Vai trò kiểm toán viên độc lập với việc nhận diện gian lận trong kiểm toán báo cáo tài chính các doanh nghiệp vừa và nhỏ tại tỉnh bình dương

TÓM TẮT LUẬN VĂN Mục tiêu chính của người viết là phác họa thực trạng về gian lận trong báo cáo tài chính BCTC tại các doanh nghiệp vừa và nhỏ DNVVN trên địa bàn tỉnh Bình Dương, giải p

ỦY BAN NHÂN DÂN TỈNH BÌNH DƯƠNG TRƯỜNG ĐẠI HỌC THỦ DẦU MỘT

NGUYỄN THỊ THU HẰNG

VAI TRÒ KIỂM TOÁN VIÊN ĐỘC LẬP VỚI VIỆC NHẬN DIỆN GIAN LẬN TRONG KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH CÁC DOANH NGHIỆP VỪA VÀ NHỎ TẠI TỈNH

UỶ BAN NHÂN DÂN TỈNH BÌNH DƯƠNG TRƯỜNG ĐẠI HỌC THỦ DẦU MỘT

NGUYỄN THỊ THU HẰNG

VAI TRÒ KIỂM TOÁN VIÊN ĐỘC LẬP VỚI VIỆC NHẬN DIỆN GIAN LẬN TRONG KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH CÁC DOANH NGHIỆP VỪA VÀ NHỎ TẠI TỈNH

LỜI CAM ĐOAN

Tôi xin cam đoan Luận văn “Vai trò kiểm toán viên độc lập với việc nhận diện gian lận trong kiểm toán báo cáo tài chính các Doanh nghiệp vừa và nhỏ tại tỉnh Bình Dương” là công trình nghiên cứu khoa học của cá nhân và được giảng

viên hướng dẫn khoa học PGS.TS Trần Đình Phụng góp ý Các số liệu và thông tin trong luận văn là trung thực Các kết quả trong luận văn chưa được công bố trong bất kỳ công trình khoa học nào khác

Bình Dương, ngày … tháng năm 2020

Tác giả

Nguyễn Thị Thu Hằng

LỜI CẢM ƠN

Trước hết, tôi xin được tỏ lòng biết ơn và gửi lời cám ơn chân thành đến PGS.TS Trần Đình Phụng, người trực tiếp hướng dẫn luận văn, đã tận tình chỉ bảo

và hướng dẫn tôi tìm ra hướng nghiên cứu, tiếp cận thực tế, tìm kiếm tài liệu, xử lý

và phân tích số liệu, giải quyết vấn đề, nhờ đó tôi mới có thể hoàn thành luận văn cao học của mình

Ngoài ra, trong quá trình học tập, nghiên cứu và thực hiện đề tài tôi còn nhận được nhiều sự quan tâm, góp ý, hỗ trợ quý báu của quý thầy cô, đồng nghiệp, bạn

bè và người thân Tôi xin bày tỏ lòng biết ơn sâu sắc đến:

Cha mẹ và những người thân trong gia đình đã hỗ trợ, tạo điều kiện thuận lợi cho tôi trong suốt thời gian qua và đặc biệt trong thời gian tôi theo học khóa thạc sĩ tại trường Đại học Thủ Dầu Một

Quý thầy cô Khoa Kinh tế và quý thầy cô Viện Sau đại học – trường Đại Thủ Dầu Một đã truyền đạt cho tôi những kiến thức bổ ích trong suốt hai năm học vừa qua

Xin chân thành cám ơn!

Bình Dương, ngày … tháng năm 2020

Tác giả

Nguyễn Thị Thu Hằng

MỤC LỤC

LỜI CAM ĐOAN i

LỜI CẢM ƠN ii

MỤC LỤC iii

DANH MỤC TỪ VIẾT TẮT vi

DANH MỤC CÁC HÌNH VẼ ix

TÓM TẮT LUẬN VĂN x

LỜI MỞ ĐẦU 1

1 Lý do lựa chọn đề tài 1

2 Mục tiêu nghiên cứu 2

1.1 Mục tiêu chung 2

1.2 Mục tiêu cụ thể 2

3 Câu hỏi nghiên cứu 2

4 Đối tượng, phạm vi nghiên cứu 3

5 Phương pháp nghiên cứu 3

6 Tổng quan nghiên cứu 4

6.1 Tổng quan về tình hình nghiên cứu nước ngoài 4

6.2 Nghiên cứu trong nước 9

7 Đóng góp, ý nghĩa của đề tài nghiên cứu 11

8 Cấu trúc của luận văn 12

CHƯƠNG 1: NHẬN DIỆN GIAN LẬN TRONG KIỂM TOÁN BCTC VÀ VAI TRÒ KTV ĐỘC LẬP 13

1.1 Tổng quan về gian lận trên BCTC, Kiểm toán, Kiểm toán độc lập 13

1.1.1 Lịch sử phát triển về gian lận 13

1.1.2 Lịch sử phát triển các công trình nghiên cứu về gian lận 13

1.1.3 Khái niệm về gian lận, kiểm toán, độc lập 13

1.1.4 Đặc điểm phân loại gian lận 17

1.1.5 Vai trò của kiểm toán độc lập trong việc phát hiện gian lận 18

1.1.6 Mối quan hệ giữa kiểm toán độc lập và gian lận 20

1.2 Vai trò của KTV đối với gian lận theo chuẩn mực kiểm toán quốc tế 21

1.2.1 Lịch sử phát triển vai trò của KTV đối với gian lận 21

1.2.2 Vai trò KTV về gian lận theo chuẩn mực kiểm toán quốc tế hiện hành 22

1.2.3 Các chuẩn mực kiểm toán trong giai đoạn lập kế hoạch liên quan đến vai trò KTV trong việc phát hiện gian lận 24

1.3 Vai trò của KTV đối với gian lận và các TT phát hiện gian lận theo chuẩn mực kiểm toán Hoa kỳ 26

1.3.1 Lịch sử phát triển vai trò KTV với gian lận tại Hoa kỳ 26

1.3.2 Vai trò của KTV đối với gian lận theo chuẩn mực kiểm toán hiện hành 27

1.4 Bài học kinh nghiệm cho Việt Nam 29

1.4.1 Nâng cao vai trò của KTV đối với gian lận 29

1.4.2 Cập nhật thường xuyên các chuẩn mực kiểm toán trong đó có chuẩn mực liên quan gian lận 30

1.4.3 Nên ban hành các hướng dẫn về TT phát hiện gian lận 31

CHƯƠNG 2: THỰC TRẠNG VỀ GIAN LẬN TRONG KIỂM TOÁN BCTC VÀ VAI TRÒ KTV ĐỘC LẬP TẠI CÁC DNVVN TẠI TỈNH BÌNH DƯƠNG 32

2.1 Thực trạng về gian lận trên BCTC trong các DNVVN tại Bình Dương 32

2.1.1 Các loại gian lận đối với từng loại hình DN ở Bình Dương 32

2.1.2 Động cơ gian lận 36

2.1.3 Người thực hiện gian lận 36

2.1.4 Các khoản mục thường phát sinh gian lận 36

2.1.5 Kỹ thuật thực hiện gian lận 37

2.2 GIỚI THIỆU CÁC DNVVN TẠI TỈNH BÌNH DƯƠNG 39

2.2.1 Khái niệm DNVVN 39

2.2.2.Đặc điểm 39

2.3 Thực trạng về vai trò của KTV đối với việc phát hiện gian lận trên BCTC 40

2.3.1 Đặc điểm hoạt động kiểm toán độc lập tại tỉnh Bình Dương 40

2.3.2 Loại hình công ty kiểm toán 45

2.3.3 Đội ngũ KTV hành nghề 45

2.3.4 Tình hình hoạt động của các công ty kiểm toán 46

2.3.5 Kết quả hoạt động của các công ty kiểm toán 46

2.3.6 Thực trạng các quy định về vai trò KTV đối với việc phát hiện gian lận trong

cuộc kiểm toán BCTC 47

2.4 Thực trạng về quy định vai trò KTV đối với việc phát hiện gian lận trong cuộc kiểm toán tại các công ty kiểm toán tại tỉnh Bình Dương 50

2.4.1 Vai trò nghề nghiệp 50

2.4.2 Trách nhiệm pháp lý 52

2.5 Đánh giá thực trạng vai trò của KTV về việc phát hiện gian lận 57

2.5.1 Ưu điểm 57

2.5.2 Tồn tại 57

CHƯƠNG 3: PHƯƠNG HƯỚNG VÀ GIẢI PHÁP NHẰM NÂNG CAO VAI TRÒ CỦA KTV ĐỘC LẬP ĐỐI VỚI VIỆC NHẬN DIỆN GIAN LẬN TRONG KIỂM TOÁN BCTC TẠI CÁC DNVVN TẠI TỈNH BÌNH DƯƠNG 61

3.1 Những yêu cầu mang tính nguyên tắc trong việc hoàn thiện 61

3.2 Phương hướng nhằm nâng cao vai trò của KTV đối với gian lận 62

3.2.1 Bộ tài chính vẫn thực hiện chức năng chủ đạo trong việc ban hành các chuẩn mực kiểm toán 63

3.2.2 Kiện toàn tổ chức của các hội nghề nghiệp về kế toán và kiểm toán 63

3.2.3 Luôn cập nhật các chuẩn mực kiểm toán đã được ban hành 63

3.2.4 Cần ban hành hướng dẫn chi tiết 64

3.2.5 Chú trọng hơn về đào tạo và bồi dưỡng nguồn nhân lực cho ngang tầm khu vực 64

3.3 Giải pháp nâng cao vai trò KTV đối với gian lận trong cuộc kiểm toán BCTC……… 64

3.3.1 Giải pháp nâng cao vai trò của KTV độc lập đối với việc phát hiện gian lận trong kiểm toán BCTC các DNVVN tại tỉnh Bình Dương 64

3.3.2 Giải pháp hỗ trợ 83

KẾT LUẬN 88

TÀI LIỆU THAM KHẢO 89

PHỤ LỤC 1

DANH MỤC TỪ VIẾT TẮT

1 AICPA Hiệp hội kế toán viên công chứng Hoa Kỳ - American Institute of

Certified Public Accountant

2 ACFE Hiệp hội các nhà điều tra gian lận Hoa Kỳ - The Association of

Certified Fraud Examiners

3 ADB Ngân hàng phát triển Châu Á

3 BIBICA Công ty cổ phần đường Biên Hòa

4 BCKT Báo cáo kiểm toán

5 BCTC Báo cáo tài chính

11 GTVT Giao thông vận tải

12 ISA Chuẩn mực kiểm toán quốc tế - International Standard on Auditing

13 IMF Quỹ tiền tệ Quốc tế

14 IAG Hướng dẫn kiểm toán quốc tế - International auditing guide

15 IASB Hội đồng chuẩn mực kế toán quốc tế -International Accounting

Standards Board

16 KTV Kiểm toán viên

18 SAS Chuẩn mực kiểm toán Hoa Kỳ - Statement on Auditing Standard

19 ODA Nguồn viện trợ phát triển chính thức

20 TNHH Trách nhiệm hữu hạn

22 UBCKNH Ủy ban Chứng khoán nhà nước

23 VAA Hội kế toán và kiểm toán Việt Nam

24 VACPA Hội KTV hành nghề Việt Nam - Vietnam Association of Certified

Public Accountants

25 VSA Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam - Vietnamese Standard on Auditing

DANH MỤC CÁC BẢNG

Bảng 2.1: Quy định về DNVVN 39

Bảng 2.2: Tổng hợp các công ty kiểm toán tại Bình Dương 40

Bảng 2.3 Bảng quy định pháp luật về hoạt động kiểm tra 42

Bảng 2.4: Danh sách các Công ty kiểm toán được khảo sát 44

Bảng 2.5 Kết quả hoạt động ngành kiểm toán 2017 – 2019 46

DANH MỤC CÁC HÌNH VẼ

Hình 1.1: Tam giác gian lận 7

TÓM TẮT LUẬN VĂN

Mục tiêu chính của người viết là phác họa thực trạng về gian lận trong báo cáo tài chính (BCTC) tại các doanh nghiệp vừa và nhỏ (DNVVN) trên địa bàn tỉnh Bình Dương, giải pháp xử lý cũng như vai trò của kiểm toán viên (KTV), nhằm định hình lại tương quan giữa vai trò và quyền hạn, khả năng của KTV độc lập khi thực hiện công tác kiểm toán đối với BCTC DN Từ cơ sở đó, đề xuất các phương

án, hướng phát triển nghề trong tương lai

Bài viết sử dụng các phương pháp tập hợp tài liệu, logic, suy diễn trong việc nghiên cứu lý thuyết Đối với phần nghiên cứu thực trạng thì sử dụng phương pháp nghiên cứu định tính Trong quá trình thu thập ý kiến, phương pháp thống kê cũng được sử dụng nhằm tổng kết các thông tin thu thập được Nguồn thông tin thứ cấp được tổng hợp từ các báo cáo, kết quả thống kê, quy định pháp lý có liên quan

Từ kết quả khảo sát được, người viết đã tổng hợp được thực trạng về gian lận

và vai trò KTV đối với gian lận trong BCTC các DNVVN trên địa bàn tỉnh Bình Dương Từ đó, đề xuất các giải pháp nhằm nâng cao vai trò của KTV độc lập với việc nhận diện gian lận trên BCTC, giúp thông tin trên BCTC được minh bạch, trung thực và đáng tin cậy hơn

LỜI MỞ ĐẦU

1 Lý do lựa chọn đề tài

Khi thực hiện kiểm toán theo các chuẩn mực kiểm toán Việt Nam, KTV có vai trò cũng như trách nhiệm đạt được sự đảm bảo hợp lý rằng, số liệu BCTC, xét trên phương diện tổng thể, có còn sai sót trọng yếu do gian lận hoặc nhầm lẫn hay không Do những hạn chế vốn có của kiểm toán, nên có rủi ro không thể tránh khỏi là KTV không phát hiện được một số sai sót làm ảnh hưởng trọng yếu đến BCTC, kể cả khi cuộc kiểm toán đã được lập kế hoạch và thực hiện theo các chuẩn mực kiểm toán Việt Nam Trong nền kinh tế thị trường, nhu cầu cho và nhận thông tin, đặc biệt các thông tin tài chính luôn giữ vai trò rất quan trọng để

ra các quyết định kinh doanh Tính minh bạch, tính trung thực của thông tin tài chính đóng vai trò lớn trong việc ổn định thị trường tài chính tiền tệ và ổn định

xã hội

Tại Bình Dương, các biện pháp kiểm toán đối với rủi ro có sai sót trọng yếu

do gian lận ở cấp độ cơ sở dẫn liệu đã được đánh giá có thể bao gồm việc thay đổi nội dung, lịch trình và phạm vi của các TT kiểm toán theo các hình thức sau đây: Nội dung của các TT kiểm toán sẽ thực hiện có thể cần thay đổi, nhằm thu thập các bằng chứng kiểm toán phù hợp và đáng tin cậy hơn hoặc để thu thập thêm các thông tin chứng thực bổ sung Việc này, có thể ảnh hưởng đến loại TT kiểm toán và sự kết hợp giữa các loại TT này Ví dụ: Việc quan sát hoặc kiểm tra thực tế một số tài sản có thể trở nên quan trọng hơn, hoặc KTV có thể chọn cách

sử dụng các kỹ thuật kiểm toán được máy tính trợ giúp, để thu thập nhiều bằng chứng hơn về các dữ liệu trong các tài khoản hoặc các tài liệu (file) giao dịch điện tử quan trọng KTV có thể thiết kế các TT kiểm toán bổ sung, nhằm thu thập thêm các thông tin chứng thực Ví dụ, nếu KTV xác định được rằng, BGĐ đang chịu áp lực để đạt được mục tiêu lợi nhuận, có thể có rủi ro là BGĐ đang ghi nhận thừa doanh thu bằng cách ký kết các hợp đồng bán hàng có điều khoản cho phép ghi nhận doanh thu trước, hoặc phát hành hóa đơn bán hàng trước khi giao hàng Trong trường hợp này, KTV có thể thiết kế các xác nhận độc lập không chỉ xác nhận số dư mà còn xác nhận chi tiết về các hợp đồng bán hàng, bao gồm

ngày ký, quyền trả lại hàng bán và điều khoản giao hàng Ngoài ra, để bổ sung cho các xác nhận độc lập trên, KTV có thể phỏng vấn các nhân viên không thuộc phòng Tài chính trong đơn vị, về bất kỳ thay đổi nào trong các hợp đồng bán hàng và các điều khoản giao hàng

Vì vậy, nâng cao chất lượng hoạt động kiểm toán độc lập, tăng cường vai trò của KTV trong việc phát hiện gian lận trên BCTC là một chủ đề mang tính thời sự nhằm nâng cao tính minh bạch, tính đáng tin cậy của thông tin tài chính trong việc ra các quyết định kinh tế Qua đó đề xuất các cách thức tiếp cận hiệu quả giúp KTV phát hiện ra các gian lận trên BCTC Ngoài ra, luận văn còn kết hợp với nhóm giải pháp vĩ mô nhằm hoàn thiện hành lang pháp lý cho nghề

nghiệp kiểm toán Chính vì vậy em đã chọn đề tài: “Vai trò KTV độc lập với việc nhận diện gian lận trong kiểm toán BCTC các DNVVN tại tỉnh Bình Dương” để

- Khảo sát và đúc kết kinh nghiệm các nước trên thế giới trong nhận diện

gian lận sai sót cũng như vai trò KTV đối với gian lận;

- Khảo sát thực trạng về nhận diện gian lận trong kiểm toán BCTC và vai trò KTV độc lập tại các DNVVN tại tỉnh Bình Dương;

- Đề xuất các phương hướng và giải pháp nhằm nâng cao trách nhiệm vai trò của KTV độc lập đối với việc nhận diện gian lận trong kiểm toán BCTC các DNVVN tỉnh Bình Dương

3 Câu hỏi nghiên cứu

Để đạt mục tiêu nghiêu cứu, đề tài vai trò KTV độc lập với việc nhận diện gian lận trong kiểm toán BCTC các DNVVN tại tỉnh Bình Dương

Thực trạng tình hình gian lận trên BCTC các DNVVN tại tỉnh Bình Dương như thế nào? Những tồn tại khó khăn gì trong quá trình nhận diện?

Giải pháp nào để nâng cao vai trò KTV độc lập với việc nhận diện gian lận trong BCTC các DNVVN tại tỉnh Bình Dương?

4 Đối tượng, phạm vi nghiên cứu

4.1.Đối tượng nghiên cứu

Vai trò KTV độc lập với việc nhận diện gian lận trong kiểm toán BCTC các DNVVN tại tỉnh Bình Dương

4.2.Phạm vi nghiên cứu

- Về không gian: các DNVVN tỉnh Bình Dương

- Về thời gian: từ năm 2017 – 2019

5 Phương pháp nghiên cứu

Để đạt được mục tiêu nghiên cứu, người viết đã áp dụng phương pháp định tính làm cơ sở vận dụng một số phương pháp cụ thể như phương pháp tổng hợp, khảo sát, suy diễn

+ Phương pháp tổng hợp dùng để thu thập các lý luận đã được đúc kết, các

số liệu, thống kê, báo cáo, các quy định pháp quy từ các tổ chức để làm nền tảng cho nghiên cứu

+ Phương pháp khảo sát được thực hiện thông qua bảng khảo sát lấy ý kiến

từ các cá nhân có liên quan

+ Phương pháp suy diễn dùng để kết hợp kết quả khảo sát và những tài liệu tổng hợp được, để thể hiện được thực trạng cũng như đề ra được giải pháp cho nghiên cứu

Những thông tin dùng trong phân tích được thu thập từ những nguồn cụ thể sau:

+ Nguồn thông tin thứ cấp: Những vấn đề lý luận đã được đúc kết trong các chuẩn mực kiểm toán trong nước và nước ngoài Các số liệu thống kê, các báo cáo tổng hợp và các quy định pháp quy từ các tổ chức, cơ quan quản lý có liên quan

+ Nguồn thông tin sơ cấp: Số liệu từ việc khảo sát các KTV, trợ lý kiểm toán tại các công ty kiểm toán độc lập trên địa bàn tỉnh Bình Dương

6 Tổng quan nghiên cứu

Trên thế giới hiện nay đã có nhiều nghiên cứu về hành vi gian lận, cũng như xây dựng mô hình phát hiện gian lận trên BCTC Những nghiên cứu này, tạo tiền

đề vững chắc giúp cho các nhà quản lí, nhà đầu tư có một sự tham khảo về tổng quan DN, từ đó sẽ có những lựa chọn quản lí và đầu tư hiệu quả Tuy nhiên, số lượng các nghiên cứu về vấn đề này ở Việt Nam còn hạn chế Bởi vậy, việc sử dụng đồng thời cả hai nguồn tài liệu trong và ngoài nước giúp các tác giả có cái nhìn sâu sắc hơn, đảm bảo cho việc xây dựng một cơ sở lí luận hợp vững chắc cho đề tài này

6.1 Tổng quan về tình hình nghiên cứu nước ngoài

ACFE (Association of Certified Fraud Examiners) là tổ chức chuyên

nghiên cứu về gian lận của Mỹ được thành lập năm 1988 với tên gọi Hiệp hội các nhà điều tra gian lận Hoa Kỳ Theo quan điểm của tổ chức này thì gian lận nói chung và gian lận trong BCTC được thể hiện qua một số nội dung như sau:

Gian lận về cơ bản được chia làm 3 loại đó là:

+ Gian lận liên quan đến tài sản: Đây là loại gian lận liên quan đến hành vi

đánh cắp tài sản thường do nhân viên hay người quản lý thực hiện, điển hình là biển thủ tiền, đánh cắp hàng tồn kho, gian lận về tiền lương

+ Tham ô: Đây là loại gian lận do người quản lý, chủ sở hữu công ty thực

hiện nhằm mục đích lợi dụng trách nhiệm và quyền hạn của họ để làm trái các nghĩa vụ đã được họ cam kết với đơn vị qua đó làm lợi cho bản thân hoặc bên thứ ba

+ Gian lận trên BCTC: Đây là loại gian lận mà các thông tin trên BCTC bị

bóp méo, phản ánh không trung thực tình hình tài chính một cách cố ý nhằm lường gạt người sử dụng thông tin Ví dụ như khai khống doanh thu, giảm nợ phải trả hay chi phí

Gian lận trên BCTC thường được thực hiện qua một số các thủ thuật biểu hiện cụ thể đó là:

- Che giấu nợ phải trả và chi phí bằng cách không ghi nhận, không lập dự phòng các khoản nợ phải trả, vốn hóa các chi phí không được phép vốn hóa

- Ghi nhận doanh thu không có thật bằng cách tạo ra các khách hàng ma, lập chứng từ giả mạo nhưng hàng hóa không được giao và đầu niên độ sau sẽ lập bút toán hàng bán bị trả lại, khai khống doanh thu bằng việc ghi tăng các yếu tố trên hóa đơn như số lượng, đơn giá hoặc ghi nhận doanh thu khi chưa chuyển giao quyền sở hữu và rủi ro…

- Định giá sai tài sản thông qua việc không ghi giảm giá trị hàng tồn kho đã

hư hỏng, không lập dự phòng các khoản phải thu khó đòi, giảm giá đầu tư ngắn hạn và dài hạn, định giá sai các tài sản qua hợp nhất kinh doanh…

- Ghi sai niên độ bằng việc doanh thu hoặc chi phí được cố ý ghi nhận không đúng kỳ

- Không khai báo đầy đủ thông tin nhằm hạn chế khả năng phân tích của người sử dụng BCTC như các khoản nợ tiềm tàng, các sự kiện sau ngày kết thúc niên độ, thông tin về chính sách kế toán…

Nghiên cứu của Beneish (1999) đã xây dựng mô hình M – score để phát hiện gian lận của các công ty trên BCTC bằng cách sử dụng mô hình xác suất đơn vị dựa trên tỷ trọng của mẫu ngoại sinh (weighted exogenous sample maximum likelihood probit) cũng như mô hình xác suất không dựa vào tỷ trọng (unweighted probit) Mẫu nghiên cứu gồm 50 công ty có điều chỉnh lợi nhuận và

1708 các công ty trên Compustat với phân loại SIC 2 chữ số của các dữ liệu trong gian đoạn 1982 – 1992 Kết quả nghiên cứu chỉ ra ngưỡng giá trị của mô hình là - 1.78, công ty nào có M – score lớn hơn -1.78 thì có dấu hiệu gian lận lợi nhuận trên BCTC

Nghiên cứu của Marinakis (2011) đã nghiên cứu lại mô hình M-score riêng

để phù hợp với nước Anh Ông sử dụng 11 biến, trong đó có 8 biến lấy từ mô hình của Beneish Kết quả nghiên cứu của tác giả cho thấy việc cải thiện mô hình

có nhiều khả năng hơn trong phát hiện gian lận, Marinakis cũng điều chỉnh ngưỡng là -1.31, lớn hơn ngưỡng M – score của Beneish

Nghiên cứu của Dechow et al (2011) đã nghiên cứu mô hình phát hiện gian lận bóp méo ở cả 3 cấp độ và đặt tên là F – score Mẫu nghiên cứu bao gồm 2190 công ty niêm yết trong giai đoạn 1982 -2005 trên AAERs (Acoounting Auditing

Enforcement Releases) Kết quả nghiên cứu chỉ ra, với ngưỡng giá trị là 1, khi score lớn hơn 1 thì có khoảng xác suất dự án đúng là 65.9% các công ty trên BCTC Con số này đối là 65.78% và 66 38 % đối với mô hình F – score 2 và F – score 3 Nghiên cứu của Rasa Kanapickiene và Zivile Grundiene (2015) đã nghiên cứu sự ảnh hưởng của các chỉ số tài chính bằng phương pháp hồi quy logistic Mẫu nghiên cứu được thực hiện bao gồm 125 báo cáo không gian lận và 40 BCTC không gian lận Kết quả nghiên cứu chỉ ra rằng khi xác xuất dự đoán gian

F-lận lớn hơn 50% thì 84.8 % kết quả được dự đoán là đúng

Ông Edwin H Sutherland là nhà nghiên cứu về tội phạm người Mỹ Edwin

là người đầu tiên tiên phong trong việc nghiên cứu về gian lận từ những nhà quản trị cao cấp nhằm lường gạt công chúng Cho đến nay, những lý thuyết về gian lận vẫn dựa chủ yếu vào những nghiên cứu của ông Ông không phải là người có công đầu trong việc phân tích tâm lý của những kẻ phạm tội nhưng ông là cha đẻ của thuật ngữ “white-collar” - một thuật ngữ mà ngày nay đã trở thành rất thông dụng khi người ta muốn ám chỉ tới những gian lận do tầng lớp lãnh đạo của công

ty gây ra

Một đóng góp to lớn trong sự nghiệp của Sutherland là lý thuyết về phân loại xã hội Nghiên cứu này chủ yếu dựa vào việc quan sát tội phạm đường phố: những kẻ lưu manh, sát thủ hay những kẻ du thủ du thực Qua đó, Sutherland đã rút ra một kết luận: việc phạm tội thường phát sinh từ môi trường sống, vì thế hành vi phạm tội không thể được tiến hành nếu như không có sự tác động của yếu tố bên ngoài Để hiểu rõ bản chất và nhận diện tội phạm, cần nghiên cứu thái

độ cũng như động cơ thúc đẩy hành vi phạm tội

Ông Donald R Cressey là nhà nghiên cứu về tội phạm tại trường Đại học Indiana (Mỹ) vào những năm 40 của thế kỷ 20 Cressey đã chọn việc nghiên cứu

về vấn đề tham ô, biển thủ làm đề tài cho luận án tiến sĩ của mình Cressey tập trung phân tích gian lận dưới góc độ tham ô và biển thủ thông qua khảo sát khoảng 200 trường hợp tội phạm kinh tế nhằm tìm ra nguyên nhân dẫn đến các hành vi vi phạm pháp luật trên Ông đã đưa ra mô hình: Tam giác gian lận (Fraud Triangle) để trình bày về các nhân tố dẫn đến các hành vi gian lận mà ngày nay

đã trở thành một trong những mô hình chính thống dùng trong nhiều nghề nghiệp khác nhau trong việc nghiên cứu gian lận, trong đó có nghề nghiệp kiểm toán Tam giác gian lận của Donald R Cressey như sau:

Hình 1.1: Tam giác gian lận

Theo ông, gian lận chỉ phát sinh khi hội đủ 3 nhân tố sau:

+ Áp lực: Gian lận thường phát sinh khi nhân viên, người quản lý hay tổ

chức chịu áp lực Áp lực có thể là những bế tắc trong cuộc sống cá nhân như do khó khăn về tài chính, do sự rạn nứt trong mối quan hệ giữa người chủ và người làm thuê

+ Cơ hội: Khi đã bị áp lực, nếu có cơ hội, họ sẵn sàng thực hiện hành vi

gian lận Có hai yếu tố liên quan đến cơ hội là: nắm bắt thông tin và có kỹ năng thực hiện

+ Thái độ, cá tính: Không phải mọi người khi gặp khó khăn và có cơ hội

cũng đều thực hiện gian lận mà phụ thuộc rất nhiều vào thái độ cá tính của từng

cá nhân Có những người dù chịu áp lực và có cơ hội thực hiện nhưng vẫn không thực hiện gian lận và ngược lại

Tâm lý thông thường của con người là lần đầu tiên khi thực hiện gian lận, người phạm tội thường tự an ủi rằng họ sẽ không để chuyện này lặp lại Nhưng nếu tiếp tục, người thực hiện sẽ không còn băn khoăn và mọi việc diễn ra dễ dàng hơn, dễ được chấp nhận hơn

Tam giác gian lận của Cressey được dùng để lý giải rất nhiều vụ gian lận Tuy nhiên, do đây không phải là một tiên đề nên không thể khẳng định rằng mô

hình này đúng với mọi trường hợp Tuy vậy, tam giác gian lận được áp dụng trong việc nghiên cứu, đánh giá rủi ro có gian lận phát sinh trong nhiều nghề nghiệp trong đó có nghề nghiệp kiểm toán

Ông D W Steve Albrecht là nhà tội phạm học làm việc tại trường Đại học Brigham Young (Mỹ) Ông là tác giả của một mô hình nổi tiếng, mô hình về bàn cân gian lận Mô hình này gồm có ba nhân tố: Hoàn cảnh tạo ra áp lực, nắm bắt

cơ hội và tính trung thực của cá nhân Theo Albercht, khi hoàn cảnh tạo áp lực,

cơ hội thực hiện gian lận cao cùng với tính liêm chính của cá nhân thấp thì nguy

cơ xảy ra gian lận là rất cao và ngược lại, khi hoàn cảnh tạo áp lực, cơ hội thực hiện gian lận thấp cùng với tính liêm chính cao thì nguy cơ xảy ra gian lận là rất thấp Hoàn cảnh tạo áp lực có thể là liên quan tới những khó khăn về tài chính

Cơ hội để thực hiện gian lận có thể do cá nhân đó tự tạo ra hay do sự yếu kém của hệ thống kiểm soát nội bộ Công trình nghiên cứu này đã đóng góp rất lớn cho việc thiết lập hệ thống kiểm soát nội bộ

Ông Hollinger và Clark cho rằng, nguyên nhân chủ yếu của gian lận chính

là điều kiện nơi làm việc Ông còn tìm ra một loạt những mối liên hệ giữa thu nhập, tuổi tác, vị trí và mức độ hài lòng trong công việc với tình trạng gian lận Đối với mối tương quan giữa tuổi tác và gian lận, Hollinger và Clark cho rằng thông thường, trong một tổ chức những người trẻ tuổi thường không được giao nhiều trách nhiệm, đương nhiên phần đó thuộc về những người có nhiều kinh nghiệm làm việc và có tuổi đời cao hơn Nhưng chính cách bố trí này đã làm cho mức độ gắn kết với công ty, những cam kết cá nhân hay những ràng buộc với mục tiêu của tổ chức trở nên lỏng lẻo Và đấy chính là một lý do khiến cho tỉ lệ gian lận ở những ngưởi trẻ tuổi thường cao hơn

Hai ông còn tìm ra mối liên kết trực tiếp giữa vị trí chức vụ và mức độ gian lận Khởi nguồn của hành vi gian lận thường do sự không hài lòng về công việc hiện tại nhưng mức độ nghiêm trọng của việc gian lận thì lại tuỳ thuộc vào vị trí của người đó trong tổ chức, thông thường những người có hành vi gian lận ở vị trí cao cấp thì hành vi đó thường gây ra những tổn thất lớn

Như vậy: Có ba nhân tố quyết định gian lận: Áp lực (do xúi giục, hoàn cảnh), cơ hội, và tính liêm khiết của đối tượng

+ Áp lực: Gian lận thường phát sinh khi nhân viên, người quản lý hay tổ

chức chịu áp lực Áp lực có thể từ cá nhân người thực hiện hành vi gian lận hoặc bởi một người nào đó Chẳng hạn như động cơ kinh tế, nhu cầu tài chính, lợi ích, hoặc sự ghen tức, thù hằn trong các mối quan hệ nghề nghiệp, giữa người lao động và người sử dụng lao động

+ Cơ hội: Là thời cơ thực hiện hành vi gian lận, thường phát sinh từ sự

quản lý lỏng lẻo, hoặc những kẻ hở mà đối tượng thực hiện hành vi nắm bắt được Có hai yếu tố liên quan đến cơ hội là thông tin và kỹ năng thực hiện Khi chức vụ trong tổ chức các cao thì càng có cơ hội thực hiện hành vi gian lận, do nắm rõ cơ cấu tổ chức, có thẩm quyền quyết định đầu tư, … mà không có sự giám sát rõ ràng chặt chẽ từ cấp cao hơn

+ Tính liêm khiết, độ trung thực: của đối tượng sẽ quyết định sự kết hợp

giữa áp lực và cơ hội có dẫn đến hành vi gian lận hay không Điều này chịu ảnh hưởng rất lớn từ các tác động bên ngoài như ban quản trị có sâu sắc, nắm được nhu cầu tâm tư nhân viên hay không, có tồn tại sự bất bình hay vướng mắc trong nội bộ tổ chức không Một tổ chức có hệ thống chính sách và cấu trúc quản lý kém, đã từng có lịch sử xảy ra vi phạm… dường như có khả năng xảy ra gian lận cao hơn

Ngoài ra, môi trường làm việc cũng có tác động rất lớn đến nhân viên công

ty Những người có tính liêm khiết cao khi làm việc trong môi trường có minh bạch kém, đa số xung quanh tạo thành một chuỗi gian lận có hệ thống, sẽ chịu ảnh hưởng đến tâm lý rất lớn: sự dò xét, đề phòng của đồng nghiệp; cảm thấy bất công khi lợi ích nhận được của những người gian lận cao hơn phần mình đáng nhận được; bị sự lôi kéo, thậm chí đe doạ nếu không tham gia hợp tác với tập thể gian lận…anh ta chỉ có thể lựa chọn trở thành một mắt xích trong chuỗi gian lận

đó hoặc bắt buộc rời khỏi công ty

6.2 Nghiên cứu trong nước

Nghiên cứu của Tân et al (2014) đã nghiên cứu sự ảnh hưởng của tam giác gian lận theo hướng dẫn của chuẩn mực kiểm toán (VSA 240) trong việc phát hiện gian lận các công ty niêm yết trên sàn chứng khoán Hồ Chí Minh (HOSE) bằng phương pháp hồi quy logit Mô hình sử dụng mẫu nghiên cứu gồm 78 công

ty niêm yết trên sàn HOSE trong năm 2012 Kết quả nghiên cứu chỉ ra rằng khả năng gian lận có ý nghĩa thống kê với các mẫu trong tam giác gian lận, và mô hình có khả năng dự đoán đúng 83.33 % các công ty thuộc mẫu nghiên cứu Nghiên cứu của Nguyễn Công Phương và Nguyễn Trần Nguyên Trân (2014) đã nghiên cứu mô hình Beneish khi áp dụng tại thị trường Việt Nam Các tác giả đã sử dụng mẫu nghiên cứu gồm 30 công ty có sai sót trọng yếu trong BCTC năm 2012 do KTV phát hiện Kết quả nghiên cứu cho thấy, khi áp dụng trực tiếp mô hình Beneish tại Việt Nam thì xác suất dự đoán đúng là 53.33 % các công ty thuộc mẫu nghiên cứu

Nghiên cứu của Nguyễn Anh Hiền và Phạm Thanh Trung (2015) đã nghiên cứu áp dụng ba mô hình nghiên cứu của các tác giả trên thế giới về hành vi điều chỉnh lợi nhuận, bao gồm mô hình của Jones (1991), mô hình của Jones cải tiến của Dechow et al (1996) và mô hình của Kothari et al (2005) khi áp dụng vào thị trường Việt Nam Mẫu nghiên cứu được thực hiện trên 280 công ty trên cả hai sàn là Hà Nội (HNX) và Hồ Chí Minh (HOSE) Kết quả nghiên cứu chỉ ra mô hình của Dechow et al (1996) và Kothari et al (2005) có ý nghĩa trong việc nhận diện hành vi điều chỉnh lợi nhuận của nhà quản lí

Bài viết “Đánh giá rủi ro gian lận BCTC của các công ty niêm yết tại Việt Nam” của Trần Thị Giang Tân và cộng sự được đăng trên Tạp chí phát triển kinh

tế số 26 năm 2014 nhằm đánh giá sự hữu hiệu của tam giác gian lận theo hướng dẫn của VSA 240 để xây dựng các biến đại diện cho các yếu tố của tam giác gian lận nhằm việc phát hiện và dự báo gian lận ở các công ty niêm yết tại Việt Nam

Có thể liệt kê thêm một số đề tài nghiên cứu tương tự như: Luận văn thạc sĩ kinh tế đề tài: “Hoàn thiện TT kiểm toán trong kiểm toán BCTC nhằm phát hiện gian lận và sai sót tại các công ty đại chúng Việt Nam” năm 2009 của học viên

Lê Duy Ngọc; Luận văn thạc sĩ kinh tế đề tài: “Hoàn thiện TT kiểm toán nhằm

phát hiện gian lận trên BCTC của các công ty niêm yết tại Việt Nam của học viên

Lý Trần Kim Ngân năm 2011; Luận văn thạc sĩ kinh tế đề tài: “Phương hướng và giải pháp nhằm nâng cao trách nhiệm của KTV độc lập đối với việc phát hiện gian lận và sai sót trong cuộc kiểm toán BCTC” năm 2007 của học viên Ngô Thị Thu Hà Các đề tài nghiên cứu trên đều dựa vào khảo sát thực tế để tổng hợp thực trạng gian lận tại các công ty niêm yết tại Việt Nam và đề xuất giải pháp để KTV

có thể phát hiện và hạn chế các gian lận này

Nhìn chung, các công trình nghiên cứu mà người viết liệt kê, tham khảo ở trên đều thiết thực và hữu ích cho công việc và nghề nghiệp, nhưng hầu hết mang tính định hướng chung ở tầm vĩ mô, khó áp dụng cho từng địa phương cụ thể, đặc biệt với nền kinh tế, chính sách xã hội đặc trưng của tỉnh Bình Dương, khi ứng dụng vào thực tế sẽ gặp rất nhiều khó khăn vướng mắc Để tạo sự thuận lợi cho việc áp dụng những kiến thức quý báu kế thừa từ những công trình nghiên cứu trên, nhằm đưa lý thuyết đến gần hơn với thực tế, tôi đã chọn nghiên cứu tại quê hương Bình Dương Từ đó đề xuất các giải pháp nhằm nâng cao vai trò của KTV đối với việc phát hiện gian lận trên BCTC, giúp thông tin BCTC được minh bạch, trung thực và đáng tin cậy hơn

7 Đóng góp, ý nghĩa của đề tài nghiên cứu

Đề tài nhằm nâng cao chất lượng hoạt động kiểm toán độc lập, tăng cường vai trò của KTV trong việc phát hiện gian lận và sai sót trên BCTC là một chủ đề mang tính thời sự, nhằm nâng cao tính minh bạch, tính đáng tin cậy của thông tin tài chính trong việc ra các quyết định kinh tế Vai trò của KTV độc lập đối với việc phát hiện gian lận và sai sót trong cuộc Kiểm toán BCTC nhìn từ chuẩn mực kiểm toán

Đồng thời đề tài giúp cho các KTV có cái nhìn khái quát trong việc nhận diện hành vi gian lận, sai sót và hiểu rõ hơn vai trò trách nhiệm của KTV đối với các hành vi này Bên cạnh đó, đề tài đưa ra một số giải pháp nhằm nâng cao vai trò trách nhiệm của KTV đối với việc phát hiện gian lận và sai sót trên BCTC

Từ đó giúp thông tin trên BCTC được minh bạch, trung thực và đáng tin cậy hơn

8 Cấu trúc của luận văn

Ngoài phần mở đầu, kết luận, tài liệu tham khảo và phụ lục, luận văn được kết cấu theo ba phần chính sau:

Chương 1: Nhận diện gian lận trong kiểm toán BCTC và vai trò KTV độc

lập

Chương 2: Thực trạng về gian lận trong kiểm toán BCTC và vai trò KTV

độc lập tại các DNVVN tại tỉnh Bình Dương

Chương 3: Phương hướng và giải pháp nhằm nâng cao vai trò của KTV độc

lập đối với việc nhận diện gian lận trong kiểm toán BCTC tại các DNVVN tại tỉnh Bình Dương

CHƯƠNG 1: NHẬN DIỆN GIAN LẬN TRONG KIỂM TOÁN BCTC VÀ

VAI TRÒ KTV ĐỘC LẬP 1.1 Tổng quan về gian lận trên BCTC, Kiểm toán, Kiểm toán độc lập

1.1.1 Lịch sử phát triển về gian lận

Gian lận xuất hiện cùng với sự xuất hiện của xã hội loài người Cùng với quá trình phát triển của xã hội, hành vi gian lận ngày càng tinh vi hơn và biểu hiện dưới nhiều hình thức khác nhau

Gian lận có thể xuất hiện ở mọi ngành nghề, mọi lĩnh vực của xã hội Trong

đó, gian lận thông tin trên BCTC là một trong những chủ đề thời sự hiện nay, điều này đã khiến các nhà lập pháp chú trọng hơn tới hoạt động kiểm toán tại các

DN và chất lượng của các chuẩn mực kiểm toán

Khởi điểm của gian lận là do chuyển từ cuộc sống riêng biệt của từng cá thể sang chung sống thành cộng đồng Hình thức phôi thai của gian lận là hành vi biển thủ tài sản nhằm thoả mãn các nhu cầu cá nhân

1.1.2 Lịch sử phát triển các công trình nghiên cứu về gian lận

Như vậy, có thể thấy gian lận là hành vi thiếu trung thực, không hợp pháp, xuyên tạc sự thật nhằm lừa gạt người khác để thu được một lợi ích nào đó Gian lận chủ yếu liên quan tới tài sản và gian lận trên BCTC Việc phù phép BCTC là hiện tượng khá phổ biến trong các DN của nước ta hiện nay BCTC bị phù phép với động cơ tích cực, thực sự phát huy tác dụng của mình cho DN khi nhằm nâng cao hiệu quả hoạt động của công ty, nâng cao lợi nhuận theo kế hoạch, đảm bảo một số hệ tài chính mà công ty đặt ra, và trở thành công cụ can thiệp hữu hiệu vào số liệu tài chính

1.1.3 Khái niệm về gian lận, kiểm toán, độc lập

1.1.3.1 Khái niệm về gian lận

Tại Việt Nam, các biện pháp kiểm toán đối với rủi ro có sai sót trọng yếu do gian lận ở cấp độ cơ sở dẫn liệu đã được đánh giá có thể bao gồm việc thay đổi nội dung, lịch trình và phạm vi của các TT kiểm toán theo các hình thức sau đây: Nội dung của các TT kiểm toán sẽ thực hiện có thể cần thay đổi, nhằm thu thập các bằng chứng kiểm toán phù hợp và đáng tin cậy hơn hoặc để thu thập thêm

các thông tin chứng thực bổ sung Việc này, có thể ảnh hưởng đến loại TT kiểm toán và sự kết hợp giữa các loại TT này Ví dụ: Việc quan sát hoặc kiểm tra thực

tế một số tài sản có thể trở nên quan trọng hơn, hoặc KTV có thể chọn cách sử dụng các kỹ thuật kiểm toán được máy tính trợ giúp, để thu thập nhiều bằng chứng hơn về các dữ liệu trong các tài khoản hoặc các tài liệu (file) giao dịch điện tử quan trọng KTV có thể thiết kế các TT kiểm toán bổ sung, nhằm thu thập thêm các thông tin chứng thực Ví dụ, nếu KTV xác định được rằng, BGĐ đang chịu áp lực để đạt được mục tiêu lợi nhuận, có thể có rủi ro là BGĐ đang ghi nhận thừa doanh thu bằng cách ký kết các hợp đồng bán hàng có điều khoản cho phép ghi nhận doanh thu trước, hoặc phát hành hóa đơn bán hàng trước khi giao hàng Trong trường hợp này, KTV có thể thiết kế các xác nhận độc lập không chỉ xác nhận số dư mà còn xác nhận chi tiết về các hợp đồng bán hàng, bao gồm ngày ký, quyền trả lại hàng bán và điều khoản giao hàng Ngoài ra, để bổ sung cho các xác nhận độc lập trên, KTV có thể phỏng vấn các nhân viên không thuộc phòng Tài chính trong đơn vị, về bất kỳ thay đổi nào trong các hợp đồng bán hàng và các điều khoản giao hàng

Lịch trình thực hiện các thử nghiệm cơ bản có thể cần điều chỉnh lại KTV

có thể xác định rằng, việc thực hiện thử nghiệm cơ bản tại ngày hoặc gần ngày kết thúc kỳ báo cáo, sẽ hiệu quả hơn đối với những rủi ro có sai sót trọng yếu do gian lận đã được đánh giá KTV có thể kết luận rằng, do có sai sót cố ý hoặc thao túng có chủ định đã được đánh giá, các TT kiểm toán để suy rộng kết luận kiểm toán từ thời điểm giữa kỳ đến thời điểm cuối kỳ sẽ không hiệu quả Ngược lại, do một sai sót cố ý (như sai sót liên quan đến việc ghi nhận doanh thu) có thể xuất phát từ giữa kỳ, KTV có thể lựa chọn áp dụng thử nghiệm cơ bản đối với các giao dịch phát sinh từ trước đó trong kỳ, hoặc đối với các giao dịch phát sinh trong toàn bộ kỳ báo cáo

Phạm vi các TT được áp dụng, tùy thuộc vào đánh giá của KTV đối với rủi

ro có sai sót trọng yếu do gian lận Ví dụ, việc tăng cỡ mẫu hoặc việc thực hiện các TT phân tích chi tiết hơn có thể là cần thiết Đồng thời, các kỹ thuật kiểm toán được máy tính trợ giúp, có thể cho phép thực hiện thử nghiệm sâu hơn về

các giao dịch và dữ liệu điện tử Các kỹ thuật này, có thể được sử dụng để chọn mẫu các giao dịch điện tử chính, phân loại các giao dịch với những đặc điểm cụ thể, hoặc để thử nghiệm toàn bộ tổng thể thay vì một mẫu Nếu KTV phát hiện rủi ro có sai sót trọng yếu do gian lận ảnh hưởng đến số lượng hàng tồn kho, việc kiểm tra sổ kế toán hàng tồn kho của đơn vị có thể giúp xác định địa điểm hoặc các khoản mục cần lưu ý đặc biệt trong hoặc sau khi kiểm kê hàng tồn kho Việc

rà soát này, có thể dẫn đến quyết định thực hiện quan sát kiểm kê hàng tồn kho tại một số địa điểm nhất định, không được thông báo trước hoặc thực hiện kiểm

kê hàng tồn kho tại toàn bộ các địa điểm vào cùng một thời điểm

KTV có thể xác định rủi ro có sai sót trọng yếu do gian lận ảnh hưởng đến một tài khoản và cơ sở dẫn liệu Các tài khoản và cơ sở dẫn liệu này có thể bao gồm: Đánh giá tài sản, các ước tính kế toán liên quan đến các giao dịch cụ thể (như các giao dịch mua lại, tái cơ cấu hoặc thanh lý một bộ phận kinh doanh) và các khoản nợ quan trọng khác đã phát sinh (như nghĩa vụ khắc phục ô nhiễm môi trường) Rủi ro cũng có thể liên quan đến những thay đổi lớn về các giả định liên quan đến các ước tính Các thông tin thu thập được, thông qua việc tìm hiểu đơn

vị và môi trường hoạt động của đơn vị, có thể giúp KTV đánh giá tính hợp lý của các ước tính kế toán và các xét đoán, giả định làm cơ sở cho ước tính của BGĐ Việc xem xét lại các xét đoán và giả định tương tự của BGĐ đã áp dụng trong các kỳ trước, sẽ giúp KTV hiểu rõ hơn về tính hợp lý của các xét đoán và giả định làm cơ sở cho các ước tính của BGĐ

1.1.3.2 Khái niệm kiểm toán

Ở Việt Nam, khái niệm kiểm toán mới xuất hiện vào cuối thập kỷ 80 của thế kỷ XX, với sự ra đời của các công ty kiểm toán và tư vấn tài chính trực thuộc

Bộ Tài chính Thuật ngữ kiểm toán đã được nhiều nhà kinh tế học bàn tới, trong

đó, nổi bật là khái niệm kiểm toán trong Giáo trình kiểm toán (2009) của Trường

Đại học Kinh tế Thành Phố Hồ Chí Minh như sau: “Kiểm toán là quá trình thu thập và đánh giá bằng chứng về những thông tin được kiểm tra nhằm xác định và báo cáo về mức độ phù hợp giữa những thông tin đó với các chuẩn mực đã được thiết lập Quá trình kiểm toán phải được thực hiện bởi các KTV đủ năng lực và

độc lập” Đây là khái niệm diễn đạt đầy đủ nội dung của hoạt động kiểm toán và

sẽ được người viết sử dụng xuyên suốt trong bài Theo đó, kiểm toán là một quá trình chứ không phải là một hoạt động đơn lẻ; quá trình đó phản ánh hoạt động của các chuyên gia độc lập, có thẩm quyền, có kỹ năng nghiệp vụ; thông qua hoạt động kiểm toán, các chuyên gia có thể thu thập, định lượng, đánh giá các thông tin về chủ thể kinh tế so với chuẩn mực đã xác định Quan niệm về kiểm toán như trên rất rộng mở về nội dung đã thoát ly được quan niệm truyền thống về kiểm toán, đó là chỉ kiểm tra các bản kê khai tài chính, các tài khoản mà đã phát triển việc kiểm toán tuân thủ các quy định của pháp luật; nội quy, quy chế của chủ thể kinh tế cũng như kiểm toán hoạt động nhằm đánh giá tính kinh tế, hiệu lực và hiệu quả trong việc quản lý các nguồn lực của một tổ chức, đơn vị, xí nghiệp

Như vậy, kiểm toán là quá trình các chuyên gia độc lập và có thẩm quyền,

có kỹ năng nghiệp vụ, thu thập và đánh giá các bằng chứng về các thông tin có thể định lượng của một đơn vị nhằm mục đích xác nhận và báo cáo về mức độ phù hợp giữa các thông tin này với các chuẩn mực đã được xây dựng

1.1.3.3 Khái niệm kiểm toán độc lập

Trong nền kinh tế thị trường các thông tin tài chính có độ tin cậy, chính xác

và trung thực hết sức cần thiết và có ý nghĩa quan trọng đối với các chủ thể trong các hoạt động kinh tế, kiểm toán độc lập hình thành nhằm đáp ứng nhu cầu này của nền kinh tế

Theo Điều 5, Luật kiểm toán độc lập số 67/2011/QH12 nêu khái niệm:

“Kiểm toán độc lập là việc KTV hành nghề, DN kiểm toán, chi nhánh DN kiểm toán nước ngoài tại Việt Nam kiểm tra, đưa ra ý kiến độc lập của mình về BCTC

và công việc kiểm toán khác theo hợp đồng kiểm toán”

Kiểm toán độc lập là loại kiểm toán được tiến hành bởi các KTV thuộc những tổ chức kiểm toán độc lập Họ thường thực hiện kiểm toán BCTC, và tùy theo yêu cầu của khách hàng, họ còn cung cấp nhiều dịch vụ khác như kiểm toán hoạt động, kiểm toán tuân thủ, tư vấn về kế toán, thuế, tài chính…

Hiện nay, theo nghĩa thông dụng, thuật ngữ kiểm toán thường được hiểu là kiểm toán BCTC, và KTV thường được hiểu là KTV độc lập Bên cạnh đó, thuật

ngữ KTV cũng dùng chỉ người chịu trách nhiệm chính và ký tên trên BCKT, hay

để chỉ DN kiểm toán độc lập

1.1.4 Đặc điểm phân loại gian lận

Có hai loại gian lận mà KTV cần quan tâm là gian lận xuất phát từ việc lập BCTC và gian lận do biển thủ tài sản

1.1.4.1 Gian lận liên quan đến BCTC

Là các sai phạm trọng yếu được thực hiện một cách cố ý bao gồm cả những thiếu sót về số lượng, giá trị các khoản mục hoặc thông tin trên BCTC để đánh lừa người sử dụng Hành vi này được gây ra bởi các nỗ lực của nhà quản lý đơn

vị nhằm tạo ra một khoản lợi ích cho chính đơn vị và thông thường được biểu hiện khái quát qua việc:

- Sửa đổi, giả mạo chứng từ hoặc thay đổi nội dung của các nghiệp vụ hay tài liệu kế toán làm ảnh hưởng liên quan đến BCTC công bố

- Cố ý trình bày sai hoặc gây ra sai sót có chủ ý đối với các sự kiện, các giao dịch và các thông tin quan trọng trên BCTC

- Cố ý áp dụng sai các nguyên tắc kế toán liên quan đến số lượng, phân loại, nội dung trình bày và công bố các chỉ tiêu, khoản mục trên BCTC

Hành vi gian lận BCTC thuộc loại này thường vượt qua các cấp độ kiểm soát bằng các kỹ thuật như:

- Ghi chép các bút toán không có thực vào sổ sách đặc biệt là thời điểm cuối niên độ với mục đích sửa đổi kết quả hoạt động hoặc đạt được các mục tiêu khác

- Không thực hiện các bút toán điều chỉnh thích hợp liên quan đến các sự kiện, các giao dịch xảy ra trong niên độ báo cáo

- Bỏ qua việc công bố, ghi chép các sự kiện, các giao dịch trên sổ sách, BCTC xảy ra trong kỳ báo cáo

- Thực hiện việc ghi chép các giao dịch bằng một chuỗi các nghiệp vụ phức tạp nhằm thay đổi tình hình tài chính của đơn vị

- Thay đổi các ghi chép, điều khoản liên quan đến các sự kiện quan trọng và

bất thường

1.1.4.2 Gian lận liên quan đến biển thủ tài sản

Là các sai phạm trọng yếu được thực hiện bởi các hành vi trộm cắp tài sản

và thường được thực hiện bởi các nhân viên Việc chiếm đoạt tài sản này thường được thực hiện bằng nhiều cách khác nhau như:

- Chiếm đoạt số tiền thu được của khách hàng một cách trực tiếp hoặc thông qua các bút toán xóa sổ, bút toán chuyển tiền sang các tài khoản cá nhân

- Ăn cắp tài sản vật chất hoặc tài sản trí tuệ ví dụ như ăn cắp hàng tồn kho

để sử dụng cho mục đích cá nhân hoặc để bán Thông đồng với đối thủ cạnh tranh bằng cách tiết lộ dữ liệu để đổi lấy một khoản thanh toán

- Sử dụng một hàng hóa hoặc dịch vụ (DV) nào đó với mục đích cá nhân nhưng lại bắt đơn vị phải thanh toán thay cho mình

- Sử dụng tài sản của đơn vị cho mục đích cá nhân ví dụ như dùng tài sản để thế chấp các khoản vay của cá nhân mình hoặc một khoản nợ cho bên thứ ba Chiếm đoạt tài sản là hành vi thường đi kèm với việc tạo ra các hồ sơ, tài liệu gian dối hoặc cố ý nhầm lẫn để che giấu một thực tế là tài sản đã mất tích hoặc đã được cam kết mà không có sự cho phép thích hợp

Việt Nam kế thừa và vận dụng chuẩn mực kiểm toán quốc tế, do đó đây cũng là nội dung về phân loại gian lận Đây cũng là cách phân loại về gian lận được đề cập trong nội dung của Chuẩn mực kế toán số 240

1.1.5 Vai trò của kiểm toán độc lập trong việc phát hiện gian lận

Như đã đề cập ở phần trên, KTV và công ty kiểm toán không chịu trực tiếp trong việc phát hiện và ngăn ngừa các gian lận Tuy nhiên trong quá trình kiểm toán, KTV và công ty kiểm toán phải tuân thủ các quy định trong các chuẩn mực kiểm toán nhằm đảm bảo các gian lận có ảnh hưởng trọng yếu đến BCTC đều được phát hiện ra

Khi lập kế hoạch và thực hiện kiểm toán, KTV phải đánh giá rủi ro về những gian lận có thể có, làm ảnh hưởng trọng yếu đến BCTC và phải trao đổi với GĐ (hoặc người đứng đầu) đơn vị về mọi gian lận quan trọng phát hiện được Trên cơ sở đánh giá rủi ro, KTV phải thiết lập các TT kiểm toán thích hợp nhằm đảm bảo các gian lận có ảnh hưởng trọng yếu đến BCTC đều được phát hiện

KTV phải thu thập đầy đủ bằng chứng kiểm toán thích hợp để chứng minh

là không có gian lận làm ảnh hưởng trọng yếu đến BCTC; hoặc nếu có gian lận thì đã được phát hiện, được sửa chữa hoặc đã trình bày trong BCTC và KTV phải chỉ ra ảnh hưởng của gian lận đến BCTC

Trường hợp phát hiện ra gian lận, KTV và công ty kiểm toán phải:

Thứ nhất thông báo cho giám đốc hoặc người đứng đầu

KTV phải thông báo kịp thời những phát hiện của mình cho Giám đốc đơn

vị được kiểm toán trong thời hạn nhanh nhất trước ngày phát hành BCTC, hoặc trước ngày phát hành BCKT khi:

+ KTV nghi ngờ có gian lận, mặc dù là chưa có thể đánh giá được ảnh hưởng này tới BCTC;

+ Có gian lận hoặc có sai sót trọng yếu

Thứ hai thông báo cho người sử dụng BCKT

Nếu KTV kết luận rằng có gian lận hoặc sai sót làm ảnh hưởng trọng yếu đến BCTC nhưng gian lận hoặc sai sót này không được đơn vị sửa chữa hoặc không được phản ánh đầy đủ trong BCTC, thì KTV và công ty kiểm toán phải đưa ra ý kiến chấp nhận từng phần hoặc ý kiến không chấp nhận

Trường hợp có gian lận hoặc sai sót có thể làm ảnh hưởng trọng yếu đến BCTC mặc dù đã phản ánh đầy đủ trong BCTC nhưng KTV và công ty kiểm toán vẫn phải chỉ rõ trong BCKT

Nếu đơn vị không cho phép KTV thu thập đầy đủ các bằng chứng kiểm toán thích hợp để đánh giá gian lận hoặc sai sót đã xảy ra hoặc có thể xảy ra làm ảnh hưởng trọng yếu đến BCTC thì KTV và công ty kiểm toán phải đưa ra ý kiến chấp nhận từng phần hoặc ý kiến từ chối vì phạm vi kiểm toán bị giới hạn

Thứ ba thông báo cho cơ quan chức năng có liên quan

Vai trò cũng như trách nhiệm nghề nghiệp của KTV về bảo mật thông tin của khách hàng có thể không cho phép KTV báo cáo những gian lận cho các bên không phải là khách hàng Tuy nhiên, trong một số trường hợp nhất định, theo yêu cầu của pháp luật hoặc các quy định có liên quan, KTV phải báo cáo về các gian lận với cơ quan quản lý và cơ quan pháp luật có liên quan

Tùy theo từng trường hợp cụ thể, KTV có thể phải xin ý kiến của chuyên gia tư vấn pháp luật để xác định sự cần thiết phải báo cáo về các gian lận với cơ quan quản lý, cơ quan pháp luật có liên quan để đảm bảo các bước công việc cần thiết đối với lợi ích công chúng trước ảnh hưởng của các gian lận đã phát hiện

1.1.6 Mối quan hệ giữa kiểm toán độc lập và gian lận

Chuẩn mực kiểm toán VN số 240 “Vai trò trách nhiệm của KTV liên quan đến gian, lận trong quá trình kiểm toán BCTC” quy định rất chi tiết mối quan hệ giữa KTV độc lập với việc nhận diện gian lận trên BCTC, cụ thể như sau:

Việc ngăn ngừa và phát hiện gian lận trước hết thuộc về trách nhiệm của

Ban quản trị và BGĐ đơn vị được kiểm toán BGĐ và Ban quản trị phải đặc biệt

chú ý đến việc ngăn ngừa gian lận nhằm làm giảm bớt các cơ hội thực hiện hành

vi gian lận và phát hiện gian lận qua đó thuyết phục các cá nhân không thực hiện hành vi gian lận vì khả năng bị phát hiện và xử phạt Trách nhiệm này bao gồm việc cam kết tạo ra văn hóa trung thực và hành vi có đạo đức mà có thể được tăng cường bằng hoạt động giám sát tích cực của Ban quản trị

Khi thực hiện kiểm toán, KTV có vai trò chịu trách nhiệm khi trong quá trình làm kiểm tra để đạt được sự đảm bảo hợp lý rằng số liệu BCTC, xét trên phương diện tổng thể, có còn sai sót trọng yếu do gian lận hoặc nhầm lẫn hay

không Do những hạn chế vốn có của kiểm toán, nên có rủi ro không thể tránh

khỏi là KTV không phát hiện được một số sai sót làm ảnh hưởng trọng yếu đến BCTC, kể cả khi cuộc kiểm toán đã được lập kế hoạch và thực hiện theo các chuẩn mực kiểm toán Việt Nam Khi xảy ra rủi ro do không phát hiện hết các gian lận ảnh hưởng trọng yếu đến BCTC đã được kiểm toán thì phải xem xét việc chấp hành đầy đủ nguyên tắc và TT kiểm toán trong từng hoàn cảnh cụ thể và tính thích hợp của các kết luận trong BCKT dựa trên kết quả của các TT kiểm toán đã thực hiện

RR có sai sót trọng yếu do gian lận cao hơn RR có sai sót trọng yếu do nhầm lẫn Đó là do gian lận có thể được thực hiện thông qua các mánh khóe tinh

vi và được tổ chức rất chặt chẽ nhằm che giấu hành vi gian lận, như giả mạo hồ

sơ, cố ý không ghi chép các giao dịch, hoặc cố ý cung cấp các giải trình sai cho

KTV Hành động che giấu còn có thể khó phát hiện hơn khi có sự thông đồng thực hiện hành vi gian lận, điều này làm cho KTV tin rằng bằng chứng kiểm toán

là thuyết phục trong khi thực tế đó là những bằng chứng giả Khả năng phát hiện gian lận của KTV phụ thuộc vào các yếu tố như kỹ năng của thủ phạm, tần suất

và mức độ của hành vi thao túng, mức độ thông đồng, giá trị của khoản tiền bị thao túng, cấp bậc của những cá nhân có hành vi gian lận

Như vậy, trong quá trình kiểm toán, KTV có vai trò cũng như trách nhiệm giúp đỡ đơn vị được kiểm toán trong việc phát hiện, ngăn ngừa và xử lý các gian lận, nhưng KTV và công ty kiểm toán không phải chịu trách nhiệm trực tiếp trong việc ngăn ngừa các hành vi gian lận ở đơn vị mà mình kiểm toán khi lập kế hoạch và khi thực hiện kiểm toán KTV phải đánh giá rủi ro về các gian lận có thể có, làm ảnh hưởng trọng yếu đến BCTC và phải thiết lập các TT kiểm toán thích hợp nhằm đảm bảo các gian lận có ảnh hưởng trọng yếu đến BCTC đều được phát hiện

1.2 Vai trò của KTV đối với gian lận theo chuẩn mực kiểm toán quốc tế

1.2.1 Lịch sử phát triển vai trò của KTV đối với gian lận

kỷ 18 để đáp ứng cho nhu cầu này Nói cách khác, vai trò chính của kiểm toán trong giai đoạn này là phát hiện các gian lận của người quán lý nhằm phục vụ cho người chủ sở hữu

1.2.1.2 Giai đoạn phát triển

Chuẩn mực ISA 240 vào 1994 tập trung về các vấn đề chính sau:

Thứ nhất, định nghĩa gian lận: IAS 240 năm 1994 cho rằng có 2 loại sai phạm là gian lận Theo đó, gian lận là hành vi cố ý của một hay nhiều người trong Ban giám đốc, nhân viên hoặc các bên thứ ba nhằm: sửa đổi, giả mạo chứng từ, thay đổi ghi chép, tham ô tài sản, giấu diếm hay bỏ sót không ghi chép các nghiệp vụ phát sinh, ghi các nghiệp vụ không xảy ra, áp dụng sai các phương pháp kế toán Sai sót là lỗi không cố ý ảnh hưởng tới BCTC: Lỗi về số học, ghi chép, hiểu sai các nghiệp vụ, áp dụng sai các phương pháp kế toán

Thứ hai, phân định trách nhiệm: Ban giám đốc có trách nhiệm ngăn chặn và phát hiện gian lận thông qua việc thiết lập và duy trì hệ thống kiểm soát nội bộ Trong khi KTV có vai trò xem xét và đánh giá rủi ro có gian lận, sai sót ảnh hưởng trọng yếu tới BCTC, và thiết lập các TT phát hiện gian lận - sai sót

Thứ ba, TT phát hiện gian lận: Để phát hiện gian lận, chuẩn mực yêu cầu KTV phải đánh giá rủi ro, thiết lập các TT phát hiện gian lận trên cơ sở rủi ro đã đánh giá; điều chỉnh bổ sung TT kiểm toán và thông báo về gian lận sai sót cho Ban giám đốc

1.2.1.3 Giai đoạn hiện đại

Vào năm 2000, hàng loạt vụ bê bối tài chính và kế toán nổ ra đưa đến sự sụp đổ các công ty hàng đầu trên thế giới và gây ảnh hưởng nghiêm trọng đến lợi ích của công chúng, trong đó có lỗi của các công ty kiểm toán Các nhà kinh tế cho rằng một trong những nguyên nhân đưa đến các vụ bê bối trên là do chuẩn mực nghề nghiệp chưa đặt nặng vai trò của KTV trong việc phát hiện gian lận Chính vì vậy đến năm 2004, Ủy ban chuẩn mực kiểm toán và dịch vụ đảm bảo các chuẩn mực kiểm toán theo hướng tăng cường vai trò KTV liên quan đến phát hiện gian lận

1.2.2 Vai trò KTV về gian lận theo chuẩn mực kiểm toán quốc tế hiện hành

1.2.2.1 Vai trò của KTV theo chuẩn mực ISA 200 năm 2017

Những trách nhiệm quy định trong văn bản pháp luật có thể khác với quy định và hướng dẫn trong chuẩn mực kiểm toán quốc tế, vì thế trước hết KTV có trách nhiệm tuân thủ pháp luật và các quy định có liên quan Ngoài ra, KTV phải đưa ra ý kiến về việc số liệu BCTC có được lập và trình bày trung thực và hợp lý,

trên các khía cạnh trọng yếu, phù hợp với khuôn khổ về lập và trình bày BCTC được áp dụng hay không, KTV không có trách nhiệm phát hiện các sai sót không mang tính trọng yếu đối với tổng thể BCTC Để có cơ sở để đưa ra ý kiến kiểm toán, vai trò của KTV là phải thu thập được đầy đủ bằng chứng kiểm toán thích hợp nhằm làm giảm rủi ro kiểm toán tới một mức độ thấp có thể chấp nhận được, phải thực hiện xét đoán chuyên môn và luôn duy trì thái độ hoài nghi nghề nghiệp trong suốt quá trình lập kế hoạch cũng như thực hiện kiểm toán

1.2.2.2 Vai trò của KTV đối với gian lận trên BCTC theo ISA 240 năm 2017

Khi thực hiện kiểm toán theo các chuẩn mực kiểm toán Việt Nam, KTV chịu trách nhiệm đạt được sự đảm bảo hợp lý rằng số liệu BCTC, xét trên phương diện tổng thể, có còn sai sót trọng yếu do gian lận hoặc nhầm lẫn hay không Do những hạn chế vốn có của kiểm toán, nên có rủi ro không thể tránh khỏi là KTV không phát hiện được một số sai sót làm ảnh hưởng trọng yếu đến BCTC, kể cả khi cuộc kiểm toán đã được lập kế hoạch và thực hiện theo các chuẩn mực kiểm toán Việt Nam (xem đoạn A51 Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam

số 200)

Như đã đề cập tại đoạn A51 Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 200, ảnh hưởng của các hạn chế vốn có là đặc biệt nghiêm trọng đối với các sai sót do gian lận Rủi ro có sai sót trọng yếu do gian lận cao hơn rủi ro có sai sót trọng yếu do nhầm lẫn Đó là do gian lận có thể được thực hiện thông qua các mánh khóe tinh

vi và được tổ chức chặt chẽ nhằm che giấu hành vi gian lận, như giả mạo hồ sơ,

cố ý không ghi chép các giao dịch, hoặc cố ý cung cấp các giải trình sai cho KTV Hành động che giấu còn có thể khó phát hiện hơn khi có sự thông đồng thực hiện hành vi gian lận Sự thông đồng có thể làm cho KTV tin rằng bằng chứng kiểm toán là thuyết phục trong khi thực tế đó là những bằng chứng giả Khả năng phát hiện gian lận của KTV phụ thuộc vào các yếu tố như kỹ năng của thủ phạm, tần suất và mức độ của hành vi thao túng, mức độ thông đồng, giá trị của khoản tiền bị thao túng, cấp bậc của những cá nhân có hành vi gian lận Mặc

dù KTV có thể xác định được các cơ hội thực hiện hành vi gian lận, nhưng rất

khó để có thể xác định được các sai sót trong các lĩnh vực mà họ xem xét, như các ước tính kế toán, là do gian lận hay nhầm lẫn

Ngoài ra, rủi ro về việc KTV không phát hiện hết sai sót trọng yếu xuất phát

từ hành vi gian lận của Ban Giám đốc là cao hơn so với việc phát hiện sai sót do gian lận của nhân viên, bởi vì Ban Giám đốc thường xuyên có điều kiện trực tiếp hoặc gián tiếp thao túng việc ghi sổ kế toán, trình bày các thông tin tài chính gian lận hoặc khống chế các TT kiểm soát được thiết lập nhằm ngăn ngừa các hành vi gian lận tương tự của các nhân viên khác

Để đạt được sự đảm bảo hợp lý, KTV phải duy trì thái độ hoài nghi nghề nghiệp trong suốt quá trình kiểm toán, phải cân nhắc khả năng Ban Giám đốc có thể khống chế kiểm soát và phải nhận thức được thực tế là các TT kiểm toán nhằm phát hiện nhầm lẫn một cách hiệu quả có thể không hiệu quả trong việc phát hiện gian lận Các quy định của chuẩn mực kiểm toán này nhằm hỗ trợ KTV trong việc xác định và đánh giá các rủi ro có sai sót trọng yếu do gian lận và thiết lập các TT nhằm phát hiện sai sót đó

KTV và DN kiểm toán phải tuân thủ các quy định của Chuẩn mực này trong quá trình thực hiện kiểm toán BCTC

Đơn vị được kiểm toán (khách hàng) và các bên sử dụng kết quả kiểm toán phải có những hiểu biết cần thiết về những quy định trong Chuẩn mực này để phối hợp công việc với DN kiểm toán và KTV cũng như quản lý các mối quan hệ liên quan đến các thông tin đã được kiểm toán

1.2.3 Các chuẩn mực kiểm toán trong giai đoạn lập kế hoạch liên quan đến vai trò KTV trong việc phát hiện gian lận

1.2.3.1 ISA 300 - Lập kế hoạch

Yêu cầu KTV phải lập kế hoạch kiểm toán để đảm bảo tập trung đúng vùng trọng điểm và tạo tiền đề cho một cuộc kiểm toán hiệu quả

1.2.3.2 ISA 315 - Hiểu biết về công ty khách hàng và đánh giá những rủi ro trọng yếu

KTV phải có một hiểu biết nhất định về công ty khách hàng và môi trường hoạt động của nó trong đó có cả môi trường kiểm soát nội bộ Những hiểu biết

này đủ để KTV đánh giả rủi ro có gian lận trọng yếu trên BCTC, đủ để thiết kế

và thực hiện một cuộc kiểm toán hiệu quả ISA 315 đề nghị một số phương pháp giúp KTV thu thập được các hiểu biết nhằm phát hiện những sai sót và gian lận trọng yếu, bao gồm:

- Phỏng vấn các thành viên của Ban giám đốc;

- Thực hiện TT phân tích;

- Quan sát và điều tra;

- Thảo luận nhóm về khả năng có gian lận trên BCTC;

- Những hiểu biết trước đó về công ty khách hàng

ISA 315 cũng yêu cầu KTV cần có những hiểu biết nhất định về:

- Lĩnh vực hoạt động chính;

- Ngành nghề hoạt động và các nhân tố tác động bên ngoài;

- Mục tiêu, chiến lược và những rủi ro kinh doanh;

- Đánh giá và xem xét các hiệu quả hoạt động của công ty;

- Hệ thống kiểm soát nội bộ

1.2.3.3 ISA 330 - Đối phó các rủi ro có gian lận, sai sót trên BCTC

Chuẩn mực này đưa ra hai cách tiếp cận đối với gian lận trên BCTC, đó là tiếp cận tổng thể và tiếp cận chi tiết, trong đó:

Tiếp cận tổng thể nhấn mạnh tới việc nhóm kiểm toán phải duy trì tính hoài nghi nghề nghiệp trong suốt cuộc kiểm toán, lấy ý kiến của các chuyên gia, thực hiện giám sát và xem xét các yếu tố phát sinh ngoài phán đoán ban đầu

Tiếp cận chi tiết: KTV phải tìm hiểu về hệ thống kiểm soát nội bộ của công

ty khách hàng Một số TT kiểm toán được yêu cầu thực hiện: Thiết lập lại BCTC qua các thời kỳ theo cùng một nguyên tắc kế toán thống nhất, kiểm tra các bút toán trọng yếu, kiểm tra các bút toán điều chỉnh trong quá trình lập BCTC

1.2.3.4 ISA 520 - TT phân tích

TT phân tích có thể được sử dụng trong mọi giai đoạn của cuộc kiểm toán

từ giai đoạn lập kế hoạch, giai đoạn thực hiện cho tới đánh giá tổng quát

Trong giai đoạn lập kế hoạch, TT phân tích giúp KTV có những hiểu biết

sơ bộ về khách hàng, khoanh vùng rủi ro và xác định các TT kiểm toán sẽ thực

hiện để phát hiện ra các gian lận Việc phân tích các chỉ số trong giai đoạn này có một ý nghĩa quan trọng đặc biệt trong việc tìm ra các biến động bất thường để tiến hành điều tra sau này

1.3 Vai trò của KTV đối với gian lận và các TT phát hiện gian lận theo chuẩn mực kiểm toán Hoa kỳ

1.3.1 Lịch sử phát triển vai trò KTV với gian lận tại Hoa kỳ

Hoạt động kiểm toán độc lập của Hoa kỳ đã hình thành và phát triển từ thế

kỷ 19 do sự phát triển của các công ty cổ phần Trong những thập niên đầu thế kỷ

20, trong những ấn phẩm nghiên cứu có tính chất tham khảo do Hiệp hội nghề nghiệp ban hành, vai trò KTV trong cuộc kiểm toán được cho là xác định tình hình tài chính và kết quả hoạt động kinh doanh thực sự của DN;

Đến năm 1933, Luật Chứng khoán Liên bang đưa ra yêu cầu bắt buộc BCTC của các công ty cổ phần niêm yết phải được kiểm toán Năm 1934, luật Giao dịch chứng khoán đã ra đời, quy định BCTC của các công ty cổ phần niêm yết phải được kiểm toán Để hướng dẫn người hành nghề, vào năm 1939, Hiệp hội kế toán viên công chứng Hoa kỳ ban hành các thông báo về các TT để hướng dẫn các KTV trong việc thực hiện các xét đoán và trong quá trình tiến hành các

TT kiểm toán nhằm xem xét tính trung thực hợp lý của BCTC

Vào những năm 1960, một số vụ gian lận có quy mô lớn xuất hiện Nó chính là hồi chuông cảnh báo về tình trạng gian lận do chính các nhà quản trị cao cấp thực hiện Từ đây nảy sinh ra vấn đề gian lận thuộc về vai trò cũng như trách nhiệm của KTV hay của Ban giám đốc Từ đó, người ta nhận thấy rằng cần thiết phải có sự phân định rõ ràng về ranh giới trách nhiệm giữa ban giám đốc và KTV Sự phân định này không chỉ xét trên yêu cầu nghề nghiệp mà còn là đòi hỏi từ phía công chúng nhằm có một nhận định đúng đắn hơn về nghề nghiệp kiểm toán

Đứng trước yêu cầu cấp thiết đó, năm 1972 Uỷ ban kiểm toán Hoa kỳ AICPA đã ban hành chuẩn mực đầu tiên SAS 1 về vai trò của KTV Theo đó, mục tiêu kiểm toán BCTC là nhằm đưa ra ý kiến Chuẩn mực này cũng nêu rõ rằng do hiểu biết của KTV chỉ giới hạn qua cuộc kiểm toán nên vai trò của KTV

chỉ là cho ý kiến Trách nhiệm của ban giám đốc là phải áp dụng các chính sách

kế toán thích hợp, thiết lập và duy trì hệ thống kiểm soát nội bộ, lập BCTC trung thực và hợp lý

Sau đó, vào năm 1977, chuẩn mực SAS 16 ra đời thay thế cho SAS 1 Năm

1989, SAS 53 ra đời thay thế cho SAS 16 Năm 1997 Uỷ ban kiểm toán Hoa kỳ một lần nữa sửa đổi, thay SAS 53 bằng SAS 82 Các chuẩn mực này tập trung chủ yếu vào định nghĩa gian lận và đưa ra một số TT phát hiện gian lận sai sót Chuẩn mực mới nhất hiệu lực là SAS 99 ban hành năm 2002 đã chính thức thay thế cho SAS số 82 sau hàng loạt những biến cố về tình hình gian lận trên BCTC trong đó có sự liên đới trách nhiệm của một số công ty kiểm toán tên tuổi

1.3.2 Vai trò của KTV đối với gian lận theo chuẩn mực kiểm toán hiện hành

1.3.2.1 Chuẩn mực kiểm toán SAS 99 - Xem xét gian lận trên BCTC đã được kiểm toán

Về vai trò trách nhiệm chung trong cuộc kiểm toán, Đoạn 1 của SAS 99 nêu rõ: “KTV có vai trò trách nhiệm lập kế hoạch và thực hiện cuộc kiểm toán để có được những đảm bảo hợp lý rằng, BCTC không có những sai lệch hoặc tồn tại gian lận trọng yếu”

Về cơ bản, SAS 99 đề cập các nội dung chính sau:

Thứ nhất, định nghĩa đầy đủ hơn về gian lận và các đặc tính của gian lận Thứ hai, nhấn mạnh tầm quan trọng của việc duy trì thái độ hoài nghi nghề

nghiệp

Thứ ba, yêu cầu cần có cuộc thảo luận trong nhóm kiểm toán về các rủi ro

có gian lận trên BCTC Cuộc thảo luận này, phải tập trung vào phân tích các khả năng xảy ra gian lận như:

– Do đâu mà các KTV tin rằng BCTC của khách hàng có thể có gian lận; – Các quản trị viên có thể dùng các phương thức nào để che dấu các gian lận; – Tài sản của công ty có thể bị thâm hụt ở những khâu nào Các cuộc thảo luận như vậy, luôn phải có sự xem xét kết hợp giữa các nhân tố bên trong và bên ngoài ảnh hưởng tới công ty được kiểm toán, đó là:

– Các nhà quản trị viên có phải chịu áp lực hay có động lực nào để tiến hành gian lận hay không;

– Gian lận có thể bị che dấu ở đâu;

– Chỉ ra các yếu tố về môi trường và văn hoá công ty, có thể khiến các nhà quản trị và các thành viên khác hợp lý hoá các gian lận mà họ gây ra

Thứ tư, cần tiến hành đánh giá rủi ro Việc đánh giá rủi ro được tiến hành

sau khi có hiểu biết về tình hình kinh doanh và kiểm soát nội bộ của DN TT thu thập các thông tin cần thiết, để xác định rủi ro do các gian lận có tính chất trọng yếu gây ra là: Phỏng vấn BGĐ và thành viên Hội đồng Quản trị, tìm hiểu kỹ những mối liên hệ bất bình thường hoặc trái với xét đoán ban đầu của kiểm toán Xác định rủi ro do các gian lận có tính chất trọng yếu gây ra Sau khi thu thập thông tin, KTV phải tìm hiểu những thông tin liên quan đến nhân tố tạo điều kiện xảy ra gian lận đó là: Động cơ – áp lực, cơ hội, và thái độ

Thứ năm, phản ứng KTV dựa trên kết quả đánh giá rủi ro Các phản ứng có

thể là: Tham khảo ý kiến của các chuyên gia, tập trung vào các ước tính kế toán, các giao dịch không thường xuyên, các bút toán và các điều chỉnh, thay đổi nội dung của các TT kiểm toán

Thứ sáu, đánh giá các bằng chứng kiểm toán Khi đánh giá tính thích hợp

và đầy đủ của bằng chứng, KTV cần tập trung vào tính không đồng nhất, sự mâu thuẫn, sự bỏ sót trong ghi chép của kế toán, ví dụ các giao dịch không được ghi nhận vào hệ thống, không có các chứng từ kèm theo Những trở ngại từ phía nhà quản trị, ví dụ như việc từ chối không cho KTV xem xét sổ sách kế toán hay sự phàn nàn của nhà quản trị về nhóm kiểm toán, cố tình trì hoãn việc cung cấp thông tin hoặc không sẵn sàng hợp tác

Thứ bảy, thông báo về các gian lận cho BGĐ, Hội đồng quản trị và các cơ

quan chứ năng có liên quan khác

Thứ tám, lập hồ sơ kiểm toán về quá trình xem xét các gian lận Có thể thấy

rằng, với các nội dung kể trên thì SAS 99 đã chi phối tới toàn bộ quá trình kiểm toán, từ giai đoạn lập kế hoạch tới thực hiện và kết thúc cuộc kiểm toán