều vào chất lượng đội ngũ nhân viên thực hiện kiểm toán.
Thứ hai, bản thân các công ty kiểm toán cần nhận thức được việc xây dựng một cơ cấu tổ chức khoa học, hợp lý và đặc biệt là việc thành lập phòng kiểm soát chất lượng kiểm toán là hết sức cần thiết.
Thứ ba,hoàn thiện hệ thống kiểm soát chất lượng của các công ty kiểm toán, trong đó đặc biệt quan tâm tới việc xây dựng một Quy trình kiểm soát chất lượng hiệu quả cũng như đề cao Vai trò của người kiểm soát độc lập trong công ty kiểm toán với từng cuộc kiểm toán cụ thể.