Quản lý và sử dụng tài chính, tài sản công với yêu cầu kiểm toán hoạt động 26
Nội dung tài chính, tài sản công
Tài chính và tài sản công bao gồm toàn bộ hệ thống ngân sách nhà nước (NSNN), vốn đầu tư, nguồn lực công và các quỹ ngoài NSNN, phản ánh sự phát triển lịch sử gắn liền với đặc điểm chính trị và sự hình thành của Nhà nước Quản lý NSNN trong hệ thống quản lý tài chính công hiện nay vẫn còn nhiều quan điểm khác nhau, và Nhà nước đã ban hành các luật định nhằm điều phối và sử dụng tài chính công một cách hiệu quả, thích ứng với sự thay đổi của các mối quan hệ xã hội Do đó, nguồn lực và tài chính công thường xuyên được điều chỉnh sau mỗi chu kỳ phát triển Kinh tế học đối với quản lý tài chính và tài sản công đóng vai trò quan trọng trong việc điều chỉnh vĩ mô nền kinh tế, tăng cường pháp chế thực thi pháp luật, giúp Quốc hội kiểm soát vĩ mô nền kinh tế và an sinh xã hội.
Tài chính công và tài sản công có mối quan hệ chặt chẽ, trong đó tài chính công bao gồm ngân sách nhà nước (NSNN) cùng các khoản đóng góp, viện trợ và quỹ công ngoài ngân sách Tài sản công được hình thành từ việc sử dụng nguồn lực công để đầu tư vào các chương trình, dự án phát triển Kiểm toán tài sản công không chỉ xem xét tài sản hữu hình mà còn cả tài sản vô hình như cơ sở hạ tầng, công nghệ và sở hữu trí tuệ, với giá trị thực chất lớn hơn nhiều so với vốn đầu tư ban đầu Để quản lý nguồn lực công hiệu quả, cần có sự can thiệp của Nhà nước trong việc phân bổ và chi tiêu ngân sách nhằm duy trì hoạt động và phát triển bộ máy Nhà nước, đảm bảo quản lý kinh tế và an sinh xã hội.
Kiểm toán tài chính công bao gồm việc xem xét các nguồn lực công quỹ ngoài ngân sách và tài sản công như thiết bị, cơ sở hạ tầng, tài nguyên thiên nhiên và khoáng sản Tài sản công không chỉ thuộc về bộ máy công quyền mà còn là trách nhiệm của cộng đồng Yêu cầu kiểm toán giúp điều chỉnh mối quan hệ xã hội và tăng cường nguồn lực công để tạo ra lợi ích kinh tế Việc kiểm toán tài chính cần sử dụng các loại hình kiểm toán khác nhau để đánh giá tính kinh tế, hiệu quả và hiệu lực trong quản lý tài sản công Đánh giá tính kinh tế đảm bảo sử dụng nguồn lực tiết kiệm và hiệu quả, trong khi đánh giá hiệu quả và hiệu lực đảm bảo quản lý tốt nguồn vốn và tạo ra lợi ích kinh tế trong tương lai Hiện nay, vai trò giám sát hoạt động quản lý tài chính công đang được thực hiện bởi các cơ quan công quyền nhằm mục tiêu giám sát hoạt động công.
Quản lý và sử dụng tài chính, tài sản công
Quản lý tài sản công phức tạp hơn so với quản lý tài chính công và ngân sách nhà nước, với sự phân cấp khác nhau ở các cơ quan kiểm toán tối cao (SAIs) tùy thuộc vào hệ thống quản lý nhà nước và thể chế chính trị Các chủ thể quản lý như Quốc hội, Chính phủ, và các cơ quan kiểm tra có vai trò khác nhau, dẫn đến sự chồng chéo trong chức năng và nhiệm vụ Đặc biệt, tại SAI Trung Quốc, việc quản lý tài chính công được giao cho Kiểm toán Nhà nước và Ban kiểm tra Đảng, tạo ra sự phối hợp trong kiểm soát quản lý nhưng cũng gây ra sự phức tạp trong quy trình quản lý tài sản công.
Chủ thể quản lý tài chính công (QLTC) bao gồm các cơ quan công quyền như Quốc hội, Chính phủ, và Ủy ban Nhân dân, đại diện cho dân trong việc quản lý nguồn thu thuế Họ cũng giám sát việc chi tiêu và sử dụng nguồn lực xã hội thông qua báo cáo và công khai ngân sách Kiểm toán Nhà nước (KTNN) đóng vai trò trung gian trong việc thực hiện kiểm toán, giám sát ngân sách và quỹ công, với quyền lực độc lập theo Hiến pháp Hoạt động kiểm toán không chỉ bao gồm kiểm tra mà còn giám sát việc sử dụng nguồn lực công, tạo thành một phần thiết yếu trong quản lý nhà nước, như đã nêu bởi Nguyễn Lương Thuyết năm 2020.
Phân cấp quản lý tài chính công (QLTC) yêu cầu sự phân giao trách nhiệm từ Trung ương đến chính quyền địa phương, tùy thuộc vào mô hình tổ chức của từng quốc gia Một số quốc gia phân chia ngân sách thành ngân sách liên bang và ngân sách bang, điều này đòi hỏi cơ chế phân cấp quản lý phải gắn liền với cấp hành chính Phân cấp QLTC giúp giải quyết mối quan hệ giữa các cấp chính quyền, đảm bảo nguyên tắc bảo toàn ngân khố và sử dụng hiệu quả, công khai, minh bạch Sự phân cấp này cũng ảnh hưởng đến bộ máy kiểm toán nhà nước (KTNN), yêu cầu phân giao quyền lực và nghĩa vụ đến từng bộ phận KTNN độc lập theo vùng, miền Phân cấp quản lý tài chính và tài sản công là phương thức hiệu quả mà nhiều quốc gia phát triển đã áp dụng, yêu cầu sự tự chủ và sáng tạo trong quản lý để đảm bảo tính kinh tế, hiệu quả và hiệu lực trong báo cáo kiểm toán.
Theo Cơ quan Tổng kiểm toán Cộng hòa Kosovo (2009), yêu cầu về tài chính và tài sản công hiệu quả được kỳ vọng từ các SAIs phải được tổ chức KTHĐ bởi KTNN, gắn liền với việc đảm bảo hiệu quả và hiệu lực Để thực hiện kế hoạch KTHĐ, các yêu cầu trở nên phức tạp hơn, bao gồm mục tiêu, bộ tiêu chí và tuân thủ quy trình kiểm toán nghiêm ngặt Kiểm toán viên cần có thời gian khảo sát và thu thập thông tin nhiều hơn để tiếp cận một cách hệ thống, đảm bảo tính hợp pháp và hình thành bộ tiêu chí đánh giá kinh tế, hiệu quả và hiệu lực trong quản lý.
Trong quản lý tài chính và tài sản công, yêu cầu kiểm toán độc lập (KTHĐ) có mối quan hệ chặt chẽ với tổ chức bộ máy kiểm toán, thể hiện qua phương pháp, quy trình và chuẩn mực nghề nghiệp Vai trò của tổ chức KTHĐ ngày càng phức tạp, phát triển trên nền tảng của tài chính công Việc quản lý và sử dụng tài chính, tài sản công cần được thực hiện linh hoạt, tùy thuộc vào từng nội dung kiểm toán và đặc điểm của đối tượng trong bộ máy kiểm soát, từ đó thiết lập hệ thống tiêu chí kiểm toán riêng cho KTHĐ (Nguyễn Quang Quynh, 2009).
TCKT cho các công trình, dự án hoàn thành và đi vào hoạt động là giai đoạn quyết toán hoàn thành, gọi là hậu kiểm báo cáo quyết toán Giai đoạn này tập trung vào việc đánh giá hiệu lực và hiệu năng của dự án khi tài sản công được bàn giao và đưa vào khai thác Giá trị báo cáo KTHĐ được công khai minh bạch, tính toán dựa trên giá trị quyết toán và loại trừ các sai phạm trong quản lý tài chính công Giá trị nguồn lực công đầu tư ban đầu được chuyển tiếp qua các năm, và tài sản công được quản lý hiệu quả sẽ tạo ra giá trị lớn cho cộng đồng và xã hội.
Lý luận chung về kiểm toán hoạt động trong hệ thống kiểm toán
Kiểm toán hoạt động và sự phát triển trong hoạt động Kiểm toán Nhà nước
Khái niệm Kiểm toán Hệ thống Đánh giá (KTHĐ) đã được thảo luận và định nghĩa theo nhiều cách khác nhau, tuy nhiên vẫn chưa có sự thống nhất giữa các Cơ quan Kiểm toán Tối cao (SAIs) và Chuẩn mực Kiểm toán Quốc tế (ISSAIs).
The concept of SAI (Supreme Audit Institution) in the United States, as defined by the Government Accountability Office (GAO), emphasizes the importance of economic efficiency and effectiveness in program auditing, focusing on ensuring value for money.
Kiểm toán hoạt động bao gồm kiểm toán tính kinh tế, tính hiệu quả và kiểm toán chương trình (Kiểm toán Nhà nước, 2015).
Kiểm toán tính kinh tế và hiệu quả là việc đánh giá hoạt động quản lý nguồn lực nhằm đạt được hiệu quả đầu vào và hiệu lực đầu ra Qua đó, xác định nguyên nhân không đạt được mục tiêu Kiểm toán các chương trình, dự án và chính sách đầu tư giúp đánh giá hiệu quả đạt được và giá trị lợi ích do các cơ quan có thẩm quyền hoặc lập pháp thực hiện.
Khái niệm của Kiểm toán Nhà nước Canada (CQKT Canada) định nghĩa Kiểm toán Hoạt động (KTHĐ) là kiểm toán giá trị tiền (Kiểm toán VFM), trong đó kiểm toán hoạt động được mô tả là một quá trình kiểm tra có hệ thống, có mục tiêu, tổ chức và khách quan đối với các hoạt động quản lý tài chính và ngân sách của Chính phủ (Kiểm toán Nhà nước, 2013).
Kiểm toán giá trị đồng tiền và kiểm toán chương trình đều tập trung vào kết quả đầu ra, nhằm đảm bảo rằng chính sách của chương trình phù hợp với các mục tiêu đã đề ra Trong lĩnh vực kiểm toán khu vực công, hai định nghĩa này đều nhấn mạnh đến khái niệm kiểm toán hiệu quả về giá trị đồng tiền Đối với kiểm toán khu vực tư, Hiệp hội KTV nội bộ (IIA) định nghĩa kiểm toán hoạt động là quá trình đánh giá hệ thống về tính hiệu quả, hiệu suất và tính kinh tế của các hoạt động dưới sự quản lý, đồng thời báo cáo kết quả đánh giá cho các bên liên quan và đưa ra các khuyến nghị cải tiến.
Khái niệm của Kiểm toán Nhà nước (KTNN) Malaysia cho thấy rằng kiểm toán hoạt động (KTHĐ) là sự tổng hòa giữa kiểm toán tài chính, kiểm toán tuân thủ và tính phù hợp Kiểm toán tuân thủ và kiểm toán tài chính đều có điểm chung là việc kiểm tra, xác nhận và công khai thông tin Kiểm toán tính phù hợp tập trung vào việc đạt được hiệu năng trong quản lý các chương trình, dự án và chính sách CQKT này nhấn mạnh rằng KTHĐ cần chú trọng vào việc kiểm soát hiệu quả những hoạt động chưa thực hiện hoặc đang thực hiện, thay vì chỉ xem xét những gì đã hoàn thành Điều này cho thấy vai trò quan trọng của KTHĐ trong việc giám sát và kiểm soát các hoạt động quản lý của các chương trình và dự án do các cơ quan có thẩm quyền thực hiện.
Chuẩn mực KTNN Số 300 của Kiểm toán Nhà nước Việt Nam đề cập đến các nguyên tắc cơ bản của kiểm toán hoạt động Mục tiêu chính của kiểm toán hoạt động theo chuẩn mực này là nâng cao hiệu quả và trách nhiệm trong quản lý và sử dụng tài sản công.
Đánh giá kinh tế, hiệu quả và hiệu lực trong quản lý tài chính và tài sản công là một phần quan trọng của KTHĐ KTHĐ tập trung vào các chủ đề, chương trình, dự án hoặc chính sách cụ thể để đảm bảo tính kinh tế và hiệu quả Các tiêu chí đánh giá được xác định nhằm so sánh và phân tích nguyên nhân không đạt mục tiêu, từ đó đưa ra kiến nghị kiểm toán giúp thực hiện hiệu quả các đề xuất của KTNN trong quản lý và điều hành các chương trình, dự án.
Theo khái niệm của INTOSAI trong ISSAI 300, việc đánh giá khách quan và độc lập là cần thiết để đo lường hiệu quả hoạt động của Chính phủ, đảm bảo tuân thủ các nguyên tắc về tính kinh tế, hiệu quả và hiệu lực Đồng thời, ISSAI 300 cũng nhấn mạnh tầm quan trọng của việc điều chỉnh các tồn tại hiện hữu trong hệ thống hoạt động của Chính phủ (INTOSAI, 2004).
2.2.1.2 Sự phát triển kiểm toán hoạt động
Vào cuối thập niên 60 của thế kỷ XX, Kiểm toán Hành chính (KTHĐ) ra đời và phát triển mạnh mẽ trong quản lý công tại các quốc gia tiên tiến như Mỹ, Canada, Thụy Điển và Đức KTHĐ được áp dụng chủ yếu trong quản trị công, đóng vai trò quan trọng trong việc quản lý hiệu quả đầu tư và chi tiêu ngân quỹ quốc gia Thời điểm này, KTHĐ chủ yếu được các Cơ quan Kiểm toán Nhà nước (SAIs) phát triển và đánh giá tuân thủ dựa trên nền tảng pháp luật Các nghị sĩ Quốc hội yêu cầu các Cơ quan Kiểm toán tối cao và Kiểm toán viên phải mở rộng quy mô hoạt động KTHĐ để tăng cường giám sát và kiểm soát hoạt động quản lý công Tại Nhật Bản, KTHĐ được hình thành với năm mục tiêu chính: tính đúng đắn, tuân thủ pháp luật, tính kinh tế, hiệu quả và hiệu lực Tại Úc, Cơ quan Kiểm toán Quốc gia (ANAO) đã đầu tư 50% nhân lực và ngân sách cho KTHĐ trong suốt 30 năm qua, nhằm cung cấp thông tin cho Quốc hội về quản lý của các cơ quan Chính phủ và hỗ trợ các nhà quản lý trong khu vực công Mục tiêu của ANAO trong KTHĐ bao gồm đánh giá tính kinh tế, hiệu quả và tuân thủ pháp luật, trong đó việc lập kế hoạch chiến lược KTHĐ được coi là ưu tiên hàng đầu.
Theo nghiên cứu của Tác giả Woodall,J & Winstanley,D (1998), và Hoffmann,T.
Vào năm 1999, nghiên cứu đã chỉ ra rằng hành vi và chuẩn mực đạo đức của kiểm toán viên (KTV) trong thực hiện kiểm toán hoạt động (KTHĐ) tại các nước đang phát triển cần tuân thủ pháp luật là ưu tiên hàng đầu Tuy nhiên, hiện nay, KTV vẫn chưa nhận thức đầy đủ về chuẩn mực hoạt động và vai trò của pháp chế trong việc thi hành pháp luật KTHĐ đóng vai trò quan trọng như một công cụ hỗ trợ cho Kiểm toán Nhà nước (KTNN) trong việc tư vấn và quản lý hoạt động công, từ đó nâng cao hiệu quả quản lý tài chính và tài sản công của Nhà nước.
Phát triển vai trò của KTHĐ nhằm đánh giá tính kinh tế, hiệu quả, hiệu lực và hiệu năng trong quản lý trung hạn và dài hạn Mục tiêu của KTHĐ là cung cấp thông tin hữu ích cho công chúng và người sử dụng Bên cạnh đó, KTHĐ còn đóng vai trò quan trọng trong quản lý tài chính công, giúp các nhà quản lý và cấp có thẩm quyền hoàn thiện thể chế hoạt động, điều chỉnh chính sách quản lý cho các chương trình, dự án và cải cách tổ chức bộ máy, cũng như cải tiến quy trình và định hướng chiến lược.
Mục tiêu kiểm toán hoạt động
Mục tiêu và vai trò của kiểm toán hiệu quả (KTHĐ) rất đa dạng, thể hiện vai trò kiểm soát và giám sát các hoạt động quản lý như kiểm toán nhà nước (KTNN) và kiểm toán nội bộ KTHĐ đánh giá tính kinh tế, hiệu quả và hiệu lực, theo nghiên cứu của nhiều tác giả như Shan, D & Anand, P (1996) và Trodden, S.A (1996) Mối quan hệ giữa vai trò chủ thể và đối tượng trong KTHĐ vẫn còn nhiều khoảng trống để nghiên cứu Mặc dù các loại hình kiểm toán khác nhau về đối tượng và phạm vi, chúng đều thể hiện vai trò của chủ thể thực hiện KTHĐ KTHĐ có một vai trò và hai chức năng: chức năng của chủ thể và chức năng đánh giá Quyền quyết định trong giám sát và kiểm soát thuộc về vai trò của chủ thể KTNN, hơn là mục tiêu đánh giá trong KTHĐ, đặc biệt trong nghiên cứu về tính kinh tế, hiệu quả, hiệu lực của KTNN.
Thứ nhất, tính kinh tế (Economy): Quỹ kiểm toán toàn diện Canada-CCAF năm
Năm 2013, tính kinh tế được định nghĩa là khả năng đạt được mục tiêu với mức hao phí nguồn lực tối thiểu và rủi ro thấp, đồng thời đảm bảo chất lượng và số lượng sản phẩm Điều này giúp các SAIs điều chỉnh giá trị ở đầu ra khi đưa sản phẩm vào sử dụng Trong quá trình kiểm toán, các kiểm toán viên phải dựa vào tiêu chí nguồn lực đầu vào để đánh giá tính kinh tế Khi xem xét số lượng, chất lượng, thời điểm và giá trị sử dụng, họ cần có đầy đủ tư liệu và chứng cứ, cùng với các yếu tố ảnh hưởng đến giá cả và quy định thay đổi giá trị (Kiểm toán Nhà nước, 2013) Các nước trong khu vực ASOSAI, với nền kinh tế đang phát triển, phải chú trọng đến chi phí.
Có 33 yếu tố đầu vào hợp lý cho đầu tư, nhưng các SAIs lại coi đây là cơ hội để đầu tư ồ ạt nhờ vào nguồn nguyên vật liệu phong phú và nhân công giá rẻ KTNN đóng vai trò quan trọng trong việc giám sát quản lý nguồn lực công tại khâu đầu vào Khi đánh giá mục tiêu KTHĐ, cần đảm bảo tính kinh tế với chi phí tối thiểu cho các chương trình và dự án, đồng thời chất lượng phải được duy trì để đánh giá tính hiệu lực, hiệu quả và hiệu năng trong quản lý Đây là vấn đề cốt lõi mà các SAIs đang đặc biệt quan tâm (ASOSAI, 2009).
Thứ hai, tính hiệu quả (Efficiency)
Cũng theo hướng dẫn kiểm toán hoạt động của Cơ quan Tổng kiểm toán Canada
Nghiên cứu của Jean Rattegeau và Fermand Dubois (1984) chỉ ra rằng tính hiệu quả được xác định qua việc tối thiểu hóa nguồn lực đầu vào và tối đa hóa đầu ra Trong tổ chức Kiểm toán Nhà nước (KTHĐ), các cơ quan Kiểm toán Nhà nước (SAIs) đánh giá tính hiệu quả thông qua việc xem xét việc sử dụng nguồn lực tài chính công, nhân lực và vật lực trong quá trình giám sát và quản lý, đồng thời đánh giá hiệu quả đầu tư công đối với các chương trình, dự án và chính sách phát triển.
Các KTV thực hiện KTHĐ đánh giá mục tiêu hiệu quả dựa trên tiêu chí đầu ra từ nguồn lực công, đảm bảo mức độ đạt được mục tiêu hợp lý với tính kinh tế và rủi ro kỳ vọng thấp Hệ thống kiểm soát nội bộ vững mạnh giúp KTV có thông tin hữu ích để đánh giá mục tiêu trong KTHĐ Trong các trường hợp phức tạp, KTV thường sử dụng công cụ pháp luật và các tiêu chí đã được thiết lập để đánh giá tuân thủ, nhưng chủ yếu ở góc độ quản lý tài chính hơn là hiệu quả hoạt động Điều này có thể dẫn đến nhầm lẫn giữa phương pháp kiểm toán KTHĐ và kiểm toán tuân thủ.
Tính hiệu lực trong kiểm toán hoạt động, theo Sổ tay hướng dẫn của Cơ quan Tổng kiểm toán Canada (2013), được định nghĩa là khả năng đạt được mục tiêu mong đợi trong trung hạn và dài hạn Các SAIs yêu cầu kiểm toán viên thực hiện đánh giá tính hiệu lực dựa trên kết quả của quá trình đầu tư, vận hành và khai thác, nhằm đảm bảo các mục tiêu quản lý về chất lượng, số lượng, hiệu năng sử dụng và lợi ích kinh tế Kết quả đánh giá thường phức tạp và đa dạng, phụ thuộc vào các tiêu chí tác động bên ngoài như chính sách khai thác, cơ chế quản lý, và môi trường tác động, đồng thời cần tích hợp hiệu năng quản lý với các chương trình, dự án khác.
Nghiên cứu của Pollite và cộng sự (1999) nhấn mạnh rằng để đánh giá tính hiệu lực, các SAIs cần kết hợp đánh giá tính kinh tế và tính hiệu quả (3Es) Nếu chi phí đầu vào quá cao hoặc sản phẩm đầu ra kém chất lượng, sẽ ảnh hưởng trực tiếp đến hiệu lực của quá trình sản xuất và đầu tư Trong giai đoạn này, SAI đóng vai trò quan trọng trong việc tham vấn và hiệu chỉnh các chính sách quản lý chương trình Việc tham vấn quản lý trong trung hạn và dài hạn yêu cầu phải trình bày lên cấp quản lý các đề xuất chiến lược nhằm cắt giảm chi phí hoặc tăng cường chất lượng, số lượng và chủng loại nguồn lực đầu vào, từ đó đảm bảo hiệu lực cho đầu ra.
Hiệu năng quản lý là một khái niệm quan trọng nhưng ít được nghiên cứu trong lĩnh vực kiểm toán Nó được hiểu là kết quả của việc tác động đến hành vi ra quyết định của nhà quản lý nhằm duy trì hoạt động hiệu quả trong khuôn khổ quản lý tốt nhất Tính hiệu năng thể hiện rõ ở giai đoạn đầu ra và kết quả của các chương trình, dự án khi đi vào hoạt động Đánh giá hiệu năng quản lý trong kiểm toán nhà nước liên quan đến vai trò và thẩm quyền của cơ quan này, đồng thời cần tham vấn để điều chỉnh các chính sách, chiến lược quản lý trong trung hạn và dài hạn.
Hiệu năng trong quản trị khu vực công tại Việt Nam được nghiên cứu gần đây, nhấn mạnh vai trò quan trọng của bộ máy quản lý và điều hành Dựa trên lý thuyết của Jean Rattegeau và Fermand Dubois (1984), cùng với sự phát triển từ nghiên cứu của Suzuky Y (2004), các tác giả đã làm rõ hiệu năng quản lý trong việc thực hiện các chương trình, chính sách đầu tư và dự án Điều này bao gồm việc thực thi các định chế, nâng cao trình độ tổ chức, khả năng kiểm soát, cùng với việc nhận biết và ứng xử linh hoạt với các mối quan hệ phát sinh Tính khoa học, kế hoạch, và trách nhiệm cao của các nhà lãnh đạo là những yếu tố then chốt trong việc nâng cao hiệu quả quản lý.
Các SAIs sử dụng mô hình KTHĐ để xác định các tiêu chí đầu vào, bắt đầu từ nhu cầu sử dụng, lượng tài nguyên công tiêu hao và mục đích sử dụng các nguồn lực này.
Dự toán chi phí ban đầu của năm thứ nhất (o) là cơ sở để đánh giá tính kinh tế, và có thể kéo dài qua nhiều năm (o+n) đối với các dự án quy mô lớn Khi đạt được tính kinh tế, dự án sẽ chuyển sang giai đoạn thi công, tạo ra bán thành phẩm Y(o+n), làm nền tảng cho việc đánh giá hiệu quả của các SAIs Tính hiệu quả được xem xét ở khâu đầu ra, khi sản phẩm hoàn thành được đưa vào vận hành, và tại giai đoạn này, các SAIs đánh giá tính hiệu lực của kết quả đầu ra sau chu trình sản xuất và đầu tư Kết quả đầu ra ảnh hưởng mạnh đến mục tiêu quản lý và quy trình ra quyết sách của các cấp QLNN, quyết định hiệu quả và hiệu lực trong trung hạn và dài hạn Để đạt được điều này, các SAIs thực hiện đánh giá hiệu năng quản lý và hiệu lực thi hành các chuẩn mực, đồng thời đề xuất mô hình phân tích quan hệ 3Es (KTHĐ) cho từng chỉ tiêu quản lý nguồn lực công.
Bảng 2.1: Mô hình phân tích quan hệ 3Es trong QLTC, tài sản công
(3) Máy thiết bị, nguyên liệu sản xuất.
Mục tiêu KTHĐ ảnh hưởng đến vai trò của KTNN thông qua việc đánh giá tính kinh tế, hiệu quả, hiệu lực và hiệu năng quản lý, từ đó làm rõ các mô hình liên quan.
Các SAIs thường chú trọng đến các tiêu chí của nguồn lực đầu vào, bắt đầu từ giá trị đo lường của đồng tiền, bao gồm vốn vay, tài chính, ngân phiếu, vốn huy động và vốn đối ứng Những nguồn lực này được gọi là dự toán hay chi phí đầu vào, bao gồm thiết bị, dây chuyền công nghệ, tiền lương, đất đai và tài nguyên khoáng sản Tất cả các yếu tố ban đầu này tạo thành nguồn lực tài chính công và được dự toán nhằm phục vụ cho giai đoạn đầu vào cũng như toàn bộ quá trình sản xuất, thi công và đầu tư Tiền hoạt động được khởi đầu trước khi lập quy hoạch, dự án, thiết kế kỹ thuật, tổ chức đấu thầu và thương thảo hợp đồng thi công.
Các SAIs nhấn mạnh rằng để thực hiện hiệu quả mục tiêu KTHĐ, cần bắt đầu kiểm toán từ giai đoạn tổ chức thi công cho đến khi dự án đi vào hoạt động Quá trình này bao gồm kiểm tra và giám sát tại hiện trường, cũng như vận hành thử các công trình Nguồn lực hình thành phụ thuộc vào các đối tượng được đầu tư, quản lý và giám sát, cùng với nguồn lực đầu vào.
Xo và loại trừ rủi ro kiểm toán AR (%) liên quan đến tài sản công Y, một sản phẩm hình thành từ quá trình tổ chức sản xuất và đầu tư Tài sản công đóng vai trò quan trọng trong việc thực hiện mục tiêu kiểm toán hiệu lực và hiệu quả của các SAIs Các SAIs coi đối tượng đầu tư là công cụ quản lý, giám sát và kiểm tra, thường thể hiện dưới dạng chương trình, dự án hoặc chính sách đầu tư Đối tượng này là cầu nối trung gian của tài chính công, hình thành tài sản công và được gọi là đối tượng đầu tư, quản lý hay giám sát Mục tiêu của đối tượng được xác định trong suốt quá trình quản lý, với tài sản công là kết quả cuối cùng của quá trình hình thành, phục vụ cho phát triển kinh tế và nâng cao chất lượng dịch vụ công trong các năm tiếp theo.
Phương thức thực hiện kiểm toán hoạt động
2.2.3.1 Loại hình kiểm toán hoạt động trong hệ thống kiểm toán
Trong hệ thống kiểm toán của KTNN, ba loại hình kiểm toán cơ bản được áp dụng bao gồm kiểm toán hoạt động (KTHĐ), kiểm toán tài chính và kiểm toán tuân thủ Kiểm toán tài chính, phát triển sớm nhất, đóng vai trò quan trọng trong việc xác nhận và giúp các chủ thể quản lý thực hiện nghĩa vụ tài chính Kiểm toán tuân thủ đã phát triển mạnh mẽ để đối phó với những thách thức từ nền kinh tế phức tạp, tham nhũng và thất thoát quỹ công Các loại hình kiểm toán này đều ảnh hưởng trực tiếp đến kết quả kiểm toán trong hệ thống.
Thứ nhất, ảnh hưởng của các loại hình kiểm toán
Trong hệ thống kiểm toán của các SAIs, kiểm toán tài chính đóng vai trò quan trọng trong việc xác nhận thông tin và báo cáo tài chính công khai, được ưa chuộng trong khu vực tư và đã hình thành từ sớm Loại hình này không chỉ phát triển mạnh mẽ trong lĩnh vực tư nhân mà còn lan tỏa sang lĩnh vực công Các công ty kiểm toán độc lập thực hiện kiểm toán tài chính nhằm đánh giá tính kinh tế, hiệu quả và hiệu lực trong hoạt động sản xuất, kinh doanh và đầu tư Mặc dù kiểm toán tài chính phổ biến hơn kiểm toán tuân thủ, nhưng các công ty kiểm toán độc lập vẫn cần đánh giá sự tuân thủ pháp luật và các quy định liên quan đến hoạt động kinh doanh và đầu tư.
Các SAIs đã nghiên cứu nhiều loại hình kiểm toán như kiểm toán tài chính, kiểm toán tuân thủ, kiểm toán hữu hiệu, kiểm toán giá trị tiền và kiểm toán chương trình Hiện tại, kiểm toán tài chính và kiểm toán tuân thủ đã được công nhận chính thức là một loại hình kiểm toán quan trọng.
Trong quá trình xây dựng kế hoạch kiểm toán, 38 hình thức được xem là quan trọng Kiểm toán truyền thống, thường được các Cơ quan Kiểm toán Tối cao (SAIs) sử dụng, chủ yếu phục vụ cho việc phân tích và đánh giá tính tuân thủ cũng như xác nhận báo cáo, thường được áp dụng nhiều hơn trong giai đoạn thực hiện hậu kiểm Các Kiểm toán viên (KTV) thuộc các SAIs đang áp dụng phương pháp này như một thông lệ nhằm giảm thiểu chi phí, tiết kiệm thời gian, nhân lực và vật lực so với kiểm toán theo hình thức truyền thống.
Loại hình kiểm toán truyền thống có ưu điểm là dễ áp dụng, nhanh chóng cung cấp kết quả và lập kế hoạch với chi phí thấp, đồng thời rút ngắn thời gian kiểm tra và phát hiện sai phạm sớm Tuy nhiên, các cơ quan kiểm toán độc lập (SAIs) cảnh báo rằng nhược điểm lớn của phương pháp này là dễ bị can thiệp, dẫn đến việc sửa đổi kết quả và số liệu trong báo cáo vì lợi ích nhóm hoặc tư lợi từ việc mua chuộc, gây ra thông tin sai lệch.
Trước tình hình tiêu cực trong quản lý tài chính công, các SAIs đã chú trọng đến kiểm toán tuân thủ nhằm ngăn chặn các vấn đề phát sinh Kiểm toán hoạt động (KTHĐ) đã phát triển để đáp ứng nhu cầu của xã hội, tập trung vào những vấn đề gây bức xúc liên quan đến chính sách, chương trình, và dự án ảnh hưởng đến quyền lợi người dân, an sinh xã hội, phát triển kinh tế và bảo vệ môi trường Kết quả của KTHĐ phản ánh việc sử dụng hiệu quả và tiết kiệm các nguồn lực công khan hiếm, trong bối cảnh nhu cầu phát triển kinh tế xã hội ngày càng gia tăng.
Theo nghiên cứu của AICPA/CICA năm 1999, tài liệu hướng dẫn kiểm toán liên tục tương đồng với kiểm toán hàng năm Kiểm toán liên tục nhằm xác nhận thông tin kịp thời và cung cấp báo cáo ngắn gọn, giúp người dùng đưa ra định hướng chiến lược phù hợp hoặc điều chỉnh chương trình, chính sách, dự án đầu tư trước khi quyết định Các báo cáo kiểm toán này được cập nhật ngay với những thay đổi mới nhất.
Kiểm toán liên tục được xem là một thuộc tính quan trọng trong kiểm toán hợp đồng, với khả năng loại trừ những vấn đề không liên quan ngay lập tức khỏi báo cáo Báo cáo này được xây dựng dựa trên nhu cầu thông tin của những người ra quyết định, đảm bảo tính kịp thời và bản chất phù hợp Kiểm toán liên tục thể hiện sự linh hoạt trong tổ chức và áp dụng cho cả ba loại hình kiểm toán, với việc hình thành các báo cáo nhanh và ngắn gọn về kiểm toán hợp đồng Đặc điểm của kiểm toán liên tục khác biệt rõ rệt so với các phương pháp kiểm toán truyền thống, thường gắn liền với sự phân kỳ trong kiểm soát hoạt động liên tục.
Nghiên cứu của Lonsdale và cộng sự (2011) chỉ ra rằng tại một số quốc gia như Mỹ, Đức và Hà Lan, kiểm toán hoạt động được chia thành các bộ phận và chủ đề riêng biệt, với từng kỳ hạn cụ thể trong suốt quá trình hình thành và hoạt động của đối tượng kiểm toán Trong kế hoạch chiến lược kiểm toán, đối tượng kiểm toán có thể được tổ chức kiểm toán của KTNN thực hiện nhiều lần qua nhiều chu kỳ cho đến khi dự án hoàn thành Mô hình chiến lược kiểm toán được đề xuất như sau:
Bảng 2.2: Mô hình (thuộc tính) thực hiện kế hoạch chiến lược kiểm toán
Nguồn: Quỹ kiểm toán toàn diện Canada, nền KTHĐ Pollite & cộng sự Thứ hai, sự khác biệt giữa KTHĐ với kiểm toán tuân thủ và kiểm toán tài chính
Nghiên cứu của Tác giả Jean Rattegeau và Fermand Dubois (1984), cho thấy
KTHĐ tập trung vào việc đánh giá tính kinh tế, hiệu quả và hiệu lực của nguồn lực, nhấn mạnh vào đầu vào và đầu ra Trong khi kiểm toán tài chính và kiểm toán tuân thủ chủ yếu xác nhận và đánh giá theo các nguyên tắc đã thiết lập, KTHĐ lại chú trọng đến tác động và hiệu quả thực tế của đối tượng sau khi đưa vào hoạt động Loại hình này đi sâu vào các chương trình, dự án hay chính sách cụ thể để phân tích 3E (tính kinh tế, hiệu quả, hiệu lực) và hiệu năng quản lý trong ngắn hạn và dài hạn KTHĐ được áp dụng đa dạng trong nhiều lĩnh vực và giai đoạn khác nhau, thông qua các phương thức kiểm toán trước hoạt động và kiểm toán trong hoạt động.
Phương thức tiền kiểm và hiện kiểm trong kiểm toán hoạt động (KTHĐ) được đánh giá là phù hợp hơn so với kiểm toán tài chính và kiểm toán tuân thủ Kiểm toán tài chính yêu cầu phải hoàn tất chu trình hoạt động và quyết toán vốn đầu tư để tạo ra bản quyết toán chuẩn, do đó bản báo cáo tài chính cần có tính xác nhận cao Trong khi đó, kiểm toán tuân thủ áp dụng rộng rãi hơn nhưng chỉ tập trung vào việc đánh giá tuân thủ mà hạn chế việc đánh giá hiệu quả, hiệu lực và hiệu năng hoạt động Kiểm toán tuân thủ thường dễ đạt được mục tiêu trong giai đoạn hậu kiểm Đối với KTHĐ, các Cơ quan Kiểm toán Tối cao (SAIs) có thể linh hoạt áp dụng và kết hợp nhiều loại hình kiểm toán khác nhau Mô hình thuộc tính so sánh loại hình kiểm toán cũng được đề xuất để hỗ trợ cho quá trình này.
Bảng 2.3: Mô hình (thuộc tính) ứng dụng loại hình kiểm toán
Nguồn: Quỹ kiểm toán toàn diện Canada,nền KTHĐ Pollite & cộng sự
Các SAIs thuộc ASOSAI gặp khó khăn trong việc áp dụng loại hình KTHĐ do cần có quá trình thay đổi tương tự như các SAIs trong INTOSSAI Khu vực quản trị công của INTOSSAI hoạt động dân chủ và hiện đại, nhờ vào cuộc cách mạng công nghệ thông tin, cho phép các SAIs này áp dụng KTHĐ một cách hiệu quả Chức năng của các loại hình kiểm toán được thể hiện qua các tính năng xác nhận, chấp hành và linh hoạt, với các phương thức tiền kiểm, hiện kiểm và hậu kiểm ở nhiều cấp độ khác nhau Tính năng linh hoạt giúp dễ dàng áp dụng các loại hình kiểm toán, có thể kết hợp cả ba loại hình hoặc chỉ tập trung vào một nội dung cụ thể, đánh giá việc chấp hành quy định, và xử lý các vấn đề phức tạp trong KTHĐ Mô hình so sánh tính năng loại hình kiểm toán cũng được đề xuất để cải thiện hiệu quả kiểm toán.
Bảng 2.4: Mô hình (thuộc tính) tổ chức loại hình kiểm toán
Nguồn: Quỹ kiểm toán toàn diện Canada,nền KTHĐ Pollite & cộng sự
Kiểm toán hoạt động (KTHĐ) khác biệt với các loại hình kiểm toán khác bởi thời gian thực hiện dài hơn và chi phí cao hơn, nhưng lại cung cấp thông tin tài chính liên tục và có tính phân kỳ Điều này ảnh hưởng đến việc chọn mẫu kiểm toán, đối tượng và phạm vi kiểm toán của cơ quan kiểm toán nhà nước (KTNN) KTHĐ yêu cầu chủ thể KTNN xác định tiêu chí rõ ràng và lập kế hoạch chiến lược kiểm toán cho các kỳ ngắn hạn, trung hạn và dài hạn Trong khi đó, các loại hình kiểm toán khác chỉ thực hiện theo kế hoạch kiểm toán năm mà không cho phép tạm dừng hay điều chỉnh Các cơ quan kiểm toán tối cao (SAIs) có thể linh hoạt điều chỉnh phương thức kiểm toán và thực hiện kiểm toán thực địa khi phát hiện dấu hiệu sai phạm nghiêm trọng, đồng thời có thể thay đổi nhân sự khi cần thiết, như đã được áp dụng ở một số quốc gia thuộc ASOSAI như Trung Quốc, Ấn Độ và Việt Nam.
2.2.3.2 Thiết lập phương thức tổ chức kiểm toán hoạt động
Vai trò của kiểm toán nhà nước (KTHĐ) không chỉ nằm ở mục tiêu mà còn thể hiện qua các phương thức tổ chức tiền kiểm, hiện kiểm và hậu kiểm Những phương thức này có mối liên hệ chặt chẽ với rủi ro kiểm toán, giúp đảm bảo tính minh bạch và hiệu quả trong quá trình kiểm toán.
Phương thức tổ chức tiền kiểm là quá trình mà Kiểm toán Nhà nước (KTNN) thực hiện kiểm tra ngay từ giai đoạn đầu của đối tượng kiểm toán, giúp phát hiện kịp thời sai phạm và định hướng cho quá trình hoạt động Đối với các chương trình, dự án đầu tư có rủi ro cao và quy mô lớn, việc kiểm toán được tiến hành ngay từ khi lập dự án và phê duyệt chủ trương Các chính sách phát triển kinh tế và an sinh xã hội cũng cần được kiểm toán trong giai đoạn lập chủ trương đầu tư và xác định nhu cầu sử dụng ngân sách nhà nước Điều này nhằm đảm bảo việc sử dụng nguồn lực công hiệu quả, tiết kiệm tối đa và giảm thiểu rủi ro tiềm tàng trong quản lý nguồn lực đầu vào.