Quản lý và sử dụng tài chính, tài sản công với yêu cầu kiểm toán hoạt động 26
Nội dung tài chính, tài sản công
Tài chính và tài sản công bao gồm toàn bộ hệ thống ngân sách nhà nước (NSNN), vốn đầu tư, nguồn lực công và các quỹ ngoài NSNN NSNN là khái niệm lịch sử gắn liền với đặc điểm chính trị và sự hình thành của Nhà nước, với nhiều cấp độ và đối tượng quản lý khác nhau Hiện nay, có nhiều quan điểm khác nhau về quản lý NSNN trong hệ thống quản lý tài chính công Nhà nước ban hành các luật để điều phối và sử dụng tài chính công một cách hiệu quả, thích ứng với sự thay đổi của các mối quan hệ xã hội Do đó, nguồn lực và tài chính công thường xuyên được điều chỉnh sau mỗi chu kỳ phát triển Quản lý tài chính và tài sản công đóng vai trò quan trọng trong việc điều chỉnh vĩ mô nền kinh tế, tăng cường pháp chế và giúp Quốc hội kiểm soát nền kinh tế và an sinh xã hội.
Tài chính công và tài sản công là hai khái niệm liên quan nhưng có phạm vi khác nhau, trong đó tài chính công bao gồm ngân sách nhà nước (NSNN) và các nguồn lực tài chính khác như đóng góp, viện trợ và vay mượn Tài sản công được hình thành từ việc đầu tư vào các chương trình và dự án phát triển, sử dụng nguồn lực công Kiểm toán tài sản công bao gồm cả tài sản hữu hình và vô hình, như cơ sở hạ tầng, công nghệ và sở hữu trí tuệ, với giá trị thực tế lớn hơn nhiều so với vốn đầu tư ban đầu Để quản lý nguồn lực công hiệu quả, Nhà nước cần phân bổ và điều phối ngân sách nhằm duy trì hoạt động và phát triển bộ máy Nhà nước, từ đó thực hiện chức năng quản lý kinh tế và an sinh xã hội, yêu cầu kiểm toán hiệu quả trong quản lý tài chính công.
Kiểm toán tài chính công không chỉ bao gồm nguồn lực công quỹ ngoài ngân sách và các khoản thu không qua ngân sách, mà còn mở rộng đến tài sản công như thiết bị, cơ sở hạ tầng, tài nguyên thiên nhiên và khoáng sản Tài sản công thuộc về trách nhiệm của cả nhà nước và cộng đồng, yêu cầu kiểm toán giúp điều chỉnh mối quan hệ xã hội và tăng cường nguồn lực công cho đầu tư kinh tế Việc kiểm toán cần sử dụng các phương pháp đa dạng để đánh giá tính kinh tế, hiệu quả và hiệu lực trong quản lý tài sản công Đánh giá tính kinh tế nhằm đảm bảo sử dụng nguồn lực đầu vào một cách tiết kiệm, trong khi đánh giá hiệu quả tập trung vào kiểm soát sản phẩm đầu ra từ nguồn lực công Cuối cùng, đảm bảo hiệu lực quản lý liên quan đến việc sử dụng hợp lý vốn và tài nguyên để tạo ra lợi ích kinh tế trong tương lai Hiện nay, vai trò kiểm soát và giám sát tài sản công đang được thực hiện bởi các cơ quan đại diện của Quốc hội và Chính phủ nhằm đạt được mục tiêu giám sát hoạt động công.
Quản lý và sử dụng tài chính, tài sản công
Quản lý tài sản công phức tạp hơn nhiều so với quản lý tài chính công và ngân sách nhà nước Tại các cơ quan kiểm toán nhà nước (SAIs), sự phân cấp trong quản lý nhà nước, quản lý tài chính công và tài sản công phụ thuộc vào thể chế chính trị khác nhau, với các chủ thể quản lý như Quốc hội, Chính phủ, Uỷ ban ngân sách, Nghị viện, Kiểm toán nhà nước và Ban kiểm tra Đảng Đặc biệt, ở những SAIs có hoạt động chủ yếu tập trung vào phòng chống tham nhũng như SAI Trung Quốc, chức năng quản lý tài chính công quốc gia được giao cho Kiểm toán nhà nước và Ban kiểm tra Đảng, dẫn đến sự chồng chéo và đan xen trong nhiệm vụ cũng như phối hợp trong kiểm soát quản lý.
Chủ thể quản lý tài chính công (QLTC) bao gồm các cơ quan công quyền như Quốc hội, Chính phủ và Ủy ban Nhân dân, có trách nhiệm đại diện cho dân quản lý nguồn thu thuế Người dân đóng vai trò giám sát việc chi tiêu và sử dụng ngân sách thông qua các kênh báo cáo công khai Kiểm toán Nhà nước (KTNN) thực hiện kiểm toán hoạt động tài chính, đóng vai trò trung gian giữa các chủ thể QLTC và được coi là trọng tài trong giám sát ngân sách KTNN, với vai trò quản lý độc lập theo Hiến pháp, kiểm soát việc sử dụng nguồn lực công, bao gồm cả kiểm tra và giám sát Hoạt động kiểm toán là một phần thiết yếu trong quản lý nhà nước, không thể tách rời khỏi kiểm tra và kiểm soát, như nghiên cứu của Nguyễn Lương Thuyết chỉ ra.
Phân cấp quản lý tài chính công (QLTC) yêu cầu sự phân giao trách nhiệm từ Trung ương đến chính quyền địa phương, tùy thuộc vào mô hình tổ chức của từng quốc gia Một số nước phân chia ngân sách trung ương và ngân sách địa phương theo cấp độ khác nhau Cơ chế phân cấp này cần gắn liền với cấp hành chính để đảm bảo quản lý hiệu quả Phân cấp QLTC giải quyết mối quan hệ giữa các cấp chính quyền với nguyên tắc bảo toàn ngân khố và sử dụng công khai, minh bạch Sự phân cấp này cũng ảnh hưởng đến bộ máy kiểm toán nhà nước, yêu cầu phân quyền và nghĩa vụ đến từng bộ phận kiểm toán độc lập theo vùng miền Đây là phương thức quản lý hiệu quả mà nhiều nước phát triển áp dụng, nhằm đảm bảo tính kinh tế, hiệu quả và hiệu lực trong quản lý tài sản công.
Theo Cơ quan Tổng kiểm toán Cộng hòa Kosovo (2009), yêu cầu về kiểm toán tài chính và quản lý tài sản công hiệu quả được các SAIs kỳ vọng thực hiện thông qua các bước trong quy trình kiểm toán Điều này đòi hỏi KTNN phải đảm bảo tính hiệu quả và hiệu lực trong quá trình kiểm toán Vai trò của tổ chức thực hiện kế hoạch kiểm toán ngày càng phức tạp, với mục tiêu và bộ tiêu chí nghiêm ngặt hơn, yêu cầu các kiểm toán viên cần thời gian khảo sát và thu thập thông tin nhiều hơn Họ cần tiếp cận một cách hệ thống, đảm bảo đầu vào và đầu ra, cùng với việc tuân thủ pháp luật để đánh giá tính kinh tế, hiệu quả và hiệu lực trong quản lý.
Việc sử dụng tài chính và tài sản công trong kiểm toán tài chính (KTHĐ) có mối liên hệ chặt chẽ với tổ chức kiểm toán, thể hiện qua phương pháp, quy trình và đạo đức nghề nghiệp Vai trò của tổ chức KTHĐ ngày càng phức tạp và phát triển dựa trên nền tảng tài chính ngân sách nhà nước Yêu cầu KTHĐ trong quản lý và sử dụng tài chính, tài sản công được thực hiện linh hoạt, tùy thuộc vào nội dung kiểm toán và tính chất của các đối tượng trong bộ máy kiểm soát, đồng thời thiết lập hệ thống tiêu chí kiểm toán riêng cho KTHĐ (Nguyễn Quang Quynh, 2009).
TCKT đối với các công trình, dự án hoàn thành và đi vào hoạt động là giai đoạn quyết toán hoàn thành, được gọi là hậu kiểm báo cáo quyết toán Giai đoạn này tập trung vào việc đánh giá hiệu lực và hiệu năng của chương trình, dự án khi tài sản công được bàn giao và quản lý dài hạn Giá trị báo cáo KTHĐ được công khai minh bạch, tính toán dựa trên giá trị quyết toán x, sau khi loại trừ các sai phạm b trong quản lý tài chính công, dẫn đến giá trị cuối cùng y = x - b Nguồn lực công đầu tư được hình thành và chuyển tiếp qua các năm, với b là giá trị lãng phí trong quản lý, và y là giá trị quản lý tài chính công cuối cùng Tài sản công được khai thác và quản lý hiệu quả sẽ tạo ra giá trị lớn cho cộng đồng và xã hội trong tương lai, là đối tượng KTHĐ trong suốt quá trình quản lý và tái đầu tư.
Lý luận chung về kiểm toán hoạt động trong hệ thống kiểm toán
Kiểm toán hoạt động và sự phát triển trong hoạt động Kiểm toán Nhà nước
Khái niệm Kiểm toán Hệ thống Đánh giá (KTHĐ) đã được thảo luận và định nghĩa đa dạng, nhưng vẫn chưa đạt được sự đồng thuận chung giữa các Cơ quan Kiểm toán Tối cao (SAIs) và Chuẩn mực Kiểm toán Quốc tế (ISSAIs).
The concept of SAI in the United States, as defined by the Government Accountability Office (GAO), emphasizes the importance of economy, program efficiency, and value-for-money auditing in its objectives.
Kiểm toán hoạt động bao gồm kiểm toán tính kinh tế, tính hiệu quả và kiểm toán chương trình (Kiểm toán Nhà nước, 2015).
Kiểm toán tính kinh tế và hiệu quả là quá trình đánh giá hoạt động quản lý nguồn lực nhằm tối ưu hóa hiệu suất đầu vào và đầu ra Mục tiêu chính là xác định nguyên nhân không đạt được mục tiêu đề ra Việc kiểm toán các chương trình, dự án và chính sách đầu tư giúp đánh giá hiệu quả thực tế của các hoạt động này, liên kết với giá trị lợi ích mà các cơ quan có thẩm quyền hoặc cơ quan lập pháp tạo ra.
Khái niệm kiểm toán hoạt động (KTHĐ) theo CQKT Canada (Office of the Auditor General of Canada) được hiểu là kiểm toán giá trị tiền (Kiểm toán VFM) Cụ thể, KTHĐ là quá trình kiểm tra có hệ thống, mục tiêu, tổ chức và khách quan các hoạt động quản lý tài chính và ngân sách của Chính phủ, theo định nghĩa của Kiểm toán Nhà nước năm 2013.
Kiểm toán giá trị đồng tiền và kiểm toán chương trình đều tập trung vào kết quả đầu ra và hiệu quả chính sách, đảm bảo sự nhất quán với mục tiêu đề ra Trong lĩnh vực kiểm toán khu vực công, hai định nghĩa này đều nhấn mạnh khái niệm kiểm toán giá trị đồng tiền Đối với kiểm toán khu vực tư, Hiệp hội KTV nội bộ (IIA) định nghĩa kiểm toán hoạt động là quá trình đánh giá hệ thống về hiệu quả, tính hiệu quả và tính kinh tế của các hoạt động dưới sự kiểm soát của nhà quản lý, đồng thời báo cáo kết quả đánh giá và đưa ra kiến nghị cải tiến.
Khái niệm kiểm toán nhà nước (KTNN) Malaysia nhấn mạnh sự kết hợp giữa kiểm toán tài chính, kiểm toán tuân thủ và kiểm toán tính phù hợp Kiểm toán tuân thủ và kiểm toán tài chính đều có chung mục tiêu là kiểm tra, xác nhận và công khai thông tin, trong khi kiểm toán tính phù hợp tập trung vào việc đạt được hiệu suất trong quản lý các chương trình, dự án và chính sách CQKT Malaysia chỉ ra rằng đối với KTHĐ, việc kiểm soát hiệu quả nên tập trung vào những gì chưa thực hiện hoặc đang thực hiện thay vì chỉ nhìn vào những gì đã hoàn thành Loại hình KTHĐ thể hiện vai trò quan trọng trong việc giám sát và kiểm soát các hoạt động quản lý thông qua các chương trình và dự án do CQKT có thẩm quyền thực hiện.
Chuẩn mực KTNN Số 300 của Việt Nam nêu rõ các nguyên tắc cơ bản của kiểm toán hoạt động, đồng thời xác định mục tiêu chính của kiểm toán hoạt động trong bối cảnh KTNN Việt Nam.
Đánh giá kinh tế, hiệu quả và hiệu lực trong quản lý tài chính và tài sản công là rất quan trọng KTHĐ tập trung vào các chủ đề, chương trình, dự án hoặc chính sách cụ thể để đảm bảo tính kinh tế và hiệu quả Nó xác định các tiêu chí để đánh giá, so sánh và phân tích nguyên nhân không đạt mục tiêu, từ đó đưa ra các kiến nghị kiểm toán nhằm nâng cao hiệu lực trong quản lý và điều hành các chương trình, dự án.
Theo khái niệm của INTOSAI trong ISSAI 300, việc đánh giá khách quan và độc lập là cần thiết để đo lường hiệu quả hoạt động của Chính phủ ISSAI 300 nhấn mạnh tầm quan trọng của tính kinh tế, hiệu quả và hiệu lực trong các hành động của Chính phủ, đồng thời yêu cầu thực hiện các điều chỉnh cần thiết để khắc phục những tồn tại hiện có (INTOSAI, 2004).
2.2.1.2 Sự phát triển kiểm toán hoạt động
Vào cuối những năm 60 của thế kỷ XX, Kiểm toán Nhà nước (KTHĐ) đã ra đời và phát triển mạnh mẽ tại các quốc gia tiên tiến như Mỹ, Canada, Thụy Điển và Đức, đóng vai trò quan trọng trong quản lý công KTHĐ được áp dụng chủ yếu trong quản trị công nhằm nâng cao hiệu quả và hiệu lực trong việc quản lý đầu tư và chi tiêu ngân sách quốc gia Thời điểm này, các Cơ quan Kiểm toán (SAIs) đã phát triển KTHĐ dựa trên nền tảng pháp lý, tuy nhiên, yêu cầu từ Quốc hội đòi hỏi các cơ quan kiểm toán phải mở rộng quy mô hoạt động Tại Nhật Bản, KTHĐ được hình thành với năm mục tiêu chính: tính đúng đắn, tính tuân thủ pháp luật, tính kinh tế, tính hiệu quả và tính hiệu lực Tại Úc, Cơ quan Kiểm toán Quốc gia (ANAO) đã đầu tư 50% nhân lực và ngân sách cho KTHĐ trong hơn 30 năm qua, nhằm cung cấp thông tin cho Quốc hội về quản lý của các cơ quan Chính phủ và hỗ trợ các nhà quản lý trong khu vực công Mục tiêu của ANAO trong KTHĐ bao gồm đánh giá tính kinh tế, hiệu quả và tuân thủ pháp luật, đồng thời coi lập kế hoạch chiến lược là yếu tố quan trọng hàng đầu trong tổ chức KTHĐ.
Theo nghiên cứu của Tác giả Woodall,J & Winstanley,D (1998), và Hoffmann,T.
Vào năm 1999, hành vi và đạo đức của kiểm toán viên (KTV) trong việc thực hiện kiểm toán hoạt động (KTHĐ) tại các nước đang phát triển được xác định với sự chú trọng hàng đầu vào việc tuân thủ pháp luật Tuy nhiên, các nghiên cứu hiện nay chỉ ra rằng KTV chưa thực sự nhận thức đúng đắn về chuẩn mực hoạt động và vai trò của pháp chế trong việc thi hành pháp luật liên quan đến KTHĐ Sự ra đời của KTHĐ đóng vai trò quan trọng như một công cụ giúp Kiểm toán Nhà nước thực hiện chức năng tham mưu và tư vấn trong quản lý công, từ đó hỗ trợ bộ máy Nhà nước trong việc quản lý tài chính và tài sản công hiệu quả hơn.
Phát triển vai trò của KTHĐ nhằm đánh giá tính kinh tế, hiệu quả, hiệu lực và hiệu năng trong quản lý trung hạn và dài hạn Mục tiêu của KTHĐ là cung cấp thông tin hữu ích cho công chúng và người sử dụng Đồng thời, KTHĐ cũng đóng vai trò quan trọng trong quản lý tài chính công, hỗ trợ các nhà quản lý và các cấp có thẩm quyền hoàn thiện thể chế hoạt động, điều chỉnh chính sách quản lý cho các chương trình, dự án, cải cách tổ chức và cải tiến quy trình cũng như định hướng chiến lược.
Mục tiêu kiểm toán hoạt động
Mục tiêu và vai trò của KTHĐ rất đa dạng, thể hiện qua vai trò kiểm soát và giám sát các hoạt động quản lý như KTNN và kiểm toán nội bộ KTHĐ còn đánh giá tính kinh tế, hiệu quả và hiệu lực, theo các nghiên cứu của Shan, D & Anand, P (1996), Trodden S.A (1996), và Jean Rattegeau & Fermand Dubois (1984) Mối quan hệ giữa vai trò chủ thể và vai trò đối tượng trong KTHĐ vẫn còn nhiều khoảng trống nghiên cứu Dù khác nhau về đối tượng và phạm vi, các loại hình kiểm toán đều có điểm chung là thể hiện vai trò của chủ thể thực hiện KTHĐ KTHĐ mang một vai trò và hai chức năng: chức năng của chủ thể và chức năng đánh giá, trong đó thẩm quyền quyết định trong giám sát và kiểm soát thuộc về vai trò của chủ thể KTNN hơn là mục tiêu đánh giá trong KTHĐ Nghiên cứu này tập trung vào mục tiêu KTHĐ về tính kinh tế, hiệu quả và hiệu lực của KTNN.
Thứ nhất, tính kinh tế (Economy): Quỹ kiểm toán toàn diện Canada-CCAF năm
Năm 2013, tính kinh tế được xác định là khả năng đạt được mục tiêu cao với tiêu chí đầu vào tối thiểu hóa hao phí nguồn lực và rủi ro (Rick) thấp nhất, đồng thời đảm bảo chất lượng và số lượng sản phẩm Điều này giúp các SAIs điều chỉnh giá trị đầu ra khi sử dụng sản phẩm Trong quá trình kiểm toán, các kiểm toán viên (KTV) cần dựa vào tiêu chí nguồn lực đầu vào để đánh giá tính kinh tế Việc đánh giá số lượng, chất lượng, thời điểm và giá trị sử dụng cũng phải dựa trên tài liệu, chứng cứ đầy đủ và các yếu tố biến động giá cả, cũng như các quy định thay đổi giá trị (Kiểm toán Nhà nước, 2013) Các nước trong khu vực ASOSAI, cùng với nền kinh tế đang phát triển, phải chú trọng đến chi phí.
33 yếu tố đầu vào được coi là hợp lý cho đầu tư, nhưng các SAIs lại xem đây là cơ hội để đầu tư ồ ạt nhờ vào nguồn nguyên vật liệu phong phú và nhân công giá rẻ KTNN đóng vai trò giám sát quản lý nguồn lực công ở giai đoạn đầu vào, đảm bảo tính kinh tế với chi phí tối thiểu cho các chương trình và dự án Chất lượng phải được duy trì để đánh giá hiệu lực, hiệu quả và hiệu năng trong quản lý, đây là vấn đề quan trọng mà các SAIs đang chú trọng (ASOSAI, 2009).
Thứ hai, tính hiệu quả (Efficiency)
Cũng theo hướng dẫn kiểm toán hoạt động của Cơ quan Tổng kiểm toán Canada
Theo nghiên cứu của Jean Rattegeau và Fermand Dubois (1984), tính hiệu quả được xác định là việc tối thiểu hóa nguồn lực đầu vào trong khi tối đa hóa đầu ra Trong tổ chức Kiểm toán Nhà nước (KTNN), các cơ quan kiểm toán đánh giá tính hiệu quả thông qua việc xem xét việc sử dụng các nguồn lực tài chính công, nhân lực và vật lực trong quá trình giám sát và quản lý, đồng thời đánh giá hiệu quả đầu tư công cho các chương trình, dự án và chính sách đầu tư phát triển (Kiểm toán Nhà nước, 2013).
Các KTV thực hiện KTHĐ cần căn cứ vào các tiêu chí đầu ra từ nguồn lực công để đánh giá hiệu quả mục tiêu, đảm bảo tính kinh tế và rủi ro kỳ vọng thấp Hệ thống kiểm soát nội bộ vững mạnh cung cấp thông tin hữu ích cho KTV trong quá trình đánh giá Trong các trường hợp phức tạp, KTV thường áp dụng công cụ pháp luật và các tiêu chuẩn để đánh giá tuân thủ, tuy nhiên, điều này có thể dẫn đến nhầm lẫn giữa kiểm toán KTHĐ và kiểm toán tuân thủ.
Tính hiệu lực trong kiểm toán hoạt động, theo Sổ tay hướng dẫn của Cơ quan Tổng kiểm toán Canada (2013), được định nghĩa là khả năng đạt được các mục tiêu mong đợi trong trung hạn và dài hạn Các SAIs yêu cầu kiểm toán viên thực hiện đánh giá tính hiệu lực dựa trên kết quả của quá trình đầu tư, vận hành và khai thác, nhằm đảm bảo các mục tiêu quản lý về chất lượng, số lượng, hiệu suất, và lợi ích kinh tế Kết quả hình thành từ các tiêu chí đa dạng, phức tạp, và thường phụ thuộc vào các yếu tố tác động bên ngoài như chính sách khai thác, cơ chế quản lý, và môi trường tác động, điều này nhấn mạnh tầm quan trọng của việc đánh giá hiệu quả trong bối cảnh quản lý tổng thể.
Nghiên cứu của Pollite và cộng sự (1999) nhấn mạnh rằng để đánh giá tính hiệu lực, các SAIs cần kết hợp đánh giá tính kinh tế và hiệu quả (3Es) Nếu chi phí đầu vào quá cao hoặc sản phẩm đầu ra kém chất lượng, điều này sẽ ảnh hưởng trực tiếp đến hiệu lực của quá trình sản xuất và đầu tư Trong giai đoạn này, SAI đóng vai trò quan trọng trong việc tham vấn và hiệu chỉnh các chính sách quản lý chương trình Việc tham vấn quản lý trung hạn và dài hạn cần được trình lên cấp quản lý để định hướng chiến lược, từ đó đưa ra các đề xuất nhằm cắt giảm chi phí hoặc nâng cao chất lượng, số lượng và chủng loại nguồn lực đầu vào, đảm bảo hiệu lực cho đầu ra.
Hiệu năng quản lý là khái niệm ít được nghiên cứu nhưng rất quan trọng trong kiểm toán, dùng để đánh giá mục tiêu KTHĐ Nó thể hiện kết quả từ việc tác động đến hành vi ra quyết định của nhà quản lý, nhằm duy trì hoạt động trong khuôn khổ và chuẩn mực tốt nhất Tính hiệu năng được thể hiện qua giai đoạn đầu ra và kết quả của các chương trình, dự án khi đi vào hoạt động khai thác và sinh lợi Đánh giá hiệu năng quản lý trong KTHĐ liên quan đến vai trò và thẩm quyền của KTNN, cũng như việc tham vấn điều chỉnh các chính sách và chiến lược quản lý trong trung hạn và dài hạn.
Hiệu năng trong quản trị khu vực công tại Việt Nam được nhấn mạnh qua vai trò của bộ máy quản lý, dựa trên lý thuyết của Jean Rattegeau và Fermand Dubois (1984), cùng với sự phát triển từ nghiên cứu của Suzuky Y (2004) Các tác giả chỉ ra rằng hiệu năng quản lý ảnh hưởng trực tiếp đến các chương trình và chính sách đầu tư phát triển, liên quan đến việc thực thi các định chế, tổ chức, điều hành và kiểm soát Họ cũng nhấn mạnh tầm quan trọng của khả năng nhận biết và ứng xử với các mối quan hệ phát sinh, cũng như các yếu tố như tính khoa học, kế hoạch, linh hoạt trong điều hành và sự gương mẫu, trách nhiệm cao của các nhà lãnh đạo và quản lý.
Các SAIs sử dụng mô hình KTHĐ để xác định các tiêu chí đầu vào, bắt đầu từ nhu cầu sử dụng, lượng tài nguyên công tiêu hao, và mục đích sử dụng của các nguồn lực đó.
Dự toán chi phí ban đầu cho năm thứ nhất (o) là cơ sở để đánh giá tính kinh tế của dự án, tuy nhiên, định toán này có thể kéo dài qua nhiều năm (o+n) đối với các dự án quy mô lớn Khi đạt được tính kinh tế, dự án sẽ chuyển sang giai đoạn thi công, hình thành sản phẩm bán thành phẩm Y(o+n), tạo nền tảng cho các SAIs đánh giá tính hiệu quả Tính hiệu quả được xem xét ở khâu đầu ra, nơi sản phẩm hoàn thành được đưa vào vận hành, và tại giai đoạn này, các SAIs sẽ đánh giá tính hiệu lực của kết quả đầu ra sau chu trình sản xuất, đầu tư Kết quả đầu ra có ảnh hưởng lớn đến mục tiêu kiểm soát quản lý và quy trình ra quyết sách của các cấp QLNN, quyết định hiệu quả và hiệu lực trong trung hạn và dài hạn Để đạt được điều này, các SAIs cần đánh giá hiệu năng quản lý và hiệu lực thi hành các chuẩn mực, quy định chính sách (Pháp chế) Mô hình phân tích quan hệ 3Es (KTHĐ) được đề xuất để chi tiết hóa từng chỉ tiêu quản lý nguồn lực công.
Bảng 2.1: Mô hình phân tích quan hệ 3Es trong QLTC, tài sản công
(3) Máy thiết bị, nguyên liệu sản xuất.
Mục tiêu của KTHĐ ảnh hưởng đến vai trò của KTNN thông qua việc đánh giá tính kinh tế, hiệu quả, hiệu lực và hiệu năng quản lý, với mô hình cụ thể làm nổi bật các khía cạnh này.
Hầu hết các SAIs chú trọng đến các tiêu chí của nguồn lực đầu vào, bao gồm giá trị đo lường của đồng tiền như vốn vay, tài chính, ngân phiếu, vốn huy động và vốn đối ứng Các nguồn lực này, được gọi là dự toán hay chi phí đầu vào, bao gồm thiết bị, dây chuyền công nghệ, tiền lương, đất đai và tài nguyên khoáng sản Tất cả những yếu tố này tạo thành nguồn lực tài chính công Xo, được dự toán và ước tính để phục vụ cho giai đoạn đầu vào, cũng như toàn bộ quá trình sản xuất, thi công và đầu tư Tiền hoạt động bắt đầu từ giai đoạn lập quy hoạch, dự án, thiết kế kỹ thuật, tổ chức chào hàng cạnh tranh, đấu thầu và thương thảo hợp đồng thực hiện dự án, chính sách đầu tư phát triển.
Các SAIs nhấn mạnh rằng để đạt được mục tiêu KTHĐ hiệu quả, cần bắt đầu kiểm toán từ giai đoạn tổ chức thi công, kiểm tra và giám sát tại hiện trường cho đến khi đưa công trình vào vận hành thử Điều này bao gồm việc khai thác và sinh lời từ các dự án Nguồn lực hình thành phụ thuộc vào các đối tượng được đầu tư, quản lý và giám sát, cũng như nguồn lực đầu vào.
Xo và loại trừ rủi ro kiểm toán AR (%) với giá trị sai phạm b) liên quan đến tài sản công Y, được hình thành qua quá trình tổ chức sản xuất, đầu tư và xây dựng Tài sản công là yếu tố quan trọng để các SAIs thực hiện mục tiêu kiểm toán hiệu lực và hiệu quả Các SAIs xem đối tượng đầu tư như một công cụ quản lý, giám sát và kiểm tra, thường được thể hiện qua chương trình, dự án, chính sách đầu tư và hệ thống kiểm soát nội bộ Đối tượng này là cầu nối của tài chính công để hình thành tài sản công, được gọi là đối tượng đầu tư, quản lý, giám sát hay kiểm toán Mục tiêu của đối tượng được xác định trong suốt quá trình quản lý và hoạt động Sản phẩm của tài chính công được đầu tư thành tài sản công, là kết quả cuối cùng của quá trình hình thành, phục vụ cho phát triển kinh tế và nâng cao chất lượng dịch vụ công trong những năm tiếp theo.
Phương thức thực hiện kiểm toán hoạt động
2.2.3.1 Loại hình kiểm toán hoạt động trong hệ thống kiểm toán
Trong hệ thống kiểm toán của KTNN, các loại hình kiểm toán đóng vai trò quan trọng, bao gồm kiểm toán hoạt động (KTHĐ), kiểm toán tài chính và kiểm toán tuân thủ Kiểm toán tài chính, phát triển sớm nhất, giúp xác nhận nghĩa vụ tài chính của các chủ thể quản lý, trong khi kiểm toán tuân thủ ngày càng trở nên cần thiết do sự phức tạp của nền kinh tế và tình trạng tham nhũng Mỗi loại hình kiểm toán đều có ảnh hưởng lớn đến kết quả kiểm toán trong toàn bộ hệ thống.
Thứ nhất, ảnh hưởng của các loại hình kiểm toán
Trong hệ thống kiểm toán của các SAIs, kiểm toán tài chính đóng vai trò quan trọng trong việc xác nhận thông tin và báo cáo tài chính công khai Loại hình này, phổ biến trong khu vực tư và được phát triển sớm nhất, đã lan tỏa sang cả lĩnh vực công Các công ty kiểm toán độc lập thực hiện kiểm toán tài chính trong khu vực tư nhằm đánh giá tính kinh tế, hiệu quả và hiệu lực trong hoạt động sản xuất, kinh doanh và quản lý Mặc dù kiểm toán tài chính có ưu thế hơn so với kiểm toán tuân thủ, các công ty kiểm toán độc lập vẫn cần đánh giá việc tuân thủ pháp luật, các điều lệ hoạt động và hệ thống chuẩn mực trong quá trình kiểm toán.
Các SAIs đã nghiên cứu nhiều loại hình kiểm toán, bao gồm kiểm toán tài chính, kiểm toán tuân thủ, kiểm toán hiệu quả, kiểm toán giá trị tiền và kiểm toán chương trình Hiện nay, kiểm toán tài chính và kiểm toán tuân thủ đã được công nhận là những loại hình kiểm toán chính thức.
Trong xây dựng kế hoạch kiểm toán, 38 hình thức được xem trọng, đặc biệt trong kiểm toán tính tuân thủ và xác nhận báo cáo Các SAIs thường áp dụng loại hình kiểm toán truyền thống này chủ yếu ở giai đoạn thực hiện hậu kiểm Kế toán viên thuộc các SAIs đang áp dụng phương thức này như một thông lệ nhằm giảm thiểu chi phí, tiết kiệm thời gian, nhân lực và vật lực so với cuộc kiểm toán hàng năm.
Loại hình kiểm toán truyền thống dễ áp dụng, cho kết quả nhanh và chi phí thấp, nhưng cũng tiềm ẩn nhiều rủi ro Thời gian kiểm toán được rút ngắn, giúp phát hiện sai phạm sớm ngay từ giai đoạn đầu của dự án Tuy nhiên, các SAIs cảnh báo rằng nhược điểm của phương pháp này là dễ bị can thiệp, dẫn đến việc sửa đổi kết quả và số liệu trong báo cáo vì lợi ích nhóm, gây ra thông tin sai lệch (Đặng Anh Tuấn, 2015).
Trong bối cảnh hiện nay, các SAIs chú trọng đến kiểm toán tuân thủ nhằm ngăn chặn tiêu cực trong quản lý tài chính công Kiểm toán hoạt động đã được phát triển để đáp ứng nhu cầu của xã hội và công chúng, đặc biệt liên quan đến các vấn đề gây bức xúc về chính sách, chương trình, và dự án ảnh hưởng đến quyền lợi người dân, an sinh xã hội, phát triển kinh tế và bảo vệ môi trường Kết quả của kiểm toán hoạt động phản ánh việc sử dụng hiệu quả và tiết kiệm các nguồn lực công khan hiếm, trong khi nhu cầu phát triển kinh tế xã hội ngày càng tăng cao.
Theo nghiên cứu của AICPA/CICA năm 1999, tài liệu hướng dẫn kiểm toán liên tục có nhiều điểm tương đồng với kiểm toán hàng năm Kiểm toán liên tục được thiết kế để cung cấp thông tin kịp thời, cho phép lập báo cáo ngắn và báo cáo nhanh, giúp người sử dụng có thể điều chỉnh chiến lược, chương trình hoặc dự án đầu tư trước khi đưa ra quyết định Các báo cáo này sẽ được cập nhật ngay lập tức với những thay đổi mới nhất.
Kiểm toán liên tục là một thuộc tính quan trọng trong kiểm toán tài chính, cho phép loại trừ các vấn đề ngay lập tức khỏi báo cáo Báo cáo này được xây dựng dựa trên nhu cầu thông tin của những người ra quyết định, đảm bảo tính kịp thời và bản chất của thông tin Kiểm toán liên tục có thể được thực hiện linh hoạt trong các phương thức tổ chức kiểm toán khác nhau và thể hiện rõ qua việc tạo ra các báo cáo nhanh và ngắn gọn Đặc điểm của kiểm toán liên tục khác biệt so với các hình thức kiểm toán truyền thống, vì nó không gắn liền với thuộc tính phân kỳ trong kiểm soát hoạt động liên tục.
Theo nghiên cứu của Lonsdale & cộng sự (2011), một số quốc gia như Mỹ, Đức và Hà Lan đã chia thành từng bộ phận và chủ đề kiểm toán hàng năm (KTHĐ) riêng biệt, theo từng kỳ hạn và quá trình hình thành của đối tượng kiểm toán Trong kế hoạch chiến lược KTHĐ, đối tượng kiểm toán có thể được tổ chức kiểm toán bởi chủ thể KTNN nhiều lần qua các chu kỳ khác nhau cho đến khi dự án hoàn thành Mô hình chiến lược kiểm toán được đề xuất như sau:
Bảng 2.2: Mô hình (thuộc tính) thực hiện kế hoạch chiến lược kiểm toán
Nguồn: Quỹ kiểm toán toàn diện Canada, nền KTHĐ Pollite & cộng sự Thứ hai, sự khác biệt giữa KTHĐ với kiểm toán tuân thủ và kiểm toán tài chính
Nghiên cứu của Tác giả Jean Rattegeau và Fermand Dubois (1984), cho thấy
KTHĐ tập trung vào việc đánh giá tính kinh tế, hiệu quả và hiệu lực của các nguồn lực thông qua việc phân tích đầu vào và đầu ra Trong khi kiểm toán tài chính và tuân thủ chủ yếu xác nhận và điều chỉnh theo các nguyên tắc đã thiết lập, KTHĐ chú trọng đến tác động thực tế và giá trị mà các đối tượng mang lại khi được đưa vào vận hành Loại hình này đi sâu vào các chương trình, dự án hoặc chính sách cụ thể để đánh giá 3Es và hiệu năng quản lý trong trung hạn và dài hạn KTHĐ có thể áp dụng đa dạng trong nhiều lĩnh vực và giai đoạn hoạt động, bao gồm cả tiền kiểm và hiện kiểm.
Phương thức tiền kiểm và hiện kiểm trong kiểm toán hoạt động (KTHĐ) tỏ ra phù hợp hơn so với kiểm toán tài chính và kiểm toán tuân thủ Kiểm toán tài chính yêu cầu hoàn tất chu trình hoạt động và quyết toán vốn đầu tư để tạo ra báo cáo tài chính có tính xác nhận cao Trong khi đó, kiểm toán tuân thủ mặc dù được áp dụng rộng rãi hơn, nhưng chỉ tập trung vào việc đánh giá tuân thủ mà không xem xét hiệu quả, hiệu lực và hiệu năng hoạt động KTHĐ cho phép các cơ quan kiểm toán tối ưu hóa quy trình bằng cách linh hoạt kết hợp nhiều hình thức kiểm toán khác nhau Mô hình thuộc tính so sánh loại hình kiểm toán được đề xuất nhằm nâng cao hiệu quả của quá trình kiểm toán.
Bảng 2.3: Mô hình (thuộc tính) ứng dụng loại hình kiểm toán
Nguồn: Quỹ kiểm toán toàn diện Canada,nền KTHĐ Pollite & cộng sự
Các SAIs thuộc ASOSAI gặp khó khăn trong việc áp dụng KTHĐ do cần thời gian thay đổi và thích ứng giống như các SAIs của INTOSAI Trong khi đó, khu vực quản trị công của INTOSAI hoạt động dân chủ và đã trải qua cải cách hành chính hiện đại, cho phép các SAIs này áp dụng KTHĐ một cách hiệu quả Các chức năng của kiểm toán thể hiện qua các tính năng xác nhận, chấp hành và linh hoạt, với quy trình tiền kiểm, hiện kiểm và hậu kiểm ở nhiều cấp độ khác nhau Tính năng linh hoạt giúp việc áp dụng kiểm toán trở nên dễ dàng hơn, có thể kết hợp cả ba loại hình kiểm toán tùy thuộc vào yêu cầu cụ thể, từ việc xác nhận nội dung đến đánh giá việc chấp hành quy định và xử lý các vấn đề phức tạp trong các cuộc KTHĐ Mô hình so sánh tính năng loại hình kiểm toán cũng được đề xuất để cải thiện hiệu quả kiểm toán.
Bảng 2.4: Mô hình (thuộc tính) tổ chức loại hình kiểm toán
Nguồn: Quỹ kiểm toán toàn diện Canada,nền KTHĐ Pollite & cộng sự
Kiểm toán hoạt động (KTHĐ) khác biệt so với các loại hình kiểm toán khác ở chỗ yêu cầu thời gian thực hiện dài hơn và chi phí cao hơn, nhưng lại mang lại thông tin tài chính liên tục và có tính phân kỳ Điều này ảnh hưởng đến việc chọn mẫu, đối tượng và phạm vi kiểm toán của cơ quan kiểm toán nhà nước (KTNN) Khi xác định tiêu chí và kế hoạch chiến lược kiểm toán ngắn hạn, trung hạn và dài hạn, KTHĐ cho phép thực hiện nhiều kỳ trong thời gian đã hoạch định, trong khi các loại hình kiểm toán khác chỉ thực hiện theo kế hoạch hàng năm mà không thể tạm dừng hay điều chỉnh Các cơ quan kiểm toán tối cao (SAIs) có thể linh hoạt điều chỉnh phương thức kiểm toán, thực hiện kiểm toán thực địa và thẩm định chất lượng khi phát hiện dấu hiệu sai phạm nghiêm trọng, đồng thời có thể thay đổi nhân sự khi cần thiết, như ở một số quốc gia thuộc ASOSAI như Trung Quốc, Ấn Độ và Việt Nam.
2.2.3.2 Thiết lập phương thức tổ chức kiểm toán hoạt động
Vai trò của kiểm toán nhà nước (KTHĐ) không chỉ dừng lại ở việc đạt được mục tiêu, mà còn thể hiện qua các phương thức tổ chức kiểm tra như tiền kiểm, hiện kiểm và hậu kiểm Những phương thức này có mối liên hệ chặt chẽ với rủi ro kiểm toán, góp phần đảm bảo tính chính xác và minh bạch trong các hoạt động tài chính.
Phương thức tổ chức tiền kiểm là quá trình mà Kiểm toán Nhà nước (KTNN) thực hiện kiểm tra ngay từ giai đoạn đầu của hoạt động kiểm toán, nhằm lập báo cáo tiền kiểm cho các chương trình và dự án đầu tư có rủi ro cao và quy mô lớn Việc tổ chức kiểm toán từ giai đoạn lập dự án, phê duyệt chủ trương, và quy hoạch giúp xác định nhu cầu sử dụng ngân sách nhà nước một cách hiệu quả, đồng thời đảm bảo tiết kiệm nguồn lực Theo lý thuyết của Lonsdale & cộng sự (2011), vai trò của KTNN trong giai đoạn tiền kiểm là phát hiện kịp thời sai phạm và định hướng cho quá trình hoạt động, giúp quản lý loại bỏ phần lớn rủi ro tiềm tàng trong quản lý nguồn lực đầu vào.