Một số vấn đề chung về báo cáo tài chính hợp nhất
Khái niệm Báo cáo tài chính và Báo cáo tài chính hợp nhất
Báo cáo tài chính (BCTC) là hệ thống thông tin và phân tích phản ánh tình hình tài sản, nguồn vốn, luồng tiền và hoạt động kinh doanh của doanh nghiệp BCTC bao gồm bốn loại mẫu biểu chính: Bảng cân đối kế toán, Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh, Báo cáo lưu chuyển tiền tệ và phần thuyết minh BCTC.
Có 3 loại BCTC đó là: BCTC riêng, BCTC tổng hợp và BCTC hợp nhất
+ BCTC riêng: Là BCTC của một công ty về tinh hình tài chính của duy nhất công ty đó, không có đơn vị trực thuộc hay công ty con
BCTC tổng hợp là báo cáo tài chính cần thiết cho các đơn vị kế toán cấp trên và Tổng công ty nhà nước không có công ty con Báo cáo này nhằm tổng hợp và trình bày một cách toàn diện về tình hình tài sản, nợ phải trả, và nguồn vốn chủ sở hữu tại thời điểm lập báo cáo, cũng như kết quả hoạt động kinh doanh trong kỳ báo cáo của toàn đơn vị.
Báo cáo tài chính hợp nhất là báo cáo tài chính của một tập đoàn, được trình bày như một báo cáo tài chính của doanh nghiệp duy nhất Báo cáo này được lập dựa trên việc hợp nhất các báo cáo tài chính của công ty mẹ và các công ty con, theo quy định của chuẩn mực kế toán số 25.
Vai trò và tác dụng của Báo cáo tài chính hợp nhất
Người sử dụng có thể hiểu tình hình kinh doanh của tập đoàn qua báo cáo tài chính của từng công ty con, nhưng để có cái nhìn chính xác, cần phải xem BCTCHN, nơi tổng hợp dữ liệu và loại trừ giao dịch nội bộ Các nhà quản lý công ty mẹ sử dụng BCTCHN để đưa ra quyết định về hoạt động tập đoàn, trong khi cổ đông và chủ nợ cũng dựa vào thông tin này để đánh giá khả năng sinh lời và khả năng trả nợ của công ty mẹ Báo cáo tài chính hợp nhất cung cấp thông tin chính xác cho các nhà phân tích tài chính và tư vấn chứng khoán, giúp họ hoạt động hiệu quả hơn trong lĩnh vực của mình.
Nội dung thông tin trình bày trên Báo cáo tài chính hợp nhất
BCTCHN tổng hợp và trình bày toàn diện tình hình tài sản, nợ phải trả, nguồn vốn chủ sở hữu, kết quả hoạt động kinh doanh và dòng lưu chuyển tiền tệ của Tập đoàn tại thời điểm kết thúc năm tài chính Tất cả thông tin này được xem xét như một doanh nghiệp độc lập, không phân biệt ranh giới pháp lý giữa Công ty mẹ và các Công ty con trong tập đoàn.
BCTCHN cung cấp thông tin kinh tế và tài chính quan trọng để đánh giá tình hình tài chính, kết quả kinh doanh và dòng lưu chuyển tiền tệ của Tập đoàn, Tổng công ty trong năm tài chính trước và dự đoán cho tương lai Báo cáo tài chính hợp nhất là cơ sở thiết yếu cho việc ra quyết định quản lý, điều hành hoạt động kinh doanh và đầu tư từ các chủ sở hữu, nhà đầu tư, cũng như các chủ nợ hiện tại và tương lai.
Hệ thống Báo cáo tài chính hợp nhất gồm Báo cáo tài chính hợp nhất năm và Báo cáo tài chính hợp nhất giữa niên độ
+ Báo cáo tài chính hợp nhất năm gồm:
Bảng cân đối kế toán hợp nhất, báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh hợp nhất, báo cáo lưu chuyển tiền tệ hợp nhất và bảng thuyết minh báo cáo tài chính hợp nhất là những tài liệu quan trọng giúp doanh nghiệp đánh giá tình hình tài chính và hiệu quả hoạt động Những báo cáo này không chỉ cung cấp cái nhìn tổng quan về các chỉ số tài chính mà còn hỗ trợ trong việc đưa ra quyết định chiến lược cho sự phát triển bền vững của doanh nghiệp.
+ Báo cáo tài chính hợp nhất giữa niên độ:
Báo cáo tài chính hợp nhất giữa niên độ bao gồm hai loại: Báo cáo tài chính hợp nhất giữa niên độ dạng đầy đủ và Báo cáo tài chính hợp nhất giữa niên độ dạng tóm lược.
Báo cáo tài chính hợp nhất được xây dựng theo quy định của hệ thống Chuẩn mực kế toán Việt Nam, chủ yếu dựa trên các chuẩn mực kế toán hiện hành.
Chuẩn mực kế toán số 07 quy định về kế toán khoản đầu tư vào công ty liên kết, trong khi Chuẩn mực số 08 tập trung vào thông tin tài chính liên quan đến các khoản góp vốn liên doanh Chuẩn mực số 10 đề cập đến ảnh hưởng của việc thay đổi tỷ giá hối đoái, và Chuẩn mực số 11 liên quan đến hợp nhất kinh doanh Ngoài ra, Chuẩn mực số 21 hướng dẫn trình bày báo cáo tài chính, Chuẩn mực số 24 quy định về báo cáo lưu chuyển tiền tệ, và Chuẩn mực số 25 liên quan đến báo cáo tài chính hợp nhất cũng như kế toán khoản đầu tư vào công ty con.
Thời điểm lập và công bố thông tin Báo cáo tài chính hợp nhất
Cuối kỳ kế toán, Công ty mẹ cần lập Báo cáo tài chính hợp nhất nhằm thể hiện tình hình tài chính, kết quả hoạt động kinh doanh và dòng tiền của toàn bộ Tập đoàn.
Công ty đại chúng, với vai trò là công ty mẹ hoặc đơn vị kế toán cấp trên, phải lập và công bố báo cáo tài chính hợp nhất năm đã được kiểm toán trong vòng mười (10) ngày kể từ ngày ký báo cáo của tổ chức kiểm toán độc lập Thời hạn công bố thông tin về báo cáo tài chính năm không được quá chín mươi (90) ngày sau khi kết thúc năm tài chính.
Công ty đại chúng quy mô lớn, với vai trò là công ty mẹ hoặc đơn vị kế toán cấp trên, có trách nhiệm lập và công bố báo cáo tài chính hợp nhất cho các đơn vị kế toán trực thuộc.
Công ty cần công bố thông tin về Báo cáo tài chính bán niên hợp nhất hoặc Báo cáo tài chính bán niên tổng hợp đã được soát xét, cùng với Báo cáo tài chính bán niên của công ty mẹ hoặc đơn vị kế toán cấp trên trong vòng sáu mươi (60) ngày, tính từ ngày kết thúc sáu (06) tháng đầu năm tài chính.
Công ty mẹ phải công bố thông tin về Báo cáo tài chính quý và Báo cáo tài chính hợp nhất hoặc tổng hợp trong vòng bốn mươi lăm (45) ngày kể từ ngày kết thúc quý.
Đối tƣợng lập báo cáo tài chính hợp nhất
Xác định quyền kiểm soát, tỷ lệ lợi ích của công ty mẹ đối với Công ty con và tỷ lệ lợi ích của các cổ đông thiểu số
Kiểm soát là quyền chi phối các chính sách tài chính và hoạt động của doanh nghiệp, nhằm mục đích thu được lợi ích kinh tế từ các hoạt động của doanh nghiệp đó.
+ Công ty mẹ: Là công ty có một hoặc nhiều công ty con
+ Công ty con: Là doanh nghiệp chịu sự kiểm soát của một doanh nghiệp khác (gọi là công ty mẹ)
Cổ đông thiểu số được hưởng lợi từ kết quả hoạt động thuần và giá trị tài sản thuần của công ty con, được xác định cho phần lợi ích không thuộc sở hữu trực tiếp hoặc gián tiếp của công ty mẹ thông qua các công ty con.
Công ty mẹ được xác định là công ty có quyền kiểm soát một công ty khác thông qua việc chi phối chính sách tài chính và hoạt động, nhằm thu lợi ích kinh tế từ các hoạt động của công ty đó Quyền chi phối của công ty mẹ thường được thể hiện trong các trường hợp liên quan đến việc quản lý tài chính và quyết định hoạt động của công ty con.
- Công ty mẹ nắm giữ trên 50% quyền biểu quyết trực tiếp hoặc gián tiếp ở Công ty con
Công ty mẹ có quyền bổ nhiệm hoặc bãi miễn trực tiếp hoặc gián tiếp đa số thành viên Hội đồng quản trị, Giám đốc hoặc Tổng giám đốc của Công ty con.
- Công ty mẹ có quyền bỏ đa số phiếu tại các cuộc họp của Hội đồng quản trị hoặc cấp quản lý tương đương
- Công ty mẹ có quyền quyết định việc sửa đổi, bổ sung Điều lệ của Công ty con
- Các nhà đầu tƣ khác thoả thuận dành cho Công ty mẹ hơn 50% quyền biểu quyết
- Công ty mẹ có quyền chi phối các chính sách tài chính và hoạt động theo quy chế thoả thuận
Các công ty mẹ không phải lập và trình bày báo cáo tài chính hợp nhất:
Công ty mẹ có thể không cần lập và trình bày Báo cáo tài chính hợp nhất nếu nó đồng thời là Công ty con bị một công ty khác sở hữu toàn bộ hoặc gần như toàn bộ, và được sự chấp thuận của các cổ đông thiểu số trong công ty.
Một công ty mẹ có thể không cần lập báo cáo tài chính hợp nhất nếu công ty mẹ của nó không yêu cầu điều này, ngay cả khi bị sở hữu toàn bộ hoặc gần như toàn bộ bởi một công ty khác Khái niệm "gần như toàn bộ" ám chỉ rằng công ty đó bị nắm giữ hơn 90% quyền biểu quyết bởi công ty mẹ.
Xác định quyền kiểm soát của công ty mẹ đối với công ty con
Quyền kiểm soát được xác định khi Công ty mẹ sở hữu hơn 50% quyền biểu quyết tại Công ty con, trực tiếp hoặc thông qua các Công ty con khác Tuy nhiên, có những trường hợp đặc biệt mà việc nắm giữ này không nhất thiết liên quan đến quyền kiểm soát, nếu có thể chứng minh được.
Công ty mẹ có quyền biểu quyết tại Công ty con thông qua số vốn đầu tư trực tiếp của mình.
Quyền biểu quyết công ty mẹ = (Tổng vốn đầu tư vào công ty con / Tổng vốn của công ty con) * 100 %
+ Công ty mẹ có thể nắm giữ gián tiếp quyền biểu quyết tại một Công ty con thông qua một Công ty con khác trong Tập đoàn
Quyền biểu quyết gián tiếp của công ty mẹ được tính bằng cách chia tổng vốn góp của công ty con đầu tư trực tiếp vào công ty con đầu tư gián tiếp cho tổng vốn điều lệ của công ty con đầu tư gián tiếp, sau đó nhân với 100%.
Quyền kiểm soát của Công ty mẹ đối với Công ty con vẫn có thể tồn tại ngay cả khi tỷ lệ nắm giữ quyền biểu quyết của Công ty mẹ không vượt quá 50% Điều này xảy ra trong các trường hợp mà Công ty mẹ có khả năng chi phối các chính sách tài chính và hoạt động của Công ty con.
Xác định tỷ lệ lợi ích của Công ty mẹ và các cổ đông thiểu số đối với Công ty con
+ Xác định tỷ lệ lợi ích trực tiếp
Công ty mẹ có lợi ích trực tiếp trong Công ty con khi sở hữu một phần hoặc toàn bộ vốn chủ sở hữu của Công ty con Nếu Công ty con không hoàn toàn thuộc sở hữu của Công ty mẹ, các cổ đông thiểu số cũng sẽ có lợi ích trực tiếp Lợi ích này được xác định dựa trên tỷ lệ sở hữu của nhà đầu tư trong giá trị tài sản thuần của Công ty con.
Tỷ lệ (%) lợi ích trực tiếp của công ty mẹ tại công ty con = Tỷ lệ (%) quyền kiểm soát tại công ty con đầu tư trực tiếp
+ Xác định tỷ lệ lợi ích gián tiếp
Tỷ lệ lợi ích gián tiếp của Công ty mẹ tại Công ty con được xác định dựa trên tỷ lệ lợi ích mà Công ty con nhận được từ đầu tư trực tiếp.
Tỷ lệ (%) lợi ích gián tiếp của công ty mẹ tại công ty con
Tỷ lệ (%) lợi ích tại công ty con đầu tư trực tiếp x
Tỷ lệ (%) lợi ích của công ty con đầu tư trực tiếp tại công ty con đầu tư gián tiếp
Công ty mẹ có lợi ích gián tiếp trong một Công ty con khi một phần vốn chủ sở hữu của Công ty con này được sở hữu trực tiếp bởi một Công ty con khác trong Tập đoàn.
Các phương pháp đo lường giá trị để ghi nhận thông tin trình bày trên Báo cáo tài chính hợp nhất
Báo cáo tài chính hợp nhất
Phương pháp giá gốc là một phương pháp kế toán ghi nhận khoản đầu tư ban đầu theo giá gốc Nhà đầu tư chỉ hạch toán vào báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh khoản được chia từ lợi nhuận thuần lũy kế của bên nhận đầu tư phát sinh sau ngày đầu tư Các khoản khác mà nhà đầu tư nhận được ngoài lợi nhuận được chia sẽ được coi là phần thu hồi của các khoản đầu tư, và được ghi nhận để giảm giá gốc của khoản đầu tư.
Phương pháp vốn chủ sở hữu là một phương pháp kế toán cho phép ghi nhận khoản đầu tư ban đầu theo giá gốc và điều chỉnh theo sự thay đổi của phần sở hữu trong tài sản thuần của bên nhận đầu tư Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh (BCKQHĐKD) cần phản ánh đúng phần sở hữu của nhà đầu tư trong kết quả kinh doanh của bên nhận đầu tư.
Phạm vi, phương pháp lập báo cáo tài chính hợp nhất và sổ kế toán hợp nhất
Phạm vi lập Báo cáo tài chính hợp nhất
Công ty mẹ cần hợp nhất báo cáo tài chính của tất cả các công ty con, cả trong nước và quốc tế, khi lập báo cáo tài chính hợp nhất, trừ những công ty con không thuộc diện phải hợp nhất.
Quyền kiểm soát của công ty mẹ đối với công ty con là tạm thời, vì công ty con chỉ được mua và nắm giữ với mục đích bán lại trong vòng 12 tháng tới.
+ Hoạt động của công ty con bị hạn chế trong thời gian dài và điều này ảnh hưởng đáng kể đến khả năng chuyển vốn cho công ty mẹ
+ Công ty mẹ kế toán khoản đầu tƣ vào các công ty con loại này theo quy định tại chuẩn mực kế toán “công cụ tài chính”
Công ty mẹ không được loại trừ báo cáo tài chính của các công ty con có hoạt động kinh doanh khác biệt khỏi báo cáo tài chính hợp nhất Việc hợp nhất tất cả báo cáo của các công ty con sẽ cung cấp thông tin kinh tế và tài chính bổ sung, giúp hiểu rõ hơn về các hoạt động kinh doanh đa dạng trong tập đoàn Áp dụng chuẩn mực kế toán “báo cáo tài chính bộ phận” trong hợp nhất báo cáo tài chính sẽ mang lại thông tin hữu ích về các hoạt động kinh doanh khác nhau trong phạm vi tập đoàn.
Phương pháp lập Báo cáo tài chính hợp nhất
+ BCTC riêng của công ty mẹ
Báo cáo tài chính hợp nhất (BCTC) của tất cả các công ty con trong và ngoài nước phải được công ty mẹ kiểm soát, ngoại trừ báo cáo tài chính riêng của công ty được liệt kê trong mục loại trừ ở phần 1.1.5.
Chính sách kế toán thống nhất
Báo cáo tài chính hợp nhất được xây dựng dựa trên chính sách kế toán đồng nhất cho các giao dịch và sự kiện tương tự trong toàn Tập Đoàn.
Nếu công ty con áp dụng các chính sách kế toán khác với chính sách thống nhất của Tập đoàn, Báo cáo tài chính cần được điều chỉnh để phù hợp với chính sách chung của Tập đoàn trước khi tiến hành hợp nhất.
Nếu công ty con không thể áp dụng chính sách chung của Tập đoàn, báo cáo tài chính hợp nhất cần trình bày các chính sách kế toán khác nhau và phải giải thích rõ ràng về những chính sách kế toán này.
Báo cáo tài chính riêng của công ty mẹ và các công ty con được sử dụng để thực hiện việc hợp nhất Để đảm bảo tính chính xác và nhất quán, các báo cáo tài chính cần phải được lập cho cùng một kỳ kế toán.
Nếu ngày kết thúc kỳ kế toán của Công ty con khác với Công ty mẹ, Công ty con cần lập thêm một bộ Báo cáo tài chính để hợp nhất với kỳ kế toán của Công ty mẹ Nếu không thể thực hiện điều này, các Báo cáo tài chính lập vào thời điểm khác nhau vẫn có thể sử dụng, miễn là thời gian chênh lệch không quá 3 tháng.
Ghi nhận các khoản đầu tư vào công ty con - loại bỏ các giao dịch nội bộ - trình bày các chỉ tiêu trên BCTC
Kết quả kinh doanh của công ty con sẽ được ghi nhận trong báo cáo tài chính hợp nhất từ thời điểm công ty mẹ thực sự nắm quyền kiểm soát cho đến khi quyền kiểm soát này chấm dứt.
Số chênh lệch giữa tiền thu từ thanh lý Công ty con và giá trị còn lại của nó tại thời điểm thanh lý sẽ được ghi nhận trong Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh hợp nhất như một khoản lãi hoặc lỗ từ việc thanh lý Công ty con.
+ Khoản đầu tƣ vào Công ty con sẽ đƣợc hạch toán nhƣ một khoản đầu tƣ tài chính thông thường
Các chỉ tiêu trong Bảng cân đối kế toán hợp nhất và Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh hợp nhất được xác định bằng cách cộng dồn các chỉ tiêu từ Bảng cân đối kế toán và Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh của Công ty mẹ cùng các công ty con trong Tập đoàn, sau đó thực hiện điều chỉnh cần thiết cho các nội dung liên quan.
Giá trị ghi sổ khoản đầu tư của Công ty mẹ trong từng công ty con cùng với phần vốn của Công ty mẹ trong vốn chủ sở hữu của công ty con cần phải được loại trừ hoàn toàn, đồng thời cần ghi nhận lợi thế thương mại nếu có.
- Phân bổ lợi thế thương mại;
- Lợi ích của cổ đông thiểu số
- Giá trị các khoản mục phải thu, phải trả giữa các đơn vị trong cùng Tập đoàn phải đƣợc loại trừ hoàn toàn;
- Các giao dịch bán hàng nội bộ, cho vay nội bộ, lãi đƣợc chia… phải đƣợc loại trừ toàn bộ
Các khoản lãi/lỗ chưa thực hiện từ giao dịch nội bộ trong Tập đoàn, hiện đang được ghi nhận trong giá trị tài sản như hàng tồn kho và tài sản cố định, cần phải được loại trừ hoàn toàn.
Các khoản đầu tư vào công ty liên kết và công ty liên doanh được ghi nhận theo phương pháp vốn chủ sở hữu trong báo cáo tài chính hợp nhất.
Theo Thông tư 161/2007/TT-BTC ngày 31/12/2007, việc lập Bảng cân đối kế toán hợp nhất và Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh hợp nhất cần tuân theo các bước cơ bản sau:
Bước 1: Hợp nhất các chỉ tiêu trong Bảng cân đối kế toán và Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh của Công ty mẹ cùng với các Công ty con trong Tập đoàn.
Bước 2: Cần loại trừ toàn bộ giá trị ghi sổ khoản đầu tư của Công ty mẹ trong từng Công ty con, cũng như phần vốn của Công ty mẹ trong vốn chủ sở hữu của Công ty con Đồng thời, ghi nhận lợi thế thương mại nếu có.
- Bước 3: Phân bổ lợi thế thương mại (nếu có)
- Bước 4: Tách lợi ích của cổ đông thiểu số
- Bước 5: Loại trừ toàn bộ các giao dịch nội bộ trong Tập đoàn
- Bước 6: Lập các Bảng tổng hợp các bút toán điều chỉnh và Bảng tổng hợp các chỉ tiêu hợp nhất
- Bước 7: Lập Báo cáo tài chính hợp nhất căn cứ và Bảng tổng hợp các chỉ tiêu hợp nhất sau khi đã đƣợc điều chỉnh và loại trừ
Chi tiết từng bước như sau:
Sổ kế toán hợp nhất
Theo Chuẩn mực kế toán số 25, Công ty mẹ cần mở sổ kế toán hợp nhất khi lập Báo cáo tài chính hợp nhất để đảm bảo việc ghi nhận và quản lý khoản đầu tư vào công ty con một cách chính xác.
Sổ kế toán hợp nhất là công cụ quan trọng để ghi chép và hệ thống hóa các nghiệp vụ kinh tế, tài chính liên quan đến việc lập Báo cáo tài chính hợp nhất của Công ty mẹ cùng các Công ty con Sổ này giúp lưu giữ thông tin cần thiết, đảm bảo tính chính xác và minh bạch trong quá trình báo cáo tài chính.
Sổ kế toán hợp nhất cần ghi rõ tên đơn vị kế toán, tên sổ, ngày lập và khóa sổ, chữ ký của người lập, kế toán trưởng, và đại diện pháp luật, số trang cùng dấu giáp lai Nội dung chính của sổ kế toán hợp nhất bao gồm các thông tin quan trọng liên quan đến hoạt động tài chính của đơn vị.
- Số hiệu, ngày tháng của những chứng từ kế toán đƣợc sử dụng để làm căn cứ ghi sổ kế toán
- Tóm tắt nội dung của những nghiệp vụ kinh tế – tài chính phát sinh khi thực hiện hợp nhất báo cáo tài chính
- Số tiền của những nghiệp vụ kinh tế – tài chính phát sinh ghi vào các khoản mục báo cáo tài chính hợp nhất
- Số tiền phát sinh trong kỳ, số dƣ cuối kỳ
Sổ kế toán hợp nhất bao gồm sổ chi tiết và sổ tổng hợp, phục vụ cho việc ghi nhận thông tin liên quan đến hợp nhất báo cáo tài chính Bộ phận kế toán có thể mở các sổ chi tiết như sổ theo dõi tình hình mua và sáp nhập doanh nghiệp, sổ theo dõi khoản đầu tư vào công ty liên kết, và sổ theo dõi khoản đầu tư vào công ty liên doanh Việc mở các mẫu sổ chi tiết này phụ thuộc vào yêu cầu theo dõi số liệu và thông tin của từng đơn vị.
Sổ kế toán hợp nhất tổng hợp được lập để tổng hợp các chỉ tiêu trong Báo cáo tài chính của Công ty mẹ và các Công ty con trong Tập đoàn, đồng thời phản ánh tác động của các bút toán loại trừ và điều chỉnh đến từng chỉ tiêu trong Báo cáo tài chính hợp nhất Nó bao gồm bảng tổng hợp các bút toán điều chỉnh và bảng tổng hợp các chỉ tiêu hợp nhất.
Sổ kế toán hợp nhất cần được mở khi lập và trình bày báo cáo tài chính hợp nhất của tập đoàn Công ty mẹ phải dựa vào hệ thống báo cáo tài chính riêng của mình và của các công ty con, kèm theo các bút toán điều chỉnh, để ghi sổ kế toán hợp nhất Việc ghi chép sổ kế toán hợp nhất phải được thực hiện kịp thời, rõ ràng và đầy đủ theo các nội dung đã quy định.
Số liệu trên sổ kế toán hợp nhất là cơ sở quan trọng giúp bộ phận kế toán lập và trình bày báo cáo tài chính hợp nhất cho tập đoàn, phản ánh chính xác tình hình tài chính, kết quả hoạt động sản xuất kinh doanh và tình hình lưu chuyển tiền tệ của toàn bộ tập đoàn.