Ví dụ Doanh thu kế toán ghi nhận kỳ này nhưng được tính là thu nhập chịu thuế kỳ khác; Chi phí kế toán ghi nhận kỳ này nhưng được khấu trừ trong kỳ khác Quan điểm của Chuẩn mực: Là chê
Trang 1ChuÈn mùc kÕ to¸n ThuÕ thu nhËp doanh nghiÖp
Người trình bày:
Ông Trịnh Đức Vinh Trưởng phòng Chế độ kế toán Doanh nghiệp
Vụ Chế độ Kế toán và Kiểm toán - Bộ Tài chính
VAS 17 – thuÕ thu nhËp doanh nghiÖp
Nội dung thảo luận
1 Phân biệt tài sản thuế hiện hành và tài sản thuế hoãn
lại; Thuế TNDN hiện hành phải trả và thuế TNDN hoãn lại phải trả;
2 Xác định Cơ sở tính thuế;
3 Chênh lệch tạm thời là gì?
4 Căn cứ ghi nhận thuế hoãn lại;
5 Thuế TNDN hoãn lại phát sinh từ Tài sản hoặc nợ phải
trả được ghi nhận theo giá trị hợp lý;
6 Thuế TNDN hoãn lại phát sinh từ hợp nhất kinh doanh
Trang 27 Thuế TNDN hoãn lại liên quan đến Lợi thế thương
mại;
8 Đánh giá lại tài sản thuế thu nhập hoãn lại chưa được
ghi nhận;
9 Thuế TNDN hoãn lại liên quan đến khoản đầu tư vào
công ty con, chi nhánh, công ty liên kết và các khoản vốn góp liên doanh;
10 Ghi nhận thuế TNDN hoãn lại;
11 Trình bày Tài sản thuế thu nhập hoãn lại và thuế thu
nhập hoãn lại phải trả;
12 Các trường hợp chủ yếu phát sinh thuế TNDN hoãn
lại tại Việt Nam, các sai sót thường gặp
thuÕ thu nhËp doanh nghiÖp
1 Phân biệt tài sản thuế hiện hành và tài sản
thuế hoãn lại; Thuế TNDN hiện hành phải trả
và thuế TNDN hoãn lại phải trả
a Phân biệt tài sản thuế hiện hành và thuế hoãn lại
Về bản chất: Tài sản thuế hiện hành là số tiền thuế
TNDN đã thực trả trong kỳ lớn hơn số phải trả trong kỳ; Tài sản thuế hoãn lại là số ứng trước về nghĩa vụ phải trả
Về hình thức: TK 3334 Vs TK 247
Phương pháp tiếp cận: Qua cơ sở tính thuế Nhầm
lẫn có thể xảy ra nếu chỉ so sánh chênh lệch giữa thu nhập chịu thuế lơn hơn lợi nhuận kế toán
Trang 3b Phân biệt Thuế TNDN hiện hành phải trả và thuế TNDN
hoãn lại phải trả
Về bản chất: Thuế TNDN hiện hành phải trả là số thuế
TNDN còn phải nộp trong kỳ; Thuế TNDN hoãn lại phải trả là số nghĩa vụ phải trả trong tương lai
Về hình thức: TK 3334 Vs TK 347
Phương pháp tiếp cận: Qua cơ sở tính thuế Nhầm lẫn
có thể xảy ra nếu chỉ so sánh chênh lệch giữa thu nhập chịu thuế nhỏ hơn lợi nhuận kế toán
thuÕ thu nhËp doanh nghiÖp
c Ví dụ phân biệt thuế hiện hành và thuế hoãn lại
Khoản ứng trước tiền thuế TNDN theo quý lớn hơn
số phải nộp theo quyết toán năm Vs Khoản ứng trước tiền thuế TNDN khi thu tiền theo tiến độ của chủ đầu tư BĐS;
Số thuế TNDN phải nộp tính trên thu nhập chịu thuế
trong năm báo cáo Vs số thuế TNDN phải nộp trong các năm tương lai đối với lãi tỷ giá do đánh giá lại các khoản phải thu bằng ngoại tệ
Trang 42 Cơ sở tính thuế
Cơ sở tính thuế của tài sản: Không phải là căn cứ để
đánh thuế vào tài sản mà là Số còn được tính là chi phí được trừ trong tương lai khi thu hồi tài sản
Cơ sở tính thuế của nợ phải trả: Không phải là số đã
được trừ khi xác định thu nhập chịu thuế mà là Giá trị ghi sổ trừ đi số còn được tính là chi phí được trừ trong tương lai khi thanh toán nợ phải trả
Ví dụ minh họa
thuÕ thu nhËp doanh nghiÖp
3 Hiểu thế nào về chênh lệch tạm thời
Nhận thức của phần lớn chúng ta: Là chênh lệch về
thời gian giữa lợi nhuận kế toán và thu nhập chịu thuế Ví dụ Doanh thu kế toán ghi nhận kỳ này nhưng được tính là thu nhập chịu thuế kỳ khác; Chi phí kế toán ghi nhận kỳ này nhưng được khấu trừ trong kỳ khác
Quan điểm của Chuẩn mực: Là chênh lệch giữa NBV
tài sản hoặc nợ phải trả và cơ sở tính thuế, trong đó Chênh lệch tạm thời về thời gian chỉ là một trong số các tình huống có thể xảy ra
Trang 5 Nhận biết chênh lệch tạm thời về thời gian và các
khoản chênh lệch tạm thời khác
- Chênh lệch về thời gian: Phải có khoản thu nhập hoặc
chi phí cùng được ghi nhận là lợi nhuận kế toán và thu nhập chịu thuế nhưng khác kỳ
- Chênh lệch tạm thời khác:
+ Không nhất thiết phải có thu nhập hoặc chi phí tại thời điểm ghi nhận ban đầu, ví dụ từ tài sản theo FV khi hợp nhất kinh doanh
+ Không nhất thiết khoản thu nhập hoặc chi phí của kỳ
kế toán kỳ này sẽ được tính vào thu nhập chịu thuế kỳ sau, ví dụ revaluation model
thuÕ thu nhËp doanh nghiÖp
Nhận biết chênh lệch tạm thời chịu thuế và chênh
lệch tạm thời được khấu trừ
- Đối với tài sản: Nếu NBV > cơ sở tính thuế, sẽ tạo ra
chênh lệch tạm thời chịu thuế; NBV<cơ sở tính thuế
sẽ tạo ra chênh lệch tạm thời được khấu trừ
- Đối với nợ phải trả: Nếu NBV < cơ sở tính thuế, sẽ tạo
ra chênh lệch tạm thời chịu thuế; NBV > cơ sở tính thuế sẽ tạo ra chênh lệch tạm thời được khấu trừ Lưu ý: Thuế hoãn lại không phải được ghi nhận với tất cả các khoản chênh lệch tạm thời
Trang 64 Căn cứ ghi nhận thuế hoãn lại
4.1 Nguyên tắc ghi nhận thuế hoãn lại phải trả (DTL):
DTL được ghi nhận cho tất cả các khoản chênh lệch tạm thời chịu thuế, ngoại trừ chênh lệch tạm thời phát sinh từ:
Việc ghi nhận ban đầu của lợi thế thương mại hoặc
Việc ghi nhận ban đầu của tài sản hoặc nợ phải trả
trong một giao dịch mà giao dịch này không phải là
giao dịch hợp nhất kinh doanh hoặc giao dịch không
có ảnh hưởng đến cả lợi nhuận kế toán và thu nhập chịu thuế tại thời điểm phát sinh giao dịch
thuÕ thu nhËp doanh nghiÖp
4.2 Nguyên tắc ghi nhận tài sản thuế hoãn lại (DTA): DTA được ghi nhận cho tất cả các khoản chênh lệch tạm thời được khấu trừ, nếu chắc chắn trong tương lai sẽ
có thu nhập chịu thuế để sử dụng những chênh lệch tạm thời được khấu trừ này, ngoại trừ chênh lệch tạm thời phát sinh từ việc ghi nhận ban đầu của tài sản hoặc nợ phải trả của một giao dịch mà:
a Không phải là giao dịch hợp nhất kinh doanh; và
b Không có ảnh hưởng đến cả lợi nhuận kế toán và thu
nhập chịu thuế tại thời điểm giao dịch.
Ngoài ra, DTA còn được ghi nhận bởi các khoản lỗ tính thuế và ưu đãi thuế chưa sử dụng
Trang 75 Thuế TNDN hoãn lại phát sinh từ Tài sản được ghi nhận theo giá trị hợp lý
Nếu việc đánh giá lại tài sản theo giá trị hợp lý ảnh hưởng đến thu nhập chịu thuế của kỳ hiện tại thì cơ
sở thuế của tài sản sẽ bị điều chính tương ứng và không phát sinh chênh lệch tạm thời.
Nếu việc đánh giá lại tài sản theo giá trị hợp lý không ảnh hưởng đến thu nhập chịu thuế của kỳ hiện tại thì
cơ sở tính thuế của tài sản đó không được điều chỉnh, tạo ra chênh lệch tạm thời giữa NBV tài sản được đánh giá lại và cơ sở tính thuế
thuÕ thu nhËp doanh nghiÖp
Các tình huống
- Đánh giá lại tài sản mang đi góp vốn, chuyển đổi loại hình doanh nghiệp: Có thể tạo ra chênh lệch tạm thời
về thời gian, tùy thuộc vào sự khác biệt giữa thuế và
kế toán;
- Đánh giá lại khi cổ phần hóa hoặc theo quyết định của Nhà nước: Không tạo ra chênh lệch tạm thời vì toàn
bộ NBV của tài sản sẽ được khấu trừ cho mục đích tính thuế
- Doanh nghiệp tự đánh giá lại theo FV:
+ Đối với mô hình revaluation của TSCĐ + Đối với các loại tài sản tài chính khác
Trang 86 Thuế TNDN hoãn lại phát sinh từ hợp nhất kinh doanh
Chênh lệch tạm thời phát sinh phát sinh Khi tài sản và các khoản nợ phải trả phát sinh từ hợp nhất kinh doanh được ghi nhận theo FV tại ngày mua nhưng CƠ
SỞ TÍNH THUẾ của những tài sản và nợ phải trả này KHÔNG THAY ĐỔI hoặc có sự khác biệt với sự thay đổi trong NBV của tài sản và nợ phải trả.
Ghi nhận DTA hoặc DTL như là TÀI SẢN hoặc NỢ PHẢI TRẢ tại ngày mua, do đó DTA VÀ DTL sẽ ảnh hưởng đến Goodwill hoặc Bargain purchase
thuÕ thu nhËp doanh nghiÖp
Khi NBV của tài sản được đánh giá tăng lên mức FV nhưng cơ sở tính thuế của tài sản vẫn giữ ở mức giá gốc trước đó sẽ làm phát sinh chênh lệch tạm thời chịu thuế và thuế thu nhập hoãn lại phải trả, ngược lại nếu NBV đánh giá xuống mức FV thì phát sinh tài sản thuế hoãn lại
- Hợp nhất kinh doanh không tạo thành mẹ - con: Thuế hoãn lại phát sinh trên BCTC của bên mua
- Hợp nhất kinh doanh tạo thành mẹ - con: Thuế hoãn lại chỉ phát sinh trên BCTC hợp nhất, là chênh lệch giữa NBV trên BCTC hợp nhất và cơ sở tính thuế trên BCTC của bên bị mua
Trang 97 Thuế TNDN hoãn lại liên quan đến Lợi thế thương mại
Không được ghi nhận thuế thu nhập hoãn lại phải trả phát sinh từ khoản chênh lệch tạm thời liên quan đến lợi thế thương mại.
Nếu NBV của Goodwill phát sinh từ hợp nhất kinh doanh thấp hơn so với cơ sở tính thuế của nó, thì sẽ tạo ra DTA và được ghi nhận khi thực hiện kế toán giao dịch hợp nhất kinh doanh nếu doanh nghiệp chắc chắn có thu nhập chịu thuế.
thuÕ thu nhËp doanh nghiÖp
8 Đánh giá lại tài sản thuế thu nhập hoãn lại chưa được ghi nhận
Nếu kỳ trước chưa ghi nhận DTA do chưa chắc chắn
có thu nhập chịu thuế trong tương lai, kỳ này có khả năng chắc chắn thì phải đánh giá lại DTA chưa được ghi nhận
Không áp dụng quy định này cho DTL vì tại thời điểm ghi nhận không có ràng buộc về yêu cầu phải có thu nhập chịu thuế trong tương lai
Trang 109 Thuế TNDN hoãn lại liên quan đến khoản đầu tư vào công ty con, chi nhánh, công ty liên kết và các khoản vốn góp liên doanh
Chênh lệch tạm thời thường phát sinh do Lãi lỗ trên BCTC riêng được xác định theo phương pháp khác so với BCTC hợp nhất vì trên BCTC của các công ty con, liên doanh, liên kết có một phần lợi nhuận chưa chuyển về cho công ty mẹ, nhà đầu tư dẫn đến chênh lệch giữa:
- Cơ sở tính thuế của khoản đầu tư thường căn cứ vào BCTC riêng theo giá gốc;
- Giá trị tài sản thuần do nhà đầu tư nắm giữ được xác định theo phương pháp vốn chủ hoặc phương pháp hợp nhất
thuÕ thu nhËp doanh nghiÖp
Doanh nghiệp phải ghi nhận thuế thu nhập hoãn lại phải trả cho tất cả các khoản chênh lệch tạm thời chịu thuế liên quan đến các khoản đầu tư vào công ty con, chi nhánh, công ty liên kết, liên doanh, trừ khi đáp ứng được cả 2 điều kiện sau:
- Công ty mẹ, nhà đầu tư hoặc bên liên doanh có khả năng kiểm soát thời gian hoàn nhập khoản chênh lệch tạm thời;
- Chắc chắn khoản chênh lệch tạm thời sẽ không được hoàn nhập trong tương lai có thể dự đoán được
Trang 11 Doanh nghiệp phải ghi nhận tài sản thuế thu nhập hoãn lại cho tất cả các khoản chênh lệch tạm thời dược khấu trừ liên quan đến các khoản đầu tư vào công ty con, chi nhánh, công ty liên kết, liên doanh, Khi chắc chắn:
- Chênh lệch tạm thời sẽ được hoàn nhập trong tương lai có thể dự đoan được;
- Có lợi nhuận chịu thuế để sử dụng khoản chênh lệch tạm thời
thuÕ thu nhËp doanh nghiÖp
10 Ghi nhận thuế TNDN hoãn lại
a Ghi nhận vào P/L: Nếu chênh lệch tạm thời ảnh hưởng đến doanh thu hoặc chi phí
b Ghi nhận vào OCI: Nếu chênh lệch tạm thời phát sinh
từ khoản mục được ghi nhận vào OCI, ví dụ revaluation, chuyển đổi BCTC cơ sở nước ngoài
c Ghi nhận vào Retained Earnings: Nếu chênh lệch tạm thời phát sinh từ khoản mục được ghi trực tiếp vào vốn chủ, ví dụ sửa chữa sai sót kỳ trước, cấu phần vốn trái phiếu chuyển đổi
Trang 1211 Xác định giá trị và Trình bày Tài sản thuế thu nhập hoãn lại và thuế thu nhập hoãn lại phải trả
Thuế hiện hành và hoãn lại thường được tính theo thuế suất đã ban hành Trường hợp thuế suất mới sẽ được áp dụng trong tương lai gần làm ảnh hưởng tới
số thuế thực trả thì DTA và DTL được xác định theo thuế suất sẽ thay đổi
DTA và DTL được trình bày tách biệt với các tài sản và
nợ phải trả khác, luôn được phân loại là dài hạn;
Được bù trừ DTL và DTA nếu liên quan tới thuế thu nhập doanh nghiệp được quản lý bởi cùng một cơ quan thuế đối với cùng một đơn vị chịu thuế
thuÕ thu nhËp doanh nghiÖp
12 Các trường hợp chủ yếu phát sinh thuế TNDN hoãn lại tại Việt Nam
Chi phí trích trước;
Doanh thu ước tính của dịch vụ chưa hoàn thành, chưa xuất hóa đơn
Đánh giá lại nợ phải thu bằng ngoại tệ;
Khấu hao TSCĐ;
Khoản 1% thuế TNDN chủ đầu tư phải nộp đối với số tiền nhận trước của người mua bất động sản;
Lỗ tính thuế chưa sử dụng;
Hợp nhất kinh doanh;
Lãi lỗ chưa thực hiện trong các giao dịch nội bộ trên BCTC hợp nhất;
Trang 13Xin cảm ơn sự chú ý của quý vị