5.2.1. Các phương pháp xác định chi phí
5.2.1.1. Phương pháp xác định chi phí trực tiếp
Theo phương pháp này, chỉ có những chi phí của quá trình sản xuất trực tiếp biến động theo hoạt động sản xuất sản phẩm mới được xem là chi phí sản xuất. Điều đó có nghĩa là theo phương pháp xác định chi phí trực tiếp thì những khoản chi phí được dùng để xác định chi phí sản xuất đơn vị sản phẩm chỉ bao gồm biến phí sản xuất, không bao gồm bất cứ một khoản định phí nào. Bởi vậy, theo phương
pháp xác định chi phí trực tiếp, chi phí sản xuất bao gồm các khoản mục sau đây:
- Chi phí nguyên vật liệu trực tiếp.
- Chi phí nhân công trực tiếp.
- Biến phí sản xuất chung.
Như vậy, định phí sản xuất chung được tách ra khỏi chi phí sản xuất và được xem là chi phí thời kỳ giống như các chi phí bán hàng, chi phí quản lý doanh nghiệp. Toàn bộ khoản chi phí này sẽ bị loại ra khỏi thu nhập của doanh nghiệp. Chúng không được tính vào giá thành sản xuất sản phẩm. Nếu có hàng tồn kho thì trị giá của hàng tồn kho cũng không bao gồm các khoản chi phí trên. Vì, các định phí chung chỉ liên quan đến khả năng sản xuất hơn là việc sản xuất ra sản phẩm trong kỳ. Chẳng hạn, chi phí bảo hiểm tài sản, lương của giám sát viên, chi phí khấu hao máy móc thiết bị sản xuất, tiền thuê phân xưởng,... Đều phản ánh các chi phí có bản chất là tiền đề cho sản xuất và do đó sẽ phát sinh mà không cần biết trên thực tế có hoạt động sản xuất xảy ra trong kỳ hay không? Do vậy, những loại chi phí này phải tính cho kỳ sản xuất và trừ vào lợi nhuận thuần của doanh nghiệp ở kỳ kinh doanh đó.
5.2.1.2. Phương pháp xác định chi phí toàn bộ
Theo phương pháp xác định chi phí toàn bộ thì toàn bộ chi phí sản xuất có liên quan đến quá trình sản xuất sản phẩm đều được tổng hợp để xác định giá thành sản xuất sản phẩm của doanh nghiệp, bao gồm các loại chi phí sau đây:
- Chi phí nguyên vật liệu trực tiếp.
- Chi phí nhân công trực tiếp.
- Chi phí sản xuất chung: Bao gồm cả biến phí lẫn định phí.
Theo phương pháp xác định chi phí toàn bộ, các định phí phải được trừ ra khi các sản phẩm đã tiêu thụ. Bất kỳ sản phẩm nào chưa tiêu thụ, còn tồn kho đều có chứa định phí chung và mang nó theo
như là vốn của kỳ kế tiếp. Do vậy, báo cáo kết quả kinh doanh lập theo phưomg pháp xác định chi phí toàn bộ không phân biệt giữa các định phí và biến phí trong tổng chi phí sản xuất của doanh nghiệp.
Do đó, không phù hợp với việc tính toán và phân tích mối quan hệ giữa chi phí, khối lượng và lợi nhuận. Để có được số liệu cho việc phân tích mối quan hệ giữa chi phí, khối lượng, lợi nhuận cần phải lập báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh theo phương pháp xác định chi phí trực tiếp.
Cần nhấn mạnh rằng: Hai phương pháp xác định chi phí theo công việc và theo quá trình sản xuất đã được trình bày ở chương III được gọi là phương pháp xác định chi phí toàn bộ. Bởi vì, tất cả mọi chi phí có liên quan đến qúa trình sản xuất sản phẩm, như: Chi phí nguyên vật liệu trực tiếp, chi phí nhân công trực tiếp, chi phí sản xuất chung đều được tổng hợp để xác định chi phí đơn vị sản phẩm (giá thành sản xuất phân xưởng).
Có thể so sánh phương pháp xác định chi phí trực tiếp và phương pháp xác định chi phí toàn bộ qua bảng chi phí dưới đây.
Phư ơng p h áp x á c đ ịn h ch i p h í trực tiếp Phương p h á p x ác đ ịn h chi p h í to àn bộ
Chi ph í sản p h ẩ m :
- Chi p h í ngu yên vật liệu trực tiếp -C h i p h í n h ân cô n g trực tiếp -B iế n p h í sàn xuát ch u n g
1. Chi phí sản phẩm
- Chi ph í n gu yên vật liệu trực tiếp -C h i phí nh ân cô n g trực tiếp -B iế n ph í sản xu ất ch u n g 1. Chi phí thời kỳ:
-Đ ịn h phí sản xu ãt chun g - C h i ph í bán h à n g
- Chi ph í quản lý do anh ngh iệp .
Như vậy, theo phương pháp xác định chi phí trực tiếp, giá vốn hàng bán chỉ bao gồm các khoản biến phí sản xuất. Những sản phẩm chưa tiêu thụ được, còn ở trong kho cũng chỉ bao gồm biến phí sản
xuất, phần định phí sản xuất chung được xem là chi phí thời kỳ và nó được hạch toán ngay trong kỳ phát sinh, không lưu lại trong kho.
Tất nhiên, cho đến nay vẫn còn nhiều quan điểm khác nhau về định phí sản xuất chung:
Có quan điểm cho rằng: Định phí sản xuất chung là chi phí thời kỳ. Vì, khoản chi phí này có liên quan đến khả năng sản xuất của doanh nghiệp hơn là với việc sản xuất ra sản phẩm trong kỳ. Chẳng hạn, khoản chi phí bảo dưỡng thiết bị máy móc, lương của quản đốc phân xưởng,... Những khoản chi phí này có bản chất là tiền đề cho quá trình sản xuất và sẽ không bị ảnh hưởng bởi kết quả của mức độ hoạt động sản xuất kinh doanh. Bởi vậy, những quan điểm này cho rằng những khoản chi phí này cần được xem là chi phí thời kỳ thì hợp lý hơn là xếp vào loại chi phí sản phẩm.
Song, lại có quan điểm cho rằng: định phí sản xuất chung không phải là chi phí thời kỳ và họ cho rằng, những khoản định phí sản xuất chung, như: khấu hao tài sản cố định, chi phí bảo hiểm,... cũng rất cần cho quá trình sản xuất sản phẩm và một phần nào cũng chịu ảnh hưởng của mức độ hoạt động sản xuất. Bởi vậy, nó có tính chất như là biến phí. Cho nên, nó cần được tính vào chi phí cho từng đơn vị sản phẩm.
Cho dù có những quan điểm như thế nào đi chăng nữa về định phí sản xuất chung thỉ khi phản ánh trên báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh, chúng vẫn là một khoản chi phí phải được loại ra (trừ đi) khi xác định tổng mức lợi nhuận của doanh nghiệp.
Bài tập 28:
Một doanh nghiệp chuyên sản xuất và tiêu thụ sản phẩm A. Có tài liệu về tình hình sản xuất sản phẩm A của doanh nghiệp trong năm, như sau (đơn vị tính: nghìn đồng)
- Sổ lượng tiêu thụ sản phẩm trong năm: 9.000 sản phẩm - Số lượng sản phẩm sản xuất trong năm: 10.000 sản phẩm
- số lượng sản phẩm tồn kho: 1.000 sản phẩm (Đầu kỳ không có sản phẩm tồn kho)
- Biển phí một đơn vị sản phẩm:
+ Chi phí nguyên vật liệu trực tiếp:
+ Chi phí nhân công trực tiếp:
+ Biến phí bán hàng và quản lý doanh nghiệp:
2
4 3 - Định phí
+ Định phí sản xuất chung: 30.000
+ Định phí bán hàng và quản lý doanh nghiệp: 10.000
- Giá bán đơn vị sản phẩm A của doanh nghiệp trong năm: 20 Yêu cầu:
1. Xác định chi phí sản xuất đơn vị sản phẩm theo phương pháp chi phí toàn bộ.
2. Xác định chi phí sản xuất đơn vị sản phẩm theo phương pháp chi phí trực tiếp.
3. Xác định giá trị sản phẩm tồn kho theo hai phương pháp xác định chi phí.
4. Lập báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh của doanh nghiệp theo hai phương pháp xác định chi phí ở trên. Hãy giải thích vì sao có sự chênh lệch về kết quả kinh doanh trong kỳ giữa hai báo cáo trên.
5. Xác định sản lượng sản phẩm hòa vốn.
6. Xác định sản lượng an toàn và tỉ lệ sản phẩm an toàn.
7. Xác định lợi nhuận thuần của doanh nghiệp.
Bài giải:
1. Xác định chi phí sản xuất đơn vị sản phẩm theo phương pháp chi phí toàn bộ, như sau: (đơn vị tính: nghìn đồng)
- Chi phí nguyên vật liệu trực tiếp: 2 - Chi phí nhân công trực tiếp: 4
- Biến phí sản xuất chung: 1 - Định phí sản xuất chung: 3
Tổng cộng: 10
Như vậy, chi phí sản xuất đơn vị sản phẩm theo phương pháp xác định chi phí toàn bộ là lO.OOOđ.
2. Xác định chi phí sản xuất đơn vị sản phẩm theo phương pháp chi phí trực tiếp, như sau: (đơn vị tính: nghìn đồng)
- Chi phí nguyên vật liệu trực tiếp: 2 - Chi phí nhân công trực tiếp: 4 - Biến phí sản xuất chung: 1
- Tổng cộng: 7
Như vậy, chi phí sản xuất đơn vị sản phẩm theo phương pháp xác định chi phí trực tiếp là 7.000đ.
3. Xác định giá trị sản phẩm tồn kho theo 2 phương pháp xác định chi phí.
a. Theo phương pháp xác định chi phí toàn bộ:
Giá trị sản phẩm tồn kho cuối kỳ: 1.000 X 10.000 = 10.000.000(đ) b. Theo phương pháp xác định chi phí trực tiếp:
Giá trị sản phẩm tồn kho cuối kỳ: 1.000 X 7.000 = 7.000.000(đ) 4. Lập báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh của doanh nghiệp theo 2 phương pháp xác định chi phí
a. Lập báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh của doanh nghiệp theo phương pháp xác định chi phí toàn bộ (đơn vị tính: nghìn đồng)
C h ỉ tiêu Số tiề n
1. D oanh thu tiêu thụ sản phẩm 180.000
2. Giá vốn h à n g bán 9 0 .0 00
3. Lợi nh uận gộ p 90.000
4. Chị phí bán h àn g và chi phí q u ản lý doanh n gh iệ p 37 .0 00
5. Lợi nhuận thu án 53.000
b. Lập báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh của doanh nghiệp theo phương pháp xác định chi phí trực tiếp (đơn vị tính: nghìn đồng)
C h ỉ tiêu S ố tiề n
1. D oanh thu tiêu thụ sản phẩm 18 0.00 0
2. Tổng biến ph í 9 0 .0 0 0
3. Tổng số dư đ ảm phí 9 0 .0 00
4. Tổng định ph í 40 .0 0 0
- Đ ịnh ph í sản xu ấ t ch u n g 30 .0 00
- Đ ịnh phí bán h à n g và qu ản lý doanh n gh iệp 10.000
5. Lợi nhuận thu án 50 .0 00
Lợi nhuận thuần trên báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh lập theo phương pháp xác định chi phí toàn bộ lớn hơn mức lợi nhuận trên báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh lập theo phương pháp xác định chi phí trực tiếp là 3.000. Mức chênh lệch này cũng chính bằng:
1.000 sản phẩm tồn kho X 3 (định phí sản xuất chung) = 3.000.
Như vậy, theo phương pháp xác định chi phí trực tiếp thì những sản phẩm chưa tiêu thụ được, còn mang trong nó định phí và coi đó là tài sản của doanh nghiệp ở kỳ kế tiếp.
5. Xác định số lượng sản phẩm hòa vốn của doanh nghiệp Sản lượng hòa vốn = 40
2 0 - 1 0 = 4.000 (sản phẩm A) 6. Xác định số lượng sản phẩm an toàn và tỉ lệ sản phẩm an toàn - Số lượng sản phẩm an toàn = 9.000 - 4.000 = 5.000 (sản phẩm A)
- Tỉ lệ sản phẩm an toàn = 5.000/9.000 X 100 = 55,5%
7. Lợi nhuận thuần của doanh nghiệp = 5.000 X (20 - 10) = 50.000
5.2.2. Phân tích báo cáo kết quà hoạt động kinh doanh bộ phận qua nhiều thời kỳ
Phân tích báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh qua nhiều thời kỳ nhằm xác định mức độ ảnh hưởng của phương pháp xác định chi phí đến lợi nhuận thuần của báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh trong nhiều kỳ kinh doanh của doanh nghiệp.
Giả sử có số liệu của một doanh nghiệp trong ba năm sản xuất kinh doanh liên tục, với các tình huống như sau:
- Năm thứ nhất: khối lượng sản phẩm sản xuất bằng khối lượng sản phẩm tiêu thụ.
- Năm thứ hai: khối lượng sản phẩm sản xuất lớn hơn khối lượng sản phẩm tiêu thụ.
- Năm thứ ba: khối lượng sản phẩm sản xuất nhỏ hơn khối lượng sản phẩm tiêu thụ.
Với tình hình biến động như trên của khối lượng sản phẩm sản xuất và khối lượng sản phẩm tiêu thụ qua 3 năm của doanh nghiệp, có thể nghiên cứu và xem xét hai trường hợp cụ thể sau đây:
5.2.2.1. Trường hợp 1
Khi khối lượng sản phẩm sản xuất không đổi, khối lượng sản phẩm tiêu thụ thay đổi.
Khi khối lượng sản phẩm sản xuất không đổi và chỉ có khối lượng sản phẩm tiêu thụ (doanh thu) thay đổi qua các năm thì báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh lập theo hai phương pháp xác định chi phí sẽ ảnh hưởng như thế nào đến lợi nhuận thuần của doanh nghiệp. Trong trường hợp này, có thể rút ra một số kết luận sau đây:
- Khi khối lượng sản phẩm sản xuất và khối lượng sản phẩm tiêu thụ bằng nhau thì dù áp dụng phương pháp xác định chi phí toàn bộ hay trực tiếp thì lợi nhuận thuần tính theo hai phương pháp là như nhau. Điều đó là vì, khi khối lượng sản phẩm sản xuất và khối lượng
sản phẩm tiêu thụ bằng nhau thì không còn tồn tại định phí sản xuất chung trong hàng tồn kho của doanh nghiệp.
- Khi khối lượng sản phẩm sản xuẩt lớn hon khối lượng sản phẩm tiêu thụ thì lợi nhuận thuần trong báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh lập theo phương pháp xác định chi phí toàn bộ sẽ lớn hơn lợi nhuận thuần trong báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh lập theo phương pháp xác định chi phí trực tiếp.
- Khi khối lượng sản phẩm sản xuất nhỏ hơn khối lượng sản phẩm tiêu thụ thì lợi nhuận thuần trong báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh lập theo phương pháp xác định chi phí toàn bộ sẽ nhỏ hơn lợi nhuận thuần trong báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh lập theo phương pháp xác định chi phí trực tiếp.
Như vậy, nếu nghiên cứu và xem xét trong một thời gian dài thì lợi nhuận thuần trên hai báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh lập theo 2 phương pháp xác định chi phí đều bằng nhau, khối lượng sản phẩm sản xuất và khối lượng sản phẩm tiêu thụ bằng nhau. Do đó, khi nghiên cứu và xem xét để so sánh báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh lập theo hai phương pháp xác định chi phí, nếu thời gian nghiên cứu càng ngắn thì lợi nhuận thuần trong hai báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh lập theo hai phương pháp xác định chi phí càng có sự chênh lệch lớn hơn.
Bài tập 29:
Cho tài liệu về tình hình sản xuất kinh doanh của một doanh nghiệp trong 3 năm, như sau: (đơn vị tính: nghìn đồng)
- Giá bán đơn vị sản phẩm: 20 - Biến phí đơn vị sản phẩm: 10
- Định phí sản xuất chung trong năm: 1.800.000
- Định phí bán hàng và quản lý doanh nghiệp trong năm:
200.000
Tình hình sản xuất và tiêu thụ sản phẩm trong 3 năm, như sau:
Ch ỉ t i ê u N ă m 1 N ă m 2 N ă m 3
1. Sản p h ẩm tổn kho đáu kỳ 0 0 50 .0 00
2. Sản ph ẩm sản xuất trong kỳ 25 0.00 0 25 0.00 0 25 0.00 0
3. Sản ph ẩm tiêu thụ tro ng kỳ 25 0 .0 0 0 20 0.00 0 30 0 .0 0 0
4. Sản ph ẩm tón kho cuối kỳ 0 5 0 .0 0 0 0
Yêu càu:
1. Lập báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh theo phương pháp xác định chi phí trực tiếp.
2. Lập báo cáo kết quả .hoạt động kinh doanh theo phương pháp xác định chi phí toàn bộ.
3. So sánh lợi nhuận thuần của hai báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh và cho nhận xét.
4. Cho biết ảnh hưởng của phương pháp xác định chi phí toàn bộ trong việc phân tích mối quan hệ CVP.
Bài giải:
1. Lập báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh theo phương pháp xác định chi phí trực tiếp
Đơn vị tính: nghìn đồng
Chỉ t i ê u N ă m 1 N ă m 2 N ă m 3 T ổ n g c ộ n g
1. Doanh thu tiêu thụ sân phẩm 5 .0 0 0 .0 0 0 4 .0 0 0 .0 0 0 6 .00 0.00 0 15 .0 00 .0 00
2. Tổng biến phí 2 .5 0 0 .0 0 0 2.00 0 .0 0 0 3 .0 0 0 .0 0 0 7 .50 0.00 0
3. Số dư đ ảm ph í 2 .5 0 0 .0 0 0 2.00 0 .0 0 0 3 .0 0 0 .0 0 0 7 .5 0 0 .0 0 0 4. Tổng đ ịn h ph í 2 .0 0 0 .0 0 0 2 .0 0 0 .0 0 0 2 .00 0.00 0 6 .0 0 0 .0 0 0 -G ịn h p h í sản xu ất ch u n g 1 .80 0.00 0 1 .80 0.00 0 1.80 0.00 0 5 .40 0.00 0 -Đ ịn h p h í bán h à n g v à Q L D N 2 0 0 .0 0 0 20 0 .0 0 0 20 0 .0 0 0 60 0 .0 0 0
5. Lợi n h uận thuán 5 0 0 .0 0 0 0 1 .00 0.00 0 1.500.000
2. Lập báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh theo phương pháp xác định chi phí toàn bộ
Đơn vị tỉnh: nghìn đồng
Ch i t i ê u N ă m 1 N ă m 2 N ă m 3 T ồ n g c ộ n g
1. Doanh thu tiêu thụ sản phẩm 5 .00 0.00 0 4 .0 0 0 .0 0 0 6 .0 0 0 .0 0 0 15 .0 00 .0 00 2. Giá vốn h à n g bán 4 .30 0.00 0 3.4 4 0 .0 0 0 5.1 6 0 .0 0 0 12 .9 00 .0 00
3. Lợi nhuận g ộ p 7 0 0.00 0 5 6 0 .0 0 0 8 4 0 .0 0 0 2 .10 0.00 0
4. Chi phí bán h à n g và chi ph í QLDN 2 0 0.00 0 2 0 0 .0 0 0 2 0 0 .0 0 0 60 0.00 0
5. Lợi nhuận thu án 5 0 0.00 0 3 6 0.00 0 6 4 0 .0 0 0 1.50 0.00 0
Nhận xét:
Từ kết quả tính toán ở hai báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh của doanh nghiệp cho thấy: Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh lập theo phương pháp xác định chi phí trực tiếp do định phí sản xuất chung được xem là chi phí thời kỳ, nên mặc dù sản xuất 3 năm liên tục của doanh nghiệp là như nhau, mỗi năm là 250.000 sản phẩm, nhưng số lượng sản phẩm tiêu thụ của mỗi năm lại khác nhau. Do vậy, lợi nhuận thuần của mỗi năm cũng khác nhau: Năm thứ nhất là:
500.000, năm thứ hai hòa vốn, năm thứ ba là: 1.000.000.
Cũng tình hình sản xuất và tiêu thụ sản phẩm như trên, trong báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh lập theo phương pháp xác định chi phí toàn bộ thì lợi nhuận thuần trong từng năm của doanh nghiệp cũng được phản ánh khác nhau. Cụ thể: năm thứ nhất, số lượng sản phẩm sản xuất bằng số lượng sản phẩm tiêu thụ, nên lợi nhuận thuần bằng 500.000 - như báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh lập theo phương pháp xác định chi phí trực tiếp. Nhưng, đến năm thứ hai số lượng sản phẩm sản xuất lớn hơn sổ lượng sản phẩm tiêu thụ thì lợi nhuận thuần trong báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh lập theo phương pháp xác định chi phí toàn bộ cao hơn lợi nhuận thuần trong báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh lập theo phương pháp xác định chi phí trực tiếp. Cụ thể: năm thứ hai lợi nhuận thuần trong báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh lập theo phương pháp xác định chi phí toàn bộ là 360.000, nhưng lợi nhuận thuần trong báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh lập theo phương pháp xác định chi phí trực tiếp lại