Bài giảng Bài 4: Kiểm toán chu kỳ bán hàng và thu tiền

Bài giảng Bài 4: Kiểm toán chu kỳ bán hàng và thu tiền trình bày tổng quan về chu kỳ bán hàng; đánh giá rủi ro môi trường trong chu kỳ; thử nghiệm cơ bản trong chu kỳ doanh thu.

Nội dung

 Tổng quan về chu kỳ bán hàng

 Đánh giá rủi ro môi trường trong chu kỳ

 Thử nghiệm cơ bản trong chu kỳ doanh thu

Sau khi học bài này, học viên nắm được:

 Bản chất của chu kỳ bán hàng trong

quan hệ với những tài khoản có liên

quan trong thực hiện kiểm toán

 Trình tự thực hiện kiểm toán chu kỳ

bán hàng

 Cách thức xem xét, đánh giá rủi ro

trong quan hệ với trình tự thực hiện

cuộc kiểm toán báo cáo tài chính

 Kiểm toán doanh thu và các tài khoản

có liên quan

 Kiểm toán khoản phải thu khách hàng

và những tài khoản có liên quan

 Vận dụng các kỹ thuật khác nhau trong

kiểm tra các cơ sở dẫn liệu trong chu kỳ

 8 tiết

BÀI 4: KIỂM TOÁN CHU KỲ BÁN HÀNG VÀ THU TIỀN

TÌNH HUỐNG KHỞI ĐỘNG BÀI

Tình huống dẫn nhập

Công ty FOODCO chuyên nhập khẩu các loại thực phẩm và

bán sỉ qua mạng lưới 200 nhà phân phối trên cả nước Khi

tìm hiểu quy trình bán hàng của Công ty, kiểm toán viên

được phân công kiểm toán chu kỳ đã ghi nhận các thủ tục

kiểm soát sau đây1:

Các đơn hàng từ đại lý gửi về sẽ được nhân viên phòng Kinh

doanh đối chiếu với số liệu về tình hình thanh toán nợ của

đại lý và chính sách bán chịu của Công ty để xác định có

được mua chịu hay không, thời hạn trả chậm cũng như số lượng được mua Sau đó, Phiếu giao hàng được lập trình, in và được Trưởng phòng Kinh doanh ký duyệt

Hóa đơn được lập trên cơ sở số lượng hàng thực giao do Thủ kho ghi trên Phiếu giao hàng và bảng giá của Công ty cùng với các chính sách chiết khấu Hóa đơn trước khi gửi cho đại lý sẽ được đính kèm theo Phiếu giao hàng, chuyển đến một nhân viên kiểm tra số lượng, tính toán

và kiểm tra các chính sách chiết khấu Sau đó, nhân viên này trình Trưởng Phòng ký duyệt và làm cơ sở cho ghi sổ kế toán

Hàng tuần, nhân viên giao hàng và nhân viên bộ phận lập hóa đơn sẽ đối chiếu để phát hiện các trường hợp số liệu không khớp và thực hiện các biện pháp xử lý thích hợp

Hàng tháng, kế toán theo dõi nợ phải thu lập bảng kê tình hình công nợ gửi cho từng đại lý bao gồm số dư đầu kỳ, các nghiệp bán hàng, thanh toán trong kỳ và số dư cuối kỳ của đại lý đó Thông tin phản hồi từ đại lý được gửi về một nhân viên độc lập để xem xét và xử lý các chênh lệch

Câu hỏi

1 Mục đích của những thủ tục kiểm soát trên là gì?

2 Thông qua đó, kiểm toán viên có thể nhận diện được những cơ sở dẫn liệu của báo cáo tài chính bị ảnh hưởng bởi những sai phạm có thể xảy ra Trong trường hợp những sai phạm tồn tại, kiểm toán viên hãy đề xuất những thử nghiệm kiểm soát tương ứng với mỗi thủ tục kiểm soát nêu trên

1

Trích đề thi Kiểm toán và Dịch vụ có đảm bảo nâng cao năm 2010

4.1 Tổng quan về chu kỳ bán hàng

4.1.1 Bản chất của chu kỳ bán hàng

Bán hàng là quá trình chuyển quyền sở hữu của hàng hoá qua quá trình trao đổi hàng - tiền giữa khách thể kiểm toán với khách hàng của họ Với ý nghĩa như vậy, quá trình này được bắt đầu từ yêu cầu mua của khách hàng (đơn đặt hàng, hợp đồng mua hàng )

và kết thúc bằng việc thu tiền từ khách hàng

Trong trường hợp này, hàng hoá và tiền tệ được xác định theo bản chất kinh tế của chúng:

 Hàng hoá/sản phẩm là những tài sản hay dịch vụ chứa đựng giá trị và có thể bán được

 Tiền tệ là phương tiện thanh toán nhờ đó mọi quan hệ giao dịch thanh toán được giải quyết tức thời

Tuy nhiên, ranh giới của bán hàng (tiêu) và thu tiền

(thụ) được thể chế hoá trong từng thời kỳ và cho

từng đối tượng cũng có điểm cụ thể khác nhau

Ví dụ, phạm vi của hàng hoá có hoặc không bao

hàm đất đai, sức lao động là tuỳ thuộc vào quan

hệ xã hội trong từng thời kỳ; Hoặc khái niệm thu

tiền cũng có thể chỉ được tính khi tiền đã trao tay

hay chuyển vào tài khoản của người bán song cũng

có thể tính cả những trường hợp khách hàng đã

chấp nhận trả tiền v.v

Do vậy, trong kiểm toán phải dựa vào các văn bản pháp lý để xem xét ranh giới của các đối tượng kiểm toán nói trên Liên quan tới Chu trình bán hàng, kiểm toán viên trước hết phải dựa vào Chuẩn mực Kế toán và các văn bản hướng dẫn về ghi nhận doanh thu có liên quan

 Doanh nghiệp chuyển giao phần lớn rủi ro và lợi ích gắn liền với quyền sở hữu sản phẩm

 Doanh nghiệp không còn nắm giữ quyền quản lý, quyền kiểm soát sản phẩm

 Doanh thu xác định tương đối chắc chắn

 Doanh nghiệp đã thu hay sẽ thu được lợi ích kinh tế từ bán hàng

 Xác định được chi phí liên quan tới bán hàng

Bán hàng là một quá trình có mục đích thống nhất song phương thức thực hiện mục đích này rất đa dạng Chẳng hạn, theo phương thức trao đổi và thanh toán, doanh nghiệp

có thể có bán hàng theo phương thức thu tiền trực tiếp về két hoặc thu qua ngân hàng, bán hàng theo phương thức giao hàng trực tiếp nhưng sẽ thu tiền sau (bán chịu), bán hàng theo phương thức chuyển hàng theo yêu cầu của khách hàng và chờ khách hàng chấp nhận sau khi kiểm tra chất lượng, số lượng hàng hoá và sau đó thanh toán tiền, Theo cách thức cụ thể trong quá trình trao đổi, hàng hoá sản xuất ra, dịch vụ hoàn thành có thể bán trực tiếp cho người tiêu dùng theo phương thức bán lẻ hoặc gián tiếp

qua phương thức bán buôn, bán hàng qua đại lý Với mỗi phương thức này, trình tự của quá trình bán hàng diễn ra khác nhau, các thủ tục giao, nhận, thanh toán cũng khác nhau, tổ chức công tác kế toán, kiểm soát cũng khác nhau Do đó, nội dung và cách thức kiểm toán cụ thể cũng khác nhau

Để thể hiện được những nguyên lý chung của kiểm toán vào chu trình này, nội dung

và phương pháp kiểm toán nêu sau đây sẽ đề cập đến những vấn đề chung nhất trên cơ

sở hoạt động của loại công ty điển hình của chu kỳ bán hàng (kể cả các doanh nghiệp sản xuất bán hàng theo phương thức này)

Tổng hợp các giao dịch bán hàng và những tài khoản có liên quan tới hạch toán trong chu trình bán hàng được khái quát trong sơ đồ 4.1 dưới đây

Sơ đồ 4.1: Hạch toán trong chu trình doanh thu 4.1.2 Kiểm soát nội bộ trong chu kỳ bán hàng

Với bản chất và hình thức biểu hiện trên, có thể cụ thể hoá chu kỳ bán hàng thành các chức năng với các bước công việc tương ứng như: Xem xét nhu cầu và quyết định bán hàng; xem xét khả năng của khách hàng và quyết định bán chịu; vận chuyển và bốc xếp hàng hoá, lập hoá đơn bán hàng, ghi sổ hàng bán, ghi sổ khoản phải thu và thu tiền Mỗi bước công việc nói trên lại bao gồm nhiều

nghiệp vụ với những minh chứng bằng các chứng từ

tương ứng Hiểu được các chức năng, các chứng từ

cùng quá trình luân chuyển của chúng mới có thể

đưa ra những quyết định đúng đắn trong kiểm toán

Tất nhiên, với mỗi loại hình doanh nghiệp, cơ cấu

các chức năng và chứng từ về bán hàng - thu tiền

cũng có những điểm khác nhau và đòi hỏi phải cụ

thể hoá trong từng cuộc kiểm toán

Thông thường, với một số doanh nghiệp, những biểu hiện cụ thể của mỗi chức năng và

bộ phận đảm nhiệm chức năng đó có khác nhau song chung nhất, Chu trình bán hàng

đều bao gồm các chức năng chính như: Xử lý đặt hàng của người mua; xét duyệt bán chịu; chuyển giao hàng hoá; lập hoá đơn bán hàng; xử lý và ghi sổ các khoản về doanh thu và về thu tiền, xoá sổ các khoản phải thu không thu được; lập dự phòng nợ khó đòi

Tiếp nhận đơn đặt hàng của mua

Chu kỳ này bắt đầu từ việc nhận được đơn đặt hàng

của người mua hoặc chuẩn bị cho đơn đặt hàng của

người bán Đặt hàng của người mua có thể là đơn

đặt hàng, là phiếu yêu cầu mua hàng, là yêu cầu qua

thư, fax, điện thoại, thư điện tử, và sau đó là hợp

đồng về mua - bán hàng hoá, dịch vụ

Về mặt pháp lý, đơn đặt hàng là việc bày tỏ sự sẵn

sàng mua hàng hoá theo những điều kiện xác định

Do đó, có thể xem đây là điểm bắt đầu của toàn bộ

chu kỳ bán hàng Trên cơ sở pháp lý này, người bán

có thể xem xét để đưa ra quyết định bán (qua phiếu

bán hàng) và lập hoá đơn bán hàng

Các giấy tờ đặt hàng bán thường bao gồm những nội dung cung cấp cơ sở cho việc xác định tất cả các nghiệp vụ bán hàng đều được phê chuẩn và ghi chép đầy đủ Các thủ tục kiểm soát bao gồm:

 Yêu cầu sử dụng thủ tục đánh số trước đối với các đơn đặt hàng

 Chữ ký hợp pháp của người bán hàng và khách hàng

 Sự phê chuẩn liên quan tới chế độ bán hàng

 Mô tả một phần nghiệp vụ bán, giá bán, các điều khoản chuyển giao hàng, và địa điểm lập hoá đơn hợp pháp trước khi chuyển hàng

Câu hỏi 4.2:

Anh/Chị hãy mô tả quá trình tiếp nhận đơn đặt hàng qua internet để thấy được quá trình ghi chép, kiểm soát trong giai đoạn này?

Trả lời: Nếu một đơn đặt hàng không thể hiện bằng tài liệu thì những thông tin tương tự

cũng thường được ghi lại theo mẫu đơn đặt hàng trên máy tính và được chuyển cho người bán Trong một số trường hợp khác, người mua có thể xem các mẫu hàng qua catalog, sau

đó tiến hành đặt hàng qua điện thoại Với những trường hợp như vậy, thông tin được lưu lại trong những file máy tính và mỗi nghiệp vụ được nhận diện duy nhất Những file máy tính chứa đựng tất cả những thông tin về các đơn đặt hàng diễn ra trong một khoảng thời gian và

có thể được sử dụng cho việc kiểm soát cũng như là cho mục đích điều chỉnh có liên quan

Kiểm tra dự trữ hàng tồn kho

Nhiều đơn vị có hệ thống máy tính có thể cung cấp thông tin cho khách hàng về số lượng hàng tồn kho hiện tại và ngày giao hàng dự kiến Thông thường những trường hợp này, doanh nghiệp sẽ không có một tài liệu "chuẩn hoá" so với trường hợp làm thủ công, nhưng bù lại khách hàng được cung cấp thông tin ngay lập tức về các điều khoản đặt hàng cũng như là ngày giao hàng dự kiến

Xác nhận việc đặt hàng

Nếu một tài liệu đặt hàng được gửi trở lại có liên quan tới việc chuyển giao hàng sau

đó cho khách hàng, thì doanh nghiệp sẽ chuẩn bị một bản xác nhận về việc đặt hàng

và gửi cho khách hàng

Trong trường hợp đơn đặt hàng gửi trả lại không điền đầy đủ thời gian cụ thể thì khách hàng thường ngầm định là đơn đặt hàng đã không được chấp nhận Thông thường, doanh nghiệp sẽ lập một bản danh sách chi tiết những đơn đặt hàng được gửi trở lại để chuẩn bị cho các nhu cầu của khách hàng và chuẩn bị lượng hàng cần phải dự trữ cho tương lai Ngoài cách thức xác nhận đơn đặt hàng như trên, doanh nghiệp có thể thực hiện xác nhận đặt hàng theo nhiều cách thức khác nhau

Phê chuẩn bán chịu

Do bán hàng gắn liền với thu tiền trong cùng một

khái niệm "tiêu thụ" nên ngay từ thoả thuận ban

đầu, sau khi quyết định bán cần xem xét và quyết

định bán chịu một phần hoặc toàn bộ lô hàng

Quyết định này có thể đồng thời thể hiện trên hợp

đồng kinh tế như một điều kiện đã được thoả thuận

trong quan hệ mua bán trong hợp đồng Tuy nhiên,

ở nhiều công ty việc phê chuẩn bán chịu được tiến hành trên các lệnh bán hàng trước khi vận chuyển hàng hoá

Công việc phê duyệt thường do một người am hiểu về tài chính và về khách hàng xét duyệt Việc xét duyệt có thể được tính toán cụ thể trên lợi ích của cả hai bên theo hướng khuyến khích người mua trả tiền nhanh qua tỷ lệ chiết khấu khác nhau theo thời hạn thanh toán Trên thực tế, cũng có doanh nghiệp bỏ qua chức năng này trong khi thực hiện bán hàng Vì thế, doanh nghiệp có thể phải đối mặt với khả năng tăng nợ khó đòi và thất thu do khách hàng mất khả năng thanh toán hoặc cố tình không thanh toán do sơ hở trong thỏa thuận ban đầu

Câu hỏi 4.3:

Theo anh/chị, việc phê chuẩn bán chịu được thực hiện trong đơn vị nhận đặt hàng qua mạng có đặc thù gì?

Trả lời: Hiện tại, các chính sách phê chuẩn bán chịu được thực hiện tại đơn vị bán hàng để

làm giảm thiểu những khoản phải thu không thu được Nhiều công ty đặt hàng qua e-mail

và công ty nhận đơn đặt hàng từ mạng internet Với việc thực hiện thanh toán bằng thẻ tín dụng sẽ xoá bỏ được những rủi ro đối với thu hồi nợ Trong phê chuẩn bán chịu, một số công ty yêu cầu phải kiểm tra công ty đặt hàng và thường chỉ thực hiện việc giao hàng cho tới khi các thông tin đã được kiểm tra rõ ràng đảm bảo cho việc thanh toán Mặc dù, phương thức bán này có nhiều ưu điểm cả trong thanh toán và kiểm soát hoạt động nghiệp

vụ nhưng tự bản thân nó cũng thể hiện nhiều điểm bất lợi, chẳng hạn doanh nghiệp phải trả chi phí cho dịch vụ thanh toán này, thẻ có thể bị làm giả dẫn tới mất tiền,…

Ghi nhớ

Quá trình phê chuẩn bán chịu thường gồm việc đánh giá về các đơn đặt hàng và thông tin

nợ của khách hàng thông qua hệ thống máy tính Từ đó doanh nghiệp sẽ xác định có thực hiện việc bán chịu hay nới rộng thời gian thanh toán cho khách hàng hay không Các file dữ liệu thường được truy cập theo quy định để xác định đơn hàng bán chịu có vượt quá thời gian nợ tối đa được phê chuẩn lúc trước Tuy nhiên, nếu điều này xảy ra đơn đặt hàng bán chịu bị từ chối hoặc cũng có thể được xem xét lại bởi bộ phận tín dụng

Chuẩn bị chuyển giao hàng

Nhiều đơn vị đã ứng dụng máy tính vào quá trình phân phối, đặc biệt là giai đoạn chuyển giao hàng từ bộ phận lưu kho Trong những trường hợp như vậy, công ty thường phát hành thẻ lấy hàng cùng với đơn đặt hàng

Một số đơn vị khác cũng "tự động hoá" quá trình lập thẻ lấy hàng để chuyển giao cho khách hàng Khi chuẩn bị hàng giao cho khách, những miếng giấy nhỏ được chuẩn bị để đưa cho bộ phận chuyển giao và để kiểm tra tất cả những đơn đặt hàng được chuyển giao Cũng có một số công ty khác xây dựng các bảng mã vạch để khách hàng có thể kiểm tra việc nhận hàng một cách dễ dàng

Chuyển giao hàng và kiểm tra việc chuyển giao hàng

Hầu hết hàng hoá được chuyển giao cho khách hàng

thông qua các nhà vận chuyển chẳng hạn như các

công ty vận tải đường bộ, đường sắt, hoặc đường

hàng không Các công ty vận chuyển này phải phát

hành hoá đơn vận chuyển Trong đó, công ty vận tải

mô tả toàn bộ những nội dung cần truyền đạt cho

khách hàng từ người bán, các điều khoản chuyển

giao hàng, và địa chỉ giao hàng Hoá đơn vận chuyển

là một tài liệu có tính pháp lý thể hiện trách nhiệm đối với người chuyển giao hàng Thông thường, người đại diện của hãng vận chuyển sẽ ký những hoá đơn vận chuyển ghi nhớ về việc nhận hàng hoá để chuyển giao

Bộ phận giao hàng phải khẳng định về hoạt động giao hàng bằng việc: hoàn thành giấy giao nhận và gửi nó trở lại cho bộ phận xuất hoá đơn, hoặc những bản ghi điện tử ghi lại toàn bộ những gì đã được chuyển giao và truyền thông tin về việc giao hàng cho bộ phận phát hành hoá đơn, chuẩn bị các tài liệu chuyển giao hàng độc lập, copy các tài liệu chuyển giao hàng độc lập và gửi cho bộ phận xuất hoá đơn Cách tiếp cận phổ biến nhất cho kiểm tra đối với việc chuyển giao hàng và đảm bảo rằng chúng được viết hoá đơn đúng là hoàn thành giấy giao nhận và gửi một bản sao tới bộ phận xuất hoá đơn Trong một số trường hợp khác, doanh nghiệp có bộ phận vận chuyển thực hiện việc giao hàng thì các căn cứ về hàng hoá đã thực sự được chuyển giao vẫn được tuân thủ Tuy nhiên, căn cứ cho việc đã thực hiện chuyển giao hàng có thể thay đổi phụ thuộc vào các thủ tục do nhà quản lý yêu cầu: chữ ký của người nhận trên hoá đơn, biên bản bàn giao hàng,…

Chuẩn bị hoá đơn

Các hoá đơn thường được chuẩn bị khi có thông báo về việc hàng hoá đã được chuyển giao cho bên mua Tuy nhiên, một vài công ty có thể chuẩn bị hoá đơn ngay sau khi các ghi chép của kế toán chỉ ra số hàng tồn kho đủ để giao hàng Những công ty này cần phải thực hiện những thủ tục kiểm soát để đảm bảo rằng các hoá đơn không được chuyển giao cho tới khi có bằng chứng về việc chuyển giao hàng hoá chắc chắn Các hoá đơn có thể chuyển cho khách hàng bằng những tài liệu in trên giấy và gửi một liên cho khách hàng hoặc chuyển hoá đơn điện tử cho khách hàng Vào thời điểm hoá đơn được phát hành, kế toán ghi nhận doanh thu và ghi nhận các khoản có liên quan trong nghiệp vụ bán lên các tài khoản Dĩ nhiên số liệu trên hoá đơn phải phù hợp với đơn đặt hàng khi các điều khoản bán hàng, điều khoản thanh toán và giá cho nghiệp

vụ bán được chấp nhận

Câu hỏi 4.4:

Theo anh/chị, doanh nghiệp có thể xuất hóa đơn vào thời điểm xuất kho hàng hóa không?

Trả lời: Trên thực tế, một số công ty thường xuất hoá đơn vào thời điểm xuất kho hàng

hoá, sản phẩm và chuyển cho khách hàng Đây là việc làm không đúng, có thể làm tăng các rủi ro trong quá trình thực hiện bán hàng cũng như hoạt động kế toán có liên quan

Gửi báo cáo hàng tháng cho khách hàng

Nhiều công ty chuẩn bị báo cáo hàng tháng với các khoản mục "mở" và gửi cho khách hàng theo đường thư điện tử Các báo cáo tháng thường cung cấp một danh mục chi tiết các hoạt động mua hàng của khách hàng trong tháng trước và một thông báo về các khoản mục khác liên quan Số lượng các nghiệp vụ trong nhiều đơn vị cho thấy những báo cáo

về tài khoản có liên quan được chuẩn bị thường dựa vào một chu kỳ cơ sở

Câu hỏi 4.5:

Anh/chị hãy lấy một ví dụ minh họa cho việc đối chiếu định kỳ hàng tháng với khách hàng trong quan hệ với việc thu tiền từ khách hàng dựa vào một khoảng thời gian xác định

Trả lời: Ví dụ, nếu bạn có một thẻ thanh toán TechcomBank VISA, bạn có thể nhận được

một báo cáo trong phạm vi từ ngày mồng 5 cho tới ngày cuối cùng là ngày 16 trong tháng; một người khác có thể nhận được báo cáo trong khoảng thời gian từ ngày 20 cho tới ngày cuối cùng là ngày 29 của tháng ấy Nếu kiểm toán viên chọn một báo cáo cụ thể để khẳng định tính đúng đắn của tài khoản phải thu bằng việc đối chiếu trực tiếp với khách hàng tương ứng thì những thông tin về thời điểm và cách thức mà một khách hàng chuẩn bị báo cáo hàng tháng để đối chiếu có vai trò quan trọng

Hoá đơn thanh toán tiền

Kiểm soát đối với hoá đơn thu tiền thường xác định như là một phần riêng rẽ của việc thu tiền và của chu kỳ quản lý tiền Tuy nhiên, việc ghi chép chính xác tất cả các hoá đơn thu tiền là cần thiết cho đánh giá cuối cùng về tiền và tài khoản phải thu khách hàng Vì vậy, giống như là một phần của cơ cấu kiểm soát đối với tài khoản phải thu, các thủ tục kiểm soát đảm bảo tính đầy đủ và tính chính xác của các ghi chép hoá đơn thu tiền thường được đánh giá là quan trọng

4.2 Đánh giá rủi ro môi trường trong chu kỳ

4.2.1 Ý nghĩa của việc đánh giá rủi ro môi trường trong quan hệ với các bước

kiểm toán

Đánh giá rủi ro là quá trình tiếp theo trong mọi cuộc kiểm toán Kiểm toán viên tiếp tục thu thập thông tin giúp anh ta có thể cập nhật việc đánh giá rủi ro về khách hàng,

về ngành mà công ty khách hàng đang hoạt động bao gồm cả những vấn đề tiềm tàng

có liên quan tới khả năng gian lận Quá trình đánh giá tiếp theo đối với rủi ro kinh doanh được bổ sung thêm bằng việc đánh giá rủi ro môi trường (rủi ro tiềm tàng và rủi

ro kiểm soát) kết hợp với quá trình xử lý những nghiệp vụ quan trọng

Các bước kiểm toán kết hợp với đánh giá rủi ro môi trường cho chu kỳ doanh thu bao gồm các bước công việc cụ thể sau:

 Tiếp tục cập nhật những thông tin về rủi ro kinh doanh, bao gồm việc nhận diện các nhân tố rủi ro về bất cứ hành vi gian lận nào trong quá trình lập kế hoạch kiểm toán ban đầu Bổ sung cho lập kế hoạch kiểm toán từ những thông tin về rủi ro mới

 Đạt được những hiểu biết về hệ thống kiểm soát nội bộ trong chu kỳ doanh thu thông qua việc liên hệ với công việc kiểm toán ở kỳ trước, từ quá trình kiểm tra từ đầu đến cuối, từ phỏng vấn với nhân viên của công ty khách hàng và từ kiểm tra các tài liệu về hệ thống kiểm soát của công ty khách hàng

 Ghi lại trên tài liệu những hoạt động kế toán trong chu kỳ doanh thu và những kiểm soát quan trọng có thể dẫn tới đánh giá về rủi ro kiểm soát ở mức thấp hơn mức tối đa Nhận diện những tài liệu và những thủ tục quan trọng được sử dụng trong quá trình

 Phát triển đánh giá ban đầu về rủi ro môi trường dựa vào sự hiểu biết về hoạt động của hệ thống kiểm soát Dựa vào đánh giá này, kiểm toán viên quyết định có đạt được sự hiểu biết về tính hiệu lực của hệ thống kiểm soát nội bộ trong quá trình hoạt động để điều chỉnh mức đánh giá rủi ro kiểm soát thấp hơn mức tối đa nhưng vẫn đảm bảo có lợi về chi phí hay không

 Nếu rủi ro kiểm soát được đánh giá ở mức tối đa, kiểm toán viên nên xác định những loại sai phạm thường xảy ra nhất trong hệ thống Cần lưu ý là khả năng sai phạm tiềm tàng được xem như là cơ sở cho lập kế hoạch các thử nghiệm cơ bản đối với các số dư tài khoản

 Nếu mức đánh giá rủi ro kiểm soát thấp hơn có thể được điều chỉnh từ việc đạt được sự hiểu biết về tính hiệu lực của hệ thống kiểm soát nội bộ thì kiểm toán viên phát triển các thủ tục kiểm toán cụ thể để kiểm tra hoạt động kiểm soát nội bộ

 Thực hiện các thủ tục kiểm toán, kiểm toán viên xác định cách thức sử dụng kết quả chẳng hạn như các thử nghiệm cho việc thực hiện phần còn lại của cuộc kiểm toán, và ghi lại việc kiểm tra trên tài liệu

 Xác định xem có thực hiện điều chỉnh mức đánh giá ban đầu về rủi ro kiểm soát dựa vào kết quả các thử nghiệm và lưu lại trên tài liệu những ứng dụng cho phần còn lại của chương trình kiểm toán hay không

4.2.2 Rủi ro tiềm tàng

Nghiệp vụ bán hàng là những nghiệp vụ thường xuyên ở trong đơn vị và các nghiệp

vụ này thường không có rủi ro cao bất thường

Hoạt động bán hàng trong mỗi loại hình doanh nghiệp có những đặc điểm khác nhau Trong những công ty bán lẻ, bán hàng là quá trình thường xuyên và chúng được kiểm soát bằng hệ thống thanh toán qua máy tính Mỗi ghi chép về nghiệp vụ bán hàng được đối chiếu chi tiết bởi các nhân viên thu ngân với số tiền tại quầy hoặc tại ngân hàng Tuy nhiên, một số đơn vị thì hoạt động bán hàng lại không phải là một hoạt động thường xuyên hoặc ban quản trị có thể bỏ qua một quá trình thông thường để có được hoạt động bán hàng đặc biệt hoặc đạt được mục tiêu lợi nhuận

Nhiều nghiên cứu và thống kê đã chỉ ra rằng có một tỷ lệ lớn (%) về khả năng sai phạm được phát hiện là có liên quan tới việc ghi nhận nghiệp vụ bán hàng Vì vậy ở trên thế giới đã có rất nhiều vụ kiện chống lại công ty khách hàng và các kiểm toán viên của họ xung quanh việc ghi nhận doanh thu không chính xác

Câu hỏi 4.6:

Anh/chị hãy dẫn chứng về một số sai phạm tiềm tàng trong ghi nhận doanh thu trong chu kỳ bán hàng

Trả lời: Thông thường những sai phạm liên quan tới chu kỳ này bao gồm:

 Không ghi nhận doanh thu đối với hàng đã chuyển giao

 Che giấu những bức thư gửi khách hàng về việc không thể thu hồi với sản phẩm bị trả lại

 Ghi nhận nghiệp vụ tiêu thụ bằng phương thức uỷ thác như là doanh thu cuối cùng

 Chuyển giao sản phẩm trước khi các khách hàng yêu cầu hoặc đồng ý chuyển giao

 Ghi sai về giá bán…

Ghi nhớ

Mặc dù là những khoản mục chủ yếu trong cùng một chu trình nhưng đặc điểm kiểm soát, hoạt động và quản lý cụ thể đối với chúng không giống nhau Vì vậy, khi xem xét về rủi ro tiềm tàng, kiểm toán viên nên xem xét chúng theo từng loại riêng gồm nghiệp vụ bán hàng

và nghiệp vụ thu tiền từ các khoản phải thu khách hàng

Thứ nhất: Đối với nghiệp vụ bán hàng

Những nghiệp vụ bán hàng phức tạp thường dẫn tới

những khó khăn nhất định trong quan hệ với việc

xác định thời điểm ghi nhận/xác định doanh thu

Chẳng hạn, một nghiệp vụ bán hàng cho khách

hàng theo hình thức bán trực tiếp, chưa thu tiền

ngay có thể chỉ được ghi nhận nếu thỏa mãn các

điều kiện xác nhận về khoản nợ phải thu – liên quan

tới nghĩa vụ bảo hành sản phẩm, hoặc khách hàng

có thể xin kéo dài thời gian có thể trả lại hàng (trong trường hợp, hợp đồng bán có điều khoản khách hàng có thể trả lại hàng trong phạm vi 30 ngày)

Trong Chuẩn mực Kế toán quốc tế và Chuẩn mực Kế toán Việt Nam Số 14 cũng có xác định một số tình huống bán hàng phức tạp nêu trên Trên thực tế kiểm toán, những tình huống như vậy diễn ra ngày càng nhiều do sự phát triển của các giao dịch và sự thay đổi của môi trường và điều kiện kinh doanh mà các chính sách kế toán, chuẩn mực kế toán,… chưa theo kịp Trong trường hợp này, kiểm toán viên cần chú ý tới một số vấn đề phát sinh:

 Thời điểm phù hợp cho việc ghi nhận doanh thu

 Tác động của những điều khoản bất thường và thời điểm quyền sở hữu được chuyển giao cho khách hàng

 Doanh thu được ghi nhận khi hàng hóa được chuyển giao và là những hàng mới

 Phương pháp kế toán phù hợp trong ghi nhận nghiệp vụ bán hàng được thực hiện với sự trợ giúp (bên ngoài) hoặc những tình huống không bình thường hoặc số lượng hàng bán bị trả lại không thể dự đoán được

Câu hỏi 4.7:

Anh/chị hãy minh họa một trường hợp trong ghi nhận doanh thu để thấy được những khó khăn trong xác định thời điểm ghi nhận doanh thu theo Chuẩn mực Kế toán Việt Nam

Trả lời: Ví dụ, ghi nhận doanh thu trong ngành hàng không: Việc ghi nhận doanh thu

vào thời điểm bán vé hay thời điểm mọi thủ tục với khách hàng kết thúc, hay một thời điểm khác Trong trường hợp này, thời điểm ghi nhận doanh thu cần xác định rõ trong quan hệ với thời gian bay của khách hàng và cần tính tới khả năng khách hủy vé Vì vậy, việc ghi nhận vào thời điểm bán hay bất cứ một thời điểm nào khác đều chứa đựng rủi ro khi ghi nhận doanh thu

Kiểm toán viên có thể nhận diện nhiều loại rủi ro khi mở rộng sự hiểu biết của mình

về môi trường kiểm soát và các loại nghiệp vụ bán hàng do công ty khách hàng ghi nhận Thông thường, kiểm toán viên có thể xem xét chúng theo mỗi loại sau đây:

Ghi nhận doanh thu đối với nghiệp vụ bán hàng thông thường

Hầu hết nghiệp vụ bán hàng được ghi nhận khi thực hiện chuyển giao quyền sở hữu hàng hóa hoặc dịch vụ cho khách hàng Tuy nhiên, trong điều kiện mỗi ngành/lĩnh vực

cụ thể, việc ghi nhận doanh thu lại gắn với những tiêu chuẩn cụ thể khác nhau

Chẳng hạn, các công ty hoạt động trong các dự án xây dựng có thời gian dài ghi nhận doanh thu dựa vào tỷ lệ phần trăm hoàn thành công trình Kiểm toán viên phải xác định khách hàng có những thủ tục phù hợp để xác định tỷ lệ hoàn thành hay không Kiểm toán viên cũng cần nhận thức rõ sự khác biệt trong việc áp dụng tỷ lệ này

Ví dụ, các công ty trong những ngành khác nhau có cách áp dụng, đánh giá mức độ hoàn thành không giống nhau để ghi nhận doanh thu trước một sự thay đổi

Ghi nhận doanh thu trong điều kiện tồn tại những điều khoản bán hàng không thông thường

Một số nghiệp vụ bán hàng chứa đựng những điều

khoản không thông thường sẽ thu hút kiểm toán

viên tập trung kiểm tra theo hướng nghiệp vụ bán

hàng này có thể xảy ra hay không

Chẳng hạn, một hợp đồng bán hàng có thể đã được

ký kết nhưng hàng hoá sẽ không được chuyển giao

cho tới một ngày không xác định cụ thể và khách

hàng có quyền trả lại hàng hoá cho chủ hàng (trong một khoảng thời gian xác định) Trong trường hợp này, việc xác định thời điểm ghi nhận doanh thu bán hàng là thời điểm nào? Thời điểm bán hay thời điểm mà thời gian trả lại hàng kết thúc?

Khách hàng thường cho rằng nên ghi nhận doanh khi thoả thuận bán hàng được ký kết Kiểm toán viên có thể phải kiểm tra cả thoả thuận bán hàng và xác định có rủi ro

cụ thể tồn tại liên quan tới khả năng nghiệp vụ bán hàng không được thực hiện Trong một số trường hợp, kiểm toán viên thậm trí có thể phải tìm kiếm những ý kiến của luật

sư nhằm sử dụng những ý kiến của họ như là bằng chứng bổ sung để xem xét tiếp nếu một nghiệp vụ bán hàng như vậy đã được kế toán ghi nhận

Xác định thời điểm chuyển giao hàng và tính đúng kỳ trong ghi nhận doanh thu

Hầu hết các nghiệp vụ bán hàng được kế toán ghi nhận khi hàng hoá được chuyển giao Tuy nhiên, một số doanh nghiệp có thể cố gắng "thổi phồng" doanh thu bán hàng ở kỳ hiện tại bằng việc chuyển giao nhiều hàng hơn so với đơn đặt hàng vào thời điểm cuối năm hoặc ghi nhận nghiệp vụ bán hàng năm sau vào sổ sách của năm nay (trade loading) Kiểm toán viên phải đánh giá khả năng ban quản trị có thể “thúc ép” hệ thống kế toán nhằm ghi nhận sai lệch doanh thu bán hàng theo cách thức nêu trên

Bán hàng với điều kiện khách hàng được phép trả lại hàng (thông thường)

Nhiều công ty thông báo số liệu hàng bán bị trả lại với số lượng không bình thường, mặc dù có những ràng buộc về điều kiện trả lại hàng nhất định (thuộc về chính sách bán hàng của công ty) Trong trường hợp này, kiểm toán viên phải đánh giá cơ cấu/cấu trúc kiểm soát nội bộ đối với hoạt động bán hàng của công ty Trong điều kiện

hệ thống kiểm soát nội bộ không hiệu lực, thông tin về doanh thu, hàng bán bị trả lại

có thể bị bóp méo một cách nghiêm trọng

Câu hỏi 4.8:

Anh/chị hãy lấy một ví dụ minh họa về rủi ro tiềm tàng trong chu kỳ bán hàng?

Trả lời: Ví dụ, nếu một công ty áp dụng những chính sách khá cứng rắn với bộ phận bán

hàng có thể dẫn tới người phụ trách bán hàng của công ty đã đặt ra mục những mục tiêu bán hàng/doanh số cụ thể dưới áp lực tài chính của cấp trên Mục tiêu bán hàng đã được xây dựng với giả thiết rằng công ty tiếp tục giữ mức tăng trưởng doanh thu như năm trước (10%) ngay cả khi công ty đã mất những khách hàng chính và doanh thu bán hàng thực tế đang suy giảm Trong điều kiện này, rất có thể doanh thu đã được ghi nhận tăng lên mặc dù chưa bán được hoặc hàng bán bị trả lại bị ghi giảm xuống nhằm đạt được mục tiêu doanh số theo kế hoạch

Thứ hai: Đối với khoản Phải thu khách hàng

Rủi ro ban đầu đối với các khoản phải thu khách hàng là khoản mục phải thu khách hàng thuần được trình bày trên bảng cân đối kế toán không thể thu hồi được vì các khoản phải thu khách hàng được ghi nhận không thể hiện đúng quyền hoặc không lập

dự phòng hoặc tồn tại những khoản phải thu không thu được Nếu các nghiệp vụ bán hàng không tồn tại thì khoản phải thu khách hàng liên quan sẽ không thể tồn tại

Câu hỏi 4.9:

Anh/chị hãy liệt kê một số rủi ro tiềm tàng phổ biến đối với khoản phải thu khách hàng trong chu kỳ bán hàng ảnh hưởng tới kiểm toán?

Trả lời: Một số loại rủi ro tiềm tàng đối với khoản phải thu khách hàng trong quan hệ với

chu kỳ doanh thu bao gồm:

 Việc bán chịu được ghi nhận như là những nghiệp vụ bán hàng thông thường hơn là những nghiệp vụ tài chính

 Khoản phải thu khách hàng được công bố như là khoản ký quỹ tương ứng với những khoản vay xác định có giới hạn về điều kiện sử dụng Việc công bố những giới hạn cụ thể (về việc sử dụng) là yêu cầu bắt buộc

 Các khoản phải thu khách hàng không được phân loại đúng như thực tế khi mà khả năng thu hồi được khoản phải thu ấy trong năm tiếp theo là rất thấp

 Thu hồi đối với khoản phải thu phụ thuộc vào những sự kiện cụ thể không thể dự đoán được ở thời điểm hiện tại

4.2.3 Môi trường kiểm soát ảnh hưởng tới bán hàng

Tác động của môi trường kiểm soát đối với toàn bộ

hoạt động của đơn vị nói chung và đối với hoạt

động bán hàng nói riêng chủ yếu là tính liêm chính

của ban quản trị, tình hình tài chính của đơn vị ấy,

áp lực tài chính đối với đơn vị và động cơ của ban

quản trị để đạt được những mục tiêu tài chính khác

nhau Một số công ty đã xây dựng kế hoạch/mục

tiêu lớn và có thể đã không xem xét kỹ trong quá

trình xây dựng mục tiêu cũng như đánh giá năng

lực, nguồn lực trong quá trình lập kế hoạch Vì thế,

mục tiêu của công ty khó có thể đạt được

Kiểm toán viên cần tìm hiểu về môi trường kiểm soát của công ty khách hàng để xác định những động lực hoặc kỳ vọng của ban quản trị, những tác động tiềm tàng từ phía những sản phẩm của đối thủ cạnh tranh trong hoạt động kinh doanh của công ty khách hàng và

sự mở rộng quy mô hoạt động Những vấn đề này có thể làm cho ban giám đốc và uỷ ban kiểm toán (nếu có) thực hiện giám sát chặt chẽ hơn đối với quá trình ghi nhận doanh thu

Câu hỏi 4.10:

Anh/chị hãy lấy ví dụ minh họa về quan điểm của ban quản trị trong bán hàng có thể ảnh hưởng lớn tới doanh số bán hàng?

Trả lời: Ví dụ sau đây minh họa về sự yếu kém trong kiểm soát liên quan tới bán hàng mà

nguyên nhân xuất phát từ quan điểm bán hàng của ban quản trị: Một công ty máy tính có chính sách bán hàng rất chặt chẽ đối với các nhà bán lẻ nhưng lại có chính sách hàng bán bị trả lại “tự do” Nhà quản trị của công ty đã quyết định, nếu các sản phẩm bị trả lại trong một khoảng thời gian ngắn thì công ty sẽ kiểm tra sản phẩm lại, tiếp tục đóng gói và gửi chúng đi bán như là những sản phẩm mới Như vậy, nếu khách hàng của công ty phát hiện được điều này, thiệt hại của công ty máy tính kia sẽ là không thể đánh giá được

Kiểm toán viên cũng nên thông báo cho công ty về những thông tin có thể chỉ ra khả năng

đổ vỡ của môi trường kiểm soát Những nguồn thông tin hữu ích được kiểm toán viên sử dụng là:

 Những bài báo tài chính (ở các báo chính thống, chuyên nghiệp) về công ty

 Những bài báo thương mại về các sản phẩm của công ty hoặc về những sản phẩm của đối thủ cạnh tranh

 Số liệu thống kê về sự tăng trưởng của ngành

 Các kết quả của thủ tục phân tích ban đầu chỉ ra mối liên hệ đối với số dư không bình thường của những tài khoản liên quan

Ghi nhớ

Những nguồn thông tin ban đầu sẽ được kiểm tra một cách hệ thống thông qua môi trường kiểm soát của công ty khách hàng Nếu rủi ro kiểm soát là cao, kiểm toán viên sẽ điều chỉnh các thủ tục kiểm toán để đạt được hiểu biết chi tiết về những nghiệp vụ không thông thường, thực hiện nhiều hơn các thủ tục kiểm tra chia cắt kỳ kế toán, thực hiện xác nhận, thực hiện nhiều thủ tục kiểm tra đối với ghi nhận doanh thu và ghi nhận hàng bán bị trả lại

4.2.4 Mở rộng hiểu biết về hoạt động kiểm soát nội bộ trong chu kỳ

Một kiểm toán viên sau khi đã đạt được sự hiểu biết

về môi trường kiểm soát thì nên tập trung vào những

yếu tố còn lại của hoạt động kiểm soát nội bộ: đánh

giá rủi ro kiểm soát, hoạt động kiểm soát, thông tin

và truyền thông, giám sát các hoạt động kiểm soát

Mặc dù kiểm toán viên cần tìm hiểu tất cả các yếu

tố của hệ thống kiểm soát nội bộ nhưng kiểm toán

viên thường tập trung vào đánh giá hoạt động giám sát hoạt động kiểm soát

Trong trường hợp, kiểm toán viên đánh giá hoạt động kiểm soát là phù hợp thì kiểm toán viên có thể không cần thiết phải thực hiện bổ sung những công việc khác nhằm

hỗ trợ cho đánh giá rủi ro kiểm soát ở mức trung bình Tuy nhiên, kiểm toán viên phải đạt được sự hiểu biết toàn diện về hoạt động kiểm soát nội bộ của đơn vị Để thực hiện điều này, kiểm toán viên thường sử dụng kỹ thuật kiểm tra từ đầu đến cuối, phỏng vấn, quan sát và kiểm tra tài liệu

Xem xét hệ thống kiểm soát nội bộ theo các mục tiêu cụ thể như sau:

 Hiện hữu/Xảy ra

Các nghiệp vụ bán hàng chỉ được ghi nhận khi quyền sở hữu đối với hàng hoá đã được chuyển giao, dịch vụ đã hoàn thành cung cấp cho khách hàng và công ty đã nhận được tiền hoặc một khoản phải thu Thủ tục kiểm soát phải đảm bảo rằng một nghiệp vụ bán hàng sẽ chỉ được ghi nhận khi hoạt động chuyển giao trên đã xảy ra

Sự hiện hữu của nghiệp vụ bán hàng có thể được chứng minh thông qua các báo cáo hàng tháng của khách hàng Những báo cáo này được lập và gửi cho công ty hoàn toàn độc lập với bộ phận xử lý nghiệp vụ ban đầu Hơn thế, hoạt động kiểm soát được thực hiện bằng một trình tự nhất định đối với tất cả các yêu cầu của khách hàng để phân tách bộ phận phải thu khách hàng hoặc bộ phận dịch vụ khách hàng để xác định những sai sót tiềm tàng trong quá trình ghi chép Hai nội dung cụ thể có liên quan tới mục tiêu hiện hữu chính là sự phê chuẩn các nghiệp vụ bán hàng và ghi chép nghiệp vụ bán hàng đúng thời điểm

 Trọn vẹn

Các thủ tục kiểm soát việc ghi chép đầy đủ các nghiệp vụ bán hàng để đảm bảo rằng tất cả các nghiệp vụ đều được ghi chép Các hoạt động kiểm soát tồn tại trong thực hiện mục tiêu này thường gồm:

o Thực hiện việc đánh số trước đối với những tài liệu và hoá đơn bán hàng, ghi lại đối với tất cả những số liệu ấy

o Ghi chép ngay lập tức các nghiệp vụ vào hệ thống máy tính và gán mã duy nhất cho nghiệp vụ bằng các ứng dụng của máy tính

o Đối chiếu số liệu từ hoá đơn vận chuyển với hoá đơn bán hàng

 Quyền và nghĩa vụ:

Hoạt động kiểm soát nên tồn tại để đảm bảo rằng các tài sản được ghi chép từ hoạt động bán hàng là thuộc công ty khách hàng Chúng ta có thể thấy một số hoạt động kiểm soát này tương tự như những hoạt động kiểm soát được sử dụng để đảm bảo mục tiêu tồn tại

 Đánh giá:

Việc xác định đúng giá trị của các nghiệp vụ bán hàng là tương đối dễ dàng Các nghiệp vụ bán hàng thường được phê chuẩn về giá và được liệt kê trong file máy tính, được truy cập bởi thủ quỹ hoặc đại diện bán hàng Các thủ tục kiểm soát cần phải được thiết kế để đảm bảo việc nhập liệu đúng theo giá phê chuẩn Các thủ tục kiểm soát có thể bao gồm:

o Giới hạn quyền truy cập đối với các files tới việc phê chuẩn của cá nhân

o In một bản danh sách sự thay đổi về giá để chính bộ phận phê chuẩn giá kiểm tra lại

o Giới hạn sự phê chuẩn đối với giám đốc marketing hoặc một vài các nhân khác

có trách nhiệm về giá bán

Ghi nhớ

Vấn đề đánh giá thường phát sinh trong quan hệ với những điều khoản bán hàng không thông thường hoặc không chắc chắn Chẳng hạn, việc bán chịu cho khách hàng có thể dựa vào công ty bán hàng, uỷ quyền bán, và các hợp đồng bán hàng Những hợp đồng bán hàng phức tạp nên được xem xét để xác định các trách nhiệm của khách hàng và bản chất kinh tế của hợp đồng

 Trình bày và công bố:

Các thủ tục kiểm soát chủ yếu đảm bảo việc trình bày và công bố đúng đắn bao gồm:

o Sơ đồ tài khoản hạch toán các nghiệp vụ bán hàng phát sinh

o Đào tạo nghiệp vụ cho nhân viên

o Xem xét tính phức tạp hoặc không bình thường của các nghiệp vụ bởi các cá nhân có kinh nghiệm

o Tin học hoá những nghiệp vụ tiêu chuẩn để đảm bảo tính thống nhất trong phân loại và xử lý nghiệp vụ

Ghi nhớ

Sau khi một nghiệp vụ đã được nhận diện thì công việc tiếp theo của kế toán mới là ghi nhận Điều này là cần thiết cho một hệ thống kế toán với các thủ tục kiểm soát phù hợp để kiểm tra về tính trung thực của các nghiệp vụ: không có nghiệp vụ bị bỏ sót, hoặc được ghi thêm, được sửa chữa trong quá trình kế toán Thủ tục kiểm soát bao gồm việc đối chiếu các yếu tố nhập liệu với kết quả, và các thủ tục được thiết kế để kiểm tra theo trình tự kế toán nhằm phát hiện ra các nghiệp vụ bị bỏ sót hoặc không thông thường

4.2.5 Giám sát hoạt động kiểm soát

Để đánh giá rủi ro kiểm soát, kiểm toán viên nên xem xét một số hoạt động giám sát sau đây trong chu trình bán hàng của công ty khách hàng:

 So sánh doanh thu bán hàng và giá vốn hàng bán với số liệu kế hoạch

 Các báo cáo loại trừ cho ban quản trị về các nghiệp vụ không thông thường hoặc số lượng tiền, ví dụ: những báo cáo bị điều tra, những hành động sửa chữa sai phạm

 Các báo cáo về số lượng nghiệp vụ do máy tính tạo ra vượt quá tiêu chuẩn cho phép

 Kiểm toán nội bộ về hoạt động kiểm soát doanh thu và các nghiệp vụ không thông thường có liên quan

 Xem xét lại của kiểm soát nội bộ từ bộ phận quản lý của chi nhánh hoặc phòng ban

và chất lượng của các báo cáo loại trừ liên quan tới việc ra quyết định quản trị

 Các báo cáo từ máy tính đối chiếu các nghiệp vụ nhập vào máy tính và các nghiệp

vụ được xử lý

 Giám sát nội dung các khoản phải thu khách hàng

 Các báo cáo định kỳ về tất cả các nghiệp vụ đã được xử lý nhưng vượt quá số điều chỉnh công bố ở kỳ trước

 Kiểm tra tuần tự, độc lập những khiếu nại của khách hàng

Ghi nhớ

Giám sát hoạt động kiểm soát được đánh giá là vô cùng quan trọng Trong một vài tình huống, kiểm toán viên có thể phát triển đánh giá về rủi ro kiểm soát bằng cách tập trung trước hết vào chất lượng hoạt động giám sát đối với hoạt động kiểm soát Tuy nhiên trong những tình huống ấy, yêu cầu đối với bằng chứng kiểm toán là về những hoạt động kiểm soát đang hoạt động đúng Chẳng hạn, báo cáo kiểm toán nội bộ hoặc những bằng chứng

mà ban quản trị đã thu thập được tiếp sau việc kiểm tra các nghiệp vụ không thông thường

và thực hiện những hoạt động sửa chữa

Trong quá trình kiểm toán, kiểm toán viên phải nhận diện những thủ tục kiểm soát cụ thể trong quá trình xử lý nghiệp vụ của công ty khách hàng Những mục tiêu kiểm soát và các thủ tục kiểm soát cơ bản thường không thay đổi bất thường giữa các hệ thống kế toán giống nhau trong những đơn vị khác nhau

Bảng 4.1 sẽ khái quát những hoạt động kiểm soát đa dạng để thoả mãn những mục tiêu kiểm soát cụ thể (Kiểm tra hoạt động kiểm soát như thế nào và thực hiện kiểm toán như thế nào nếu hệ thống kiểm soát không hoạt động hiệu quả)

Bảng 4.1: Ví dụ về hoạt động kiểm soát và thủ tục kiểm tra trong kiểm toán

chu kỳ doanh thu

Doanh thu được ghi đúng theo đơn đặt hàng và các chứng từ vận chuyển

Chọn một mẫu các nghiệp

vụ bán hàng và đối chiếu ngược với trình tự kế toán

Sử dụng GAS để kiểm tra sự khớp đúng doanh thu với chứng từ vận chuyển hoặc đơn đặt hàng

Đơn vị có thể không kiểm toán được Thực hiện kiểm tra tập trung vào bảng cân đối kế toán Mở rộng thử nghiệp cơ bản đối với khoản phải thu khách hàng và tiền

Chứng từ là căn cứ để trả lại hàng

Kiểm tra để xem xét tổng doanh thu bán hàng là phù hợp với số tiền ghi trên hoá đơn nhận được và gửi vào ngân hàng

Tương tự như trên

2 Hệ thống thủ công: Một chữ

ký phê chuẩn thông qua chính sách tín dụng và điều kiện bán hàng phải thực hiện trước khi chuyển hàng

Lấy mẫu các nghiệp vụ bán hàng được ghi và kiểm tra ngược theo trình tự kế toán

Thực hiện lại quá trình chấp nhận nợ

Có thể dẫn tới việc kiểm toán viên xác định và đánh giá rủi ro kiểm soát cao hơn nếu các nghiệp vụ bán hàng không được phê chuẩn vẫn được thực hiện và có thể không thu được tiền

Hệ thống điện tử: Chỉ có sự phê chuẩn đối với nghiệp vụ bán hàng đầu tiền phải truy cập đối với chương trình máy tính Chương trình máy tính đánh giá việc bán chịu

Kiểm tra việc truy cập vào hoạt động kiểm soát như một phần của thử nghiệm kiểm soát đối với hệ thống máy tính

Kiểm tra dữ liệu để kiểm tra hoạt động kiểm soát trong môi trường máy tính

Tương tự như trên

Các nghiệp vụ

được phê

chuẩn

Các nghiệp vụ bán hàng phức tạp, nghiệp vụ bán hàng lớn phải có hợp đồng

do nhà quản lý cao cấp ký

Kiểm tra hợp đồng bán hàng Đưa ra quyết định nếu

nghiệp vụ bán hàng được ghi chép đúng

Mục tiêu Hoạt động kiểm soát Kiểm tra hoạt động kiểm soát Hoạt động kiểm toán

Máy tính ghi lại các nghiệp

vụ theo các đơn đặt hàng

và thông tin về hàng vận chuyển Các nghiệp vụ được nhập liệu nhưng nó chưa được thực hiện được nhận diện và trình bày trong báo cáo loại trừ

Xem xét việc giám sát hoạt động kiểm soát,… đánh giá của ban quản trị về các nghiệp vụ ghi vào trong hệ thống và không được chuyển giao, chưa phát hành hoá đơn

Công ty có thể có những nghiệp vụ bán hàng không được ghi nhận Thảo luận với ban quản trị để quyết định nếu ban quản trị có kế hoạch xuất hoá đơn

3 Các nghiệp vụ

được ghi chép

đúng thời điểm

Các báo cáo hàng tháng được gửi cho khách hàng

Xem xét nội dung của những khiếu nại nhận được Điều tra

để quyết định nếu báo cáo này có mẫu

Doanh thu có thể bị ghi sai năm Mở rộng thủ tục kiểm tra việc chia cắt kỳ kế toán

Đánh số trước các chứng từ vận chuyển và hoá đơn và định kỳ thực hiện đếm

Kiểm tra việc đối chiếu để xác định hoạt động kiểm soát đang hoạt động

Cập nhật trực tuyến các nghiệp vụ và ghi lại độc lập

Xem xét báo cáo quản trị và bằng chứng về những giám sát đã thực hiện

Mở rộng thủ tục kiểm tra việc chia cắt kỳ kế toán vào cuối năm để xác định xem có phải tất cả các nghiệp vụ bán hàng đều được ghi chép đúng năm không

Hoá đơn và hợp đồng bán hàng chỉ rõ những điều khoản bán

Xem xét những hợp đồng bán hàng thông thường và các hoá đơn

Xem xét để quyết định nếu tồn tại rủi ro đối với khoản phải thu không được ghi chép đúng và có thể không thu được

kế toán

Xác nhận các điều khoản bán hàng với khách hàng

Giá bán lấy từ danh sách giá được phê chuẩn từ máy tính.

Kiểm tra việc truy cập hệ thống kiểm soát Chọn mẫu các hoá đơn bán hàng và đối chiếu giá của hàng bán với danh sách giá

Quyết định nếu doanh thu

có thể không thu hồi được hoặc nếu bị ảnh hưởng bởi các quy định của Chính phủ Nếu không, sẽ không có vấn

đề gì hơn là xác định nếu phải thu khách hàng có thể thu được

Yêu cầu ban quản trị hoặc ban giám đốc xem xét thông qua các nghiệp vụ phức tạp

Sơ đồ tài khoản hạch toán được cập nhật và sử dụng

Chọn mẫu nghiệp vụ và kiểm tra dấu vết tới sổ cái tổng hợp để xem xét việc phân loại đúng đắn

Mở rộng kiểm tra đối với doanh thu và phải thu khách hàng để xác định tất cả các điều khoản trên hợp đồng, doanh thu chưa thu tiền và doanh thu thu tiền trực tiếp

Mở rộng việc xác nhận đối với khách hàng

4.2.6 Kiểm soát đối với hàng bán bị trả lại, giảm giá hàng bán và bảo hành sản phẩm

Trong vô vàn những dấu hiệu sai phạm, những khoản hàng bán bị trả lại và giảm giá hàng bán không bình thường có thể là những dấu hiệu đầu tiên chứng tỏ những hoạt động không bình thường của công ty Vì vậy, một vấn đề cơ bản mà công ty phải xử

lý chính là phát triển hệ thống kiểm soát để đảm bảo việc ghi chép đúng, kịp thời đối với tất cả số hàng bán bị trả lại

Câu hỏi 4.11:

Anh/chị hãy liệt kê những hoạt động kiểm soát chủ yếu trong ghi nhận hàng bán bị trả lại hoặc giảm giá hàng bán

Trả lời: Thông thường các hoạt động kiểm soát chủ yếu đối với việc nhận diện và ghi chép

kịp thời những hàng hoá bị trả lại hoặc những khoản giảm giá gồm:

 Chính sách hàng bán bị trả lại phải thể hiện trên hợp đồng và dự phòng về bảo hành sản phẩm được ghi rõ trên hợp đồng bán hàng

 Các thủ tục thông thường để phê chuẩn đối với hàng bán bị trả lại

 Các thủ tục thông thường để xem xét phê chuẩn chính sách tín dụng hoặc thực hiện bảo hành liên quan tới việc trả lại hàng mua

 Các thủ tục kế toán thông thường đối với hàng bán bị trả lại chẳng hạn như là việc ghi chép đối với hàng bán bị trả lại trên các chứng từ được đánh số trước, được đếm lại để khẳng định việc ghi chép các nghiệp vụ có hợp lý hay không

 Các thủ tục thông thường để nhận diện một khoản nợ xác định, hàng hoá có được đánh giá lại theo dự phòng, bảo hành hoặc trả lại cho khách hàng

 Quy định các thủ tục kế toán đối với các khoản mục bị trả lại cho trường hợp chấp nhận gia hạn đối với toàn bộ một khoản phải thu khách hàng.

4.2.7 Vai trò của chính sách tín dụng đối với phê chuẩn nghiệp vụ bán hàng

Những số dư tài khoản phải thu khách hàng được đề

cập tới đầu tiên từ hoạt động bán chịu, tiếp sau là các

nghiệp vụ thu tiền Việc ghi chép đúng đắn các

nghiệp vụ bán hàng ảnh hưởng trực tiếp tới đánh giá

các khoản phải thu khách hàng, đặc biệt là quá trình

đảm bảo về những thủ tục phê chuẩn nợ sau khi

vụ có số tiền lớn và không thông thường

 Định kỳ những nhà quản lý cấp cao thực hiện đánh giá đối với chính sách phê chuẩn nợ của công ty để xác định sự thay đổi cần thiết (vì các sự kiện kinh tế hiện tại hoặc những khoản nợ xấu)

 Tiếp tục giám sát các khoản phải thu khách hàng để thu thập bằng chứng về rủi ro tăng lên

 Phân chia trách nhiệm phù hợp trong bộ phận tín dụng bằng sự phê chuẩn cụ thể để xoá sổ đối với những khoản phải thu độc lập với cá nhân thu tiền từ khách hàng

Trong một số ngành, chẳng hạn như trong lĩnh vực tài chính, những quy định do pháp luật quy định có xu hướng làm giảm thiểu rủi ro tín dụng đối với đơn vị ấy

Ví dụ như các ngân hàng thường có những giới hạn về số tiền cho vay đối với một đơn vị cụ thể Trong những trường hợp ấy, kiểm toán viên phải đưa ra những lời cảnh báo đối với những thủ tục mà khách hàng sử dụng để nhận diện tất cả những con nợ

có liên quan tới chính sách trên để số tiền vay không vượt quá mức quy định Các tổ chức tín dụng thường có những thủ tục cụ thể đặt ra đối với những khoản vay lớn Tuy nhiên kết quả lại không như mong đợi, thực tế thì các tổ chức tài chính đã không hoàn thành công việc kiểm soát ấy bằng việc phát triển các thủ tục kiểm soát để đảm bảo rằng những khoản vay vẫn giữ nguyên khả năng thu hồi, và giá trị thu hồi lớn hơn so với số tiền vay

4.2.8 Đánh giá ban đầu về rủi ro môi trường

Hệ thống kiểm soát nội bộ có thể được mô tả chi tiết trên lưu đồ, bảng tường thuật hoặc bảng câu hỏi Việc sử dụng cách thức mô tả chi tiết, các bạn có thể xem lại Bài 3

Hệ thống kiểm soát nội bộ của doanh nghiệp Trừ khi công ty khách hàng có những hoạt động kiểm soát khác bổ sung cho những yếu điểm của hệ thống kiểm soát nội bộ, kiểm toán viên nên xem xét rủi ro về khả năng sai phạm cụ thể trong việc thiết kế các thử nghiệm trực tiếp số dư ở trong chương trình kiểm toán

Câu hỏi 4.12:

Theo anh/chị, kiểm toán viên sẽ làm gì sau khi hiểu và mô tả về hệ thống kế toán và các thủ tục kiểm soát?

Trả lời: Sau khi hiểu và mô tả về hệ thống kế toán và các thủ tục kiểm soát, kiểm toán viên

phát triển đánh giá về rủi ro kiểm soát ban đầu đối với mỗi tài khoản Nếu kiểm toán viên xác định rằng việc đánh giá rủi ro kiểm soát có thể giảm xuống tới một mức thấp phù hợp thì kiểm toán viên sẽ xác định về khả năng giảm chi phí kiểm toán bằng việc thực hiện các thử nghiệm kiểm soát (để kiểm tra các hoạt động kiểm soát đã hoạt động như mô tả) Trong một vài trường hợp thì kiểm toán viên xác định chi phí đối với việc kiểm tra trực tiếp với số dư tài khoản thấp hơn so với thử nghiệm kiểm soát trong điều kiện mức rủi ro phát hiện dự kiến là thấp

Kiểm tra tính hiệu lực của thủ tục kiểm soát

Nếu kiểm toán viên đánh giá ban đầu về rủi ro môi trường là thấp và đưa ra kết luận

có thể giảm các thử nghiệm cơ bản xuống tới mức đem lại hiệu quả về chi phí thì kiểm toán viên phải đảm bảo rằng hệ thống kiểm soát hoạt động hiệu quả

Ví dụ, để đạt được sự hiểu biết về hệ thống kiểm

soát nội bộ, kiểm toán viên có thể xác định xem

việc kiểm soát giá trị của hàng hoá đã được thực

hiện Kiểm toán viên phải xác định hệ thống kiểm

soát đang hoạt động hiệu quả, cụ thể là: tất cả giá

ghi trên hoá đơn đều phải lấy từ danh sách giá bán

sản phẩm đã được phê chuẩn; chỉ có những thay đổi

về giá được phê chuẩn mới được sử dụng để ghi

chép Nếu không có sự đảm bảo về hiệu lực của hệ

thống kiểm soát nội bộ, kiểm toán viên sẽ phải thực hiện các thử nghiệm trực tiếp để xác định các hoá đơn có được tính đúng giá trị hay không

Các kỹ thuật để kiểm tra tính hiệu lực của hệ thống kiểm soát nội bộ trong công ty khách hàng mà kiểm toán viên có thể sử dụng bao gồm:

 Kiểm tra thủ công

Chọn một mẫu các nghiệp vụ đã ghi sổ và xác định xem giá ghi sổ có phù hợp với giá đã được phê chuẩn của hàng hoá tương ứng

 Kiểm tra bằng máy tính đối với hệ thống kiểm soát điện tử

Kiểm tra hoạt động kiểm soát bằng máy tính từ những thử nghiệm kiểm soát chung hoặc những kỹ thuật kiểm toán hiện tại Trong tình huống này, kiểm toán viên có thể kiểm tra để xác định các hoạt động kiểm soát đối với việc truy cập các files chứa đựng thông tin về giá đang hoạt động đúng

 Giám sát hệ thống kiểm soát

Ban quản trị có thể có thực hiện giám sát đối với hệ thống kiểm soát để kiểm tra tính đúng đắn về giá bán của hàng hoá

Ví dụ, ban quản trị có thể đặt mục tiêu về lãi gộp theo dòng sản phẩm và nhận báo cáo về kết quả thực tế hàng tháng Ban quản trị có thể điều tra bất cứ kết quả trên báo cáo nào không đạt được kết quả mong muốn để xác minh nếu kết quả ấy dẫn tới những vấn đề lớn về chi phí hoặc giá bán Kiểm toán viên có thể xem xét những báo cáo ấy, xác minh nếu có chênh lệch và xác định xem ban quản trị đã làm gì sau khi phát hiện ra những vấn đề trên

Ghi nhớ

Kiểm toán viên phải quyết định cách tiếp cận hoặc kết hợp các phương pháp để thu thập được những bằng chứng tốt nhất với chi phí kiểm toán thấp Nhiều kiểm toán viên sử dụng cách tiếp cận là chọn mẫu các nghiệp vụ và xác định xem chúng có được ghi chép theo mức giá được phê chuẩn hay không Tuy nhiên, thủ tục này là một thử nghiệp gián tiếp về hệ thống kiểm soát

Kiểm toán viên lưu ý rằng khi giá là đúng thì kiểm toán viên có thể suy rộng kết luận đối với toàn bộ hệ thống kiểm soát nội bộ, hệ thống kiểm soát đang hoạt động đúng mà không cần có các thử nghiệp trực tiếp đối với hệ thống kiểm soát Thủ tục này thường được sử dụng vì nó cung cấp bằng chứng về sự đúng đắn của quá trình xử lý Cũng vì thế nó có thể được xem xét như là một thử nghiệp song song (Dual Test), vừa kiểm tra được hệ thống kiểm soát lại vừa kiểm tra được tính chính xác của số dư tài khoản

Câu hỏi 4.13:

Theo anh/chị, sau khi thu thập được các bằng chứng kiểm toán bằng các thử nghiệm kiểm soát, kiểm toán viên sử dụng những bằng chứng này để làm gì?

Trả lời: Sau khi thu thập được các bằng chứng kiểm toán bằng các thử nghiệm kiểm soát,

kiểm toán viên sử dụng những bằng chứng này để đánh giá lại rủi ro kiểm soát Trong hầu hết các trường hợp, hoạt động kiểm soát đang hoạt động hiệu quả sẽ đưa đến quyết định giảm mức rủi ro kiểm soát Tuy nhiên, trong một vài trường hợp khác hoạt động kiểm soát hoạt động không hiệu quả thì sai phạm có thể tồn tại trên sổ cái tài khoản Với khả năng sai phạm tiềm tàng, kiểm toán viên phải điều chỉnh chương trình kiểm toán để nhận diện các loại sai phạm có thể xảy ra và phát triển các thủ tục kiểm toán để xác định những sai phạm phức tạp