Chuong 3 BÁO CÁO TÀI CHÍNH HỢP NHẤT KTTC3

Bước 1: Hợp cộng các chỉ tiêu trong Bảng CĐKT và Báo cáo KQKD của Cty Mẹ & Cty Con trong TĐ Bước 2: Loại trừ toàn bộ giá trị ghi sổ khoản đầu tư của cty mẹ trong phân Vốn CSH của cty c

Chương 3

TÀI LIỆU THAM KHẢO

• Giáo trình Kế toán tài chính – Học viện Tài chính

• Chuẩn mực kế toán số 7, 8, 11, 25, 21, 24

• Thông tư 161/TT-BTC ngày 31/12/2007

• Chế độ kế toán theo QĐ 15 ngày 20/3/2006

• Thông tư 244/TT-BTC ngày 31/12/2009

CHƯƠNG 3

BÁO CÁO TÀI CHÍNH HỢP NHẤT

NỘI DUNG NGHIÊN CỨU 3.1 Tổng quan về BCTCHN.

3.2 Trình tự chung hợp nhất BCTC

3.3 Hệ thống BCTCHN

3.3.1 Bảng cân đối kế toán hợp nhất

3.3.2 Báo cáo kết quả kinh doanh hợp nhất 3.3.3 Báo cáo lưu chuyển tiền tệ hợp nhất 3.3.4.Thuyết minh Báo cáo tài chính hợp

nhất

CHƯƠNG 3

BÁO CÁO TÀI CHÍNH HỢP NHẤT

3.1 TỔNG QUAN VỀ BCTC HỢP

NHẤT

- Tổng hợp và trình bày một cách tổng quát tình hình TC và KQKD năm tài chính của tập đoàn như một doanh nghiệp độc lập không tính đến ranh giới pháp lý của các pháp nhân riêng biệt là công ty mẹ hay công ty con trong tập đoàn

-Cung cấp thông tin kinh tế, tài chính chủ yếu cho việc đánh giá thực trạng tình hình tài chính và tình hình KD của tập đoàn trong năm tài chính đã qua và những dự đoán trong tương lai cho các đối tượng sử dụng thông tin của tập đoàn.

-Thông tin trình bày trên BCTC riêng có giá trị pháp lý, là cơ sở để phân định trách nhiệm dân sự và trách nhiệm hình sự của các thể nhân và pháp nhân

-Thông tin trình bày tên BCTCHN hoàn toàn không có giá trị pháp lý bởi tập đoàn không

có tư cách pháp nhân Tập đoàn không có nghĩa vụ pháp lý đối với các công ty con, nghĩa vụ pháp lý của công ty nào công ty đó phải thực hiện

-Thông tin trên BCTCHN chỉ có ý nghĩa trong việc đánh giá tình hình kinh doanh, sức mạnh tài chính của Tập đoàn.

3.1.2 Trách nhiệm và phạm vi lập BCTCHN

và trình bày BCTC HN.

 Phạm vi lập BCTCHN

 Công ty mẹ khi lập báo cáo tài chính hợp nhất phải hợp nhất các báo cáo tài chính của tất cả các công ty con ở trong và ngoài nước, ngoại trừ các trường hợp sau:

+ Quyền kiểm soát của công ty mẹ chỉ là tạm thời vì công ty con này chỉ được mua và nắm giữ cho mục đích bán lại trong tương lai gần (dưới 12 tháng); hoặc: + Hoạt động của công ty con bị hạn chế trong thời gian dài và điều này ảnh hưởng đáng kể tới khả năng chuyển vốn cho công ty mẹ

 Công ty mẹ không được loại trừ ra khỏi BCTCHN các BCTC của công ty con khác biệt với hoạt động của tất

cả các công ty con khác trong tập đoàn, thông tin bổ sung về các hoạt động khác biệt của tập đoàn được trình bày theo VAS 28 – Báo cáo bộ phận

8

sử dụng để hợp nhất phải được điều chỉnh lại

(Xử lý chênh lệch khấu hao, xử lý phương pháp đánh giá HTK, xử lý chênh lệch tỷ giá hối

đoái…Đây là giai đoạn đồng hóa)

9

 Phạm vi lập BCTCHN

+ Trường hợp công ty con không thể sử dụng cùng một chính sách kế toán chung của Tập đoàn thì Thuyết minh BCTCHN phải trình bày rõ về các khoản mục đã được ghi nhận và trình bày theo các chính sách kế toán khác nhau và phải thuyết minh rõ các chính sách kế toán khác đó

 BCTC riêng của công ty mẹ và các công ty con sử dụng để hợp nhất BCTC phải được lập cho cùng một kỳ kế toán

 Đối với công ty con hoạt động bị hạn chế, cụ thể là gặp khó khăn trong phân chia lợi tức cho công ty mẹ, điều này có nghĩa là về thực chất công ty mẹ không kiểm soát được công ty con, nên không hợp nhất công ty này vào BCTCHN

10

Hệ thống BCTCHN giữa niên độ gồm: BCTC

HN giữa niên độ dạng đầy đủ và BCTC HN giữa niên độ dạng tóm lược.

a)BCTCHN giữa niên độ dạng đầy đủ, gồm:

- Bảng CĐKT HN giữa niên độ (dạng đầy đủ);

- Báo cáo KQ HĐKD HN giữa niên độ (dạng đầy đủ);

- Báo cáo LC TTHN giữa niên độ (dạng đầy đủ);

-Bản thuyết minh BCTC HN chọn lọc.

b) BCTC HN giữa niên độ dạng tóm lược, gồm:

- Bảng CĐKT HN giữa niên độ (dạng tóm lược);

- Báo cáo KQ HĐKD HN giữa niên độ (dạng tóm lược);

- Báo cáo LCTT HN giữa niên độ (dạng tóm lược);

- Bản thuyết minh BCTC HN chọn lọc.

2- Báo cáo KQKD HN:

- Bổ sung chỉ tiêu 14 “Phần lãi hoặc lỗ trong công ty

liên kết, liên doanh” – MS 45

- LN sau thuế của cổ đông thiểu số – MS 61

- LN sau thuế của cổ đông công ty mẹ - MS 62

3 – Thuyết minh BCTC hợp nhất:

Bổ sung các thông tin phải trình bày trong bản Thuyết minh

BCTC HN

- Tổng số các công ty con (SL các cty con đc HN, SL các cty

con ko đc HN - giải thích lý do)

- Danh sách các công ty con quan trọng được HN

- Các công ty con bị loại ra khỏi quá trình HN

- Danh sách các công ty LK quan trọng được phản ánh trong

- Những sự kiện ảnh hưởng quan trọng đến hoạt động KD của

TĐ trong năm báo cáo

3.1.3.3.Thời hạn lập, nộp, công khai BCTCHN,

- BCTC HN cho kú KT n¨m chËm nhÊt lµ 90 ngµy kÓ tõ ngµy kÕt thóc kú kÕ to¸n n¨m Công khai trong thời hạn 120 ngày kể từ ngày kết thúc kỳ kế toán năm

N¬i nhËn b¸o c¸o C¬ quan tµi

chÝnh, c¬ quan thµnh lËp DN

(1)

C¬

quan thuÕ (2)

C¬ quan thèng kª

Bước 1: Hợp cộng các chỉ tiêu trong Bảng CĐKT và

Báo cáo KQKD của Cty Mẹ & Cty Con trong TĐ

Bước 2: Loại trừ toàn bộ giá trị ghi sổ khoản đầu tư

của cty mẹ trong phân Vốn CSH của cty con và ghi nhận LTTM (nếu có)

Bước 3: Phân bổ LTTM nếu có

Bước 4: Tách lợi ích của cổ đông thiểu số

Bước 5: Loại trừ toàn bộ các khoản giao dịch nội bộ

Một số vấn đề liên quan:

- Lợi thế thương mại: là những lợi ích kinh tế trong tương lai phát sinh từ các tài sản không xác định được và không được ghi nhận một cách riêng biệt (p/bổ tối đa trong vòng 10 năm)

- Cổ đông thiếu số; Lợi ích của cổ đông thiểu số

- Tỷ lệ lợi ích, tỷ lệ quyền biểu quyết

- Giao dịch nội bộ: Gồm giao dịch về vốn và giao dịch thương mại

- Thuế TN hoãn lại: vì liên qua các khoản lợi nhuận chưa thực hiện, lquan đến giá trị ghi sổ.

18

• Bút toán điều chỉnh

Sau khi cộng hợp các chỉ tiêu trên BCĐKT

và BCKQKD của công ty mẹ và công ty con trong Tập đoàn, để lập BCTCHN phải thực hiện các bút toán điều chỉnh để loại trừ giá trị ghi sổ khoản đầu tư của công ty mẹ trong phần vốn sở hữu của công ty con và ghi nhận lợi thế thương mại

20

Dự phòng giảm giá đầu tư ngắn hạn

Dự phòng giảm giá phải thu ngắn hạn

Dự phòng giảm giá hàng tồn kho

Dự phòng giảm giá phải thu dài hạn Giá trị hao mòn luỹ kế TSCĐ HH

Giá trị hao mòn luỹ kế TSCĐ thuê TC

Giá trị hao mòn luỹ kế TSCĐ VH Giá trị hao mòn luỹ kế BĐS đầu tư

Dự phòng giảm giá Đầu tư dài hạn

Dự phòng giảm giá đầu tư ngắn hạn

Dự phòng giảm giá phải thu ngắn hạn

Dự phòng giảm giá hàng tồn kho

Dự phòng giảm giá phải thu dài hạn

Giá trị hao mòn luỹ kế TSCĐ HH

Giá trị hao mòn luỹ kế TSCĐ thuê TC

Giá trị hao mòn luỹ kế TSCĐ VH

Giá trị hao mòn luỹ kế BĐS đầu tư

Dự phòng giảm giá Đầu tư dài hạn

2 Các chỉ tiêu thuộc phần Nợ phải trả và Vôn

chủ sở hữu

Điều chỉnh tăng bằng cách

Ghi Nợ chỉ tiêu Cổ phiếu

Quỹ Ghi Có cho các chỉ tiêu cần điều chỉnh

Điều chỉnh giảm bằng cách

Ghi Nợ các chỉ tiêu cần

điều chỉnh Ghi Có chỉ tiêu Cổ phiếu quỹ

Ghi Nợ chỉ tiêu cần điều chỉnh

4 Các chỉ tiêu chi phí: Giá vốn hàng bán, Chi phí bán

hàng, Chi phí quản lý doanh nghiệp, Chi phí tài chính, Chi phí khác, Chi phí thuế TNDN) trên Báo cáo KQ

Ghi Có LN sau thuế của CĐTS

6 Nếu tổng giá trị điều chỉnh làm giảm KQ HĐKD thì sẽ ghi

Nợ LN sau thuế chưa phân

phối- trên Bảng CĐKT HN Có LN sau thuế Thu nhập của TĐ- trên BC KQ HĐKD HN

Nếu tổng giá trị điều chỉnh làm tăng KQ HĐKD thì sẽ ghi

Nợ LN sau thuế thu nhập của

TĐ-trên BCKQ HĐKD Có LN sau thuế chưa phân phối-chỉ tiêu trên Bảng CĐKT HN

Một số bút toán điều chỉnh chủ yếu khi lập BCĐKTHN và BCKQKDHN (Bút toán sau

ngày mua)

(1)Điều chỉnh chênh lệch giữa giá trị hợp lý

và giá trị ghi sổ tài sản thuần của công ty con tại ngày mua

(Thực hiện tại ngày mua và khi lập BCTCHN các kỳ sau)

Nguyên tắc loại trừ:

-Trong BCTCHN, giá trị ghi sổ khoản đầu tư của công ty mẹ trong từng công ty con, và phần vốn sở hữu của công ty mẹ trong vốn chủ sở hữu của Công

ty con tại ngày mua phải được loại trừ hoàn toàn

(như không có nghiệp vụ đầu tư vốn của công ty mẹ vào công ty con, không có vốn của công ty mẹ trong công ty con.)

-Lợi thế thương mại và chênh lệch giữa giá trị hợp

lý và giá trị ghi sổ của các khoản mục TS và NPT nếu

có phát sinh trong quá trinh hợp nhất được ghi nhận phù hợp với quy định và hướng dẫn của VAS 11 – Hợp nhất kinh doanh

Phát sinh Lợi thế thương mại Phát sinh Bất lợi thương mại

Tại ngày mua:

- Trường hợp sau ngày mua Công ty con trả cổ tức từ

lợi nhuận sau thuế chưa phân phối tại ngày mua, thì

khi có thông báo chia cổ tức, trong Báo cáo tài chính

riêng Công ty mẹ phải ghi giảm giá trị khoản đầu tư

vào Công ty con số tiền cổ tức được phân chia và Công

ty con phải ghi giảm chỉ tiêu lợi nhuận sau thuế chưa

phân phối số tiền cổ tức đã phân chia

Do đó khi lập bút toán loại trừ giá trị khoản đầu

tư của Công ty mẹ và phần sở hữu của Công ty mẹ

trong vốn chủ sở hữu của từng Công ty con tại ngày

mua, kế toán phải xác định lại số tiền điều chỉnh giảm

đối với chỉ tiêu lợi nhuận sau thuế chưa phân phối và

chỉ tiêu đầu tư vào Công ty con

- Trường hợp sau ngày mua Công ty con trả cổ tức từ

lợi nhuận sau thuế chưa phân phối tại ngày mua, thì

khi có thông báo chia cổ tức, trong Báo cáo tài chính

riêng Công ty mẹ phải ghi giảm giá trị khoản đầu tư

vào Công ty con số tiền cổ tức được phân chia và Công

ty con phải ghi giảm chỉ tiêu lợi nhuận sau thuế chưa

phân phối số tiền cổ tức đã phân chia

Do đó khi lập bút toán loại trừ giá trị khoản đầu

tư của Công ty mẹ và phần sở hữu của Công ty mẹ

trong vốn chủ sở hữu của từng Công ty con tại ngày

mua, kế toán phải xác định lại số tiền điều chỉnh giảm

đối với chỉ tiêu lợi nhuận sau thuế chưa phân phối và

chỉ tiêu đầu tư vào Công ty con

 Tách lợi ích của cổ đông thiểu số

- Lập bút toán phân bổ lợi ích của cổ đông thiểu số phát sinh trong năm.

Nợ Lợi nhuận sau thuế của cổ đông thiểu số

Có Lợi ích của cổ đông thiểu số

- Lập bút toán điều chỉnh việc trích lập các quỹ trong kỳ.

Nợ Quỹ đầu tư phát triển

Có Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối

- Điều chỉnh việc trả cổ tức trong kỳ.

Nợ Lợi ích của cổ đông thiểu số

Có Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối

Bước 2: Phân bổ Lợi thế thương mại.

Nguyên tắc điều chỉnh: Ghi giảm/phân bổ Lợi

thế thương mại theo các kỳ như không xảy ra khoản chênh lệch này khi đầu tư (không quá 10 năm)

Phân bổ LTTM

năm N Phân bổ LTTM các năm sau

(N+1, …)

Sau khi đã phân bổ hết

Nợ CP Quản lý DN

(số phân bổ trong kỳ)

Có LTTM

Nợ LN sau thuế chưa PP

Có LTTM

Bước 3: Tính toán và điều chỉnh Lợi ích của cổ đông thiểu số

Nguyên tắc điều chỉnh: loại trừ phần vốn

của LICĐTS như không xảy ra nghiệp vụ này (tương tự như điều chỉnh khoản đầu tư của công ty mẹ vào công ty con- cổ đông đa số)

(3.1)Tách lợi ích cổ đông thiểu số ngày đầu kỳ

Nếu các KM thuộc

Vốn chủ sở hữu có

giá trị dương

Nếu các KM thuộc Vôn chủ sở hữu có

giá trị âm

Nợ Các KM thuộc Vốn

chủ sở hữu

Có Lợi ích của cổ đông thiểu số

Nợ Lợi ích của cổ đông thiểu số

Có Các KM thuộc Vốn chủ sở hữu

Nếu trong năm có lãi Trường hợp lỗ

Nợ Lợi nhuận sau thuế

của cổ đông thiểu số

Có Lợi ích của cổ đông thiểu số

Nợ Lợi ích của cổ đông thiểu số

Có Lợi nhuận sau thuế của cổ đông thiểu số

Trong năm công ty

con trích quỹ Công ty con trả cổ tức

Nợ Quỹ đầu tư phát

(3.2) Ghi nhận lợi ích của cổ đông thiểu số từ

kết quả hoạt động kinh doanh trong kỳ.

Bước 4: Loại trừ ảnh hưởng của giao dịch bán hàng trong nội bộ tập đoàn.

theo giá vốn của bên bán

hàng

Nguyên tắc điều chỉnh: Loại trừ toàn bộ các

khoản doanh thu, giá vốn, lãi lỗ chưa thực hiện phản ánh trong hàng tồn kho trên BCTC HN như các giao dịch này chưa xảy ra Đồng thời phải điều chỉnh chi phí thuế TNDN do phát sinh khoản chênh lệch tạm thời này

Lãi/lỗ chưa thực hiện trong Hàng tồn kho cuối kỳ được xác định:

Năm N (p/s giao dịch) Năm N+1 (bán được)

Nợ Doanh thu BH và Cung

Có LN sau thuế chưa phân phối

Trường hợp 1 (nghiệp vụ xuôi chiều: công ty mẹ bán

hàng cho công ty con): Lãi/lỗ không ảnh hưởng đến lợi ích của cổ đông thiểu số

Nếu phát sinh lãi nội bộ:

hoãn lại phải trả

Nợ LN sau thuế chưa phân phối

Có Chi phí thuế TNDN hoãn lại

 Khoản chi phí được kế toán ghi nhận ở năm hiện hành

nhưng chưa được khấu trừ vào thu nhập chịu thuế

TNDN ở năm hiện hành sẽ được khấu trừ vào thu

nhập chịu thuế trong tương lai

 Khoản doanh thu và thu nhập khác chưa được kế toán

ghi nhận ở năm hiện hành nhưng đã xác định là thu

nhập chịu thuế TNDN ở năm hiện hành sẽ được khấu

trừ vào thu nhập chịu thuế trong tương lai

 Chênh lệch tạm thời do sự khác biệt giữa Lợi nhuận

kế toán và thu nhập chịu thuế hiện hành làm phát sinh “Thu nhập chịu thuế trong tương lai”, sự khác biệt này là do:

 Khoản DT và TN khác được kế toán ghi nhận ở năm hiện

hành nhưng chưa phải chịu thuế TNDN ở năm hiện hành mà

làm phát sinh thu nhập chịu thuế TNDN trong tương

lai (Ví dụ: Cho thuê hoạt động TSCĐ trả tiền thuê sau…)

 Khoản chi phí chưa được kế toán ghi nhận ở năm hiện hành nhưng đã được khấu trừ vào thu nhập chịu thuế TNDN ở

năm hiện hành làm phát sinh thu nhập chịu thuế TNDN

trong tương lai

Yêu cầu: Lập các bút toán điều chỉnh liên quan

đến giao dịch nội bộ trên để lập BCTC hợp nhất của tập đoàn ngày 31/12/N

40

Yêu cầu: Lập các bút toán điều chỉnh liên quan

đến giao dịch nội bộ trên để lập BCTC hợp nhất

Trường hợp 2 (nghiệp vụ ngược chiều: công ty con

bán hàng cho công ty mẹ): Lãi /lỗ ảnh hưởng đến Lợi ích của cổ đông thiểu số Thực hiện các bút toán điều chỉnh như trường hợp xuôi chiều, ngoài ra còn phải có bút toán điều chỉnh:

Nếu phát sinh lãi: Nếu phát sinh lỗ:

Nợ Lợi ích của cổ đông

(5) Loại trừ ảnh hưởng của giao dịch bán TSCĐ trong nội

bộ tập đoàn

Nguyên tắc điều chỉnh: Loại trừ hoàn toàn các khoản Thu nhập

khác, Chi phí khác, lãi/lỗ chưa thực hiện phát sinh từ các giao dịch bán TSCĐ trong nội bộ Tập đoàn Đồng thời, loại trừ các khoản khấu hao phát sinh liên quan, điều chỉnh ảnh hưởng của chi phí thuế TNDN phát sinh khi loại trừ các khoản Thu nhập khách, chi phí khác TH1-Nghiệp vụ xuôi chiều, Nếu phát sinh lãi:

Năm N Các năm sau N+1, N+2…

Đồng thời điều chỉnh CP thuế TNDN của giao dịch lãi bán TSCĐ

Nợ Tài sản thuế TNDN hoãn lại

Có Chi phí thuế TNDN

hoãn lại

Nợ Tài sản thuế TNDN hoãn lại

Có LN sau thuế chưa phân phối

Có LN sau thuế chưa Phân phối (số KH tăng lũy kế các

Nợ LN sau thuế chưa phân phối

Nợ CP thuế TNDN hoãn lại

Có Tài sản thuế TNDN hoãn lại

Nợ LN sau thuế chưa phân phối

Có Thuế TNDN hoãn lại phải trả

Đồng thời điều chỉnh CP thuế TNDN do ảnh hưởng của CP