Bài giảng kiểm toán căn bản bài 4 đối tượng và phương pháp kiểm toán

Trong đó cần phải phân biệt đối tượng kiểm toán với khách thể kiểm toán, theo đó khách thể kiểm toán có thể hiểu như sau: Khách thể kiểm toán là các đơn vị cụ thể mà đối tượng kiểm toán

BÀI 4 ĐỐI TƯỢNG VÀ PHƯƠNG PHÁP KIỂM TOÁN

Hướng dẫn học

Để học tốt bài này,sinh viên cần tham khảo các phương pháp học sau:

 Học đúng lịch trình của môn học theo tuần, làm các bài luyện tập đầy đủ và tham gia thảo luận trên diễn đàn

Trong bài 4 “Đối tượng và phương pháp trong kiểm toán” tập trung làm rõ các khái niệm

cơ bản về đối tượng, khách thể kiểm toán và phương pháp kiểm toán Cụ thể bài học gồm 3 nội dung chính:

 Phần thứ nhất, trình bày về đối tượng kiểm toán, khách thể kiểm toán và diễn giải chi tiết đối tượng chung của kiểm toán cũng như các đối tượng cụ thể của kiểm toán

 Phần thứ hai, sẽ trình bày những căn cứ để kiểm toán xây dựng các phân hệ phương pháp chung cho kiểm toán Bên cạnh đó, phần này còn đề cập đến hệ thống phương pháp trong kiểm toán gồm: Phương pháp kiểm toán chứng từ (như Kiểm toán cân đối, Đối chiếu trực tiếp, Đối chiếu logic) và Phương pháp kiểm toán ngoài chứng từ (Kiểm

kê, Thực nghiệm, Điều tra)

 Phần thứ ba làm rõ các khái niệm cơ bản trong chọn mẫu kiểm toán và tìm hiểu các phương pháp chọn mẫu được ứng dụng cho thử nghiệm kiểm soát và thử nghiệm cơ bản Trong đó có trình bày cách thức tiến hành chọn mẫu dựa trên đặc điểm của đối tượng theo các phương pháp chọn mẫu khác nhau

Mục tiêu

 Phân biệt được đối tượng của kiểm toán và khách thể kiểm toán

 Phân tích được các đối tượng của kiểm toán

 Trình bày được khái niệm về các phương pháp kiểm toán

 Áp dụng được các phương pháp kiểm toán vào phần bài tập vận dụng

T ình huống dẫn nhập

Tình huống thứ nhất: Kiểm toán tại Tập đoàn Viễn thông Việt Nam (VNPT)

Kiểm toán Nhà nước đã tiến hành kiểm toán Tập đoàn Viễn thông Việt Nam (VNPT) từ ngày 4/4 – 6/6/2013 Theo thông báo của Kiểm toán Nhà nước, báo cáo tài chính năm 2012 của VNPT, ngoại trừ phạm vi và giới hạn kiểm toán, sau khi điều chỉnh số liệu theo kết quả kiểm toán là phản ánh trung thực về tình hình tài sản, nguồn vốn, kết quả kinh doanh và thu nộp ngân sách Nhà nước Năm 2012, VNPT cơ bản thực hiện quản lý tài chính và hạch toán kế toán theo luật pháp, các chính sách, chế độ tài chính – kế toán của Nhà nước Kiểm toán Nhà nước cũng đã chỉ

ra những tồn tại và giúp VNPT chấn chỉnh, hoàn thiện cơ chế quản lý trên các lĩnh vực quản lý tiền; các khoản phải thu, phải trả; thu nhập, chi phí, kết quả sản xuất kinh doanh; tăng cường rà soát vật tư thiết bị đầu tư xây dựng cơ bản, tránh tồn đọng vốn nhằm đảm bảo việc công khai minh bạch của các doanh nghiệp nhà nước về tài chính trong giai đoạn mới

Tình huống thứ hai: Kiểm toán khoản mục hàng tồn kho

Kiểm toán viên Nam đã thực hiện kiểm toán cho Công ty TNHH Trang trí Nội thất Mai Lê trong

2 năm liên tiếp và năm nay tiếp tục thực hiện hợp đồng kiểm toán cho công ty này Khi kiểm toán về khoản mục hàng tồn kho, Kiểm toán viên Nam tiến hành một số công việc sau:

 Cộng lại số dư cuối kỳ của các tài khoản hàng tồn kho và đối chiếu với số dư trên sổ chi tiết hàng tồn kho

 So sánh số dư hàng tồn kho (kể cả số dư dự phòng) và cơ cấu hàng tồn kho năm nay so với năm trước, giải thích những biến động bất thường

 So sánh tỷ trọng hàng tồn kho với tổng tài sản ngắn hạn năm nay so với năm trước, đánh giá tính hợp lý của những biến động

 So sánh thời gian quay vòng của hàng tồn kho với năm trước và kế hoạch, xác định nguyên nhân biến động và nhu cầu lập dự phòng

 Đối chiếu số liệu giữa báo cáo nhập, xuất, tồn kho với số liệu Sổ Cái và Bảng cân đối phát sinh

 Đối chiếu chọn mẫu số lượng thực tế từ Bảng tổng hợp kết quả kiểm kê với báo cáo nhập, xuất, tồn kho và ngược lại

 Kiểm tra chọn mẫu các nghiệp vụ mua hàng có giá trị lớn với các chứng từ mua để đảm bảo các số dư hàng đang đi đường tại ngày khóa sổ đã được ghi chép chính xác, đúng kỳ

 Tiến hành chứng kiến kiểm kê của công ty

 Qua quá trình tiến hành kiểm toán, Kiểm toán viên Nam thấy khoản mục hàng tồn kho của Công ty được ghi chép đầy đủ, đúng đắn, việc kiểm kê được tiến hành rất tốt và Kiểm toán viên Nam không phát hiện sai sót nào về hàng tồn kho

Tình huống thứ nhất:

1 Đối tượng của cuộc kiểm toán này là gì?

2 Khách thể kiểm toán là đơn vị nào?

4.1 Đối tượng của kiểm toán

Đối tượng của kiểm toán là tất cả các vấn đề cần được kiểm toán trước hết và chủ yếu

là thực trạng hoạt động tài chính trong các đơn vị

Đối tượng của kiểm toán trước hết là các tài liệu kế toán vì đây là đối tượng quan tâm

trực tiếp của cả các nhà quản lý và những người quan tâm khác Các tài liệu kế toán thường bao gồm bảng cân đối kế toán, bảng kết quả kinh doanh, các sổ sách, chứng từ

kế toán Nhưng với mọi người quan tâm, các con số và tài liệu kế toán không còn ý nghĩa nếu như không gắn liền với thực trạng tài chính của đơn vị kiểm toán Có điều này là do tính phức tạp của quan hệ tài chính và giới hạn về trình độ, phương tiện xử

lý thông tin nên kế toán không thể thu thập được tất cả các thông tin tài chính Chính

vì vậy, kiểm toán không chỉ giới hạn đối tượng ở tài liệu kế toán mà còn bao gồm cả

thực trạng của hoạt động tài chính dù đã được phản ánh trong tài liệu kế toán hay

chưa được phản ánh trong tài liệu kế toán Hơn nữa để phù hợp với sự phát triển của

kế toán và nhu cầu của quản lý, kiểm toán còn quan tâm tới các lĩnh vực khác của

quản lý như hiệu quả sử dụng nguồn lực, hiệu năng của các chương trình, mục

tiêu, dự án cụ thể

Như trong phần bài 1 đã giới thiệu các quan điểm

về kiểm toán trong đó nhấn mạnh kiểm toán bao

gồm 5 yếu tố cơ bản là chức năng, đối tượng, khách

thể kiểm toán, chủ thể kiểm toán, cơ sở tiến hành

Trong đó cần phải phân biệt đối tượng kiểm toán

với khách thể kiểm toán, theo đó khách thể kiểm

toán có thể hiểu như sau:

Khách thể kiểm toán là các đơn vị cụ thể mà đối tượng kiểm toán của kiểm toán được thực hiện trong đơn vị đó

Có 2 loại khách thể kiểm toán gồm:

 Khách thể kiểm toán bắt buộc là những đơn vị, tổ chức, cơ quan được các văn bản pháp quy của Nhà nước quy định phải được kiểm toán hằng năm bởi chủ thể kiểm toán

 Khách thể tự nguyện: Các đơn vị không bắt buộc phải kiểm toán mà do bản thân đơn vị có nhu cầu và tự nguyện mời kiểm toán

Trong mối quan hệ với chủ thể kiểm toán có thể phân chia các khách thể kiểm toán như sau:

 Khách thể của kiểm toán Nhà nước: Thường là các đơn vị, cá nhân, có sử dụng ngân sách Nhà nước như: Các dự án, công trình do Ngân sách Nhà nước đầu tư, các doanh nghiệp Nhà nước, các đơn vị nghiệp công cộng, các cơ quan kinh tế, các đoàn thể xã hội, các cá nhân có nguồn từ Ngân sách Nhà nước

 Khách thể của kiểm toán độc lập: Bao gồm các doanh nghiệp 100% vốn nước ngoài, các công ty liên doanh, công ty trách nhiệm hữu hạn, các hợp tác xã và các chương trình dự án có nguồn kinh phí từ bên ngoài ngân sách Nhà nước

 Khách thể của kiểm toán nội bộ: Bao gồm các bộ phận cấu thành trong đơn vị, các nghiệp vụ, các chương trình, dự án cụ thể trong đơn vị, các cá nhân trong đơn vị Tóm lại, khách thể của kiểm toán có thể là đơn vị kế toán như các xí nghiệp, các đơn

vị sự nghiệp hay cá nhân hoặc là một công trình, dự án cụ thể hoặc một bộ phận của một đơn vị nào đó

Khi một khách thể kiểm toán có quan hệ với một

chủ thể kiểm toán nhằm thực hiện một nhiệm vụ

xác định được gọi là một cuộc kiểm toán Trong

một cuộc kiểm toán thường bao gồm 5 yếu tố xác

định sau:

 Đối tượng kiểm toán cụ thể

 Chủ thể kiểm toán xác định

 Khách thể kiểm toán tương ứng

 Thời hạn kiểm toán cụ thể

 Cơ sở tiến hành kiểm toán

4.1.2.1 Thực trạng hoạt động tài chính – đối tượng chung của kiểm toán

 Khái niệm

Hoạt động tài chính là dùng tiền để giải quyết các mối quan hệ kinh tế trong đầu

tư, trong kinh doanh, trong phân phối và thanh toán nhằm đạt tới lợi ích kinh tế xác định

Ở đây, các mối quan hệ tài chính là nội dung bên trong của hoạt động tài chính và tiền chỉ là hình thức biểu hiện, là phương tiện để giải quyết các mối quan hệ kinh tế đó

 Nguyên tắc thực hiện

Để thực hiện tốt vấn đề này theo mục tiêu đã xác định, hoạt động tài chính phải tuân theo những nguyên tắc cơ bản sau:

o Hoạt động tài chính phải có kế hoạch, mục tiêu, phương hướng cụ thể

Trong quan hệ kinh tế có liên quan tới nhiều khách thể khác nhau và từng giai đoạn cụ thể của hoạt động này đều có những hiệu quả khác nhau về kinh tế – xã hội, do đó, trong hoạt động tài chính phải có định hướng cho từng thời kỳ cụ thể,

ở từng công việc cụ thể, đồng thời cần xác định và lựa chọn phương án tốt nhất

o Hoạt động tài chính phải đảm bảo đạt một lợi ích và tiết kiệm

Lợi ích là mục tiêu của hoạt động tài chính do đó trong các quan hệ kinh tế phải là các kết quả cụ thể đem lại như lợi nhuận trong kinh doanh hay kết quả thực hiện mục tiêu đề ra Bên cạnh đó, việc tiết kiệm cần thực hiện để thu được lợi ích nhiều hơn

o Hoạt động tài chính phải đảm bảo tuân thủ pháp luật và thể lệ tài chính

Giải quyết các mối quan hệ kinh tế có liên quan đến nhiều khách thể đã được xác định trong pháp luật và được cụ thể hóa trong các chế độ tài chính cụ thể

Để giải quyết tốt mối quan hệ này nhất thiết hoạt động tài chính phải tuân thủ các chuẩn mực đã được xác định trong hệ thống pháp lý tại từng thời điểm cụ thể

 Đặc điểm của hoạt động tài chính

Thực trạng của hoạt động tài chính được phản ánh ở 2 phần rõ rệt:

o Một phần được phản ánh trong tài liệu kế toán như: chứng từ gốc, sổ cái, sổ quỹ, sổ chi tiết, bảng tổng hợp

o Một phần khác chưa được phản ánh trong tài liệu kế toán

Do đó trong hệ thống phương pháp kiểm toán hình thành 2 phân hệ phương pháp kiểm toán để thích ứng với đối tượng của mình Đó là phương pháp kiểm toán chứng từ (kiểm toán cân đối, đối chiếu trực tiếp, đối chiếu logic) nhằm kiểm toán phần thực trạng đã được phản ánh trên tài liệu kế toán Còn phần chưa được thể hiện trên các tài liệu kế toán thì kiểm toán phải tạo lập các bằng chứng kiểm toán bằng phương pháp kiểm toán ngoài chứng từ (kiểm kê, thực nghiệm và điều tra)

4.1.2.2 Tài liệu kế toán – đối tượng cụ thể của kiểm toán

 Khái niệm

o Tài liệu kế toán là hệ thống các chứng từ,

sổ sách, các bảng biểu và báo cáo tài chính

kế toán

o Theo Luật kế toán: Tài liệu kế toán là chứng

từ, sổ kế toán, báo cáo tài chính, báo cáo kế toán quản trị, báo cáo kiểm toán, báo cáo kiểm tra kế toán và các tài liệu khác có liên quan đến kế toán

 Tài liệu kế toán trước hết là bảng khai tài chính được nhiều người quan tâm nên là đối tượng trực tiếp và thường xuyên của mọi cuộc kiểm toán Vì:

o Tài liệu kế toán (đặc biệt là các bảng khai tài chính) không chỉ là cơ sở để tổng kết các chỉ tiêu ở phạm vi rộng, cũng không chỉ để kiểm tra, lưu trữ tài liệu và bảo vệ tài sản mà là cơ sở cho mọi người quan tâm ra các quyết định về quản

lý, về đầu tư, về thanh toán, về phân phối…

o Mặt khác, trong cơ chế thị trường số lượng người quan tâm đến tài liệu kế toán cũng tăng lên song quan trọng là đòi hỏi của họ với chất lượng tài liệu kế toán cũng cao hơn

o Ngoài ra cũng phải kể đến tính phức tạp của quá trình xử lý thông tin kế toán cũng như kết cấu của các bảng khai tài chính làm cho những người quan tâm

và các kế toán viên cũng gặp những khó khăn trong việc phản ánh các quan hệ phức tạp, đặc biệt là những quan hệ mới phát sinh

o Thêm vào đó phải kể đến sự cách biệt về chuẩn mực kế toán và các điều kiện thực hiện nó giữa các nước, giữa các thời kỳ dẫn đến sự nhận thức khác nhau

và tổ chức khác nhau, nhất là sự thay đổi của chế độ kế toán…

Tất cả những thực tế đó đòi hỏi kiểm toán phải được thực hiện trước tiên đối với tài liệu kế toán để tạo niềm tin cho người quan tâm và thường xuyên hướng dẫn nghiệp vụ, củng cố nền nếp và cải tiến tổ chức để nâng cao chất lượng kế toán

 Khi kiểm toán các tài liệu kế toán thì kiểm toán viên cần hướng vào việc kiểm tra các đối tượng cụ thể:

o Tính hiện thực của các con số (thông tin đã được lượng hóa)

 Tính hiện hữu: các nghiệp vụ được ghi chép trên sổ sách thực sự xảy ra trên thực tế

 Tính trọn vẹn, đầy đủ: các nghiệp vụ đã xảy ra cần được ghi chép đầy đủ

o Tính hợp pháp của các biểu mẫu, của trình tự lập và luân chuyển các tài liệu kế toán

o Tính hợp lý của các đối tượng kế toán phù hợp với nội dung của các nghiệp vụ kinh tế phát sinh

o Tính pháp lý trong việc thực hiện các luật pháp, chuẩn mực và chế độ kế toán tài chính

4.1.2.3 Thực trạng tài sản và các nghiệp vụ tài chính – đối tượng cụ thể của kiểm toán

 Trong một đơn vị kinh doanh hay sự nghiệp, tài sản dược biểu hiện dưới nhiều hình thái vật chất khác nhau với yêu cầu về quy cách, phẩm chất, bảo quản, bảo dưỡng khác nhau, lại được lưu trữ trên nhiều kho, bãi khác nhau với những người quản lý khác nhau

Mối liên hệ giữa những người quản lý với nhau cũng như giữa người quản lý với người sở hữu tài sản được thực hiện theo những xu hướng và phương thức khác

nhau song có xu hướng ngày càng tăng dần sự cách biệt giữa người sở hữu với

người bảo quản và sử dụng tài sản

Mặt khác, khi sản xuất phát triển, quy mô tài sản cũng tăng lên, quy mô kinh doanh

mở rộng, các mối liên kết kinh tế ngày càng đa dạng, phức tạp dẫn đến khả năng

cách biệt giữa tài sản với sự phản ánh của nó trong thông tin kế toán

Thực tế đó đã thúc đẩy sự ra đời của kiểm toán cùng tính tất yếu phải đặt thực trạng của tài sản vào đối tượng kiểm toán

 Tài sản trong kinh doanh có dạng vật chất và nguồn hình thành đa dạng, chúng luôn vận động và được thể hiện bởi các nghiệp vụ cụ thể Dựa trên quá trình vận động này, đặc tính riêng của từng loại tài sản, mối quan hệ kinh tế của mỗi loại và

sự đa dạng của các nghiệp vụ nên kiểm toán được chia thành các phần hành kiểm toán cụ thể phù hợp với đối tượng của mình Các phần hành kiểm toán bao gồm:

o Kiểm toán các nghiệp vụ về tiền mặt hoặc quỹ

Đặc điểm của phần hành này là tiền mặt có biên độ giao động lớn và khả năng rủi ro lớn nên cần phải tiến hành kiểm toán các nghiệp vụ tiền mặt thường xuyên và toàn diện

o Kiểm toán các nghiệp vụ về giao dịch và thanh toán

Có rất nhiều loại nghiệp vụ về giao dịch nên khi tiến hành kiểm toán thì tùy thuộc vào từng loại nghiệp vụ đó mà đưa ra phương pháp thích hợp

o Kiểm toán các nghiệp vụ vật tư

Trong quá trình hoạt động sản xuất kinh doanh thì vật tư được luân chuyển kiên tục thông qua hoạt động nhập, xuất và tồn của vật tư Khi thực hiện kiểm toán các nghiệp vụ này thì cần xem việc bảo quản và sử dụng vật tư như thế nào

o Kiểm toán các nghiệp vụ của quá trình kinh doanh

Quá trình kinh doanh thường qua 3 giai đoạn chủ yếu: cung cấp, sản xuất và tiêu thụ Trong quá trình kiểm toán thì tùy thuộc vào từng giai đoạn mà tiến hành các thủ tục kiểm toán cụ thể

o Kiểm toán các nghiệp vụ tạo vốn và hoàn trả vốn

Các nghiệp vụ ảnh hưởng tới số dư thường phát sinh không nhiều lắm và không thường xuyên trong quá trình kinh doanh của đơn vị nhưng thông thường số tiền của các nghiệp vụ phát sinh lại rất lớn và trọng yếu Do đó kiểm toán các nghiệp vụ này cần tập trung vào việc kế toán có hạch toán đầy đủ không,

có thực hiện đúng đắn trong việc thực hiện huy động và sử dụng vốn không

Tùy theo đặc điểm của mỗi đơn vị về quy mô, về phương hướng hoạt động, về

tổ chức kinh doanh và về tổ chức quản lý và tùy thuộc vào yêu cầu kiểm toán

cụ thể, có thể lược bỏ, tách riêng hay sáp nhập các loại nghiệp vụ cơ bản trên

để có được những phần hành kiểm toán phù hợp với đơn vị cụ thể và mục tiêu kiểm toán

4.1.2.4 Hiệu quả và hiệu năng – đối tượng cụ thể của kiểm toán

Tài liệu kế toán, thực trạng tài sản và nghiệp vụ tài

chính là những đối tượng gắn liền với sự phát sinh

và phát triển của kiểm toán Song theo quan điểm

hiện đại, đối tượng kiểm toán còn bao gồm cả hiệu

năng và hiệu quả Việc mở rộng đối tượng kiểm

toán như vậy cũng xuất phát từ những đòi hỏi thực

tế của quản lý trong điều kiện quy mô kinh doanh

và hoạt động sự nghiệp ngày càng mở rộng, trong khi nguồn lực ngày càng bị giới hạn Đặc biệt trong cạnh tranh ngày càng gay gắt hiện nay, để thực hiện tiết kiệm và giành lợi thế trong cạnh tranh thì vấn đề hiệu quả, hiệu năng cần được đặt ra cho từng nghiệp vụ cụ thể

 Thường thì việc đặt ra các chuẩn mực cho kiểm toán hiệu năng là khó hơn cho các chuẩn mực kiểm toán hiệu quả

 Đối với việc đặt ra các chuẩn mực cho tính hiệu năng thì chúng luôn bao gồm các mục tiêu và mục đích cụ thể của tổ chức, còn các chuẩn mực cho tính hiệu quả thì thường được xác định bởi mối quan hệ giữa đầu vào và đầu ra

Tóm lại, thông qua nghiên cứu cụ thể về đối tượng kiểm toán có thể thấy đối tượng chung của kiểm toán là thực trạng hoạt động tài chính và hiệu quả thực hiện các nội dung, chương trình, dự án Có thể phân chia đối tượng kiểm toán đó thành các đối tượng cụ thể khác nhau như thông tin kế toán, thực trạng tài sản và nghiệp vụ tài chính cùng hiệu quả, hiệu năng của các nghiệp vụ, các chương trình, các dự án

4.2.1.1 Cơ sở hình thành của các phương pháp kiểm toán

Hoạt động kinh tế xã hội nói chung và hoạt động tài chính nói riêng chứa đựng nhiều mối quan hệ kinh tế xã hội khác nhau và diễn ra ở phạm vi khác nhau Thực trạng tài chính rất phức tạp, không được biểu lộ rõ ràng, trực diện và đầy đủ, chính vì vậy, việc xác minh và bày tỏ ý kiến về thực trạng này rõ ràng không đơn giản và dễ dàng để thực hiện Thực tế khách quan này đã và đang đòi hỏi kiểm toán phải hình thành một

hệ thống phương pháp hoàn chỉnh và khoa học

Cũng như mọi nghành khoa học khác, kiểm toán có hệ thống phương pháp riêng để thực hiện chức năng xác minh và bày tỏ ý kiến của mình phù hợp với đối tượng kiểm toán

 Cơ sở phương pháp luận

Cơ sở phương pháp luận là phép biện chứng duy vật đem lại khả năng nhìn nhận các hoạt động phức tạp thông qua tính quy luật biện chứng và xem xét các sự việc trong mối quan hệ biện chứng

Phép duy vật biện chứng là đi từ trực quan sinh động đến tư duy trừu tượng Nếu xem xét mọi

sự vật, hiện tượng chỉ trong sự vật, hiện tượng

đó thì không phải là phép biện chứng, nhưng nếu đặt trong toàn bộ các sự vật, hiện tượng thì đó là phép biện chứng

Ví dụ: Khi xem xét các phiếu thu hoặc phiếu chi nếu chỉ xem xét đơn lẻ các phiếu thu đó thì không phải là phép biện chứng vì chúng không nói được gì cả nhưng nếu xem các phiếu thu đó với các chứng từ khác, các sổ sách có liên quan thì đó là phép biện chứng

Khi sử dụng phương pháp đối ứng tài khoản là xem xét tới phép biện chứng

Cơ sở phương pháp luận của kiểm toán là phép duy vật biện chứng chỉ ra tính logíc của quá trình nhận thức và các mối quan hệ quy luật vận động của mỗi sự vật, hiện tượng và thông qua các cặp phạm trù cụ thể như: cái chung – cái riêng, cái đơn nhất – cái phổ biến, ngẫu nhiên – tất nhiên, nội dung – hình thức, lượng – chất, nguyên nhân – kết quả

Trong quan hệ với phương pháp kiểm toán, cần quán triệt các mối quan hệ và quy luật khách quan sau:

o Mọi sự vật và hiện tượng cũng như giữa các mặt của sự vật hiện tượng đó có mối quan hệ chặt chẽ với nhau nên khi xác minh, phán định về một mặt hay sự vật hiện tượng nào đó phải xem xét nó trong mối quan hệ biện chứng với các mặt, các sự vật hiện tượng khác

o Mọi sự vật và hiện tượng đều vận động: vận động là tuyệt đối, đứng im là tương đối nên khi nghiên cứu và phán xét sự vật, hiện tượng tại thời điểm kiểm toán phải có phương pháp nghiên cứu trạng thái động của nó

o Nội tại mỗi sự vật, hiện tượng đều có tính thống nhất và đấu tranh giữa các mặt đối lập: thống nhất là tương đối, mâu thuẫn là tuyệt đối và đấu tranh giữa các mặt đối lập phá vỡ sự thống nhất tạm thời và tạo ra một thống nhất mới → là

cơ sở cho phương pháp kiểm tra cân đối về lượng giữa tài sản với nguồn hình thành, giữa doanh số với thu nhập và chi phí, giữa phát sinh nợ và phát sinh có, đồng thời xem xét mặt chất của các mối quan hệ

o Mỗi sự vật và hiện tượng đều có bản chất riêng và được biểu hiện dưới những hình thức cụ thể khi nghiên cứu và kết luận về bản chất sự việc, hiện tượng phải xem xét trên những những hình thức thể hiện khác nhau và tính phổ biến của chúng

 Cơ sở phương pháp kỹ thuật

Kiểm toán phải sử dụng các phương pháp toán học như: tính toán, ước lượng, dự báo, chọn mẫu Bên cạnh đó vì đối tượng của kiểm toán có quan hệ chặt chẽ với đối tượng của các môn kế toán, phân tích kinh doanh nên kỹ thuật kiểm toán phải dựa vào các phương pháp của kế toán, phân tích kinh doanh

4.2.1.2 Hệ thống phương pháp kiểm toán

Trong quan hệ với đối tượng kiểm toán, thực trạng hoạt động tài chính được phản ánh thành 2 phần rõ rệt: một phần được phản ánh trong tài liệu kế toán và phần khác chưa được phản ánh trong tài liệu kế toán Do đó, trong hệ thống phương pháp kiểm toán hình thành 2 phân hệ rõ rệt:

 Phương pháp kiểm toán chứng từ

Đây là phương pháp kiểm toán mà trong đó kiểm toán viên dựa vào các thông tin

kế toán đã được phản ánh trên các tài liệu kế toán và trên cơ sở các phương pháp của kế toán và của phân tích để xây dựng phương pháp riêng của mình đối với đối tượng này Các phương pháp kiểm toán chứng từ thường bao gồm:

o Phương pháp kiểm toán cân đối

o Phương pháp đối chiếu trực tiếp

o Phương pháp đối chiếu logic

 Phương pháp kiểm toán ngoài chứng từ

Đây là phương pháp mà trong đó kiểm toán viên chưa có cơ sở dữ liệu và phải dùng các phương pháp thích hợp để tạo bằng chứng kiểm toán Các phương pháp bao gồm:

o Phương pháp kiểm kê

o Phương pháp thực nghiệm

o Phương pháp điều tra

4.2.2.1 Kiểm toán cân đối

 Khái niệm

Kiểm toán cân đối là phương pháp dựa trên các phương trình kế toán và các cân đối khác để kiểm tra các quan hệ nội tại của các yếu tố cấu thành quan hệ cân đối đó

 Cơ sở hình thành phương pháp

Giữa các sự vật hiện tượng tồn tại các mối liên hệ thống nhất và trong bản thân bất

kỳ một sự vật, hiện tượng nào cũng đều tồn tại sự thống nhất của các mặt đối lập

và đều bao hàm mâu thuẫn bên trong Trong hoạt động tài chính cũng không nằm ngoài quy luật đó, cụ thể như các mối quan hệ cân đối giữa nguồn lực và kết quả, giữa phát sinh nợ và phát sinh có, giữa vốn và nguồn, giữa thu và chi

 Các phương pháp kiểm tra tính cân đối

o Kiểm tra cân đối tổng quát

Kiểm tra cân đối tổng quát là xem xét mối tương quan của một phương trình

kế toán

Ví dụ: Tổng số tài sản = Tổng số nguồn vốn

Tài sản = Vốn chủ sở hữu + Công nợ

Thể hiện tương quan giữa 2 mặt đối lập

Trong thực tế, có trường hợp các mối quan hệ cân bằng này thường xuyên không được duy trì hay bị phá vỡ, do vậy kiểm toán viên cần phải xem xét các trường hợp này về bản chất riêng của mối quan hệ đó Có 2 trường hợp xẩy ra:

 Trường hợp do bản thân các quy định, chế độ về kinh tế nói chung và về kế toán nói riêng làm cho quan hệ này không cân bằng về lượng

Ví dụ: Bảng tổng kết tài sản của các đơn vị kế toán cơ sở (độc lập) có liên

hệ dọc theo ngành kinh tế – kỹ thuật, hoặc các đơn vị kế toán được phân cấp tài chính không đầy đủ hay chuyên sâu quá chặt chẽ tài chính như thu một nơi và chi một nơi

 Trường hợp do lỗi về xử lý tài chính kế toán

Phương pháp luận

Phương pháp kiểm toán chứng từ

Cân đối Đối chiếu trực tiếp Đối chiếu logíc

Kiểm kê Thực nghiệm Điều tra

Phương pháp kiểm toán ngoài chứng từ

Hệ thống phương pháp kiểm toán Phương pháp

kỹ thuật

Ví dụ: Do không thực hiện các quy tắc tài chính dẫn tới việc xử lý không tương xứng giữa vốn và nguồn hoặc do mối quan hệ trong liên doanh liên kết qua hợp đồng chưa phân định được

 Do thiếu năng lực chuyên môn để xảy ra tình trạng sai sót, nhầm lẫn

 Hoặc do sơ ý, sao nhãng, làm tắt, áp lực tâm lý, hoặc các nghiệp vụ mới phát sinh, nghiệp vụ bất thường khó xử lý đều có thể dẫn tới sự mất cân đối

o Kiểm tra cân đối cụ thể

Kiểm tra cân đối cụ thể là biểu hiện thông qua các định khoản kế toán và thể hiện trong các sổ sách kế toán

Khi tiến hành kiểm toán thì kiểm toán viên cần xem xét các đối ứng có hợp lý hay không, số tiền hay quy mô tiền tệ có hợp lý hay không và phải chú ý vào các khoản ghi thêm

Số dư cuối kỳ = Số dư đầu kỳ + Số phát sinh tăng trong kỳ – Số phát sinh giảm trong kỳ

Số ghi Nợ = Số ghi Có (trong một nghiệp vụ) Khi kiểm toán bảng khai tài chính thì kiểm toán viên không thể kiểm tra tất cả các nghiệp vụ vì vậy phải phân vùng sai sót thường rơi vào các trường hợp sau:

 Các nghiệp vụ mới phát sinh như quan hệ về đầu tư dài hạn, thuê mua TSCĐ, trích dự phòng giảm giá

 Ở những nơi các vấn đề về tài chính thường không rõ ràng như: xây dựng

cơ bản, thu chi bất thường

 Những nghiệp vụ xảy ra trước khi quyết toán

4.2.2.2 Đối chiếu trực tiếp

o Dựa vào các quan hệ giữa các tài liệu, chứng từ, sổ sách trong kế toán

 Các loại đối chiếu: Trong phương pháp này thường tiến hành một số loại đối chiếu như:

- Loại 1: Đối chiếu giữa số cuối kỳ và số đầu năm hoặc đối chiếu giữa

các kỳ trên các bảng cân đối để nghiên cứu sự biến động, xu hướng động thái của các mặt hoạt động tương ứng với chỉ tiêu đó (đối chiếu ngang)

- Loại 2: Đối chiếu giữa các bộ phận của tổng thể với tổng thể để xem

xét cơ cấu, sự phân bố của các quần thể (đối chiếu dọc)

- Loại 3: Đối chiếu giữa số dự đoán, định mức, kế hoạch với số thực tế

để đánh giá mức độ phấn đấu thực hiện các mục tiêu thể hiện trên các chỉ tiêu tương ứng

- Loại 4: Đối chiếu trị số của cùng một chỉ tiêu trong cùng một thời kỳ

trên các chứng từ, tài liệu khác nhau

- Loại 5: Đối chiếu các con số của cùng một chứng từ nhưng được bảo

quản, lưu trữ ở các địa điểm khác nhau

- Loại 6: Đối chiếu trị số của các chỉ tiêu của đơn vị với trị số của các công

ty khác cùng ngành, cùng quy mô để đánh giá tính hợp lý của chỉ tiêu

Kết luận: Phương pháp đối chiếu trực tiếp được sử dụng rất rộng rãi mặc dù chỉ được

sử dụng trong trường hợp các chỉ tiêu được hạch toán theo cùng chuẩn mực (thước đo) như cùng nội dung, cùng phương pháp tính, cùng đơn vị tính và trong cùng một khoản thời gian và điều kiện thực hiện

4.2.2.3 Đối chiếu logic

 Cơ sở hình thành phương pháp

o Dựa vào mối quan hệ giữa các mặt đối lập như giữa tài sản và nguồn vốn, giữa thu và chi

o Dựa vào các quan hệ giữa các tài liệu, chứng từ, sổ sách trong kế toán

Các đối chiếu logic tập trung vào:

1 Phân tích về xu hướng của các nghiệp vụ, các khoản mục:

Đây là quá trình phân tích những thay đổi của một số dư tài khoản nhất định hoặc một loại nghiệp vụ giữa kỳ hiện tại và những kỳ trước hoặc trong suốt một vài kỳ kế toán Dựa trên sự hiểu biết về yếu tố tạo ra xu hướng của số dư tài khoản và loại hình nghiệp vụ, ta có thể tính toán được giá trị

dự toán của năm hiện tại dựa trên xu hướng năm trước và dựa trên sự hiểu biết về các nghiệp vụ của khách hàng

Có thể dự đoán:

* Doanh thu dựa trên xu hướng doanh thu những năm trước đây

* Thu nhập đầu tư dựa trên xu hướng giá trị đầu tư

* Lãi gộp dựa trên xu hướng của tổng hợp các sản phẩm bán ra

Ví dụ: Các nghiệp vụ về TSCĐ: khi tăng TSCĐ thì có thể do một trong các trường hợp sau:

- Vốn bằng tiền giảm: do mua TSCĐ

- Vốn kinh doanh tăng: TSCĐ được biếu tặng

- Nguồn vốn xây dựng cơ bản giảm: do xây dựng cơ bản hoàn thành

- Nợ dài hạn tăng: vay tiền mua TSCĐ

-

2 Phân tích tỷ suất: nhằm đánh giá sự tương quan giữa các khoản mục với nhau và tính trọng yếu cũng như khả năng tài chính hoặc tính hợp lý của bản thân tỷ suất

Nếu phát sinh mâu thuẫn thì kiểm toán viên phải kiểm tra các phát sinh trên các chứng từ và kiểm tra từng nghiệp vụ một

Chẳng hạn:

* Tỷ suất giữa loại hình nghiệp vụ với số dư tài khoản: Tỷ suất giữa chi phí khấu hao với tổng tài sản chịu khấu hao hoặc chi phí sửa chữa và bảo dưỡng đối với nhà xưởng, máy móc thiết bị liên quan

* Tỷ suất giữa loại nghiệp vụ này với loại nghiệp vụ khác: giữa lợi nhuận bán hàng và chiết khấu bán hàng so với tổng doanh thu

* Tỷ suất giữa số dư tài khoản này với số dư tài khoản khác: giữa dự phòng giảm giá hàng tồn kho với tổng giá trị hàng tồn kho; giữa hàng tồn kho với tiền mặt, tiền gửi ngân hàng, hoặc các khoản phải thu ; giữa TSCĐ với vay dài hạn, phải trả nhà cung cấp hoặc chi phí xây lắp

* Tỷ suất giữa dữ liệu tài chính so với dữ liệu hoạt động: giữa số hàng hóa bán ra với diện tích bán hàng của công ty bán lẻ; giữa chi phí nhân công với tổng số nhân viên hoặc tổng số giờ lao động hao phí

* Các tỷ suất phân tích kinh doanh khác như tỷ suất khả năng thanh toán,

tỷ suất lợi nhuận, tỷ suất cấu trúc tài chính để suy ra tình hình tài chính, kết quả kinh doanh của đơn vị kiểm tra

Kết luận: Phương pháp đối chiếu lôgic được sử dụng rộng rãi, phổ biến trong thực tế

để xem xét khái quát các mối quan hệ kinh tế – tài chính để trên cơ sở đó định hướng cho việc kiểm toán khi phát hiện ra những mâu thuẫn trong mức và xu hướng biến động của các chỉ tiêu có liên quan

4.2.3.1 Kiểm kê

 Khái niệm

Kiểm kê là phương pháp kiểm tra tại chỗ các loại tài sản trong kho và trong két nhằm cung cấp các bằng chứng về sự tồn tại, tình trạng tài sản, số lượng và cũng có thể là giá trị của tài sản

Kiểm kê tài sản không chỉ tạo điều kiện cho kiểm toán viên kiểm tra thực tế tài sản mà còn giúp quan sát được hoạt động của những thủ tục kiểm soát trong quá trình kiểm kê và từ đó kiểm toán viên sẽ thu thập được các bằng chứng kiểm toán về tính hiệu lực của hệ thống kiểm soát nội bộ

 Phương pháp kiểm kê là phương pháp kiểm tra đơn giản, phù hợp với chức năng

xác minh và kiểm kê luôn gắn liền với ngoại kiểm Song để phát huy tác dụng và nâng cao hiệu quả kiểm kê, công tác kiểm kê cần được tổ chức chặt chẽ và phù hợp