Hoàn thiện kế toán quản trị tại công ty cổ phần thương mại và dịch vụ hoàng chương

thương mại và dịch vụ Hoàng Chương cũng không năm ngoài bối cảnh đó.Điều đó được thể hiện qua các khía cạnh sau:- Thông tin kế toán quản trị không chỉ cung cấp cho bên ngoài mà còncung c

VÕ LÝ NGUYÊN BẢO

HOÀN THIỆN KẾ TOÁN QUẢN TRỊ TẠI CÔNG TY CỔ PHẦN THƯƠNG MẠI VÀ DỊCH VỤ HOÀNG CHƯƠNG

Chuyên ngành: Kế toán

Mã số: 8.34.03.01

Người hướng dẫn: PGS.TS VĂN THỊ THÁI THU

Tôi xin cam đoan, luận văn với đề tài “Hoàn thiện kế toán quản trị tạiCông ty cổ phần thương mại và dịch vụ Hoàng Chương” là do tôi nghiên cứuthực hiện, dưới sự hướng dẫn khoa học của PGS TS Văn Thị Thái Thu Cácthông tin trong luận văn là những thông tin thu thập thực tế tại đơn vị Luậnvăn này chưa được công bố dưới bất kỳ hình thức nào.

Tôi xin cam đoan chịu trách nhiệm về lời cam đoan của mình

Bình Định, ngày… tháng… năm 2020

Tác giả luận văn

Võ Lý Nguyên Bảo

Tôi xin bày tỏ lòng biết ơn chân thành và sâu sắc tới PGS TS VănThị Thái Thu, người đã tận tình hướng dẫn, giúp đỡ và khích lệ tôi trong suốtquá trình nghiên cứu và thực hiện luận văn này, cũng như đã giúp đỡ tôi hoànthiện kiến thức chuyên môn của bản thân.

Tôi xin trân trọng cảm ơn đến Ban giám hiệu nhà trường, Khoa đàotạo sau đại học và toàn thể các Quý Thầy, Cô đã tham gia giảng dạy tạiTrường Đại học Quy Nhơn đã truyền đạt những kiến thức trân quý cho tôitrong thời gian tham gia khóa học tại Trường Đại học Quy Nhơn

Xin trân trọng cảm ơn!

Bình Định, ngày tháng năm 2020

Tác giả luận văn

Võ Lý Nguyên Bảo

MỞ ĐẦU

1 Tính cấp thiết của đề tài

Trong quá trình hội nhập và xu thế toàn cầu hoá nền kinh tế thế giới hiệnnay, các doanh nghiệp muốn tồn tại và phát triển phải có hệ thống thông tinđầy đủ, kịp thời, chính xác phục vụ cho việc điều hành, quản lý và ra cácquyết định sản xuất kinh doanh

Kế toán với chức năng thông tin và kiểm tra các hoạt động kinh tế tàichính của một đơn vị, một tổ chức ngày càng giữ vai trò tích cực trong việcquản lý, điều hành và kiểm soát các hoạt động kinh tế của đơn vị và có ýnghĩa quan trọng cho mọi đối tượng có nhu cầu sử dụng thông tin tuỳ theomục đích khác nhau

Kế toán quản trị mới được phát triển trong giai đoạn gần đây nhưng đãthực sự trở thành một công cụ khoa học giúp nhà quản trị trong công tác quản

lý, điều hành hoạt động kinh doanh của đơn vị

Ở Việt Nam, kế toán quản trị còn khá mới mẻ, các doanh nghiệp mới chỉ

có hệ thống kế toán tài chính hoàn chỉnh, còn hệ thống kế toán quản trị phục vụcho công tác quản lý và ra quyết định hầu như chưa có Đồng thời, việc triển khaiứng dụng kế toán quản trị trong các doanh nghiệp vào hoạt động quản lý chưađược quan tâm đúng mức Hơn nữa, về mặt luật pháp, Nhà nước ta mới chỉ banhành những văn bản pháp quy, chế độ hướng dẫn về hệ thống kế toán tài chính ápdụng bắt buộc cho các doanh nghiệp, còn kế toán quản trị mới chỉ được đề cập vàvận dụng không bắt buộc đối với các doanh nghiệp trong thời gian gần đây

Vì vậy, đối với các doanh nghiệp, bên cạnh hệ thống kế toán tài chính làcông cụ cần thiết để quản lý doanh nghiệp, còn phải tổ chức hệ thống kế toánquản trị để hỗ trợ các nhà quản lý trong việc hoạch định, tổ chức điều hành,kiểm soát và đưa ra quyết định đúng đắn và hiệu quả nhất Công ty cổ phần

thương mại và dịch vụ Hoàng Chương cũng không năm ngoài bối cảnh đó.Điều đó được thể hiện qua các khía cạnh sau:

- Thông tin kế toán quản trị không chỉ cung cấp cho bên ngoài mà còncung cấp cho nội bộ, để nhà lãnh đạo nắm bắt kịp thời và nhanh chóng cho raquyết định để phân tích, đánh giá chi tiêu tài chính trong kinh doanh

- Thông tin kế toán quản trị cung cấp đặt trọng tâm cho tương lai làthông tin cần thiết và trực tiếp cho nhà lãnh đạo từ đó làm cơ sở để điều khiển mọihoạt động của doanh nghiệp luôn tồn tại và phát triển

- Do nhận thức và hiểu biết về kế toán quản trị còn nhiều hạn chế vàchưa thống nhất nên việc tìm hiểu lý luận về kế toán quản trị và vận dụng kế toánquản trị tại Công ty là cấp bách và cần thiết

Như vậy, nếu Doanh nghiệp thực hiện được hệ thống kế toán quản trịsong hành cùng kế toán tài chính một cách đồng bộ, chặt chẽ thì sẽ tăng đượctính hiệu quả cũng như sức mạnh trong thời kỳ cạnh tranh

Xuất phát từ vai trò, ý nghĩa, tầm quan trọng của công tác kế toán quảntrị trên phương diện lý luận và thực tiễn, tác giả đã chọn nghiên cứu đề tài

2 Tổng quan các đề tài đã nghiên cứu có liên quan

Qua việc tìm hiểu và nghiên cứu thực tiễn, tác giả đã hệ thống hóa một

số đề tài luận văn cũng đã nghiên cứu về kế toán quản trị trong các doanhnghiệp

Tổ chức kế toán quản trị tại công ty TNHH Xây dựng – Thương mại

Đình Nguyễn, Phạm Thị Ngọc Yến, 2019 Luận văn thạc sỹ - Đại học Kinh tế

thành phố Hồ Chí Minh Mục tiêu của luận văn chính là tổ chức kế toán quản

trị tại Công ty TNHH Xây dựng – Thương mại Đình Nguyễn, một công ty cóquy mô vừa và nhỏ nhưng hết sức năng động trong ngành nghề xây dựng.Bằng phương pháp phỏng vấn sâu Ban Giám đốc cũng như Kế toán trưởng,tác giả đã tìm hiểu tình hình tổ chức công tác kế toán nói chung cũng nhưcông tác kế toán quản trị nói riêng, từ đó đưa ra giải pháp, kế hoạch hànhđộng phù hợp Đây sẽ là giải pháp gia tăng năng lực cạnh tranh cho công ty,đồng thời có giá trị tham khảo cho những công ty có đặc điểm hoạt động kinhdoanh tương tự.

Hoàn thiện hệ thống kế toán quản trị tại công ty TNHH Visual Merchangdising, Lê Thị Ngọc Hằng, luận văn thạc sỹ đại học Kinh tế TP Hồ

Chí Minh (2019) Luận văn mong muốn tổ chức, hoàn thiện hệ thống kế toánquản trị, giúp công ty có thể vận dụng được lợi ích mà kế toán quản trị manglại trong điều hành và ra quyết định của nhà quản lý trong quá trình lãnh đạocông ty Qua nghiên cứu, trước hết luận văn trình bày các nội dung chính liênquan đến cơ sở lý luận về kế toán quản trị như quá trình hình thành, kháiniệm, nội dung kế toán quản trị và nội dung tổ chức kế toán quản trị,… Tiếp

đó bằng phương pháp nghiên cứu định tính, luận văn mô tả và phân tích đượcthực trạng tổ chức công tác kế toán hiện nay tại Visual Merchandising nóichung, cũng như nội dụng, tổ chức kế toán quản trị tại đơn vị này nói riêng

Từ đó, xác định những ưu điểm, hạn chế và nguyên nhân của những hạn chế

về kế toán quản trị tại đơn vị Cuối cùng, nghiên cứu đề xuất các giải pháphoàn thiện hệ thống kế toán quản trị tại Công ty Trách nhiệm hữu hạn VisualMerchandising dựa trên các nguyên nhân về hạn chế của kế toán quản trị đãxác định sao cho phù hợp với mục tiêu phát triển, quan điểm hoàn thiện kếtoán quản trị của công ty, từ đó góp phần hoàn thiện kế toán quản trị tạiVisual Merchandising trong thời gian tới

Hoàn thiện hệ thống kế toán quản trị tại công ty cổ phần bao bì nhựa

Tân Tiến, Trần Thị Thanh Tiến, luận văn thạc sỹ đại học Kinh tế TP Hồ Chí

Minh (2019) Luận văn đã xác định việc hoàn thiện kế toán quản trị phải phùhợp với quan điểm của kế toán, phù hợp môi trường pháp lý của Việt Nam; bộmáy kế toán quản trị đơn giản, phù hợp với quy mô, đặc điểm sản xuất kinhdoanh, trình độ quản lý, đảm bảo hài hòa giữa chi phí và lợi ích; hoàn thiện kếtoán quản trị trên cơ sở đáp ứng nhu cầu thông tin của công ty Trên quanđiểm đó, tác già đề nghị tổ chức lại bộ máy kế toán quản trị hợp lý và đưa ranhững nội dung cơ bản của kế toán quản trị cần thực hiện cùng như đưa ramột số biện pháp hỗ trợ về nguồn nhân lực và phần mềm kế toán để công táchoàn thiện kế toán quản trị có thể triển khai thành công, nhằm phục vụ hoạchđịnh, điều hành hoạt động sản xuất kinh doanh, kiểm soát hoạt động và raquyết định của nhà quản trị

“Kế toán quản trị chi phí tại Công ty TNHH Một thành viên Cảng Quy Nhơn”, Đinh Mai Thảo, luận văn thạc sĩ đại học Kinh tế TP Hồ Chí Minh

(2013) Trong luận văn này đã đánh giá được thực trạng và đưa ra một số giải

pháp để hoàn thiện kế toán quản trị chi phí sản xuất tại doanh nghiệp Tuynhiên luận văn chủ yếu đi vào đặc trưng của doanh nghiệp trong lĩnh vựccung cấp dịch vụ hàng hải nên đưa ra các giải pháp hoàn thiện công tácKTQT chi phí sản xuất xuất phát từ đặc thù kinh doanh

Các tác giả thông qua các đề tài nghiện cứu của mình đã hệ thống các nộidung cơ bản của kế toán quản trị cũng như kế toán quản trị chi phí và vậndụng vào các ngành cụ thể như ngành du lịch, ngành viễn thông, ngành xâydựng, ngành hàng hải

Như vậy, về cơ bản các tác giả nghiên cứu về đề tài xoay quanh kế toánquản trị các năm trước đều hướng đến công tác kế toán quản trị qua thực trạngcủa các đơn vị cụ thể và thường gắn với một mốc thời gian xác định Tiếp tục

kế thừa những nội dung mà các đề tài trước đã thực hiện, tác giả muốn cụ thể

hóa hơn, đi sâu hơn vào các giải pháp để hoàn thiện công tác kế toán quản trị

cụ thể tại Công ty cổ phần thương mại và dịch vụ Hoàng Chương

3 Mục tiêu nghiên cứu của đề tài

ưu nhược điểm và đưa ra nguyên nhân khách quan và chủ quan

3.2 Mục tiêu cụ thể

- Trên cơ sở lý luận và thực trạng đã nghiên cứu để đề xuất những giảipháp nhằm hoàn thiện kế toán quản trị tại Công ty cổ phần thương mại và dịch vụHoàng Chương, góp phần phục vụ công tác quản lý công ty hiệu quả hơn

4 Đối tượng và phạm vi nghiên cứu

4 1 Đối tượng nghiên cứu

Với mục đích đã xác định, đề tài nghiên cứu cơ sở lý luận chung về kếtoán quản trị trong doanh nghiệp, đồng thời nghiên cứu thực trạng kế toánquản trị tại Công ty cổ phần thương mại và dịch vụ Hoàng Chương

4.2 Phạm vi nghiên cứu

 Về mặt không gian: Luận văn giới hạn nghiên cứu đánh giá thực trạng kế

toán quản trị tại Công ty cổ phần phần thương mại và dịch vụ Hoàng Chương

 Về mặt thời gian: Luận văn được giới hạn nghiên cứu thực trạng kế toánquản trị tại Công ty cổ phần thương mại và dịch vụ Hoàng Chương giai đoạn 2015-2018

5 Phương pháp nghiên cứu

Luận văn sử dụng chủ yếu phương pháp sau:

 Để tiến hành khảo sát thực trạng kế toán quản trị tại công ty cổ phầnthương mại và dịch vụ Hoàng Chương tác giả đã tiến hành thu thập dữ liệu từnguồn dữ liệu thứ cấp bằng cách thu thập thông tin qua các báo cáo tài chính, báocáo thường niên, các số liệu kế toán, dữ kiện hoạt động trên các phương tiện truyềnthông, ấn phẩm, các cơ quan quản lý nhà nước

 Để thực hiện đề tài, luận văn đã sử dụng tổng hợp nhiều phương phápnghiên cứu khác nhau như: Phương pháp phân tích, hệ thống hóa; phương pháptổng hợp, so sánh; phương pháp thực chứng để đối chiếu, trình bày, đánh giá cácvấn đề có liên quan đến kế toán quản trị

6 Ý nghĩa khoa học của đề tài

- Phân tích, đánh giá thực trạng kế toán quản trị tại Công ty cổ phần thương mại và dịch vụ Hoàng Chương

- Đưa ra được các giải pháp nhằm hoàn thiện kế toán quản trị tại Công

ty cổ phần thương mại và dịch vụ Hoàng Chương, góp phần tích cực phục vụcho nhà quản trị công ty đưa ra các quyết định đúng đắn và hiệu quả trong sảnxuất kinh doanh

Chương 1: Cơ sở lý luận về kế toán quản trị trong doanh nghiệp

Chương 2: Thực trạng về kế toán quản trị tại Công ty cổ phần thương mại và dịch vụ Hoàng Chương

Chương 3: Các giải pháp hoàn thiện kế toán quản trị tại Công ty cổ phần thương mại và dịch vụ Hoàng Chương

CHƯƠNG 1

CƠ SỞ LÝ LUẬN VỀ KẾ TOÁN QUẢN TRỊ TRONG

DOANH NGHIỆP

1.1 Tổng quan về kế toán quản trị

1.1.1 Khái niệm kế toán quản trị

Hai chức năng của hoạt động kế toán là kiểm tra thông tin và cung cấpthông tin cho nhiều đối tượng bên trong và bên ngoài doanh nghiệp như: Bangiám đốc, nhà đầu tư, người lao động, cơ quan thuế, Các đối tượng này cómục đích và yêu cầu khác nhau khi sử dụng thông tin kế toán của doanhnghiệp khi cơ quan thuế khi thực hiện thu ngân sách về thuế TNDN thì cầncác thông tin về các chỉ tiêu tổng doanh thu, chi phí, thu nhập khác, lợi nhuậntrong kỳ,… Còn đối với các nhà quản trị doanh nghiệp điều hành hoạt độngcủa doanh nghiệp thì cần các thông tin cụ thể, chi tiết của các yếu tố cấu thànhthông tin tổng quát, trên cơ sở phân tích và xử lý dữ liệu, tổng hợp thông tincần thiết và dự toán đề đưa ra để quyết định để doanh nghiệp hoạt động tối ưutrong tương lai Từ đó hình thành nên hai bộ phận kế toán tài chính và kế toánquản trị vững mạnh trong hệ thống kế toán của doanh nghiệp

Cho đến nay có rất nhiều khái niệm khác nhau về kế toán quản trị.Thông qua một số quan điểm để hiểu rõ về vấn đề kế toán quản trị như sau:

Theo định nghĩa của Hiệp hội Kế toán Quốc gia Hoa Kỳ (NAA) cho

biết: “Kế toán quản trị là quá trình cung cấp thông tin cho nhà quản lý về

việc lập, thực hiện kế hoạch, kiểm soát, điều hành các hoạt động của doanh nghiệp Quy trình kế toán quản trị bao gồm các công việc xác định, thu thập, tích lũy, phân tích, giải thích để các nhà quản trị xử lý các thông tin theo hướng có lợi nhất cho doanh nghiệp”.

Theo định Hiệp hội Kế toán Quản trị Hoa Kỳ - IMA:“KTQT là một

quá trình xác định, đo lường, tổng hợp, phân tích, chuẩn bị, diễn giải và truyền

đạt các thông tin tài chính bởi các nhà quản lý nhằm mục đích hoạch định, đo lường và kiểm soát một chức và đảm bảo rằng nguồn lực của tổ chức đó được

sử dụng một cách phù hợp và có trách nhiệm KTQT cũng bao gồm việc chuẩn bị các báo cáo tài chính cho các nhóm đối tượng không thuộc nhà quản lý như cổ đông, chủ nợ, cơ quan thuế,…”

(IMA, 1981, 1) Theo đó, KTQT là một nhân tố giúp doanh nghiệp quảntrị chi phí và rủi ro, từ đó lập kế hoạch và kiểm soát doanh nghiệp trong nềnkinh tế thị trường cạnh tranh Bên cạnh đó, KTQT còn cung cấp báo cáo tàichính, báo cáo phân tích những chỉ số cần thiết, giúp nhà quản trị xem xét đề

ra quyết định, vạch định chiến lược cho doanh nghiệp (IMA, 2008)

Theo Liên đoàn Kế toán Quốc tế - IFAC cho biết: “KTQT hướng về

các quá trình xử lý và kỹ thuật, tập trung vào việc sử dụng một cách có hiệu quả và hiệu suất những nguồn lực của tổ chức, giúp hỗ trợ các nhà quản lý hoàn thành nhiệm vụ gia tăng giá trị cho khách hàng cũng như cổ đông”

Theo Luật kế toán Việt Nam: “KTQT được định nghĩa là việc thu thập,

xử lý, phân tích và cung cấp thông tin kinh tế, tài chính theo yêu cầu của quản trị và quyết định kinh tế, tài chính trong nội bộ đơn vị kế toán” (Luật kế

toán, điều 4) Kế toán quản trị gồm các bước công việc thu thập, xử lý phân

tích và cung cấp thông tin để nhà quản trị ra quyết định cho doanh nghiệp

Như vậy, có rất nhiều khái niệm khác nhau về kế toán quản trị nhưng

nhìn chung những quan điểm này có những điểm thống nhất về kế toán quản trị như:

- Là một bộ phận của kế toán doanh nghiệp Kết hợp với kế toán tài chính để cung cấp thông tin cho nhà quản trị

- Là cung cụ để nhà quản trị phân tích, đánh giá tình hình hoạt động củadoanh nghiệp, nhằm đáp ứng nhu cầu quản trị ngày càng được nâng cao và đadạng của doanh nghiệp

- Kế toán quản trị không chỉ cung cấp thông tin hoạt động tài chính vàphi tài chính đã phát sinh, mà còn có tính dự báo, định hướng và giúp nhà quản trị

ra quyết định để doanh nghiệp phát triển theo chiều hướng tốt nhất trong tương lai

1.1.2 Vai trò của kế toán quản trị

Quản trị là một phương thức làm cho những hoạt động tiến tới mục tiêu của

tổ chức được hoàn thành với hiệu quả cao KTQT bao gồm 4 vai trò chính:

Vai trò của KTQT phục vụ chức năng hoạch định (planning): TheoBamber et al (2008) thì vai trò phục vụ chức năng hoạch định là thiết lập mụctiêu cho tổ chức và xác định con đường để thực hiện chúng, bằng việc chọncách triển khai hành động cụ thể

Vai trò của KTQT phục vụ chức năng tổ chức – điều hành (organizing –directing): Theo Bamber et al (2008) thì vai trò phục vụ chức năng tổ chức –điều hành là “triển khai và giám sát các hoạt động của tổ chức hằng ngày –overseeing the company’s day-to-day operations”, theo dõi việc thực hiện các

kế hoạch để đạt được các mục tiêu của tổ chức Ngoài ra, sau khi lên kếhoạch, tổ chức cần phải hướng dẫn cụ thể cách thức thực hiện mục tiêu đó.Vai trò của KTQT phục vụ chức năng kiểm soát (controlling) là “Đánh giácác kết quả hoạt động kinh doanh của tổ chức, so sánh và điều chỉnh giữa kếhoạch và thực hiển để luôn hướng đúng với mục tiêu của tổ chức – evaluatingthe results of business operations against the plans and making adjustment to

keep the company pressing towards its goals” (Bamber et al, 2008) Nói cáchkhác, giữa việc lập kế hoạch và chỉ đạo thực hiện cần phải được kiểm soát đểđảm bảo hiệu quả đề ra (Mohammad, A and Ayuba, A., 2012).

Vai trò của KTQT phục vụ chức năng ra quyết định (decision making):KTQT liên quan đến việc hoạch định, tổ chức – điều hành và kiểm soát, điềunày có nghĩa là chúng đang tham gia vào quá trình ra quyết định, đây chính làvai trò còn lại của KTQT (Mohammad, A and Ayuba, A., 2012)

Theo Mohammad Ahid & Ayuba Augustine, bốn chức năng này phụthuộc và liên kết chặt chẽ với nhau Mối liên kết này được thể hiện qua sơ đồ1.1 như sau:

Sơ đồ 1.1 Mối quan hệ giữa các chức năng trong kế toán quản trị

Nguồn: Mohammad Ahid & Ayuba Augustine, (2012) The Roles and Responsibilities of Management Accountants in the Era of Globalization, Global Journal of Management and Business Research, Vol 12(15), pp 47.

Như vậy, KTQT còn đóng góp vai trò rất lớn trong việc nghiên cứu vàcung cấp các bảng phân tích nhằm tạo ra một sự cải thiện hiệu quả, từ đó đưa

ra những quyết định hợp lý và chính xác hơn

1.1.3 Nội dung cơ bản của kế toán quản trị

1.1.3.1 Hệ thống kế toán chi phí và quản trị chi

phí a) Phân loại chi phí

Sau khi tham khảo báo cáo của IFAC (1998) với tên gọi “management acounting concepts: International Management Accounting Practice

Statement” và nghiên cứu của Ashish Lodha (2013) về “Cost – Methods,Techniques of Cost Accounting anh Classification of Cost”, tác giả khái quátlại cách phân loại chi phí theo các tiêu thức phân loại cơ bản sau:

(1) Theo chức năng hoạt động

(2) Theo mối quan hệ với thời kỳ xác định kết quả hoạt động kinh doanh(3) Theo phương pháp quy nạp

(4) Sử dụng đánh giá thành quả quản lý

(5) Theo cách ứng xử của chi phí

Cách phân loại này được khái quát qua sơ đồ 1.2 như sau:

Sơ đồ 1.2: Phân loại chi phí

- Phân loại theo chi phí chức năng hoạt động

Chi phí sản xuất (production cost): là toàn bộ chi phí liên quan đến việcsản xuất sản phẩm trong một thời ký nhất định Hoạt động của một DN sảnxuất gắn liền với sự chuyển biến của nguyên liệu thành thành phẩm thông qua

sự nổ lực của công nhân và việc sử dụng thiết bị sản xuất, do đó CPSX củamột sản phẩm trong các doanh nghiệp sản xuất được tạo thành từ 3 yếu tố cơbản: Chi phí NVL trực tiếp, chi phí NC trực tiếp và chi phí SXC

Chi phí ngoài sản xuất (non-production cost): là những loại chi phí phátsinh ngoài quá trình sản xuất liên quan đến việc quản lý chung toàn DN vàtiêu thụ sản phẩm hàng hóa, chi phí ngoài sản xuất bao gồm chi phí BH và chiphí QLDN

- Phân loại theo chi phí mối quan hệ với thời kỳ xác định kết quả hoạt động kinh doanh

Chi phí sản xuất (product cost) là toàn bộ những chi phí liên quan đếnviệc sản xuất hoặc mua bán sản phẩm Đối với các sản phẩm sản xuất côngnghiệp thì các chi phí này bao gồm: chi phí NVL trực tiếp, chi phí NC trựctiếp và chi phí SXC Các chi phí sản phẩm được gắn liền với sản phẩm vàchúng được sang kỳ sau khi sản phẩm đang tồn kho chờ bán và khi sản phẩm

đã được tiêu thụ thì chúng được xem là phí tổn thời kỳ và được tính trừ vàokết quả hoạt động kinh doanh trong kỳ

Chi phí thời kỳ (period cost) là những chi phí phát sinh trong một thời kỳ

và được tính hết thành phí tổn trong kỳ để xác định kết quả hoạt động kinhdoanh của đơn vị Chi phí BH và chi phí QLDN là những chi phí thời kỳ Chiphí thời kỳ sẽ được tính đầy đủ trên các báo cáo kết quả hoạt động kinh doanhcủa đơn vị Chi phí thời kỳ ngay khi phát sinh đã được coi là phí tổn trong kỳ

- Phân loại chi phí theo phương pháp quy nạp

Chi phí trực tiếp (direct cost) là những chi phí khi phát sinh được tính trực tiếp vào các đối tượng sử dụng như: Chi phí NVL trực tiếp, chi phí NC

trực tiếp, nó được tính thẳng vào từng đơn hàng, từng nhóm sản phẩm, từngsản phẩm,…

Chi phí gián tiếp (indirect cost) là những chi phí khi phát sinh không thểtính trực tiếp vào các đối tượng sử dụng, mà cần phải tiến hành phân bổ theo mộttiêu thức phù hợp Ví dụ như chi phí SXC sẽ được phân bổ cho các đối tượng sửdụng theo giờ lao động trực tiếp, số giờ máy, số lượng sản phẩm sản xuất,…

- Phân loại chi phí sử dụng trong đánh giá thành quả quản lý

Chi phí kiểm soát được (controllable cost) đối với một cấp quản lý là những chi phí mà nhà quản trị cấp đó quyền ra quyết định

Chi phí không kiểm soát (non-controllable cost) là chi phí mà nhà quản trị cấp đó không được quyền ra quyết định

- Phân loại chi phí theo cách ứng xử của chi phí

Việc xem xét chi phí sẽ thay đổi như thế nào khi mức độ hoạt động thayđổi gọi là sự ứng xử của chi phí Dựa trene cách ứng xử của chi phí đối với sựthay đổi của mức độ hoạt động có thể chi toàn bộ chi phí thành 3 loại: Biếnphí, định phí, chi phí hỗn hợp

Biến phí (variable cost) là những chi phí mà giá trị của nó sẽ tăng, giảmtheo sự tăng giảm về mức độ hoạt động Tổng số của biến phí sẽ tăng khi mức

độ hoạt động tăng và ngược lại Tuy nhiên, nếu tính trên một đơn vị của mức

độ hoạt động thì biến phí lại không đổi trong phạm vi phù hợp Biến phí chỉphát sinh khi có hoạt động Biến phí được phân tích thành các loại sau: Biếnphí tuyến tính, biến phí cấp bậc và biến phí phi tuyến

Định phí (fixed cost) là những chi phí mà tổng số của nó không thay đổikhi mức độ hoạt động thay đổi Nên khi mức độ hoạt động tăng thì phần địnhphí tính trên một đơn vị hoạt động sẽ giảm đi và ngược lại Định phí có thểchia làm thành 2 loại như sau: Định phí bắt buộc và định phí không bắt buộc.Chi phí hỗn hợp (semi-variable cost or semi-fixed cost) là chi phí mà

thành phần của nó bao gồm cả yếu tố bất biến và khả biến Ở mức độ hoạtđộng căn bản, chi phí hỗn hợp thường thể hiện các đặc điểm của định phí, ởmức hoạt động vượt quá mức căn bản nó thể hiện đặc điểm của biến phí Sựpha trộn giữa định phí và biến phí có thể theo những tỉ lệ nhất định Để xácđịnh thành phần biến phí và định phí trong chi phí hỗn hợp, có 3 phương pháp

cơ bản thường được sử dụng là phương pháp cực đại – cực tiểu, phương pháp

đồ thị phân tán và phương pháp bình phương bé nhất

b) Phân tích biến động chi phí

Để kiểm soát được chi phí, các nhà quản trị cần phải phân tích biến độngcủa chi phí, xem các loại CPTT đã phát sinh tăng giảm như thế nào so với dựtoán, đồng thời tìm hiểu được nguyên nhân của sự tăng giảm đó để có thể đề

ra những giải pháp kịp thời Theo Huỳnh Lợi (2012), phân tích sự biến độngchi phí trong DN gồm 4 bước sau:

Bước 1: Xác lập chỉ tiêu phân tích

Xác định rõ nội dung chi phí cần phân tích và biểu diễn chi phí thành mộtbiểu thức toán học trong mối liên hệ với nhiều nhân tố cần xem xét đánh giá.Bước 2: Xác định đối tượng phân tích

Đối tượng phân tích là những biến động của chỉ tiêu cần phân tích, ở đâychính là chênh lệch của chỉ tiêu chi phí cần phân tích giữa thực tế so với dự án

Bước 3: Tính toán mức độ ảnh hưởng của các nhân tố đến sự biếnđộng của CPSX kinh doanh

Tiến hành dùng phương pháp kỹ thuật tính toán để lượng hóa mức độảnh hưởng của từng nhân tố đến sự biến động của CPSX kinh doanh

Bước 4: Xác định nguyên nhân, xu hướng và giải pháp

Xác định mức độ ảnh hưởng của từng nhân tố đến sự biến động của chiphí theo chiều hướng thuận lợi hay bất lợi, chỉ ra được nguyên nhân chủ quan

và khách quan tác động làm tiết kiệm hay lãng phí chi phí Đồng thời chỉ rõ

được những người có trách nhiệm liên quan và đề ra các giải pháp thích hợp

để quản lý chi phí

c) Các mô hình kế toán chi phí sản xuất và tính giá thành sản phẩm TheoHuỳnh Lợi (2012), có ba mô hình kế toán CPSX và tính giá thành

sản phẩm thường gặp: (1) theo chi phí thực tế, (2) theo chi phí thực tế kết hợp

với ước tính và (3) theo chi phí định mức.

(1) Mô hình kế toán và tính giá thành theo CPTT

Theo mô hình này, chi phí của sản phẩm sản xuất bao gồm chi phí NVLtrực tiếp thực tế, chi phí NC trực tiếp thực tế và chi phí SXC thực tế phát sinhtrong quá trình quản xuất sản phẩm

Mô hình này đảm bảo tính chính xác của CPSX thực tế phát sinh trong

kỳ, giá thành thực tế trong kỳ Tuy nhiên, thông tin về giá sản phẩm khôngđược cung cấp kịp thời cho yêu cầu quản lý, định hướng sản xuất và kiểm soát

CP trong kỳ

(2) Mô hình kế toán CPSX và tính giá theo CPTT kết hợp với ước tính

Theo mô hình này, chi phí của sản phẩm sản xuất được tính toán bằngcách cộng các chi phí NVL trực tiếp thực tế, chi phí NC trực tiếp thực tế vàchi phí SXC ước tính phát sinh trong quá trình sản xuất sản phẩm

Sơ đồ 1.3: Phương pháp chi phí thực tế kết hợp với ước tính

(Nguồn: Tác giả tổng hợp)

Như vậy, phương pháp CPTT kết hợp với ước tính và phương pháp

CPTT chỉ khác nhau ở phần chi phí SXC Trong phương pháp CPTT kết hợpvới ước tính, chi phí SXC được ước tính cho các sản phẩm sản xuất bằng việc

áp dụng một tỷ lệ xác định trước Tỷ lệ này được tính toán trên cơ sở các hoạtđộng sản xuất hoặc chi phí của hoạt động sản xuất, thí dụ số giờ lao động trựctiếp, số giờ máy hoạt động, chi phí NC trực tiếp,…

Mô hình theo CPTT kết hợp với chi phí ước tính phần nào đã giải quyếtđược tốc độ thông tin chi phí, giá thành trong kỳ để phục vụ cho việc điềuhành sản xuất và các quyết định quản trị chi phí, giá thành Tuy nhiên, môhình này đòi hỏi một quy trình điều chỉnh chi phí SXC phức tạp cuối kỳ.(3) Mô hình kế toán CPSX và tính giá thành theo chi phí định mức Theo

mô hình này, giá thành được tính theo chi phí định mức cho cả ba

khoản mục phí (NVL trực tiếp, NC trực tiếp và SXC) Phần chênh lệnh giữaCPTT và chi phí định mức sẽ được xử lý vào tài khoản giá vốn hàng bán

Để áp dụng được mô hình này, DN cần tiến hành xây dựng các định mứcchi phí cụ thể cho từng loại sản phẩm và để thu hẹp khoảng cách giữa chi phíđịnh mức và CPTT, các định mức chi phí cần được định kỳ xem xét lại chohợp lý

Trên đây là ba mô hình kết toán CPSX và tính giá thành sản phẩm củaKTQT mà các DN thường sử dụng Theo tác giả, mô hình theo phương phápCPTT kết hợp với ước tính và theo phương pháp chi phí định mức có tính ưuviệt hơn Tuy nhiên, hai mô hình này phát sinh thêm công việc cho kế toántrong quá trình xác định kết quả kinh doanh cuối kỳ Đối với các DNNVVđang kinh doanh trong lĩnh vực ăn uống, nguồn lực tài chính và nhân sự cònhạn chế như hiện nay, tác giả đề xuất các DNNVV này nên lựa chọn mô hìnhtheo phương pháp thực tế để có thể tiết kiệm được thời gian và chi phí laođộng

1.1.3.2 Dự toán

a) Khái niệm và mục đích của dự toán

- Khái niệm về dự toán

Theo Drury et al (1993) thì dự toán là một phương pháp kỹ thuật cầnthiết cho việc lập kế hoạch và kiểm soát các hoạt động của tổ chức Còn theoAbdel – Kader, M & Luther, R (2006) thì dự toán được xem là một nội dungphổ biến nhất của việc vận dụng KTQT ở các nước đã phát triển và các nướcđang phát triển

Và trong một số tác giả trong nước nghiên cứu về dự toán thì tác giảPhạm Ngọc Toàn (2010) cho rằng dự toán là một kế hoạch mà trong đó thểhiện những mục tiêu tổ chức cần phải đạt được đồng thời chỉ rõ cách thức huyđộng các nguồn để thực hiện các mục tiêu mà tổ chức đặt ra Dự toán đượcxác định bằng hệ thống các chỉ tiêu về số lượng và giá trị cho một khoảng thờigian xác định trong tương lai Hay “ Dự toán là quá trình tính toán chi tiết cho

kỳ tới, nhằm huy động và sử dụng các nguồn lực theo các mục tiêu kế hoạch

đề ra trong từng kỳ cụ thể” (Phạm Văn Dược, Trần Văn Tùng, 2011, trang153)

- Mục đích của dự toán

Mục đích chính của dự toán ngân sách là hoạch định và kiểm soát (Drury

et al, 1993)

Hoạch định: là dự toán ngân sách buộc nhà quản trị phải dự tính những

gì xảy ra trong tương lai Nếu những dự tính sẽ xảy ra có kết quả không tốt,các nhà quản trị phải thấy được những gì cần phải làm để thay đổi kết quảkhông mong muốn đó

Kiểm soát: là quá trình so sánh kết quả thực hiện với dự toán và đánh giáviệc thực hiện dự toán đó Việc kiểm soát phụ thuộc vào dự toán, nếu không

có dự toán thì DN sẽ không có cơ sở để so sánh và đánh giá kết quả của việc

thực hiện dự toán.

Chức năng hoạch định đi liền với chức năng kiểm soát, kết quả hoạtđộng thực tế so sánh với dự toán ngân sách Nếu DN không thực hiện việckiểm soát thì dự toán ngân sách sẽ không phát huy hết tác dụng vốn có củanó

- Phân loại dự toán

(1) Phân loại dự toán theo thời gian

Dự toán ngắn hạn (short-term budget) thường được lập cho kỳ kế hoạch

là một năm và được chia ra từng kỳ ngắn hạn hơn là hàng quý và hàng tháng

Dự toán ngắn hạn bao gồm các dự toán chức năng như dự toán doanh thu, dựtoán sản xuất, dự toán tiền,… Dự toán ngắn hạn được lập hàng năm trước khiniên độ kế toán kết thúc và được xem là một công cụ của hoạch định nhằmlàm mục tiêu hành động của năm

Dự toán dài hạn (long-term budget) có thời gian trên một năm còn được

gọi là dự toán vốn, đây là dự toán được lập liên quan đến tài sản dài hạn Dựtoán dài hạn thường bao gồm việc dự toán cho các mục tiêu dài hạn của DNnhư các chiến lược kinh doanh, các tài sản lớn, hệ thống phân phối Đặc điểm

cơ bản của dự toán dài hạn là dự toán cho một khoảng thời gian dài và địnhhướng mục tiêu chiến lược của DN Dự toán dài hạn được thực hiện thôngqua các dự toán ngắn hạn của năm

(2) Phân loại dự toán theo phương pháp lập (theo mức độ hoạt động)

Dự toán cố định (fixed budget) là dự toán được lập theo một mức độ

hoạt động nhất định Dự toán cố định phù hợp với DN có hoạt động kinh tế

ổn định Nhược điểm của dự toán cố định chỉ dựa vào một mức độ hoạt động

mà không xét tới mức độ này có thể bị biến động trong kỳ dự toán, do đó nókhông có ý nghĩa cao trong kiểm soát nếu các DN thay đổi quy mô hoạt độngtrong kỳ do điều kiện hoặc môi trường kinh doanh biến động

Dự toán linh hoạt (flexible budget) là dự toán về doanh thu chi phí trongmột kỳ kinh doanh theo các mức độ hoạt động khác nhau Dự toán linh hoạtđược lập theo mối quan hệ với quá trình hoạt động, giúp xác định ngân sách

dự kiến tương ứng ở từng mức độ và phạm vi hoạt động khác nhau Dự toánlinh hoạt được lập trước khi tiến hành sản xuất kinh doanh được xem là công

cụ của hoạch định và dự toán linh hoạt được lập sau khi kết thúc một kỳ kinhdoanh thì được xem là công cụ của kiểm soát Thông thường dự toán linh hoạtđược lập ở 3 mức độ hoạt động cơ bản: Mức độ hoạt động trung bình, mức độhoạt động cao nhất, mức độ hoạt động thấp nhất

b) Các mô hình dự toán

Theo tài liệu của Larry M Walther (bản chỉnh sửa năm 2016) với tên gọi

“Financial Accouting: Budget Processes And Human Behavior”, có ba mô

hình dự toán như sau:

(1) Mô hình ấn định từ trên xuống (top-down budget)

Sơ đồ 1.4: Mô hình thông tin từ trên xuống

(Nguồn: Larry, M Walther, 2016)

Theo mô hình này, các chỉ tiêu dự toán được định ra từ ban quản lý caocấp của tổ chức, sau đó truyền xuống cho quản lý trung gian, sau khi quản lý

cấp trung gian xem xét sẽ chuyển xuống cho quản lý cấp cơ sở làm mục tiêu,

kế hoạch trong việc tổ chức hoạt động tại từng bộ phận trong DN

Ưu điểm: Đơn giản, ít tốn kém

Nhược điểm: mang nặng tính áp đặt từ quản lý cấp cao xuống nên rất

dễ làm cho cấp dưới không thực hiện được, tạo ra sự bất bình

(2) Mô hình thông tin từ dưới lên (bottom-up-budget)

Sơ đồ 1.5: Mô hình thông tin từ dưới lên

(Nguồn: Larry, M Walther, 2016)

Theo mô hình này, cách lập dự toán là căn cứ vào các bộ phận cấp thấpnhất, căn cứ vào khả năng, năng lực hiện có của mình lập các chỉ tiêu của bộphận mình sau đó sẽ trình cấp quản lý trung gian Quản lý cấp trung gian tổnghợp số liệu của cấp cơ sở và căn cứ vào năng lực và tính thực tiễn của bộ phậnmình để tiến hành lập dự toán và trình lên quản lý cao cấp Quản lý cao cấp sẽtổng hợp số liệu quản lý cấp trung gian và kết hợp với tính khả thi, mục tiêucủa tổ chức đề xét duyệt và đưa ra dự toán chính thức làm căn cứ thực hiệnkết hoạch trong kỳ

Ưu điểm: các bộ phận tự đề xuất các chỉ tiêu của bộ phận mình nên sẽ

có trách nhiệm thực hiện các chỉ tiêu đề ra

Nhược điểm: các bộ phận có thể đặt ra các chỉ tiêu thấp hơn năng lực

thưc tế của mình nhằm dễ dàng thực hiện và đạt được mục tiêu.

(3) Mô hình thông tin phản hồi (negotiated budget hay top-down vs bottom-up budget)

Theo mô hình này, các chỉ tiêu dự toán đầu tiên được dự thảo từ banquản lý cấp cao nhất trong DN và được truyền xuống cho các cấp quản lýtrung gian Trên cơ sở đó, các đơn vị quản lý trung gian sẽ được phân bổ cácchỉ tiêu xuống cho các đơn vị cấp cơ sở Các bộ phận quản lý cấp cơ sở căn

cứ vào chỉ tiêu dự thảo, căn cứ vào khả năng và điều kiện của mình để xácđịnh các chỉ tiêu dự toán có thể thực hiện được và những chỉ tiêu dự toán cầngiảm bớt hoặc tăng lên Sau đó, bộ phận quản lý cấp cơ sở bảo vệ dự toán củamình trước bộ phận quản lý cấp trung gian

Bộ phận quản lý cấp trung gian, trên cơ sở tổng hợp các chỉ tiêu của dựtoán từ các bộ phận cấp cơ cở và khả năng thực tế của bộ phận mình quản lý

mà tiến hành xác định các chỉ tiêu dự kiến của bộ phận mình Sau đó tiếnhành bảo vệ dự toán trước cấp trên là bộ phận quản lý cấp cao

Bộ phận quản lý cấp cao trên cơ sở tổng hợp số liệu từ các bộ phận cấptrung gian, căn cứ vào mục tiêu của đơn vị mình và tính thực tiễn Bộ phậnquản lý cấp cao sẽ xét duyệt thông qua các chỉ tiêu dự toán của bộ phận quản

lý trung gian và bộ phận quản lý trung gian xét duyệt thông qua quản lý cơ sở.Khi đó, dự toán chính thức được sử dụng như định hướng cho hoạt động của

kỳ kế hoạch

Ưu điểm: do có sự phản hồi, phối hợp giữa các bộ phận nên tính khả thi

mô hình này rất cao

Nhược điểm: phức tạp, tốn kém thời gian và chi phí

Trong 3 mô hình trên thì mỗi mô hình có ưu và nhược điểm nhất định.Theo tác giả, với mô hình ấn định từ trên xuống, thì đối với các DNNVV hoạtđộng kinh doanh vẫn chưa thể hiện được vì số lượng nhân viên nhiều mà trình

độ lao động giữa các bộ phận lại có sự chênh lệch khá lớn, nếu áp đặt từ trênxuống thì với trình độ nhân sự hiện tại chưa thể thực hiện được các dự toán

mà DN đề ra

Trong ba mô hình thì mô hình thông tin phản hồi có tính ưu việt nhất.Tuy nhiên, mô hình này phức tạp, tốn kém thời gian và chi phí lao động màquy mô của các DN trên còn nhỏ, tài chính hạn hẹp, số lượng nhân sự cần sửdụng cho KTQT chưa có, vì vậy sẽ không khả thi nếu DN áp dụng mô hìnhthông tin phản hồi này

Vì thế, đối với các DNNVV đang kinh doanh, tác giả đề xuất nên sửdụng mô hình thông tin từ dưới lên Và để khắc phục nhược điểm các bộ phận

có thể đặt ra các chỉ tiêu thấp hơn năng lực thực tế của mình nhằm dễ dàngthực hiện và đạt được mục tiêu thì nhà quản trị cấp cao và cấp trung gian cầnthường xuyên kiểm tra việc thực hiện dự toán, nếu các bộ phận hoành thành

dự toán một cách dễ dàng thì nhà quản trị cần xem xét tiềm năng có thể đạtđược dự toán cao hơn mà điều chỉnh lại dự toán sao cho phù hợp với năng lựccủa các bộ phận nhằm giảm thiểu sự lãng phí nguồn lực

1.1.3.3 Kế toán trách nhiệm

a) Định nghĩa kế toán trách nhiệm

Theo định nghĩa của Kohler, E L và cộng sự (1983) thì kế toán tráchnhiệm là việc phân loại, quản lý, duy trì, đánh giá và thẩm định các tài khoảnphục vụ cho mục đích cung cấp thông tin về chất lượng, số lượng và chỉ sốthực hiện được từ những người được giao quyền hạn

Hay theo như Horngren, C T và những cộng sự (2011), nhóm tác giảcho rằng: Kế toán trách nhiệm là một hệ thống kế toán công nhận các trungtâm trách nhiệm khác nhau trong toàn tổ chức, phản ánh kế hoạch và thựchiện của mỗi trung tâm này bằng cách ấn định doanh thu và chi phí cụ thể chongười xem có trách nhiệm đứng đầu mỗi trung tâm Nó còn được gọi là kế

toán lợi nhuận và kế toán hoạt động Cũng theo định nghĩa này, tổ chức đượcchia thành nhiều trung tâm trách nhiệm và mỗi trung tâm trách nhiệm sẽ được

đo lường bằng các chỉ tiêu đánh giá thành quả của từng trung tâm tráchnhiệm

Hay theo một số tài liệu nghiên cứu trong nước thì Đoàn Ngọc Quế vàcộng sự (2013) có khái quát rằng: Kế toán trách nhiệm là hệ thống thu thập,

xử lý và truyền đạt thông tin có thể kiểm soát theo phạm vi trách nhiệm củatừng nhà quản trị nhằm đạt được mục tiêu chung của tổ chức Thông tin có thểkiểm soát của một bộ phận là những thông tin về doanh thu, chi phí, vốn đầutư,… mà nhà quản trị của bộ phận đó có thể đưa ra các quyết định tác độnglên nó

b) Nội dung cơ bản của hệ thống kế toán trách nhiệm

Theo như Horngren và cộng sự (2011), kế toán trách nhiệm gồm có 4loại trung tâm trách nhiệm:

(1) Trung tâm chi phí

Trung tâm chi phí là một bộ phận mà các nhà quản trị của nó chỉ đượcquyền ra quyết định đối với chi phí phát sinh trong bộ phận đó

Thành quả của trung tâm chi phí thường được đánh giá bằng việc sosánh CPTT với CPDT và phân tích các chênh lệch phát sinh

(2) Trung tâm doanh thu

Trung tâm doanh thu là một bộ phận mà các nhà quản trị của nó chỉ đượcquyền ra quyết định đối với doanh thu phát sinh trong bộ phận đó

Thành quả của trung tâm doanh thu thường được đánh giá bằng việc so sánh doanh thu thực tế với doanh thu dự toán và phân tích các chênh lệch phát sinh.(3) Trung tâm lợi nhuận

Trung tâm lợi nhuật là một bộ phận mà các nhà quản trị của nó chỉ đượcquyền ra quyết định đối với lợi nhuật đạt được trong bộ phận đó

Do lợi nhuận bằng doanh thu trừ chi phí nên các nhà quản trị của trung tâmlợi nhuận có trách nhiệm cả về doanh thu, và chi phí phát sinh ở bộ phận đó.Thành quả của các trung tâm lợi nhuận thường được đánh giá bằng việc

so sánh các dữ liệu trên báo cáo kết quả kinh doanh thực tế với các dữ liệutrên báo cáo kết quả kinh doanh tổng thể và dự toán linh hoạt

(4) Trung tâm đầu tư

Trung tâm đầu tư là một bộ phận mà các nhà quản trị của nó chỉ đượcquyền ra quyết định đối với lợi nhuận và vốn đầu tư của đơn vị đó

Thành quả của các trung tâm đầu tư thường được đánh giá bằng việc sửdụng các thước đo: Tỷ lệ hoàn vốn đầu tư (ROI) và lợi nhuận còn lại (RI).Hai chỉ tiêu này được tính theo công thức sau:

Trong đó:

Lợi nhuận hoạt động để xác định ROI nói trên là lợi nhuận trước thuế vàlãi vay (EBIT) Đây là lợi nhuận do sử dụng tài sản được đầu tư mang lại màkhông phân biệt nguồn tài trợ cho các tài sản đó (không bao gồm lợi nhuận từcác hoạt động đầu tư tài chính, lợi nhuận khác) ROI cho biết cứ một đồng tàisản đầu tư vào trung tâm đầu tư thì tạo ra được bao nhiêu đồng lợi nhuận ROIcàng lớn thành quả quản lý vốn đầu tư càng cao

Lợi nhuận còn lại là phần còn lại của lợi nhuận hoạt động sau khi đi từlợi nhuận mong muốn tối thiểu từ tài sản được đầu tư của trung tâm đầu tư.Lợi nhuận còn lại càng lớn thì lợi nhuận hoạt động tạo ra càng nhiều hơn lợinhuận mong muốn tối thiểu, khi đó thành quả quản lý của các nhà quản trị ở

trung tâm đầu tư được đánh giá càng cao.

Hiện nay có 3 mô hình kế toán trách nhiệm được áp dụng rộng rãi trongcác DN là mô hình kế toán trách nhiệm dựa trên chức năng, mô hình kế toántrách nhiệm dựa trên quy trình và mô hình kế toán trách nhiệm dựa trên chiếnlược Trong ba mô hình thì mô hình kế toán trách nhiệm theo chức năng làđơn giản và dễ thực hiện nhất Do đó, tác giả đề xuất các DNNVV nên xâydựng hệ thống kế toán trách nhiệm theo mô hình chức năng này Và về quanđiểm vì sao lựa chọn mô hình này, tác giả sẽ trình bày ở mục 3.2.4.1 (quanđiểm về xây dựng hệ thống kế toán trách nhiệm)

c) Thiết lập thông tin KTQT phục vụ việc ra quyết định

Ra quyết định là việc lựa chọn một phương án thích hợp nhất từ nhiềuphương án khác nhau Ra quyết định là một trong những chức năng quantrọng của nhà quản trị

Căn cứ vào thời gian hiệu lực, thời gian ảnh hưởng và thực thi quyết

định, việc ra quyết định thường được chia thành hai loại: quyết định ngắn hạn

và dài hạn.

Trong quá trình lựa chọn phương án để ra quyết định, việc nhận diệnthông tin là rất quan trọng Nhà quản trị phải nhận diện được thông tin nào làthích hợp và thông tin nào không thích hợp Do đó, một quá trình phân tíchthông tin thích hợp đối với việc ra quyết định là hết sức cần thiết TheoHuỳnh Lợi (2012), quá trình này gồm 4 bước như sau:

Bước 1: Tập hợp tất cả các thông tin thu thập, chi phí liên quan đến từng

phương án kinh doanh được xem xét, so sánh lựa chọn Điều cần quan tâm ởđây là thu thập, chi phí được tập hợp không những bao gồm thu thập, CPTT

mà còn phải bao gồm cả thu nhập, chi phí tiềm ẩm, chi phí cơ hội

Bước 2: Loại bỏ các khoản chi phí chìm, là những khoản chi phí đã phát

sinh luôn tồn tại ở tất cả các phương án kinh doanh

Bước 3: Loại bỏ các khoản thu nhập, chi phí sẽ phát sinh như nhau trong

tương lại ở tất cả các phương án kinh doanh

Bước 4: Tổng hợp những thông tin còn lại sau khi thực hiện bước 2, và

bước 3 chính là những thông tin thích hợp cho quyết định chọn lựa phương ánkinh doanh Hay nói cách khác hơn đây chính là thông tin chênh lệch, thôngtin khác biệt giữa các phương án kinh doanh cần thiết để xem xét đưa ra quyếtđịnh lựa chọn phương án kinh doanh

1.1.4 Phân biệt giữa kế toán tài chính và kế toán quản trị

Kế toán quản trị tạo ra các sản phẩm là báo cáo quản trị, các kế hoạch,chiến lược tài chính quản trị giúp nhà quản lý doanh nghiệp đưa ra các quyếtđịnh cho doanh nghiệp Còn kế toán tài chính là kế toán phản ánh hiện trạng

và sự biến động về vốn, tài sản của doanh nghiệp dưới dạng tổng quát hay nóicách khác là phản ánh các dòng vật chất và dòng tiền tệ trong mối quan hệgiữa doanh nghiệp với môi trường kinh tế bên ngoài Sản phẩm của kế toán tàichính là các báo cáo tài chính Thông tin của kế toán tài chính ngoài việcđược sử dụng cho ban lãnh đạo doanh nghiệp còn được sử dụng để cung cấpcho các đối tượng bên ngoài như: Các nhà đầu tư, ngân hàng, cơ quan thuế, cơquan tài chính, cơ quan thống kê Sự khác nhau cơ bản giữa hai loại hình nàynhư sau:

– Đối tượng sử dụng thông tin về kế toán tài chính là: Các nhà quản lýdoanh nghiệp và các đối tượng bên ngoài doanh nghiệp (Nhà đầu tư, ngânhàng, cơ quan thuế, cơ quan tài chính, cơ quan thống kê)

Đặc điểm thông tin:

– Kế toán quản trị nhấn mạnh đến sự thích hợp và tính linh hoạt của sốliệu, thông tin được tổng hợp phân tích theo nhiều góc độ khác nhau Thôngtin ít chú trọng đến sự chính xác mà mang tính chất phản ánh xu hướng biếnđộng, có tính dự báo vì vậy thông tin kế toán quản trị phục vụ cho việc đánhgiá và xây dựng các kế hoạch kinh doanh, thông tin được theo dõi dưới hìnhthái giá trị và hình thái hiện vật Ví dụ: Kế toán vật tư ngoài việc theo dõi giátrị của vật tư còn phải theo dõi số lượng vật tư

– Kế toán tài chính phản ánh thông tin xảy ra trong quá khứ đòi hỏi cótính khách quan và có thể kiểm tra được Thông tin chỉ được theo dõi dướihình thái giá trị

Nguyên tắc cung cấp thông tin:

– Kế toán quản trị không có tính bắt buộc, các nhà quản lý được toànquyền quyết định và điều chỉnh phù hợp với nhu cầu và khả năng quản lý củadoanh nghiệp

– Kế toán tài chính phải tôn trọng các nguyên tắc kế toán được thừa nhận

và được sử dụng phổ biến, nói cách khác kế toán tài chính phải đảm bảo tínhthống nhất theo các nguyên tắc và chuẩn mực kế toán nhất định để mọi người

có cách hiểu giống nhau về thông tin kế toán đặc biệt là báo cáo tài chính và

kế toán tài chính phải tuân thủ các quy định của pháp luật hiện hành, đặc biệt

là những yêu cầu quản lý tài chính và các yêu cầu của xã hội thông qua việccông bố những số liệu mang tính bắt buộc

Phạm vi của thông tin:

– Phạm vi thông tin của kế toán quản trị liên quan đến việc quản lý trên từng

bộ phận (phân xưởng, phòng ban) cho đến từng cá nhân có liên quan.

– Phạm vi thông tin của kế toán tài chính liên quan đến việc quản lý tài chính trên quy mô toàn doanh nghiệp

– Kế toán tài chính ít có mối quan hệ với các môn khoa học khác

Tính bắt buộc theo luật định:

– Kế toán quản trị không có tính bắt buộc

– Kế toán tài chính có tính bắt buộc theo luật định: Kế toán tài chính cótính bắt buộc theo luật định có nghĩa là sổ sách báo cáo của kế

toán tài chính ở mọi doanh nghiệp đều phải bắt buộc thống nhất, nếu khôngđúng hoặc không hạch toán đúng chế độ thì báo cáo đó sẽ không được chấpnhận (tham khảo thêm về luật kế toán vừa ban hành)

1.2 Nội dung kế toán quản trị trong doanh nghiệp

1.2.1 Kế toán quản trị chi phí

Theo Kaplan và Atkinson (1998) Thông tin kê toán quản trị đóng mộtvai trò quan trọng trong tổ chức Nó hỗ trợ cho việc ra quyết định, chỉ dẫnphát triển chiến lược và đánh giá các chiến lược hiện tại, tập trung nỗ lực liê nquan đến việc nâng cao thành quả của tổ chức và để đánh giá việc đóng gópvào thành quả này theo từng phòng ban, từng cá nhân

Một trong những thông tin kế toán quản trị quan trọng nhất là thông tin

về chi phí Tổ chức sử dụng những thông tin về chi phí đế đưa ra các quyếtđịnh quan trọng về tính năng sản phẩm hay là hỗn hợp sản phẩm Tổ chứccũng sử dụng thông tin về chi phí để phát triển chiến lược cạnh tranh củamình Hơn nữa, tồ chức sử dụng thông tin về chi phí phù hợp để điều hành vàcải tiến các hoạt động của họ

Đối với nhà quản trị, chi phí là mối quan tâm hàng đầu vì chi phí ảnhhưởng trực tiếp đến lợi nhuận Do đó, vấn đề đặt ra là làm sao kiểm soát vàđưa chi phí xuống mức thấp nhất có thể Để làm được điều này thì nhà quántrị phải xác định được các phương pháp phân loại chi phí (như: chi phí sảnxuất, chi phí ngoài sản xuất chi phí thời kỳ, chi phí sản phẩm, chi phí khảbiến, chi phí bất biến, chi phí hỗn hợp ), các phương pháp tập hợp chi phí(như: phương pháp trực tiếp, phương pháp phân bổ), cách xác định các trungtâm chi phí (trung tâm mua hàng, trung tâm sản xuất ) để có thể đưa ra quyếtđịnh đúng đắn trong quá trình tổ chức điều hành hoạt động của nhà quản trị

Hệ thống chi phí truyền thống

Tất cả các hệ thống chi phí đều bắt đầu từ việc phân bố chi phí nguồn lựcđến các đối tượng chịu chi phí Dữ liệu từ hệ thống tài chính cùa doanhnghiệp, ví dụ như hệ thống thông tin kế toán hay hệ thống dự toán ngân sách,được phân loại theo từng nhóm chi phí nguồn lực như: lương, phụ cấp lương,lương ngoài giờ, chi phí tiện ích, nguyên vật liệu gián tiếp, chi phí đi lại, chiphí viễn thông, chi phí sử dụng

máy tính, chi phí bảo trì, chi phí khấu hao tài sản cố định Thông tin vềchi phí trên hệ thống sổ sách kế toán được sử dụng để phân bổ chi phí nguồnlực sử dụng thực tế trong kỳ đến các bộ phận hoạt động và sau đó phân bổ chiphí ở các bộ phận hoạt động đến các sản phẩm

Việc phân bồ chi phí nguồn lực theo chi phí thực tế được sử dụng đềđánh giá tính hiệu quá và khả năng sinh lời của hoạt động sản xuất kinh doanhtrong doanh nghiệp Thông tin về chi phí từ hệ thống dự toán ngân sách được

sử dụng để phân bổ chi phí nguồn lực đến trung tâm hoạt động nhằm xâydựng những định mức chi phí Những định mức chi phí này sau đó sẽ được sửdụng để phục vụ cho việc ra quyết định của nhà quản trị, ví dụ như quyết định

về giá, quyết định về tiếp tục sản xuất hay mua ngoài Tuy nhiên, việc thiết

kế và cấu trúc của hệ thống chi phí là không thay đổi cho dù chi phí nguồn lực

dự toán hay chi phí nguồn lực thực tế được phân bổ

Trong giai đoạn thứ nhất, chi phí bộ phận phục vụ được phân bổ đến các

bộ phận hoạt động Bên cạnh đó, chi phí trực tiếp phát sinh ở các bộ phậnhoạt động cũng phải được tập hợp cho những bộ phận này Vì vậy, sau giaiđoạn thứ nhất, tất cả chi phí phát sinh đã được phân bổ và tập hợp Trong giaiđoạn thứ hai, chi phí bộ phận hoạt động được tính cho từng loại sản phẩm.Giai đoạn phân bổ đầu tiên của hệ thống chi phí dựa trên hoạt động (ABC)cũng có cấu trúc tương tự như hệ thống chi phí truyền thống, tuy nhiên thay vìphân bổ chi phí nguồn lực từ bộ phận phục vụ đến bộ phận hoạt động, ABCphân bô chi phí nguồn lực của cả bộ phận hoạt động và bộ phận phục vụ đếncác hoạt động sử dụng các nguồn lực đó

1.2.2 Hệ thống dự toán sản xuất kinh doanh

Dự toán ngân sách là kế hoạch cho tương lai Do đó dự toán ngân sách làcác công cụ để lập kế hoạch, và nó thường được lập trước khi bắt đầu một giaiđoạn hay một kỳ ngân sách Tuy nhiên, so sánh giữa dự toán ngân sách vớicác kết quả thực tế sẽ cung cấp được nhiều thông tin có giá trị về các hoạtđộng Do đó dự toán ngân sách là cả hai công cụ lập kế hoạch và công cụđánh giá thực hiện kế hoạch

Mục đích của dự toán ngân sách:

- Dự toán ngân sách cụ thể hoá các mục tiêu, nhiệm vụ và kế hoạch củadoanh nghiệp bằng những con số cụ thể Cụ thể hoá các nguồn lực, các biện pháp

để thực hiện mục tiêu, nhiệm vụ bằng những bảng số liệu những bản tính toán chitiết và cụ thể

- Dự toán ngân sách cung câp cho nhà quản trị doanh nghiệp toàn bộthông tin về kế hoạch sản xuất, kinh doanh trong từng thời gian cụ thể và cả

quá trình sản xuất kinh doanh Dự toán ngân sách chỉ rõ nhiệm vụ của từng bộphận và đánh giá trách nhiệm quản lý của từng bộ phận trong việc thực hiệnmục tiêu của doanh nghiệp

Vai trò của dự toán ngân sách

Dự toán ngân sách có vai trò quan trọng trong việc thực hiện các chứcnăng của nhà quán trị, cụ thể như sau:

Chức năng lập kế hoạch: Dự toán ngân sách xác định mục tiêu mà

doanh nghiệp đạt được trong kỳ hoạt động, đồng thời dự kiến nguồn lực đổthực hiện mục tiêu đó

Chức năng kiểm soát: Dự toán ngân sách được xem là cơ sở, là thước

đo chuẩn để so sánh, đối chiếu với số liệu thực tế đạt được của doanh nghiệpthông qua các báo cáo kế toán quán trị Thông tin trên dự toán ngân sách là cơ

sở để kiểm tra đánh giá tình hình thực hiện kế hoạch

Chức năng tố chức và điều hành: Vai trò này của dự toán ngân sách

thề hiện ở việc huy động và phân phối các nguồn lực để thực hiện các mụctiêu của doanh nghiệp, thể hiện ở dự toán ngân sách là văn bản cụ thể, súc tíchtruyền đạt các mục tiêu, chiến lược kinh doanh của doanh nghiệp đến các nhàquản lý các bộ phận, phòng ban

1.2.3 Hệ thống đánh giá thành quả trong doanh nghiệp

Trước năm 1900, các công ty kinh doanh đều sử dụng chi tiêu lợi nhuậnhoạt động để đánh giá thành quả của các bộ phận Vào năm 1903, khi công ty

Dupont Powder đã xây dựng thước đo để đánh giá khả năng hoàn vốn đầu tư:ROI = Lợi nhuận hoạt động/vốn dầu tư Ông Donaldson Brown, CFO cùacông ty Dupont, đã mở rộng công thức tính ROI = Lợi nhuận/Doanh thu *Doanh thu/vốn đầu tư = p * T Tuy nhiên việc sử dụng tỷ số ROI để đánh giáthành quả còn nhiều hạn chế khi sử dụng để đánh giá thành quả của các bộphận do ROI không quan tâm đến chi phí sử dụng vốn Từ những năm 1950,

đã xuất hiện giải pháp vượt qua những hạn chế cua ROI, dó là sử dụng thước

đo tài chính EVA (giá trị kinh tế tăng thêm)

EVA giúp cho nhà quản trị cấp cao ra quyết định đầu tư vốn cho các bộphận, phục vụ cho đánh giá thành quả quản lý và thành quả hoạt động của các

bộ phận Giúp cho các nhà quản trị bộ phận quyết định đầu tư vốn vào nhữnghoạt dộng có lợi nhuận lớn hơn chi phí sử dụng vốn đầu tư Khuyến khích cácgiám đốc bộ phận tạo ra dòng tiền trong tương lai cùa bộ phận họ quản lý.Thông qua việc đo lường hiệu quả sử dụng vốn đầu tư sẽ thúc đầy việc tuânthù quy trình lập dự toán vốn đầu tư cùa tố chức Đồng thời hướng các mốiquan tâm cùa các nhà quản trị bộ phận đến vấn dề giảm vốn luân chuyển tại

bộ phận do họ quan lý

BSC là một công cụ do lường thành quá nhằm chuyến tầm nhìn và chiếnlược của tổ chức thành những mục tiêu và thước đo cụ thể thông qua bốnphương diện: tài chính- financial; khách hàng-customer, quy trình kinh doanhnội bộ- internal business process và học hoi và phát triển-leaming and growth

(Robert s.Kaplan & A.Atkinson, advanced management accounting).

1.2.4 Hệ thống hỗ trợ cho việc ra quyết định

- Ra quyết định ngắn hạn

Phân tích mối quan hệ giừa chi phí - khối lượng - lợi nhuận (C - V - P) lànghiên cứu sự tác động qua lại giữa các nhân tố sản lượng, giá bán, chi phíkhả biến, chi phí bất biến và kết cấu mặt hàng, đồng thời nghiên cửu ảnh

hưởng của sự tác động qua lại đó đến lợi nhuận Đây là phương pháp được sửdụng cho việc ra quyết định trong ngắn hạn.

Quá trình ra quyết định ngắn hạn cua doanh nghiệp là việc lựa chọn từnhiều phương án khác nhau, trong đó mỗi phương án được xem xét bao gồmrất nhiều thông tin ké toán Vì vậy, để đàm bảo cho việc ra quyết định đúngđắn, nhà quản trị cần phải phân biệt được thông tin cần thiết với thông tinkhông cần thiết Thông tin không cần thiết sẽ được loại bỏ, chỉ có thông tincần thiết mới dược xem xét để ra quyết định kinh doanh

- Ra quyết định trong dài hạn

Quyết định trong dài hạn thường là những quyết định về đầu tư như:Đầu tư tài sàn mới; đầu tư mở rộng quy mô sản xuất; đầu tư tàichính KTỌT cần thực hiện các việc sau để cung cấp thông tin cho nhàquản trị:

> Các quyết định được phân loại thành hai loại: Có tính sàng lọc; Có tính ưu tiên

> Thu thập và phân loại thông tin theo quyết định đã chọn

> Lựa chọn phương pháp thích hợp để đánh giá phương án đầu tư như:các chi số tài chính thông thường; Thời gian hoàn vốn; Hiện giá thuần (NPV); Tỉsuất sinh lời nội bộ (IRR)

> Lựa chọn phương án đầu tư sau khi đã có đầy đủ thông tin thích hợp

1.3 Đặc điểm hoạt động doanh nghiệp thương mại ảnh hưởng đến kế toán quản trị.

- Trong các doanh nghiệp Việt Nam nói chung và các DNTM nói riêngthì doanh nghiệp nhỏ và vừa chiếm đại đa số Về loại hình doanh nghiệp thì cáccông ty chù yếu thuộc loại hình như doanh nghiệp tư nhân, công ty trách nhiệmhữu hạn một thành viên và công ty trách nhiệm hữu hạn, công ty cổ phần DNTM

do đa số là DNNVV nên có lợi thế về tính linh hoạt nhờ cấu

trúc và quy mô nhó, từ đó mà khả năng thay đổi mặt hàng, chuyền hướng kinhdoanh thậm chí chuyển địa điểm kinh doanh cũng có thổ thực hiện nhanhchóng Tuy nhiên, nhiều nghiên cứu cho thấy sự giới hạn về quy mô doanhnghiệp ảnh hưởng đến việc vận dụng KTQT của doanh nghiệp, do quy mônhỏ nên tính phức tạp của các nghiệp vụ kinh tế phát sinh hay nhu cầu thôngtin KTQT trong việc ra các quyết định kinh tế cũng hạn chế do đó các doanhnghiệp chưa nhận thấy tính cấp thiết cũng như vai trò, ý nghĩa của việc vậndụng KTQT.

- Sản lượng hàng bán của các DNTM thường không ổn định do đó gâykhó khăn cho công tác lập dự toán đặc biệt là dự toán tiêu thụ, dự toán doanh thu

do đơn vị thường không xác định lượng tiêu thụ với giá bán kỳ vọng, trong khi đó,

dự toán lại là một trong những nội dung quan trọng của KTQT

- Lao động trong các DNTM thường chưa qua trường lớp đào tạochuyên nghiệp nên tay nghề còn thấp, số lượng nhân viên tại các DNTM

không quá lớn và thường ít biến động do đó rất thuận tiện cho việc lập dự toán nhân công

- Phần lớn các DNTM có năng lực tài chính kém, thiết bị công nghệ lạchậu, chủ yếu sử dụng lao động thủ công, đặc biệt là trong quản lý hàng tồn

kho, việc này thường được thực hiện thủ công, sử dụng sức người là chính,chưa đầu tư các phần mềm quản lý hàng tồn kho Quán lý hàng tồn kho kém

có thổ gây ra trường hợp hàng hóa trong kho cận date, hết date mà DN khôngkiểm soát được, từ đó ảnh hướng đến chi phí giá vốn, và hiệu quả hoạt độngkinh doanh của doanh nghiệp

- Xuất phát từ nguồn gốc hình thành, tính chất, quy mô các nhà quảntrị DNTM thường nắm bắt, bao quát và quán xuyến hầu hết các mặt của hoạt độngkinh doanh Thông thường họ được coi là nhà quản trị DN hơn là nhà quản lýchuyên sâu Chính vì vậy mà nhiều kỹ năng, nghiệp vụ quản lý còn

hạn chế, DNTM thường được quản lý theo kiểu gia đình và mang nặng tính kinh nghiệm.

- Nhìn chung, hệ thống thông tin kế toán và kế toán quản trị trong doanhnghiệp còn yếu, phần lớn chỉ tập trung và mục tiêu đối phó với cơ quan thuếhơn là phục vụ cho mục tiêu quản lý, điều hành họat động của doanh nghiệp,

do đó KTỌT vẫn còn tương đối mới với những DN này, nhu cầu, số lượngdoanh nghiệp vận dụng KTỌT chưa cao

KẾT LUẬN CHƯƠNG 1

Kế toán quản trị ra đời từ rất lâu, là công cụ hữu hiệu, tồn tại và pháttriển qua các hình thái xã hội Cùng với sự phát triển của nền sản xuất hànghóa, KTQT ngày càng hoàn thiện lẫn nội dung và hình thức, nó thực sự trởthành công cụ không thể thiếu được trong quản lý, kiểm tra, kiểm soát và điềuhành các hoạt động kinh tế tài chính ở các doanh nghiệp Một doanh nghiệp

có hệ thống kế toán quản trị tốt sẽ giúp cho việc ra quyết định trong quá trìnhsản xuất kinh doanh một cách dễ dàng, đúng đắn

Ở chương 1 của luận văn, phần lớn nội dung đã đi sâu vào nghiên cứubản chất, đối tượng, vai trò của kế toán quản trị chi phí và các phương pháp sửdụng trong kế toán quản trị chi phí Tiếp đó luận văn khái quát nội dung các loạihình kế toán quản trị trong doanh nghiệp và đặc điểm của doanh nghiệp thươngmại ảnh hưởng đến kế toán quản trị

Đây là những lý luận tiền đề cơ sở cho việc nghiên cứu, đánh giá thựctrạng kế toán quản trị tại Công ty Để từ đó, đưa ra những định hướng cho cácgiải pháp để hoàn thiện kế toán quản trị chi phí tại Công ty Cổ phần Thươngmại và Dịch vụ Hoàng Chương

CHƯƠNG 2 THỰC TRẠNG VỀ KẾ TOÁN QUẢN TRỊ TẠI CÔNG TY CỔ PHẦN THƯƠNG MẠI VÀ DỊCH VỤ HOÀNG CHƯƠNG

2.1 Giới thiệu chung về Công ty cổ phần thương mại và dịch vụ Hoàng Chương

Công ty cổ phần thương mại và dịch vụ Hoàng Chương tên giao dịch là

Hoàng Chương JSC Công ty cổ phần thương mại và dịch vụ Hoàng Chương

có trụ sở chính tại số 56, đường Lý Thái Tổ- phường Nguyễn Văn Cừ - thànhphố Quy Nhơn tỉnh Bình Định

Xuất thân từ cơ sở sản xuất tư nhân Hoàng Chương, Công ty CP HoàngChương được thành lập ngày 05/1/2000 bởi ông Đinh Hoàng Huân Từ khimới thành lập, Hoàng Chương đã bắt tay ngay vào thực hiện chiến lược đầu

tư dài hạn vào sản xuất vật liệu xây dựng

Ngoài lĩnh vực sản xuất kinh doanh truyền thống, Hoàng Chương cònđầu tư vào các dự án thuộc những lĩnh vực như bất động sản, ngân hàng,thương mại, dịch vụ… qua đó, đa dạng hóa ngành nghề nhằm hỗ trợ và giảmthiểu rủi ro kinh doanh

Sản phẩm Hoàng Chương ra đời phù hợp về mặt kinh tế cho phần lớncác hộ gia đình do giá cả không quá rẻ, cũng không quá đắt, thế nhưng sảnphẩm lại luôn đáp ứng được nhu cầu của mọi tầng lớp khách hàng cả về mẫu

mã và chất lượng

Về nhân sự:

Hoàng Chương có đội ngũ cán bộ quản lý giàu kinh nghiệm (18% trêntổng số 300 CBCNV có trình độ từ cao đẳng trở lên, trong đó có 15% cótrình độ đại học và trên đại học) và đội ngũ công nhân viên có tay nghề caonhiều năm gắn bó với công ty (có những nhân viên đã gắn bó với công ty trên

20 năm)