Quy định pháp luật về thỏa thuận trước phương pháp xác định giá tính thuế trong các giao dịch liên kết

Theo Luật Sửa đổi, bổ sung một số điều Luật Quản lý thuế, khi áp dụng cơ chế APA, người nộp thuế chủ động đề xuất biện pháp tính giá hoặc mức giá khi thực hiện mua – bán giữa các doanh n

TRƯỜNG ĐẠI HỌC LUẬT TP HỒ CHÍ MINH

TRẦN QUANG HUY

QUY ĐỊNH PHÁP LUẬT VỀ THỎA THUẬN TRƯỚC PHƯƠNG PHÁP XÁC ĐỊNH GIÁ TÍNH THUẾ TRONG CÁC GIAO DỊCH LIÊN KẾT

LUẬN VĂN THẠC SỸ LUẬT HỌC

TRƯỜNG ĐẠI HỌC LUẬT TP HỒ CHÍ MINH

TRẦN QUANG HUY

QUY ĐỊNH PHÁP LUẬT VỀ THỎA THUẬN TRƯỚC PHƯƠNG PHÁP XÁC ĐỊNH GIÁ TÍNH THUẾ TRONG CÁC GIAO DỊCH LIÊN KẾT

LUẬN VĂN THẠC SỸ LUẬT HỌC Chuyên ngành: Luật Kinh tế - Mã số: 60.38.01.07

Người hướng dẫn khoa học: TS PHAN THỊ THÀNH DƯƠNG

TP HỒ CHÍ MINH, NĂM 2013

LỜI CAM ĐOAN

Tôi xin cam đoan luận văn này là công trình do tôi tự nghiên cứu và hoàn thành dưới sự hướng dẫn khoa học của TS Phan Thị Thành Dương

Tác giả luận văn

Trần Quang Huy

APA Advance Pricing

Agreement/Arrangement

Thỏa thuận trước phương pháp xác định giá tính thuế hoặc Thỏa thuận giá trước

ATO Australian Taxation Office Cơ quan thuế Liên Bang Úc BAPA Bilateral Advance Pricing

(hoặc đa phương) NTA National Tax Agency (of Japan) Cơ quan thuế quốc gia Nhật Bản NTS National Tax Service (of Korea) Cơ quan thuế quốc gia Hàn QuốcOECD Organization for Economic

Cooperation and Development

Tổ chức hợp tác và phát triển kinh tế thế giới

PCM/TNMM Profit Comparable

Method/Transactional Net Margin Method

Phương pháp so sánh lợi nhuận/Phương pháp tỷ suất lợi nhuận thuần của giao dịch PSM Profit Split Method Phương pháp tách lợi nhuận RPM Resale Price Method Phương pháp giá bán lại

SAT State Administration Of Taxation

(People’s Republic of China)

Cơ quan thuế quốc gia Trung Quốc

TNC Transnational Corporation Công ty xuyên quốc gia

TPM Transfer Pricing Method Phương pháp xác định giá thị

trường hoặc phương pháp xác định giá tính thuế

DANH MỤC CÁC HÌNH

HÌNH 1: APA đơn phương HÌNH 2: APA song phương HÌNH 3: APA đa phương

DANH MỤC CÁC BẢNG

BẢNG 1: Thời gian trung bình và số lượng APA hoàn thành của

một số quốc gia BẢNG 2: Các nước áp dụng APA

PHẦN MỞ ĐẦU i

CHƯƠNG I: KHÁI QUÁT CHUNG VỀ THỎA THUẬN TRƯỚC PHƯƠNG PHÁP XÁC ĐỊNH GIÁ TÍNH THUẾ (APA) 1

1.1 Khái quát về APA 1

1.1.1 Hoàn cảnh ra đời của các APA 1

1.1.2 Khái niệm và phân loại APA 7

1.1.3 Vai trò và nguyên tắc của quy định pháp luật về APA 15

1.2 Khái quát quy định pháp luật về APA 22

1.2.1 Khái niệm và lịch sử hình thành quy định pháp luật về APA 22

1.2.2 Quan hệ pháp luật về APA 26

CHƯƠNG II: ĐỊNH HƯỚNG XÂY DỰNG QUY ĐỊNH PHÁP LUẬT VỀ THỎA THUẬN TRƯỚC PHƯƠNG PHÁP XÁC ĐỊNH GIÁ TÍNH THUẾ (APA) 36

2.1 Khái quát về chuyển giá ở Việt Nam 36

2.1.1 Thực trạng chuyển giá ở Việt Nam 36

2.1.2 Thực trạng pháp luật APA ở Việt Nam 37

2.1.3 Sự cần thiết phải xây dựng quy định pháp luật về APA ở Việt Nam 39

2.2 Yêu cầu đặt ra khi xây dựng quy định pháp luật về APA 41

2.2.1 Bảo đảm quyền và lợi ích của Nhà nước 41

2.2.2 Bảo đảm quyền và lợi ích chính đáng của người nộp thuế 42

2.2.3 Bảo đảm môi trường kinh doanh bình đẳng, lành mạnh 43

2.3 Kiến nghị xây dựng quy định pháp luật về APA 44

2.3.1 Xác định đối tượng và phạm vi áp dụng APA 44

2.3.2 Trình tự, thủ tục và nội dung APA 46

2.3.3 Thời hạn hiệu lực và khả năng hồi tố của APA 58

2.3.4 Quy định về quản lý, giám sát thực hiện APA 62

2.3.5 Các vấn đề pháp lý khác liên quan đến APA 67

2.3.6 Các giải pháp bổ trợ thúc đẩy sự phát triển của APA ở Việt Nam 72

KẾT LUẬN 75

PHỤ LỤC A – HƯỚNG DẪN APA CỦA TRUNG QUỐC - 1 -

PHỤ LỤC B – HƯỚNG DẪN APA CỦA MALAYSIA - 24 -

PHỤ LỤC C – HƯỚNG DẪN APA CỦA ẤN ĐỘ - 36 - TÀI LIỆU THAM KHẢO I

1 Tính cấp thiết của đề tài

Đầu tư trực tiếp nước ngoài (FDI) được đánh giá là một nguồn lực quan trọng thúc đẩy tăng trưởng và góp phần đưa nền kinh tế Việt Nam hội nhập sâu rộng vào đời sống kinh tế quốc tế Tuy nhiên, đầu tư trực tiếp nước ngoài của các công ty xuyên quốc gia không chỉ tạo ra cơ hội mà có cả những thách thức, bên cạnh những điều kiện thuận lợi cho sự phát triển còn có những tác động tiêu cực như sự cạnh tranh bất bình đẳng, sự lũng đoạn của tư bản độc quyền… Một trong những vấn đề được quan tâm hàng đầu hiện nay của ngành thuế là hoạt động chuyển giá và vấn đề kiểm soát chuyển giá Các tập đoàn, công ty xuyên quốc gia ở nước ngoài đã triệt để lợi dụng cơ chế và trình độ quản lý kinh tế, tài chính chưa hoàn thiện của Việt Nam

để hưởng lợi thông qua hoạt động chuyển giá trong các giao dịch với các bên có quan hệ liên kết Thực trạng các doanh nghiệp FDI báo cáo lỗ lớn, liên tục trong nhiều năm không chỉ làm ảnh hưởng trực tiếp đến nguồn thu ngân sách nhà nước mà còn tạo ra sự cạnh tranh không lành mạnh với các doanh nghiệp trong nước, ảnh hưởng đến môi trường đầu tư

Nguyên nhân chủ yếu làm tăng tình hình chuyển giá tại Việt Nam là do có sự chênh lệch thuế thu nhập doanh nghiệp (TNDN) giữa các khu vực trong nước do chính sách ưu đãi thuế và với các nước, vùng lãnh thổ khác Đây là điều kiện để các doanh nghiệp FDI thực hiện việc chuyển giá để tối đa hoá lợi nhuận Hơn thế nữa, hoạt động chuyển giá của các doanh nghiệp FDI ở Việt Nam hiện nay còn có thể là nhằm mục đích chiếm lĩnh thị trường hoặc để tránh né các nghĩa vụ đối với người lao động và trách nhiệm xã hội

Ở góc độ quản lý nhà nước, tình hình kiểm soát chuyển giá của Việt Nam trong thời gian qua gặp nhiều khó khăn, hiệu quả chưa cao là do chúng ta chưa có một khung pháp lý hoàn thiện; cơ quan thuế chưa có nhiều kinh nghiệm, chưa có được nhiều dữ liệu về doanh nghiệp, số lượng cán bộ có trình độ chuyên môn, đặc biệt hiểu biết về chuyển giá còn quá ít; chưa có chế tài đủ mạnh để răn đe, xử lý các hành vi trốn thuế thông qua chuyển giá Bên cạnh đó, kiểm soát chuyển giá là công việc hết sức nhạy cảm, ngoài việc thực hiện xử lý nghiêm các doanh nghiệp liên kết trốn thuế bằng chuyển giá thì cũng phải có những biện pháp mềm dẻo, khéo léo để không làm ảnh hưởng tiêu cực đến việc thu hút đầu tư nước ngoài

Ngày 21/05/2012, Bộ Tài chính đã ban hành Quyết định số 1250/QĐ-BTC phê duyệt Chương trình hành động kiểm soát hoạt động chuyển giá giai đoạn 2012–

nhằm nâng cao chất lượng, hiệu quả công tác quản lý đối với hoạt động chuyển giá; tăng cường tính tuân thủ pháp luật của người nộp thuế; tạo môi trường kinh doanh bình đẳng, lành mạnh giữa các doanh nghiệp Một trong sáu nhóm nội dung cơ bản của chương trình hành động cho giai đoạn 2012–2015 theo Quyết định 1250/QĐ-BTC là nghiên cứu xây dựng dự thảo trình Quốc hội sửa đổi, bổ sung Luật Quản lý thuế theo hướng cho phép áp dụng Cơ chế Thoả thuận trước về phương pháp xác định giá tính thuế - còn gọi là Thỏa thuận xác định giá trước hoặc Thỏa thuận giá trước (Advanced Pricing Agreement - APA)

APA là cơ chế kiểm soát chuyển giá được áp dụng phổ biến ở một số quốc gia

có trình độ quản lý thuế tiên tiến như Hoa Kỳ, Canada, Anh, Đức, Australia, Nhật Bản, Hàn Quốc Một số quốc gia, vùng lãnh thổ trong khu vực như Trung Quốc, Đài Loan, Thái Lan, Singapore, Malaysia và gần đây là Ấn Độ cũng đã lần lượt đưa cơ chế này vào pháp luật trong nước để hỗ trợ kiểm soát chuyển giá Theo Luật Sửa đổi,

bổ sung một số điều Luật Quản lý thuế, khi áp dụng cơ chế APA, người nộp thuế chủ động đề xuất biện pháp tính giá hoặc mức giá khi thực hiện mua – bán giữa các doanh nghiệp liên kết cùng nhóm trước khi khai nộp thuế, cơ quan thuế Việt Nam (phối hợp với cơ quan thuế nước ngoài có ký kết Hiệp định tránh đánh thuế hai lần – DTA với Việt Nam) sẽ giám sát, kiểm soát để chống gian lận chuyển giá Như vậy bằng việc ký kết một Thỏa thuận giá trước với cơ quan thuế, người nộp thuế có thể hoàn toàn yên tâm về chính sách giá chuyển giao của mình, người nộp thuế chỉ phải tuân thủ theo thỏa thuận đã ký và không phải lo lắng bị kiểm tra, thanh tra về chính sách định giá nội bộ của mình nữa Việc bổ sung cơ chế APA trong Luật Quản lý thuế sẽ tạo sự chủ động cho doanh nghiệp trong hoạch định chiến lược kinh doanh và thực hiện nghĩa vụ thuế, tạo thuận lợi cho công tác hành thu, khai thác hiệu quả bảo

vệ nguồn thu trên cơ sở doanh nghiệp được hưởng ưu đãi đầu tư, được tiếp cận và khai thác thị trường tiêu thụ hàng hóa, dịch vụ thì phải có nghĩa vụ đóng góp tài chính1

APA đã được đưa vào Luật Quản lý thuế để làm cơ sở áp dụng và dự kiến sẽ thực hiện từ năm 2014 Với mong muốn tìm hiểu rõ bản chất, nguyên tắc vận hành của cơ chế APA trong hệ thống pháp luật ở một số quốc gia cụ thể cũng như bài học kinh nghiệm thực tế của họ trong quá trình áp dụng để thấy được tính ưu việt và khả

năng áp dụng cơ chế này tại Việt Nam, tác giả chọn đề tài Quy định pháp luật về

Thỏa thuận trước phương pháp xác định giá tính thuế trong các giao dịch liên kết

để nghiên cứu

1 Nguyễn Văn Thắng, (2012), Các giải pháp nhằm kiểm soát hoạt động chuyển giá năm 2012, http://khanhhoa.gdt.gov.vn/wps/portal/!ut/p/b0/04_ - Truy cập 29/9/2012 14:53

2 Tình hình nghiên cứu đề tài

Qua nghiên cứu, tìm hiểu các công trình nghiên cứu về Thỏa thuận giá trước – APA được công bố trong và ngoài nước có thể nêu lên một số công trình tiêu biểu sau:

2.1 Ở Việt Nam

“Pháp luật về kiểm soát chuyển giá ở Việt Nam” (Luận án Tiến sỹ Luật học

của Phan Thị Thành Dương, trường Đại học Luật Thành phố Hồ Chí Minh – 2010)

Đây là công trình nghiên cứu toàn diện, bao quát các vấn đề liên quan đến chuyển giá và kiểm soát chuyển giá cả ở góc độ lý luận khoa học pháp lý cũng như thực tiễn pháp luật Việt Nam Trong công trình này, tác giả đề cập đến APA như một

cơ chế pháp lý hữu hiệu trong việc kiểm soát chuyển giá

“Áp dụng pháp luật về kiểm soát chuyển giá của Việt Nam trong hoạt động kiểm tra thuế thu nhập doanh nghiệp” (Luận văn Thạc sỹ Luật học của Võ Thanh

Thủy, trường Đại học Luật Thành phố Hồ Chí Minh – 2011)

Luận văn này nghiên cứu những vấn đề lý luận chung về chuyển giá và pháp luật kiểm soát chuyển giá trong quản lý thuế TNDN ở Việt Nam Tác giả đề cập đến các phương pháp xác định giá thị trường (TPM), các quy định về ấn định giá chuyển nhượng như những công cụ quản lý thuế TNDN đồng thời cho thấy một số vấn đề còn tồn tại trong pháp luật kiểm soát chuyển giá hiện nay và kiến nghị các giải pháp hoàn thiện, trong đó APA được nhắc đến như một giải pháp pháp lý hỗ trợ kiểm soát chuyển giá có hiệu quả để phục vụ công tác hành thu của cơ quan thuế

“Chuyển giá: Lý luận, thực tiễn và pháp luật về kiểm soát chuyển giá ở Việt Nam” (Luận văn Thạc sỹ Luật học của Phan Thị Liễu, trường Đại học Luật Thành

phố Hồ Chí Minh – 2006)

Trong công trình này, tác giả nghiên cứu tổng quát các vấn đề liên quan đến chuyển giá và pháp luật chuyển giá ở Việt Nam đến năm 2006, chủ yếu là quy định của Thông tư 117/2005/TT-BTC ngày 19/12/2005 của Bộ Tài chính hướng dẫn thực hiện việc xác định giá thị trường trong giao dịch kinh doanh giữa các bên có quan hệ liên kết và APA cũng được nhắc đến như một biện pháp bổ sung nhằm hoàn thiện pháp luật chuyển giá ở Việt Nam

Ngoài những công trình khoa học tiêu biểu liên quan đến pháp luật chuyển giá nêu trên còn có một số công trình khoa học khác có liên quan hay đề cập đế APA như:

“Thỏa thuận xác định giá trước và khả năng áp dụng trong hoạt động quản lý thuế ở Việt Nam” (Bài viết của TS Nguyễn Tiến Dũng, Lý Thị Ngọc Loan - Trường

đại học Kinh tế - Luật, Đại học Quốc gia TP Hồ Chí Minh – đăng trên trang thông tin điện tử Nghiên cứu lập pháp tháng 11 năm 2012)

“Kinh nghiệm một số nước về hiện đại hóa công tác quản lý thuế ” (Thông tin

chuyên đề của Viện Nghiên cứu lập pháp - Ủy Ban Thường vụ Quốc hội dùng làm tài liệu tham khảo phục vụ kỳ họp thứ 3 Quốc hội khóa XIII, 2012)

“Kinh nghiệm quốc tế về quản lý thuế” (Tài liệu tham khảo của Bộ Tài chính,

2011)

“Chuyển giá trong các công ty đa quốc gia ở Việt Nam” (Luận văn Thạc sỹ

Kinh tế của Nguyễn Thị Quỳnh Giang, trường Đại học Kinh tế Thành phố Hồ Chí Minh – 2010)

“Chuyển giá của các công ty đa quốc gia trong giai đoạn hội nhập kinh tế quốc tế” (Luận văn văn Thạc sỹ Kinh tế của Huỳnh Thiên Phú, trường Đại học Kinh

tế Thành phố Hồ Chí Minh – 2009)

Hầu hết các công trình nghiên cứu khoa học về chuyển giá trong nước kể trên đều có đề cập đến hoặc giới thiệu APA như một biện pháp hỗ trợ để quản lý thuế và kiểm soát chuyển giá nhưng cũng chưa đi sâu vào nghiên cứu cơ chế này một cách

hệ thống và toàn diện Hơn nữa, Thỏa thuận giá trước là một vấn đề pháp lý hoàn toàn mới ở Việt Nam, chưa có pháp luật quy định nội dung và thủ tục cụ thể nên các nghiên cứu cũng chỉ dừng lại ở mức độ giới thiệu, chưa bao quát được toàn bộ quá trình của cơ chế APA

2.2 Ở nước ngoài

APA có lịch sử hình thành và phát triển hơn 20 năm và đã được áp dụng ở hơn 30 quốc gia2 trên thế giới nên các công trình nghiên cứu về APA của nước ngoài rất phong phú, tiêu biểu là:

“Guidelines For Conducting Advance Pricing Arrangements Under The Mutual Agreement Procedure (“MAP APAs”) (Hướng dẫn thực hiện Thỏa thuận giá

năm 1999, sửa đổi bổ sung 2010)

2 Ernst & Young, (2012), Managing Global Transfer Pricing Issues With Advance Pricing Agreements, tr.2

3 Tổ chức hợp tác và phát triển kinh tế thế giới (Organization for Economic Cooperation and Development – OECD) OECD gồm 34 quốc gia thành viên Hai mươi quốc gia đã ký Công ước OECD vào ngày 14 tháng 12 năm 1960, và kể từ đó, 14 quốc gia khác đã trở thành thành viên của Tổ chức OECD đưa ra cho các nước thành viên một khuôn khổ pháp lý chung, và trong khuôn khổ này, các nước thành viên có thể giao lưu phát

Hướng dẫn này được xem là pháp luật khung và nguồn tham khảo không thể thiếu để các quốc gia thành viên OECD (và cả các quốc gia không phải thành viên)

áp dụng xây dựng pháp luật trong nước

“Advance Pricing Agreements - Past, Present and Future” (Sách của

Michelle Markham, nhà xuất bản Wolters Kulwer Law & Business phát hành năm 2012)

Đây là cuốn sách đầu tiên cung cấp những hiểu biết chuyên môn về APA ở góc độ thực tiễn Bằng cách tập trung vào Hoa Kỳ và Australia, hai quốc gia đã đi đầu trong việc áp dụng APA và có nhiều kinh nghiệm trong hơn hai thập kỷ để khẳng định chương trình APA của họ như là một mô hình toàn cầu, tác giả nêu lên những lợi thế và bất lợi của việc theo đuổi một APA và làm sáng tỏ vấn đề hiệu quả của chiến lược này trong việc tránh tranh chấp chuyển giá Ngoài ra, trên cơ sở quan điểm của cơ quan thuế, tác giả trình bày những vấn đề thực tiễn mà người nộp thuế phải đối mặt trong quá trình tìm kiếm một APA cho các giao dịch liên kết của mình

ở hai quốc gia này

“To What Extent do APAs Confer Greater Certainty With Respect to Transfer

Pricing Issues” (Bài viết của Dylan D Damon – Thẩm phán Tòa án tối cao New

South Wales, Australia – 2005)

Bài viết này là những phân tích về lợi ích của APA trong bối cảnh Australia,

cụ thể cách chúng tạo ra sự chắc chắn hơn cho các vấn đề chuyển giá Nhưng tác giả cũng lập luận rằng APA không phải là thích hợp cho mọi đối tượng nộp thuế tham gia và không phải mọi APA đều tránh được nguy cơ kiện tụng

“Whether APAs Are Longterm Solution To Transfer Pricing Disputes?” (Luận

văn LL.M chuyên ngành Luật của Arunacha Shourie, trường Đại học McGrill, Montreal, Canada - 2002)

Trong Luận văn này, tác giả giới thiệu sự hình thành quy định pháp luật về APA ở Hoa Kỳ và Canada cũng như giới thiệu những ưu điểm hiện tại của APA nhưng cho rằng việc công bố thông tin của các bên liên quan là nhược điểm lớn nhất của cơ chế này và vì thế nó không thể là một giải pháp thuế lâu dài nếu không có những quy định bổ sung để hoàn thiện cơ sở pháp lý cho nó

triển kinh nghiệm, tìm ra đáp án cho các vấn đề chung, thỏa thuận hợp tác thực tiễn thông qua các chính sách đối nội và đối ngoại Chính phủ các nước có thể đạt được sự thống nhất về những kiến nghị không có tính ràng buộc hoặc những điều ước có tính ràng buộc nhằm thúc đẩy cải thiện môi trường kinh tế và giao dịch quốc tế (Nguồn: oecd.org)

“The Taxing Effects of Advance Pricing Arrangement Program: A Review of

APAs And Their Impact on Stakeholders” (Bài viết của TS Kerrie Sadiq, Giáo sư

Trường Luật TC Beirne, Đại học Queensland, Australia – Đăng trên tạp chí Thuế Australia năm 2007)

Bài viết này khảo sát việc sử dụng các APA như là một giải pháp cho vấn đề chuyển giá và xem xét tác động của chúng đến các bên liên quan Tác giả lập luận rằng mặc dù các APA cung cấp một công cụ có giá trị thiết thực cho các TNC, vốn phải đối mặt với những thách thức của việc đánh thuế toàn cầu theo pháp luật chuyển giá hiện hành, nhưng thực tế chúng không thể là một giải pháp lâu dài vì có sự xung đột pháp luật giữa hợp đồng tư và luật quản lý thuế [lĩnh vực công] cũng như không thể bảo đảm công bằng giữa người nộp thuế tham gia và người nộp thuế không tham gia chương trình APA

Ngoài những công trình khoa học tiêu biểu nêu trên còn có một số công trình khác như:

“Managing Global Transfer Pricing Issues With Advance Pricing Agreements” (Tài liệu chuyên đề của công ty kiểm toán Ernst & Young phát hành

năm 2012)

Đây là ấn phẩm giới thiệu APA như một công cụ hiệu quả giải quyết các tranh chấp về chuyển giá hiện nay của các nước trên thế giới và xu hướng ngày càng có nhiều nước quan tâm, đưa vào luật để hỗ trợ quản lý thu thuế Nhưng mục đích chủ yếu của ấn phẩm này cũng là tư vấn cho các công ty đa xuyên gia sử dụng cơ chế này

để có một chính sách giá hiệu quả, tiết kiệm thời gian, chi phí và tránh được rủi ro tăng chi phí do bị truy thu thuế và phạt khi cơ quan thuế thanh tra

“Recommendations for a model Advance Pricing Agreement scheme in India”

(Tài liệu chuyên đề của công ty kiểm toán Deloitte phát hành năm 2011)

Đây là ấn phẩm của công ty kiểm toán quốc tế Deloitte phát hành vào tháng 6 năm 2011 Ấn phẩm này giới thiệu và trình bày tổng quan về quy trình APA và những kiến nghị áp dụng cho Ấn Độ sau khi nước này ban hành dự thảo bổ sung quy định mới về áp dụng APA như một biện pháp kiểm soát chuyển giá trong Luật Thuế thu nhập Ngày 30 tháng 8 năm 2012, Bộ Tài chính Ấn Độ đã ban hành Quy định về trình tự thủ tục áp dụng cơ chế APA ở nước này

Các công ty kiểm toán quốc tế khác như KPMG, PwC cũng có các công trình khảo sát, nghiên cứu tương tự được phát hành và cập nhật hàng năm trên các trang thông tin điện tử của họ Tuy nhiên các công trình này chỉ mang tính giới thiệu và

nặng tính thương mại (tiếp thị) của các công ty tư vấn có phạm vi hoạt động toàn cầu

Ngoài ra còn có thể tìm kiếm các bài bình luận, giới thiệu về quy định pháp luật cũng như thực tiễn áp dụng chương trình APA của các nước trong một số tài liệu

về chuyển giá như “Guide to Transfer Pricing – Rules, Planning and Compliance Strategies” (Sách của Taxand Malaysia Sdn Bhd do CCH Asia Pte Limited phát hành năm 2012), “Transfer Pricing in China - Second Edition (sách của Chris Devonshire-Ellis, Andy Scott, Sam Woollard (Chủ biên), do Springer Dezan Shira & Associates phát hành năm 2011), “Tax Directors’ Guide to International Transfer Pricing” (Sách của Brian E Andreoli, Marc M Levey (Chủ biên), do Global Business Information Strategies, Inc phát hành năm 2010), “Fundamentals of Transfer Pricing in Japan” (Sách của Karl Gruendel, Ken Ōkawara và Mark T Campbell, do CCH Asia Pte Limited phát hành năm 2007)… và trong các báo cáo APA hàng năm của Hoa Kỳ, Canada, Nhật Bản, Australia, Trung Quốc …

Những công trình trên là tài liệu vô cùng quý giá giúp tác giả có nhiều thông tin quan trọng phục vụ cho việc nghiên cứu luận văn, nhưng những công trình này không nghiên cứu riêng và toàn diện về APA, đặc biệt ở góc độ nghiên cứu pháp luật Do vậy, việc nghiên cứu đề tài quy định pháp luật về APA dưới hình thức một luận văn thạc sỹ luật là hoàn toàn mới ở Việt Nam

3 Mục đích nghiên cứu của đề tài

Việc nghiên cứu cơ chế APA ở một số quốc gia cụ thể có trình độ cao về quản

lý thuế đồng thời cũng là những nước đầu tiên đưa APA vào pháp luật thuế và của các quốc gia trong khu vực có điều kiện tương đồng hoặc có nền kinh tế chuyển đổi như Việt Nam, sẽ giúp hiểu được nội dung cũng như quy trình vận hành của cơ chế này nhằm khẳng định tính ưu việt cũng như nhận ra những khiếm khuyết pháp lý của

nó để đưa ra những gợi ý xây dựng và hoàn thiện quy định pháp luật về Thỏa thuận giá trước như là một biện pháp bổ sung để quản lý, kiểm soát chuyển giá

Trên cơ sở phân tích, so sánh các thủ tục, thực tiễn áp dụng các chương trình APA của các nước còn nhằm mục đích hiểu rõ bản chất, đặc điểm và vai trò của cơ chế này trong quan hệ thu nộp thuế để có thể đề xuất một mô hình APA phù hợp cho pháp luật quản lý thuế của Việt Nam

4 Giới hạn phạm vi nghiên cứu của đề tài và phương pháp nghiên cứu

4.1 Phạm vi nghiên cứu

Đối tượng nghiên cứu của luận văn là quy định pháp luật về cơ chế APA của Việt Nam, quy định pháp luật và thực tiễn áp dụng cơ chế APA của một số quốc gia

có quy định cơ chế APA trong luật để kiểm soát chuyển giá, đặc biệt là quy định về

cơ chế APA của các nước Nhật Bản, Hoa Kỳ, Trung Quốc, Malaysia và Ấn Độ Đối với pháp luật Việt Nam, Luận văn chủ yếu tập trung nghiên cứu các văn bản liên quan trực tiếp đến thuế TNDN và những quy định về kiểm soát chuyển giá như Luật thuế TNDN, Luật Quản lý thuế, các Thông tư của Bộ Tài chính hướng dẫn thực hiện việc xác định giá thị trường trong giao dịch kinh doanh giữa các bên có quan hệ liên kết và hướng dẫn việc áp dụng Thỏa thuận trước về phương pháp xác định giá tính thuế (APA) trong quản lý thuế

4.2 Phương pháp nghiên cứu

Trên cơ sở phương pháp luận duy vật biện chứng và duy vật lịch sử, để thực hiện mục đích nghiên cứu đề tài, tác giả sử dụng phương pháp nghiên cứu luật học truyền thống Cụ thể là tác giả sẽ sử dụng phương pháp phân tích luật viết, phương pháp so sánh luật để tìm hiểu pháp luật về kiểm soát chuyển giá và cơ chế APA của một số quốc gia cụ thể từ đó rút ra nhận xét chung về cơ chế APA đang được áp dụng trên thế giới Phương pháp phân tích luật viết cũng sẽ được sử dụng trong việc phân tích các quy định hiện hành của pháp luật Việt Nam trên cơ sở vận dụng nền tảng lý luận của pháp luật thuế và từ đó sử dụng phương pháp so sánh pháp luật để đối chiếu với các quy định của pháp luật nước ngoài nhằm thấy được những ưu điểm, nhược điểm của cơ chế APA, rút ra bài học kinh nghiệm và khả năng áp dụng cho điều kiện cụ thể của Việt Nam

5 Kết cấu của luận văn

Ngoài phần mở đầu, kết luận, danh mục tài liệu tham khảo, Luận văn được trình bày với kết cấu gồm hai phần:

Chương I: Khái quát chung về Thỏa thuận trước phương pháp xác định giá tính thuế (APA)

Chương II: Định hướng xây dựng quy định pháp luật về Thỏa thuận trước phương pháp xác định giá tính thuế (APA)

1.1 Khái quát về APA

1.1.1 Hoàn cảnh ra đời của các APA

1.1.1.1 Chuyển giá và tác động của nó đến nguồn thu thuế của các quốc gia

Chuyển giá là vấn đề trung tâm của hệ thống pháp luật thuế quốc tế bởi vì hệ thống này dựa trên sự phân biệt của nguyên tắc cư trú Cách dễ nhất để tránh cơ sở thuế cư trú là chuyển thu nhập từ một chủ thể cư trú sang thành không cư trú và cách

dễ nhất để làm điều này là chuyển giá.4

Tiến trình toàn cầu hóa gắn liền với sự hình thành và phát triển của các các

nay đã cho thấy vai trò to lớn của các công ty này đối với sự phát triển mạnh mẽ của nền kinh tế thế giới Theo Báo cáo Đầu tư thế giới của Hội nghị Liên hiệp quốc về Thương mại và Phát triển (UNCTAD) thì “có khoảng 82.000 tập đoàn xuyên quốc gia trên toàn thế giới, với 810.000 chi nhánh nước ngoài Các tập đoàn này đóng một vai trò quan trọng và ngày càng lớn trong nền kinh tế thế giới Ví dụ, việc xuất khẩu của các chi nhánh nước ngoài của các TNC được ước tính chiếm khoảng một phần

ba (1/3) tổng xuất khẩu hàng hóa và dịch vụ thế giới và số lượng nhân viên làm việc cho các tập đoàn này trên toàn thế giới là khoảng 77 triệu người trong năm 2008 - tăng hơn gấp đôi tổng số lực lượng lao động của Đức… 100 TNC lớn nhất thế giới tiếp tục chiếm tỷ lệ khá lớn trong tổng sản lượng quốc tế đóng góp bởi tất cả các TNC Trong ba năm từ 2006 đến 2008, 100 tập đoàn này chiếm, trung bình 9%, 16%

và 11% tương ứng với tài sản, doanh thu và việc làm được ước tính của tất cả các

4 Reuven S Avi-Yonah, (2007), International Tax As International Law, tr.102

5 Công ty xuyên quốc gia là những công ty độc quyền lớn, có quá trình sản xuất kinh doanh vượt ra khỏi biên giới quốc gia và có quan hệ kinh tế chặt chẽ với nhiều nước, thông qua việc lập các chi nhánh ở nước ngoài

Có nhiều tên gọi khác nhau cho các công ty như vậy nhưng nếu xét ở hai khía cạnh: tính chất sở hữu và quốc tịch của tư bản (vốn của ai/ở đâu) thì có hai khái niệm thường được sử dụng là công ty xuyên quốc gia (TNC)

và công ty đa quốc gia (MNC/MNE) Nếu là công ty xuyên quốc gia thì lãnh đạo, quản lý công ty thuộc về các nhà tư bản của một nước, còn nếu là công ty đa quốc gia thì ban lãnh đạo công ty gòm các nhà đầu tư có cổ phần thuộc nhiều nước khác nhau Sự phân định này chủ yếu dựa vào công ty mẹ Thống kê năm 2010 của Tạp chí Fortune thì trong 500 công ty hàng đầu thế giới chỉ có hai (2) công ty thuộc sở hữu của hai nước là công ty Unilever (của Anh và Hà Lan) và công ty Ageas (của Bỉ và Hà Lan) Tính chất đa quốc gia của các công ty là rất thấp nên thuật ngữ công ty xuyên quốc gia (TNC) được dùng để chỉ các công ty mang tính chất toàn cầu nói chung mặc dù OECD, Hoa Kỳ… vẫn thường sử dụng cụm từ ‘công ty đa quốc gia’ để chỉ các công ty này [Đặng Thị Hoàng Nga, (2011), Đầu tư trực tiếp của các công ty xuyên quốc gia của Hoa Kỳ ở Việt Nam]

6 United Nations Conference on Trade and Development (UNCTAD), (2009), World Investment Report – Transnational Corporations, Agriconture Production and Development, New York and Geneva, tr.xxi –

Trong bối cảnh toàn cầu hóa kinh tế diễn ra mạnh mẽ cùng với sự lưu chuyển của dòng vốn đầu tư xuyên biên giới như vậy, rất nhiều các TNC hướng tới chiến

lược kinh doanh toàn cầu hay nói cách khác là theo đuổi mục tiêu lợi nhuận tổng thể,

thông qua thực hiện các giao dịch nội bộ, còn được gọi là các giao dịch liên kết,7 để phân bổ tối ưu các nguồn lực của họ Chuyển giá, hình thành trong các giao dịch liên kết, là khái niệm dùng để chỉ hành vi của các chủ thể kinh doanh thực hiện các giao dịch kinh doanh với các bên có quan hệ liên kết không căn cứ vào giá thị trường thông thường nhằm mục đích chính là làm mức nộp thuế của toàn bộ các doanh nghiệp có quan hệ liên kết (doanh nghiệp liên kết) xuống mức thấp nhất

Để đạt được mục tiêu tối thiểu hóa chi phí (chủ yếu giảm nghĩa vụ thuế đối với các nhà nước) trong môi trường kinh doanh còn tồn tại sự khác nhau giữa các quốc gia về các loại thuế cũng như mức thuế suất, các TNC thường xây dựng chính sách định giá chuyển nhượng nội bộ khác với giá của các giao dịch thông thường Điều này, do vậy, đã dẫn đến việc số thuế được nộp tại từng quốc gia của các TNC là không tương xứng với mức độ hoạt động và gắn với kết quả sản xuất kinh doanh

Tác động vô cùng lớn của chuyển giá đối với pháp luật thuế quốc tế thể hiện

cụ thể ở một số lĩnh vực sau:

Thứ nhất, chuyển giá đã chiếm mất thu nhập từ thuế của các quốc gia Do lợi

nhuận lưu chuyển từ quốc gia có mức thuế suất cao đến quốc gia có mức thuế suất thấp nên thu nhập từ thuế của quốc gia có mức thuế suất cao bị ảnh hưởng nghiêm trọng Những năm gần đây, mặc dù tăng trưởng đầu tư nước ngoài của Việt Nam tăng mạnh qua từng năm nhưng thu nhập từ thuế lại không tăng theo tỷ lệ thuận Theo Tổng cục thuế, trong năm 2009, cả nước ta có gần 8.800 doanh nghiệp FDI hoạt động nhưng có tới 56% kê khai lỗ, hầu hết báo cáo lỗ ba năm liên tục Trong khi các doanh nghiệp FDI báo lỗ nặng nhưng vẫn không ngừng mở rộng sản xuất kinh doanh tại Việt Nam thì khối doanh nghiệp trong nước cùng ngành nghề vẫn có lãi.8

http://unctad.org/en/docs/wir2009_en.pdf - Truy cập 20/03/2013 15:00 Tuy nhiên, theo Báo cáo năm 2011 của Hội nghị này, Đầu tư toàn cầu có xu hướng giảm và mức FDI toàn cầu tăng vừa phải lên mức 124 nghìn tỷ USD trong năm 2010, nhưng vẫn thấp hơn mức trung bình thời kỳ trước khủng hoảng của họ là 15%

7 Các giao dịch giữa các bên có quan hệ liên kết Điều 9 Công ước mẫu của OECD về định giá chuyển giao ghi nhận “Hai doanh nghiệp được xem là liên kết (associated enterprises) khi: (i) Một doanh nghiệp tham gia vào quản lý, điều hành hay góp vốn vào doanh nghiệp kia một cách trực tiếp hoặc gián tiếp hoặc qua trung gian; (ii) Hai doanh nghiệp có cùng một hoặc nhiều người hay những thực thể (entities) khác tham gia quản lý, điều hành hay góp vốn một cách trực tiếp hoặc gián tiếp hoặc thông qua trung gian”

8 Hội thảo khoa học góp ý: “Hoàn thiện pháp luật về quản lý thuế ở Việt Nam" ngày 4 tháng 5 tại TP.HCM do Trường đại học Kinh tế - Luật, Đại học Quốc gia TP.HCM phối hợp với Tạp chí Nghiên cứu Lập pháp thuộc Văn phòng Quốc hội và Đoàn đại biểu Quốc hội TP.HCM tổ chức -

http://duthaoonline.quochoi.vn/DuThao/Lists/TT_TINLAPPHAP/View_Detail.aspx?ItemID=378 - Truy cập 22/03/2013 8:00

Thứ hai, chuyển giá gây ra tình trạng cạnh tranh không lành mạnh Doanh

nghiệp FDI xuyên quốc gia và doanh nghiệp trong nước vốn cùng chịu sự quản lý của một nhà nước nên chịu cùng một mức thuế suất, nhưng do doanh nghiệp FDI xuyên quốc gia có thể thông qua chuyển giá chuyển một phần lớn lợi nhuận đến quốc gia có mức thuế suất thấp, ví dụ như đến những nơi được gọi là thiên đường thuế như

đến mức thuế thực tế của hai loại doanh nghiệp này khác nhau

Thứ ba, chuyển giá dễ dẫn đến hạn chế cạnh tranh, thống trị và lũng đoạn thị

trường, ảnh hưởng đến sự phát triển lành mạnh của kinh tế thị trường Do doanh

nghiệp FDI xuyên quốc gia có thể khống chế giá cả sản phẩm thông qua các giao dịch liên kết bằng công cụ chuyển giá, khiến giá mua nguyên vật liệu đầu vào có thể thấp hơn giá giao dịch bình thường … từ đó bán ra với mức giá thấp hơn mức giá thông thường trên thị trường nội địa và có được sức mạnh cạnh tranh lớn hơn, từng bước thao túng và lũng đoạn thị trường trong nước

Ngoài ba nhóm tác động chủ yếu nêu trên, chuyển giá còn có thể được thực hiện để nhằm thôn tính các đối tác trong kinh doanh hoặc tránh né các nghĩa vụ đối với xã hội, với người lao động bằng việc duy trì tình trạng thua lỗ kéo dài hoặc có lợi nhuận không đáng kể

Do chuyển giá bị sử dụng một cách lệch lạc, tràn lan, xâm hại đến thu nhập từ

thuế của các quốc gia, dẫn đến nhiều hậu quả tiêu cực nên hầu hết các quốc gia đều

sử dụng pháp luật để kiểm soát hoạt động chuyển giá và pháp luật kiểm soát chuyển

giá của các nước cũng ngày càng hoàn thiện với những tiêu chuẩn quốc tế được áp dụng rộng rãi Tuy nhiên, nếu “thuế là cái giá của xã hội văn minh”10 thì chuyển giá

là vấn đề của toàn cầu hóa và giải pháp giải quyết vấn đề chuyển giá của các quốc gia cũng hạn chế trong một nền kinh tế toàn cầu.11

Quy định về kiểm soát chuyển giá của thế giới xuất hiện rất sớm từ những năm đầu của thế kỷ XX Năm 1915, Vương Quốc Anh đã giới thiệu quy định chuyển

11 Ganapati Bhat, (2009), Transfer Pricing, Tax Havents and Global Governance, German Development Istitute, tr.1

12 Chambre de Commerce Luxembourg (Issued in cooperation with Deloitte S.A.), (2009), Issue N° 1: Transfer pricing, tr.9

chuẩn giá thị trường đã được sử dụng trong Bộ luật Thuế nội địa của Hoa Kỳ (Internal Revenue Code - IRC) để xác định liệu các giao dịch chuyển giá qua biên giới giữa các doanh nghiệp liên kết có phản ánh trung thực thu nhập cho mục đích

phát hành bản thảo đầu tiên của “Luật mẫu về Hiệp định tránh đánh thuế hai lần đối

với thu nhập và tài sản” (Model Tax Convention on Income and Capital providing

guidelines for Double Tax Treaties) vào năm 1963 Dự thảo này cũng đã giới thiệu nguyên tắc giá thị trường Đến năm 1979, OECD lại đưa vấn đề chuyển giá vào Báo

cáo “Chuyển giá và Công ty đa quốc gia” và sau đó được sửa đổi, bổ sung ở “Hướng

dẫn chuyển giá cho Công ty đa quốc gia và Cơ quan quản lý thuế” làm cơ sở vận

dụng cho các quốc gia thành viên OECD và cả với các quốc gia khác trên thế giới.14

Các quốc gia luôn tìm cách để bảo vệ quyền đánh thuế của mình nhưng đồng

thời cũng phải hạn chế đến mức thấp nhất khả năng gây ảnh hưởng tiêu cực đến việc

thu hút đầu tư cũng như môi trường đầu tư nói chung15 Do vậy các chính sách thuế

được xây dựng một mặt phải bảo đảm phản ánh trung thực tình hình sản xuất kinh doanh của các doanh nghiệp, tạo nguồn thu cho ngân sách nhưng mặt khác cũng phải thiết lập một môi trường hấp dẫn đầu tư, đặc biệt là đầu tư nước ngoài Đây là những mục tiêu có mối liên hệ và ảnh hưởng lẫn nhau, sự cân bằng giữa chúng tùy thuộc vào tình hình kinh tế xã hội của từng quốc gia và ở từng giai đoạn phát triển cụ thể

1.1.1.2 Những hạn chế của các phương pháp điều chỉnh chuyển giá truyền thống

Trong kiểm soát chuyển giá, nguyên tắc giá thị trường là một nguyên tắc cơ

bản của pháp luật thuế và đã nhận được sự tiếp nhận rộng rãi của các quốc gia trên

thế giới Nguyên tắc giá thị trường (“arm’s length principle”) là chuẩn mực quốc tế

dành cho những nước thành viên của OECD, bảo đảm sự công bằng trong việc đánh thuế giữa những doanh nghiệp độc lập và những doanh nghiệp liên kết Các quốc gia

áp dụng Hướng dẫn Xác định giá thị trường của OECD đã khẳng định việc sử dụng tiêu chuẩn giá thị trường để đánh giá bản chất giá thị trường của những giao dịch giữa các doanh nghiệp liên kết Quan điểm về nguyên tắc giá thị trường của OECD

là nếu kết quả các giao dịch thương mại và tài chính giữa hai doanh nghiệp [liên kết]

mà thấp hơn so với kết quả của các doanh nghiệp độc lập cùng điều kiện sẽ có thể bị điều chỉnh để tính thuế tương ứng Vì vậy, nguyên tắc giá thị trường quy định rằng

thu nhập chịu thuế được xác định là khoản thu nhập thu được một cách hợp lý như nếu các bên thực hiện các giao dịch với nhau theo mức giá thị trường khách quan

Trên thực tế, việc xác định liệu mức giá xác lập trong một giao dịch liên kết

có theo giá thị trường hay không có thể thực hiện bằng cách đối chiếu hoặc so sánh những lựa chọn và kết quả thu được của người nộp thuế với những lựa chọn và kết quả tương ứng dưới sự tác động của quy luật cung cầu trong thị trường mở hoặc từ

sự thương lượng giữa các bên độc lập trong những tình huống tương tự Theo đó,

khái niệm so sánh với những giao dịch độc lập là trung tâm của nguyên tắc giá thị

trường Các TPM được phát triển để xác định và đánh giá mức giá chuyển nhượng trong các giao dịch liên kết, và đưa ra cơ sở cho việc kiểm tra kết quả của giao dịch liên kết với những chuẩn so sánh của giao dịch độc lập Bản chất của những so sánh như vậy là rất khó, hoặc không thể, đạt được độ chính xác và chắc chắn tuyệt đối

Áp dụng chuẩn mực giá thị trường bằng cách so sánh những giao dịch liên kết

với những giao dịch của các doanh nghiệp độc lập phải được dựa trên “các đặc tính

phù hợp về mặt kinh tế”.16 Tính tương đồng sẽ đạt được nếu: (i) không có sự khác biệt giữa những giao dịch liên kết và giao dịch độc lập; (ii) tồn tại khác biệt nhưng

không ảnh hưởng trọng yếu đến giá, tỷ suất lợi nhuận hoặc lợi nhuận cộng thêm vào

chi phí đang được đánh giá; hoặc (iii) những điều chỉnh chính xác hợp lý có thể được

dùng để loại bỏ ảnh hưởng của các khác biệt Nếu kết quả so sánh cho thấy những giao dịch liên kết không đáp ứng nguyên tắc giá thị trường thì pháp luật về kiểm soát chuyển giá yêu cầu chúng phải được điều chỉnh tương ứng cho mục đích khai thuế

Các TPM được áp dụng rộng rãi hiện nay gồm có: (1) Phương pháp so sánh giá giao dịch độc lập (CUP); (2) Phương pháp giá bán lại (RPM); (3) Phương pháp giá vốn cộng lãi (CPM); (4) Phương pháp so sánh lợi nhuận (PCM) (còn được biết như Phương pháp tỷ suất thu nhập thuần của giao dịch (TNMM) trong Hướng Dẫn

Khiếm khuyết chung của tất cả các TPM là: thứ nhất, các TPM này đều là cơ chế điều chỉnh sau khi sự việc xảy ra, thời gian tìm hiểu sau khi sự việc xảy ra dài, có

khi đến mười năm, đối với cơ quan thuế, một khoảng thời gian cách xa như vậy, việc chứng minh mức giá khi đó có phù hợp với giá giao dịch thông thường hay không là

vô cùng khó; thứ hai, các TPM này đều có các điều kiện sử dụng hẹp, một khi tách ra

khỏi các điều kiện này thì không thể xác định được giá giao dịch một cách công

bằng; thứ ba, mặc dù có những trường hợp có thể áp dụng thích hợp nhưng cơ quan

16 OECD, (2010), Hướng dẫn Xác định giá thị trường, Đoạn 1.33

17 Thông tư 66/2010/TT-BTC ngày 22/4/2010 Hướng dẫn xác định giá thị trường trong các giao dịch kinh doanh giữa các bên có quan hệ liên kết, Điều 5

thuế cũng phải tiêu tốn rất nhiều nguồn lực, dẫn đến chi phí quản lý thu thuế rất lớn

Cuối cùng, do các TPM truyền thống thiếu sự hợp tác quốc tế, rất có thể người nộp

thuế sẽ bị đánh thuế hai lần ở hai quốc gia khác nhau

Trong hơn hai thập kỷ qua, môi trường kinh doanh toàn cầu cũng đã ghi nhận

số lượng ngày càng tăng các vụ tranh chấp quốc tế trong lĩnh vực chuyển giá giữa

trong số các vụ tranh chấp được nhiều người biết đến vì không chỉ có giá trị tranh chấp lớn mà còn có thời gian kéo dài kỷ lục là vụ giữa công ty GlaxoSmithKline (GSK) của Vương Quốc Anh với Cơ quan thuế nội địa Hoa Kỳ (Internal Revenue Service – IRS) Vụ tranh chấp bắt đầu từ năm 1992 khi IRS tiến hành thanh tra và ấn định thuế đối với GSK cho các năm tài chính trong giai đoạn 1989-1999 Theo IRS,

các sản phẩm dược của tổng công ty GSK Vương quốc Anh được bán trên thị trường

Hoa Kỳ thông qua chi nhánh ở nước này là nhờ vào những nỗ lực tiếp thị tại Hoa Kỳ hơn là từ công tác nghiên cứu phát triển (R&D) ở Vương quốc Anh nên không chấp

nhận khoản chi phí bản quyền sáng chế (royalty) mà GSK Hoa Kỳ trả cho công ty

mẹ ở Anh Khi IRS yêu cầu điều chỉnh lợi nhuận của GSK Hoa Kỳ, GSK đã phải sử

để yêu cầu các cơ quan có thẩm quyền của hai nước đàm phán với nhau để đi đến một thỏa thuận song phương về phương pháp xác định giá thị trường Cần lưu ý rằng

điều khoản MAP của các DTA chỉ yêu cầu các cơ quan có thẩm quyền nỗ lực đạt

được thỏa thuận để người nộp thuế không phải bị đánh thuế hai lần nhưng đã không

có yêu cầu nào được đưa ra.20 Trong vụ tranh chấp này, IRS không đồng ý việc phân

bổ các nghĩa vụ thuế, mặc dù thực tế Cơ quan Thuế và Hải quan Vương quốc Anh (HMRC) đã ủng hộ quan điểm của GSK, dẫn đến bế tắc trong các cuộc đàm phán MAP Ngày 5/7/2001 hai bên quyết định đưa vụ tranh chấp ra Tòa án thuế của Hoa

Kỳ để giải quyết.21 Vụ tranh chấp kéo dài 16 năm này đã được giải quyết trong năm

2006 với thỏa thuận cuối cùng là GSK đã phải thanh toán cho IRS với số tiền lên tới 3,4 tỷ USD, mức thanh toán lớn nhất cho IRS tính đến nay trong việc giải quyết các tranh chấp thuế, đồng thời rút lại yêu cầu đòi IRS hoàn trả 1,8 tỷ USD tiền thuế nộp thừa của họ Vì vậy, người nộp thuế đã bị đánh thuế hai lần vì HMRC đã không có

18 Ernst & Young (2012), Khảo sát chuyển giá toàn cầu đối với cơ quan thuế, tr.29-120

19 Mutual Agreement Procedure: Điều khoản MAP trong các hiệp định thuế cho phép các đại diện được chỉ định của các chính phủ (“nhà chức trách có thẩm quyền”) của các quốc gia ký kết tác động lẫn nhau nhằm mục đích giải quyết các tranh chấp quốc tế về thuế Những tranh chấp này bao gồm các trường hợp đánh thuế hai lần (pháp lý và kinh tế) cũng như mâu thuẫn trong giải thích và áp dụng một hiệp định thuế

20 OECD, (2010), Hướng dẫn Xác định giá thị trường, Đoạn 4.39

21 United States Tax Court, (2001), GlaxoSmithKline Holdings, Inc v Commissioner of Internal Revenue

một sự điều chỉnh tương ứng để giảm lợi nhuận chịu thuế của GSK ở Anh và vụ việc

này để lại “một kinh nghiệm cay đắng”22 cho cả hai cơ quan thuế của hai nước

Tóm lại, quá trình thanh tra chuyển giá thường rất phức tạp, phải chứng minh

được sự bất hợp lý về giá, phải tìm được dữ liệu thông tin trong, ngoài nước; các TPM truyền thống còn nhiều hạn chế, gây nhiều tranh chấp và dẫn đến sự không chắc chắn cho cả người nộp thuế và cơ quan thuế So với việc kiểm tra, thanh tra chuyển giá (ít nhiều mang tính đối kháng), thì việc áp dụng APA sẽ đạt hiệu quả, do các bên cùng hợp tác để đạt thoả thuận chung APA có các điểm thuận lợi như: giảm chi phí tuân thủ thuế, đơn giản hóa thủ tục, hồ sơ chứng từ; cơ quan thuế chủ động hơn trong việc hành thu vì APA có sự đảm bảo nhất định về khả năng thu; tạo sự chủ

Nhu cầu về một cơ chế hữu hiệu khác để kiểm soát chuyển giá là một yêu cầu thực tế

và sự ra đời của APA được xem như là kết quả của một quá trình tìm kiếm một giải pháp cho sự chắc chắn trong một môi trường không chắc chắn của cả hai bên trong quan hệ thu nộp thuế

1.1.2 Khái niệm và phân loại APA

1.1.2.1 Khái niệm APA

Thập kỷ qua đã chứng kiến một sự gia tăng toàn cầu trong việc cam kết các APA như một công cụ quản lý đầy tính tranh cãi và như một phương tiện duy nhất cho sự chắc chắn trong lĩnh vực định giá chuyển giao cho các giao dịch nội bộ của các TNC và của cả các cơ quan thuế Nhìn chung về pháp luật của một số nước phát triển trên thế giới có thể thấy ở các quốc gia khác nhau thì cách lý giải về APA cũng khác nhau

Có quốc gia xem APA như một hợp đồng Theo quan điểm này, sau khi được

thuế và người nộp thuế về những vấn đề chuyển giá mà hai bên quan tâm Toàn bộ quá trình APA được triển khai xoay quanh việc ký kết, thực hiện, giám sát việc thực hiện thỏa thuận này25 Đây là một hợp đồng song vụ có tính chất giao kèo,26 theo nguyên tắc đền bù, có đi có lại và là một dạng thỏa thuận được xác lập đối với trường

24 Nhà Pháp luật Việt Pháp (Nguyễn Minh Hằng dịch), (2011), Các Thuật ngữ Hợp đồng thông dụng, tr.43

25 Nhà Pháp luật Việt Pháp, tlđd 24, tr.41: “Trong những cách sử dụng thường xuyên nhất, thuật ngữ ‘thỏa thuận’ chỉ hoặc một loại ‘hợp đồng’ hoặc ‘thỏa ước’(1), hoặc một dạng diễn đạt của thuật ngữ ‘hợp đồng’ (2)”

26 Nhà Pháp luật Việt Pháp, tlđd 24, tr.19

hợp đặc thù, không mang tính phổ biến Ở Hoa Kỳ, theo Thủ tục thuế 2004-40 của IRS, APA được xem như là một thỏa thuận giữa người nộp thuế và cơ quan thuế trong đó các bên xác định trước các giao dịch được kiểm soát, phương pháp phù hợp nhất xác định giá chuyển nhượng theo quy định của IRC Thỏa thuận này bao gồm các giao dịch liên kết, các TPM, thời hạn thỏa thuận, các phương pháp điều chỉnh thích hợp, các giả định quan trọng liên quan đến các sự kiện trong tương lai, các tài liệu theo yêu cầu và nghĩa vụ báo cáo tuân thủ hàng năm.27

chuyển nhượng, một dạng phương pháp biến điều chỉnh sau khi sự việc xảy ra thành

thỏa thuận trước khi sự việc xảy ra Theo Điều 28 “Quy định về thuế đối với các giao

thuế Trung Quốc (State Administration Of Taxation – SAT) ban hành năm 2004, khái niệm “Thỏa thuận xác định giá trước” được quy định trong phần các phương pháp hợp lý khác của Chương 7 “Lựa chọn sử dụng phương pháp điều chỉnh” Do đó

có thể cho rằng, SAT lúc đó đã coi APA là một dạng phương pháp điều chỉnh giá

nhượng là phiến diện Về cơ bản, APA chỉ là thỏa thuận chuyển công việc điều chỉnh sau khi sự việc xảy ra của cơ quan thuế sang trước khi sự việc xảy ra, từ đó làm phát sinh yêu cầu điều chỉnh bằng pháp luật với một quy trình APA hoàn chỉnh Cụ thể người nộp thuế áp dụng TPM nào thì sẽ thể hiện ở trong APA được thảo luận và ký kết với cơ quan thuế, chứ bản thân thỏa thuận tự nó không phải là một dạng phương pháp điều chỉnh giá chuyển nhượng

Tháng 10 năm 1999, sau một thời gian dài chuẩn bị, OECD đã lần đầu công

Arrangement) được xác định là một cơ chế pháp luật hoàn chỉnh bao gồm một quá

trình sắp xếp xác định giá trước trong đó người nộp thuế và cơ quan thuế thoả thuận

với nhau về một hệ thống các tiêu chí như: TPM, các công ty độc lập để so sánh, các điều chỉnh cần thiết và các giả định quan trọng liên quan đến điều kiện kinh doanh trong tương lai nhằm mục đích xác định trước giá chuyển nhượng cho các giao dịch liên kết cụ thể trong một khoảng thời gian xác định.30

27 IRS, Rev Proc 2004-40 “Allocation of income and deductions among taxpayers”, Section 2.04

28 SAT, (2012), China Advance Pricing Arrangement Annual Report (2011), tr.5; Ủy ban Thường vụ Quốc hội – Viện Nghiên cứu lập pháp, Thông tin chuyên đề: Kinh nghiệm một số nước về hiện đại hóa công tác quản lý thuế phù hợp với thông lệ quốc tế (Tài liệu tham khảo phục vụ kỳ họp thứ 3 Quốc hội khóa XIII), tr.10

29 OECD, (1999), Hướng dẫn Xác định giá thị trường, Phụ lục cho Chương IV: “Guidelines for Conducting Advance Pricing Arrangements under the Mutual Agreement Procedure (“MAP APAs”)”

30 OECD, (2010), Hướng dẫn Xác định giá thị trường, Đoạn 4.123

Quan điểm xem APA như một cơ chế pháp luật đã có cái nhìn bao quát toàn

bộ quá trình APA, không chỉ bao hàm bản thân APA mà còn bao gồm các thủ tục trước và sau khi ký kết thỏa thuận (như tham vấn, nộp hồ sơ, kiểm tra, đánh giá và giám sát thực hiện) Cơ sở để thiết lập một APA hoàn chỉnh là một loạt các quy định pháp luật mang tính tổng hợp vừa có quy định nội dung vừa có quy định thủ tục

Mặc dù trong Hướng dẫn Xác định giá thị trường của OECD cũng đã nêu khái niệm về APA nhưng khái niệm này trong pháp luật của mỗi nước lại khác nhau Theo pháp luật Nhật Bản, một APA là một thỏa thuận giữa một người nộp thuế và một cơ quan thuế về vấn đề chuyển giá của người nộp thuế Ở Nhật Bản, khi việc thương lượng một APA hoàn thành, cơ quan thuế sẽ ban hành một thông báo đến người nộp thuế tuyên bố rằng đến khi nào mà người nộp thuế còn tuân thủ giá chuyển nhượng được đề cập trong hồ sơ APA được duyệt, thì cơ quan thuế sẽ thừa nhận đó là giá theo điều kiện thị trường.31 Ở Trung Quốc thì một APA được xem như

là một sự sắp xếp mà nhờ đó một doanh nghiệp tiếp xúc trước để thương lượng và đạt được một thỏa thuận với cơ quan thuế về các TPM và các phương pháp tính toán tương ứng được áp dụng cho các giao dịch liên kết cho một số năm trong tương lai

định APA là một sự sắp xếp thỏa thuận trước giữa người nộp thuế và Cơ quan thuế

Quốc gia (NTS) về việc áp dụng TPM trong việc xác định giá thị trường của các giao

dịch quốc tế trong tương lai với các công ty liên kết nước ngoài.33

Trên cơ sở tham khảo khái niệm và đặc trưng của APA ở các nước và của OECD, khái niệm Thỏa thuận giá trước có thể được khái quát như sau:

Thỏa thuận xác định trước giá tính thuế (APA) là thỏa thuận bằng văn bản giữa cơ quan thuế với người nộp thuế hoặc giữa cơ quan thuế với người nộp thuế và cơ quan thuế các nước, vùng lãnh thổ đối tác của Hiệp định tránh đánh thuế hai lần và ngăn ngừa việc trốn lậu thuế đối với thuế thu nhập cho một thời hạn nhất định trong tương lai, trong đó xác định cụ thể các căn cứ tính thuế, phương pháp xác định giá tính thuế cho các giao dịch với các bên có quan hệ liên kết theo nguyên tắc giá thị trường

Từ những phân tích trên có thể rút ra đặc điểm của APA là một quá trình tự nguyện, đề cao sự hợp tác giữa các bên và thỏa thuận những điều khoản áp dụng cho

31 Karl Gruendel, Ken Ōkawara, Mark T Campbell (2007), Fundamentals of Transfer Pricing in Japan, tr.88

32 SAT, (2012), China Advance Pricing Arrangement Annual Report 2011, tr.3

33 NTS, (2010), APA Annual Report 2009, tr.9

tương lai APA có tính linh hoạt thông qua quá trình thương lượng, đàm phán và chỉ tập trung vào một số giao dịch nhất định do người nộp thuế đề xuất

1.1.2.2 Phân loại APA

Với sự phát triển của các chương trình APA hiện nay trên thế giới có thể thấy

cơ chế này được phân loại theo một số tiêu chí như sau:

a Căn cứ vào đối tượng của các giao dịch liên kết

Theo tiêu chí này, APA được chia thành các loại như: APA của các giao dịch sản xuất, APA của các giao dịch mua bán hàng hóa (giao dịch tài sản hữu hình, giao dịch tài sản vô hình), APA của các giao dịch cung cấp dịch vụ, APA của các giao dịch tài chính và APA hỗn hợp (APA bao gồm nhiều loại giao dịch liên kết khác nhau) Theo Báo cáo của IRS, số lượng APA hoàn thành mới và gia hạn trong năm

2012 ở Hoa Kỳ chia theo loại hình các giao dịch liên kết gồm sản xuất (59), bán buôn/bán lẻ hàng hóa (49), quản lý (11), dịch vụ (10), tài chính, bảo hiểm, bất động sản (7) và tài nguyên thiên nhiên và giao thông (4) Ở Nhật Bản, trong năm tài chính

2011 (từ tháng 7/2011 đến 6/2012), số lượng các MAP APA mà Cơ quan thuế Quốc gia (NTA) hoàn thành là 157 trường hợp trong đó lĩnh vực sản xuất là 87, bán buôn/bán lẻ 43 và các trường hợp khác là 27 Theo Báo cáo APA năm 2011 của Trung Quốc, số lượng APA đã được chấp nhận ở nước này đến cuối năm 2011 là 98 trong đó APA của giao dịch mua bán tài sản hữu hình là 63, APA của giao dịch sử dụng tài sản vô hình là 17 và APA của giao dịch cung ứng dịch vụ là 18 Ở Canada, trong năm 2012 số lượng APA hoàn thành là 168 trường hợp, trong đó phân theo tài sản hữu hình là 92, tài sản vô hình là 35, dịch vụ là 35 và tài chính có 6 trường hợp.34

b Căn cứ vào tính chất và giá trị của các giao dịch liên kết

Nếu căn cứ vào tiêu chí này, APA được phân loại thành APA tiêu chuẩn vả APA cho người nộp thuế nhỏ Tiêu chí để xác định APA theo cách phân loại này là tính chất (mức độ phức tạp, rủi ro) và/hoặc giá trị của các giao dịch liên kết Các nước có quy định APA cho doanh nghiệp nhỏ thường đưa ra các tiêu chí định lượng

cụ thể như giá trị doanh thu hàng năm hoặc giá trị các giao dịch liên kết… đề nghị áp dụng APA và quy định một quy trình riêng cũng như các yêu cầu đơn giản hơn so với một đề nghị áp dụng APA tiêu chuẩn

Ở Hoa Kỳ, năm 1998, IRS công bố Thông báo 98-65, 1998-2 CB 803 quy

định thủ tục APA cho người nộp thuế nhỏ (small taxpayer) đơn giản hóa thủ tục đề

34 [Nguồn: IRS, (2013), Announcement and Report Concerning Advance Pricing Agreement 2012, tr.7; NTA, (2013), MAP Report 2012, tr.8; SAT, (2012), China Advance Pricing Arrangement Annual Report 2011, tr.22; CRA, (2013), Advance Pricing Arrangement Program Report 2011-2012, tr.12]

nghị áp dụng APA đối với người nộp thuế là doanh nghiệp nhỏ, giảm chi phí áp dụng

APA (user fee), rút ngắn thời gian đàm phán.35 Trong số 305 APA đang còn hiệu lực cuối năm 2011 ở Hoa Kỳ có 36 APA liên quan đến người nộp thuế là doanh nghiệp

2005 như một phiên bản APA đặc biệt áp dụng một quy trình riêng cho các doanh nghiệp có tổng doanh thu hàng năm dưới 50 triệu đô la hoặc các giao dịch liên kết đề nghị có giá trị nhỏ hơn 10 triệu đô la.37 Tương tự, từ năm 2011 người nộp thuế có các giao dịch nhỏ và ít rủi ro ở Australia được tiếp cận APA bằng các thủ tục đơn giản

của người nộp thuế nhỏ và vừa.39

c Căn cứ vào số quốc gia tham gia APA

Căn cứ vào số cơ quan thuế của các quốc gia tham gia vào một APA, APA có thể được chia thành APA đơn phương, song phương và đa phương Nếu trong một APA chỉ liên quan đến cơ quan thuế quản lý thuế của một quốc gia thì đó là APA đơn phương; nếu liên quan đến cơ quan thuế của từ hai nước trở lên thì đó là APA song phương hoặc đa phương Đây là cách phân loại phổ biến hiện nay và Luật Quản

lý thuế được sửa đổi bổ sung ngày 20/11/2012 của Việt Nam cũng quy định ba hình thức của thỏa thuận xác định trước giá tính thuế bao gồm thỏa thuận đơn phương,

APA đơn phương (Unilateral APA)

APA đơn phương là APA được đàm phán và ký kết giữa cơ quan thuế và người nộp thuế đề nghị áp dụng APA ở trong cùng một nước Do chủ thể của APA chỉ liên quan đến người nộp thuế và cơ quan thuế của nước đó, quan hệ về mặt pháp luật tương đối đơn giản, do đó dễ đạt được thỏa thuận và thời gian cần thiết để hoàn thành cũng khá ngắn Tuy nhiên, mặc dù thường dễ dàng thỏa thuận hơn, APA đơn phương không cung cấp sự chắc chắn tuyệt đối và không thể loại bỏ nguy cơ bị đánh thuế hai lần Bởi vì APA đơn phương chỉ tập trung vào một bên của giao dịch liên kết, bên nước ngoài có liên quan không bị ràng buộc bởi APA và không được bảo vệ

35 IRS, Notice 98-65 ”Small Business Taxpayer Advance Pricing Agreements” (Purpose), tr.2: Ở Hoa Kỳ

doanh nghiệp nhỏ là doanh nghiệp có doanh thu dưới 200 triệu USD hoặc tổng giá trị các giao dịch liên kết dưới 50 triệu USD hoặc giá trị các giao dịch liên kết liên quan đến tài sản trí tuệ dưới 10 triệu USD.

36 IRS, (2012), Announcement and Report Concerning Advance Pricing Agreements 2011, tr.16

37 CRA, 94-4R (Special Release 2005) “Advance Pricing Arrangements for Small Businesses”

38 KPMG, (2012), Navigating APAs – A Global Review of Advance Pricing Arrangements, tr.26

39 PwC, (2013), Pwc, 2012, Australia – ATO APA program 2011-12 update report, tr.1

40 Luật Sửa đổi, bồ sung một số điều của Luật Quản lý thuế 2012, Điều 30

trước những rủi ro bị thanh tra, ấn định thuế và phạt vi phạm liên quan đến giá chuyển nhượng từ các cơ quan quản lý thuế ở nước họ cư trú

Sơ đồ sau đây sẽ tóm tắt trình tự thực hiện một APA đơn phương:

Số liệu sau đây sẽ cho thấy thời gian trung bình để hoàn thành các APA và số lượng các APA được ký kết ở một số quốc gia

Bảng 1 Thời gian trung bình và số lượng APA hoàn thành của một số quốc gia (đến cuối năm 2011)

Quốc gia

APA Đơn phương APA Song (Đa) phương

Thời gian hoàn thành

Số lượng hoàn thành

41 IRS, (2013), Announcement And Report Concerning Advance Pricing Agreement 2012, tr.16

42 CRA, (2012), Advance Pricing Arrangement Program Report 2010-2011, tr.16

43 ATO, (2012), Advance Pricing Arrangement Program 2009–10 update, tr.6; Pwc, (2012), Australia – ATO APA program 2011-12 update report: Số lũy kế APA hoàn thành ước tính đến năm 2011 dựa trên biểu đồ của Báo cáo của ATO và cập nhật thông tin của PwC là: APA đơn phương khoảng 210 trường hợp và APA đa phương khoảng 190 trường hợp

44 SAT, (2012), China Advance Pricing Arrangement Annual Report 2011, tr.24

Qua các số liệu trên có thể thấy thời gian để hoàn thành một APA đơn phương

ít hơn nhiều so với thời gian cần thiết cho một APA song phương và tỷ lệ giữa APA đơn phương và APA song (đa) phương cũng khác nhau ở các nước tùy thuộc vào chính sách và trình độ quản lý thuế của từng quốc gia

Nhưng cũng có học giả cho rằng APA chỉ thể hiện ưu thế trong thỏa thuận song phương và đa phương Đó là vì trong các vấn đề chuyển giá, mâu thuẫn giữa các cơ quan thuế ở các quốc gia khác nhau lớn hơn nhiều so với mâu thuẫn hai bên

kết quả thỏa thuận có thể sẽ ảnh hưởng đến lợi ích về thuế của nước có liên quan, nếu không kịp thời khai thông với nước có liên quan, rất có thể sẽ dẫn đến đánh thuế hai lần Muốn giải quyết vấn đề đánh thuế hai lần, biện pháp tốt nhất là thỏa thuận APA song phương hoặc đa phương Trong Hướng dẫn Xác định giá thị trường của OECD cũng đã thể hiện rõ quan điểm không khuyến khích APA đơn phương là

“trong bất cứ hoàn cảnh nào, các quốc gia không nên giao kết các APA đơn phương… và ở đâu mà các APA đơn phương được phép [giao kết] thì các cơ quan có

APA song (đa) phương (Bilateral APA)

APA song (đa) phương là APA được đàm phán và ký kết giữa cơ quan thuế của một nước và một (nhiều) cơ quan thuế đối tác liên quan đến việc xác định nghĩa

vụ thuế của người nộp thuế đề nghị áp dụng APA trên cơ sở lấy DTA làm tiền đề

APA song phương: là một thỏa thuận giữa người nộp thuế, bên liên kết nước

bên tham gia vào các giao dịch liên kết, các cơ quan thuế có thẩm quyền bị ràng buộc bởi các điều khoản và điều kiện của APA Vì vậy, APA song phương cung cấp sự chắc chắn cho người nộp thuế đối với các giao dịch liên kết và tránh đánh thuế hai lần

Sơ đồ sau đây cho thấy quy trình một APA song phương sẽ được ký kết giữa

cơ quan thuế của một nước và cơ quan thuế có thẩm quyền nước ngoài và mỗi cơ quan thuế sau đó xác nhận các điều khoản và điều kiện của APA bằng văn bản với các đối tượng nộp thuế tương ứng

45 Dylan D Damon, (2005), To What Extent do APAs Confer Greater Certainty: With Respect to Transfer Pricing Issues?, (Revenue Law Journal, 2005, Vol 15, Issue 1), tr.111-125

46 OECD, (2010), Hướng dẫn Xác định giá thị trường, Đoạn 4.129

47 APA song phương đầu tiên của thế giới được biết đến là thỏa thuận giữa IRS và ATO cho trường hợp của công ty Apple [Michelle Markham (2012), Advance Pricing Agreements - Past, Present and Future, Wolters Kulwer Law & Business, tr.24-25]

APA đa phương: là một thỏa thuận giữa người nộp thuế, các bên liên kết nước

ngoài và từ hơn hai cơ quan có thẩm quyền về thuế nước ngoài trở lên Tương tự như APA song phương, các bên tham gia các giao dịch liên kết và các cơ quan thuế có thẩm quyền bị ràng buộc bởi các điều khoản và điều kiện của APA Bởi vì APA đa phương cũng cung cấp sự chắc chắn cho tất cả các đối tượng nộp thuế tham gia vào các giao dịch liên kết, nó cũng tránh đánh thuế hai lần

APA đa phương thường được áp dụng cho các giao dịch phức tạp mà trong thực tế khó xác định được các chức năng chính của chúng được thực hiện ở đâu.48 Số lượng APA đa phương đã được ký kết ở các nước là rất ít, có một số nước chưa có

các vấn đề thuế vốn ít nhiều ảnh hưởng đến quyền lợi của các quốc gia Hơn nữa các thỏa thuận đa phương chỉ có thể được theo đuổi và thực hiện bởi các TNC lớn, là những công ty có hoạt đông kinh doanh ở rất nhiều quốc gia khác nhau và có tiềm lực tài chính mạnh mẽ

Sơ đồ sau sẽ cho thấy quan hệ giữa các bên liên quan trong một APA đa phương

48 McDermott Will & Emery, (2013), Multilateral Advance Pricing Agreements -

e95d-4f19-819a-f0bb5170ab6d - Truy cập 19/4/2013 16:35: Hai APA đa phương đầu tiên của thế giới liên quan đến thương mại toàn cầu đã được ý kết bởi Barclays và Ngân hàng Mitsubishi Nhật Bản

http://www.mwe.com/Multilateral-Advance-Pricing-Agreements-01-15-2013/?PublicationTypes=d9093adb-49 Theo Báo cáo APA hàng năm của các nước thì số lượng APA đa phương được ký kết đến năm 2011 ở Hoa

Kỳ là 13, ở Canada là 5… vả ở Trung Quốc không có APA đa phương nào được ký kết

1.1.3 Vai trò và nguyên tắc của quy định pháp luật về APA

1.1.3.1 Vai trò của các APA

Sự phát triển nhanh chóng của APA trong một thời gian ngắn khoảng hơn hai mươi năm ở các quốc gia có nền kinh tế phát triển cho thấy cơ chế này có vai trò quan trọng trong pháp luật kiểm soát chuyển giá của các quốc gia Tính ưu việt của APA thể hiện chủ yếu ở chỗ là cơ chế pháp lý này làm thay đổi phương thức “điều chỉnh sau khi sự việc xảy ra” đối với các TPM truyền thống, áp dụng một phương

chuyển quan hệ giữa người nộp thuế và cơ quan thuế từ thế đối đầu sang hợp tác, giải quyết được nhiều vấn đề phức tạp liên quan đến chuyển giá của cả hai bên

a APA biến “xử lý [hậu quả]” thành “ngăn chặn [vi phạm]”, nâng cao hiệu quả quản lý thuế

Như đã trình bày, phương pháp điều chỉnh chuyển giá truyền thống là điều

chỉnh sau khi sự việc xảy ra, điều này khiến cho công việc của cơ quan thuế bị lạc

hậu, bị động và gặp rất nhiều khó khăn Cơ quan thuế các nước buộc phải tiêu tốn rất nhiều thời gian và nguồn lực để tiến hành kiểm tra, thanh tra, chứng minh sự bất hợp

lý của các giao dịch liên kết; chi phí hành thu cao mà kết quả thu đạt được lại rất

thấp Sự ra đời của APA làm cho hoạt động quản lý thu thuế từ điều chỉnh sau khi sự

việc xảy ra chuyển thành thỏa thuận trước khi sự việc xảy ra, biến từ “xử lý” hành vi

trốn thuế thông qua chuyển giá thành “ngăn chặn” vi phạm chuyển giá bằng rào chắn

50 Một cách tiếp cận vấn đề: Ex-ante (hoặc exante) có nghĩa là “trước khi sự việc xảy ra” (before the event) chỉ các kết quả của một hành động hoặc chuỗi các hành động, được thấy trước (hoặc dự định); ngược lại với Ex- ante là Ex-post - http://en.wikipedia.org/wiki/Ex-ante - Truy cập 26/3/2013 15:20

từ trước Lợi ích của cơ chế này là cơ quan thuế kiểm soát việc chuyển giá ngay từ đầu, không phải chạy theo thanh tra, kiểm tra tràn lan, tốn quá nhiều thời gian như hiện nay đồng thời bảo đảm và ổn định doanh thu từ thuế trên cơ sở dự báo chính xác nguồn thu, đặc biệt đối với các khoản thu lớn

b APA xây dựng mô hình mới về quan hệ thu nộp thuế

Quan hệ giữa cơ quan thuế và người nộp thuế vốn là quan hệ đối đầu, cơ

quan thuế sử dụng công cụ hành chính để tiến hành cưỡng chế điều chỉnh đối với các giao dịch liên kết của người nộp thuế và thu bổ sung các khoản thuế, người nộp thuế luôn trong thế bị ép tiếp nhận, quan hệ giữa hai bên thu và nộp thuế vô cùng căng thẳng Sự ra đời của APA đáp ứng đòi hỏi phải thay đổi của công tác quản lý thuế

trong điều kiện phát triển kinh tế thị trường và phù hợp với các thông lệ quốc tế Quá

trình đàm phán APA thường được thực hiện trong môi trường ít đối kháng so với thanh tra chuyển giá thông thường, cung cấp cho cả cơ quan thuế và người nộp thuế

cơ hội để giải quyết các tranh chấp chuyển giá một cách thuận lợi hơn do các thông tin cung cấp được xem xét khách quan hơn

Bên cạnh đó, việc công bố chi tiết các thông tin trong một môi trường hợp tác của suốt quá trình APA tạo cơ hội cho các cơ quan thuế tiếp cận được những thông tin giá trị về các giao dịch kinh doanh phức tạp cũng như toàn cảnh các giao dịch kinh doanh toàn cầu đang thay đổi nhanh chóng Khả năng hiểu biết và đánh giá các vấn đề thực tế mà người nộp thuế phải đối mặt cho phép cơ quan thuế phát triển một

hệ thống quản lý thuế hợp tác dựa trên sự tự giác và chủ động tuân thủ của người nộp

thuế Mô hình thu nộp thuế mới trên cơ sở hợp tác này làm tăng hiệu quả hoạt động

của cơ quan thuế đồng thời bảo đảm quyền lợi hợp pháp của người nộp thuế, có thể

gọi đây là cơ chế hai bên cùng có lợi.51

c APA tránh đánh thuế hai lần52

Việc đánh thuế trùng trên thu nhập của các giao dịch liên kết qua biên giới gây ra nhiều vấn đề như là rào cản đối với đầu tư xuyên quốc gia, là nguyên nhân dẫn đến việc vi phạm nghĩa vụ thuế, trốn lậu thuế APA song phương hoặc đa phương có thể làm giảm đáng kể nguy cơ bị đánh thuế hai lần [có thể] phát sinh từ các giao dịch liên kết bởi vì tất cả các nước bị ảnh hưởng bởi các giao dịch liên kết

51 Deloitte, (2011), Recommendations for a model Advance Pricing Agreement scheme in India, tr.7

52 Chuyển giá chủ yếu nhằm làm giảm số thuế thu nhập phải nộp của toàn bộ các doanh nghiệp có quan hệ liên kết nên pháp luật chuyển giá của hầu hết các nước chỉ tập trung điều chỉnh loại thuế này và nhiều nước đưa các quy định kiểm soát chuyển giá (và quy định về APA) vào trong Chính sách thuế Thu nhập như Hoa Kỳ, Malaysia, Ấn Độ, … Trong hợp tác quốc tế về tránh đánh thuế hai lần và ngăn ngừa việc trốn lậu thuế, các DTA cũng chỉ áp dụng điều chỉnh các loại thuế đánh vào thu nhập

đều có tham gia vào thỏa thuận để đàm phán bảo vệ cơ sở thu thuế của mình Hầu

hết các quốc gia ưu tiên cách tiếp cận song phương (hoặc đa phương) để có nhiều khả năng giảm nguy cơ đánh thuế hai lần cũng như công bằng hơn cho tất cả các cơ quan thuế và người nộp thuế có liên quan

Do những lý do trên, một số nước không có quy định hoặc quy định áp dụng

của công ty dược phẩm GSK phải trả 3,4 tỷ USD tiền thuế ở Hoa Kỳ nhưng không được điều chỉnh thuế ở Anh như đã nêu ở phần trên là một ví dụ đáng tiếc về trường hợp bị đánh thuế trùng trong hoạt động đầu tư và kinh doanh quốc tế của các TNC

d APA tạo sự chắc chắn về thuế

Các APA đóng vai trò quan trọng trong việc lập kế hoạch thuế cho cả người

nộp thuế và cơ quan thuế bởi vì một trong những ưu điểm chủ yếu của APA là sự chắc chắn đối với giá chuyển nhượng của các giao dịch liên kết trong một khoảng thời gian nhất định Thông thường thì thỏa thuận các bất đồng tài chính trước khi sự việc xảy ra dễ dàng được các bên chấp nhận hơn về mặt tâm lý so với sau khi đã thực

tế xảy ra.54

Đối với người nộp thuế, khi các giả định quan trọng và các điều khoản và điều kiện của APA được tuân thủ, cơ quan thuế bị ràng buộc bởi thỏa thuận và sẽ không tiến hành thanh tra thuế đối với các giao dịch liên kết thuộc phạm vi APA đã được ký kết Điều này có thể làm giảm đáng kể chi phí tuân thủ thuế của người nộp thuế thông qua việc loại bỏ các nguy cơ của các cuộc thanh tra chuyển giá và bị áp đặt các hình phạt Các nguồn lực của người nộp thuế do vậy có thể được giải phóng để tập trung vào các hoạt động kinh doanh cốt lõi của họ Pháp luật nhiều nước cũng cho phép người nộp thuế có thể gia hạn APA trên cơ sở xem xét lại các điều khoản, điều kiện Điều này có nghĩa là người nộp thuế có thể dự đoán nghĩa vụ thuế một cách chắc chắn lâu dài hơn cho các kế hoạch lợi nhuận và đầu tư trong tương lai

Đối với cơ quan thuế, APA không chỉ tạo điều kiện để thu đúng, thu đủ thuế, bảo đảm nguồn thu cho ngân sách nhà nước, cung cấp căn cứ chắc chắn hơn cho công tác lập dự toán thu ngân sách mà còn làm giảm chi phí hành thu do giảm được các cuộc thanh tra thuế hoặc kiện tụng tốn kém và mất nhiều thời gian Điều này cũng cho phép các cơ quan thuế sử dụng các nguồn lực của mình hiệu quả hơn cho các mục đích khác

53 Ernst & Young (2012), Khảo sát chuyển giá toàn cầu đối với cơ quan thuế, tr.73-114

54 M Durst and R Culbertson, (2003), Clearing Away the Sand: Retrospective Methods and Prospective Documentation in Transfer Pricing Today, tr.198

đ APA thúc đẩy tiềm năng thu hút đầu tư trực tiếp nước ngoài

Các vấn đề thuế thường là những vấn đề quan trọng được các nhà đầu tư xem xét khi xác định các địa điểm cho các dự án đầu tư nước ngoài Khi các TNC ngày càng đẩy mạnh và gia tăng các giao dịch qua biên giới, các quốc gia khuyến khích APA và có thể cung cấp sự chắc chắn nhiều hơn cho các vấn đề chuyển giá có thể được ưu tiên lựa chọn vì chúng cho phép các nhà đầu tư dự đoán tốt hơn nghĩa vụ thuế và do đó tính toán trước được các chi phí cũng như lợi nhuận cho các dự án đầu

tư của họ Trường hợp một số doanh nghiệp FDI có quy mô lớn ở Việt Nam đề nghị Nhà nước cho phép áp dụng APA để xác định nghĩa vụ thuế ở Việt Nam trong thời gian qua cho thấy tầm quan trọng của sự chắc chắn về thuế đối với các dự án đầu tư nước ngoài của các TNC

1.1.3.2 Nguyên tắc của quy định pháp luật về APA

a Cơ sở hình thành

Quan hệ xã hội phát sinh trong hoạt động APA là một quan hệ phù hợp với xu

hướng phát triển chung của kinh tế thị trường, nhu cầu khách quan của hội nhập kinh tế quốc tế và yêu cầu hiện đại hóa công tác quản lý thuế của các quốc gia nên

cần thiết được pháp luật ghi nhận và điều chỉnh

Do tính chất đặc thù của các quan hệ phát sinh từ hoạt động kiểm soát chuyển giá, quan hệ APA là những quan hệ phức tạp, pha tạp giữa quan hệ của pháp luật hành chính và quan hệ pháp luật dân sự, dễ phát sinh tranh chấp và luôn luôn vận động theo sự thay đổi và phát triển của chiến lược kinh doanh của các TNC nên việc điều chỉnh các quan hệ này bằng pháp luật cũng phải dựa trên những nguyên tắc cơ bản nhất định Trước hết, quy định pháp luật về APA là các quy phạm pháp luật thuế trong lĩnh vực chuyển giá nên nguyên tắc xây dựng các quy phạm pháp luật này phải

tuân thủ đầy đủ các nguyên tắc của pháp luật thuế như là các nguyên tắc bình đẳng,

công bằng, hiệu quả , nguyên tắc giá thị trường Những nguyên tắc này được coi là

cơ sở, nền tảng cho những quy định cụ thể của pháp luật thuế, nhằm bảo đảm các chính sách thuế có liên quan được thực thi đầy đủ trong thực tế

Bên cạnh đó, sự ra đời của cơ chế APA lại là dấu hiệu cho thấy sự chuyển biến quan hệ giữa hai bên thu – nộp thuế ở các quốc gia từ đối lập chuyển sang hợp tác, là một phương thức quản lý thuế hoàn toàn mới APA là một thỏa thuận, một

dạng hợp đồng đặc thù giữa cơ quan thuế và người nộp thuế về những vấn đề chuyển

giá nên cũng có những đặc điểm và bị chi phối bởi các nguyên tắc giao kết hợp đồng

như nguyên tắc tự nguyện, bình đẳng, thiện chí, hợp tác, trung thực và ngay thẳng

Nhóm nguyên tắc đặc thù này của pháp luật APA đề cao ý thức tôn trọng quyền tự

do cá nhân cũng như quyền tự do kinh doanh của người nộp thuế, mang đặc điểm của quan hệ pháp luật dân sự với tư tưởng chủ đạo là các quy định của luật thuế không được xâm hại đến các quyền năng này của người nộp thuế

b Các nguyên tắc cơ bản

Nhìn chung, quy định pháp luật về APA của các nước trên thế giới được xây dựng trên một số nguyên tắc cơ bản sau:

Nguyên tắc tự nguyện, bình đẳng

Nguyên tắc tự nguyện, bình đẳng có nghĩa là thủ tục APA phải xuất phát từ sự

tự nguyện, chủ động của người nộp thuế, cơ quan thuế không có quyền chủ động bắt đầu thủ tục APA, càng không thể ép người nộp thuế bắt đầu thủ tục APA nhưng cơ quan thuế cũng có quyền từ chối đề nghị áp dụng APA của người nộp thuế nếu thấy

đề nghị này là không phù hợp Người nộp thuế và cơ quan thuế hoặc giữa các cơ quan thuế có vị thế như nhau khi thương lượng, đàm phán và ký kết APA trên cơ sở tin tưởng, tôn trọng lợi ích của nhau Trước khi chính thức ký kết APA, các bên có thể vì bất kỳ lý do nào đó mà đơn phương rút ra khỏi thủ tục đàm phán, xem xét

Thủ tục thuế số 2006-09 của IRS có đưa ra quy định nguyên tắc về APA như sau: “Chương trình APA cung cấp một quy trình tự nguyện, dựa vào đó IRS và người nộp thuế có thể giải quyết các vấn đề chuyển giá trong tương lai […] một cách nguyên tắc vả hợp tác”.56 Ở Nhật Bản, khi người nộp thuế chính thức nộp đề nghị áp

Trung Quốc, theo các quy định của “Các Biện pháp điều chỉnh thuế đặc biệt” (The

Implementation Measures of Special Tax Adjustments (Trial Version) [Guo Shui Fa

2009 No.2]) thì có thể hiểu rằng việc chính thức nộp đơn đề nghị áp dụng APA người nộp thuế chính là tiền đề khởi động một APA OECD cũng có quy định tương tự: “Một APA được chính thức khởi xướng bởi người nộp thuế và yêu cầu các cuộc đàm phán giữa người nộp thuế, một hoặc nhiều doanh nghiệp liên quan, và một hoặc nhiều cơ quan thuế”.58 Việt Nam cũng tôn trọng quy tắc này khi quy định rằng việc

áp dụng cơ chế APA chỉ được thực hiện trên cơ sở đề nghị của người nộp thuế.59

55 Bộ Luật Dân sự 2005, Điều 389

56 IRS, Rev Proc 2006-09 “Allocation of income and deductions among taxpayers”, Section 2.01

57 Karl Gruendel, Ken Ōkawara, Mark T Campbell (2007), Fundamentals of Transfer Pricing in Japan, tr.92

58 OECD, (2010), Hướng dẫn Xác định giá thị trường, Đoạn 4.123

59 Luật Sửa đổi bổ sung một số điều của Luật Quản lý thuế 2012, Điều 30, khoản 3: “Việc áp dụng cơ chế thỏa thuận trước về phương pháp xác định giá tính thuế được thực hiện trên cơ sở đề nghị của người nộp thuế và sự thống nhất giữa cơ quan thuế và người nộp thuế…”

Nguyên tắc giá thị trường

Nguyên tắc giá thị trường còn có thể gọi là nguyên tắc “giá giao dịch độc lập” hoặc nguyên tắc “giá giao dịch thông thường” Nguyên tắc này chủ yếu dùng để chỉ

việc xác định giá của các giao dịch liên kết phải phù hợp với giá công bằng, hợp lý

như của các giao dịch bình thường theo điều kiện thị trường. Trong “Luật mẫu về Hiệp định tránh đánh thuế hai lần đối với thu nhập và tài sản”, OECD hướng dẫn rằng: “[Khi] các điều kiện được đưa ra hoặc áp đặt giữa… hai doanh nghiệp [liên kết] trong các mối quan hệ thương mại và tài chính mà khác với điều kiện được đưa

ra giữa các doanh nghiệp độc lập, lúc đó mọi khoản lợi nhuận mà một doanh nghiệp

có thể thu được nếu không có những điều kiện trên nhưng nay vì những điều kiện này mà doanh nghiệp đó không thu được, sẽ vẫn được một Nước ký kết tính vào các khoản lợi nhuận của doanh nghiệp đó và được tính thuế tương ứng”.60 Theo Điều 41 Luật thuế TNDN 2008 của Trung Quốc thì “[Nếu] các giao dịch kinh doanh của các doanh nghiệp với các bên liên kết làm giảm thu nhập chịu thuế hoặc thu nhập của doanh nghiệp đó và các bên liên kết không theo nguyên tắc giao dịch độc lập, [thì]

cơ quan thuế có quyền điều chỉnh theo các phương pháp hợp lý Chi phí phát sinh trong các giao dịch cùng tham gia phát triển và chuyển giao các tài sản vô hình

(Costs Sharing/Contribution Arrangement), hoặc điều khoản cùng tham gia và chấp

nhận các dịch vụ lao động bởi doanh nghiệp và các bên liên kết phải được chia sẻ theo nguyên tắc giao dịch độc lập để tính thu nhập chịu thuế.”61 Pháp luật thuế của Việt Nam cũng có quy định là cơ quan thuế sẽ tiến hành ấn định thuế nếu phát hiện giá giao dịch của các bên không theo giá giao dịch thông thường trên thị trường

Nguyên tắc giá thị trường là nguyên tắc cơ bản và xuyên suốt của quy định pháp luật về chuyển giá, APA là một cơ chế điều chỉnh của pháp luật thuế được xây dựng nhằm để giải quyết các vấn đề của chuyển giá, vì vậy đương nhiên phải tuân thủ đầy đủ nguyên tắc này

Nguyên tắc ràng buộc với cả hai bên

APA một khi đã ký sẽ có tính ràng buộc với các bên tham gia APA được gọi

là thỏa thuận tức là có những đặc trưng cơ bản của một hợp đồng, mà hiệu lực ràng buộc của hợp đồng là hệ quả pháp lý tất yếu thể hiện bản chất của hiệu lực hợp

khoản và điều kiện của thỏa thuận, nếu vi phạm sẽ phải đối diện với nguy cơ bị điều

60 OECD, (1995), Công ước mẫu về định giá chuyển giao, Điều 9

61 National People’s Congress of China, Corporate Income Tax 2008, Chapter 6 “Special Tax Adjustments”

62 Lê Minh Hùng, (2010), Hiệu lực của Hợp đồng theo quy định của pháp luật Việt Nam – Luận án Tiền sỹ Luật học, Trường Đại học Luật Thành phố Hồ Chí Minh, tr.129

chỉnh giá chuyển nhượng thậm chí còn bị xử lý theo chế tài của pháp luật thuế hoặc pháp luật hình sự; còn ở góc độ cơ quan thuế, chỉ cần người nộp thuế chấp hành đầy

đủ các điều khoản, điều kiện trong APA và duy trì hiệu lực của các giả định quan trọng thì cơ quan thuế không thể tùy ý tiến hành kiểm tra hoặc điều chỉnh giá chuyển nhượng

Nguyên tắc cơ bản này đã bảo đảm tính ổn định, chắc chắn của APA Dự thảo Thông tư Hướng dẫn việc áp dụng Thỏa thuận trước về phương pháp xác định giá

tính thuế (APA) trong quản lý thuế của Việt Nam (“Dự thảo”) cũng thừa nhận nguyên tắc này với quy định “APA đã ký kết sẽ có hiệu lực thi hành bắt buộc với cơ

quan thuế và người nộp thuế khi các quy định và ràng buộc nêu tại APA được người nộp thuế chấp hành đầy đủ” (Điều 23)

Nguyên tắc bảo mật thông tin

Trong quá trình xem xét đàm phán APA, người nộp thuế phải công bố với cơ quan thuế nhiều thông tin liên quan đến sản xuất kinh doanh, bao gồm các báo cáo kết quả hoạt động, chiến lược phát triển kinh doanh của doanh nghiệp, chính sách định giá sản phẩm, … trong đó có nhiều thông tin liên quan đến bí mật kinh doanh, nếu bị lộ ra ngoài sẽ gây nhiều thiệt hại cho người nộp thuế Do đó cơ quan thuế có nghĩa vụ bảo mật các thông tin do người nộp thuế cung cấp, không được tùy ý công

bố Hướng dẫn Thỏa thuận giá trước của OECD quy định về vấn đề bảo mật thông tin là “tất cả các thông tin được cung cấp bởi người nộp thuế trong một trường hợp MAP APA (bao gồm cả danh tính của người nộp thuế) sẽ được bảo vệ không bị tiết

lộ đến mức tối đa có thể theo pháp luật trong nước và tất cả các thông tin trao đổi giữa các cơ quan có thẩm quyền liên quan [trong trường hợp này] sẽ được bảo vệ

định: “cả cơ quan thuế và doanh nghiệp đều có nghĩa vụ bảo mật tất cả các thông tin

có được trong suốt cả quá trình APA bao gồm [các] cuộc họp tham vấn, đàm phán chính thức, kiểm tra, phân tích, …” đồng thời Điều 61 quy định: “nếu cơ quan thuế

và doanh nghiệp không thể đạt được APA thì cơ quan thuế không được sử dụng tất

cả các thông tin không thực tế của doanh nghiệp chẳng hạn như các đề nghị, suy luận, ý kiến và các kết luận thu được trong quá trình thảo luận, đàm phán APA để điều tra thuế sau này đối với các giao dịch có trong đề nghị áp dụng APA.” Nguyên tắc bảo mật thông tin được tôn trọng có thể xóa bỏ được những e ngại của họ trong việc chủ động tham gia chương trình APA

63 OECD, (2010), Hướng dẫn Xác định giá thị trường, Phụ Lục cho Chương IV, Đoạn 66(j)

64 SAT, The Implementation Measures of Special Tax Adjustment (Trial) [2009], Chương 6

Pháp luật của Việt Nam cũng tôn trọng nguyên tắc này khi quy định cơ quan thuế và người nộp thuế có trách nhiệm bảo mật thông tin, dữ liệu của quá trình giải quyết hồ sơ APA và trong trường hợp hồ sơ APA bị dừng đàm phán, bị rút đơn, bị hủy bỏ hoặc bị thu hồi thì các thông tin, dữ liệu do người nộp thuế cung cấp theo yêu cầu và báo cáo thực hiện APA sẽ không được cơ quan thuế sử dụng phục vụ các mục đích kiểm tra, thanh tra hay ấn định thuế.65

Nguyên tắc hiệu quả

Hiệu quả trong quản lý thu thuế là một nguyên tắc quan trọng của hệ thống pháp luật thuế Nguyên tắc này đòi hỏi việc xây dựng mỗi sắc thuế và hệ thống thuế phải chú trọng đến hiệu quả kinh tế - xã hội theo đó giảm thiểu đến mức thấp nhất chi phí thu nộp thuế cả từ phía đối tượng nộp thuế lẫn cơ quan thu thuế song vẫn phải đảm bảo thu đủ, thu đúng, loại bỏ hiện tượng trốn thuế, gian lận về thuế.66 Mục đích chính của sự ra đời APA là nhằm giải quyết vấn đề phức tạp của chuyển giá, nâng cao hiệu quả thu và nộp thuế Do đó việc thực hiện APA phải phù hợp với nguyên

tắc hiệu quả đó là phải bảo đảm lợi ích do các APA mang lại phải lớn hơn chi phí bỏ

ra để thực hiện chúng Điều này có thể thực hiện thông qua việc đơn giản hóa thủ tục

APA, một mặt rút ngắn thời gian đàm phán, mặt khác tăng cường quản lý theo nhóm các ngành nghề khác nhau, theo mức vốn hoặc theo mức độ giá trị giao dịch một cách hợp lý…

Ngoài việc đơn giản hóa thủ tục, trong quá trình thực hiện APA song (đa) phương, các cơ quan thuế còn cần phải tăng cường sự phối hợp nội bộ, hợp tác quốc

tế, tránh việc nhiều lần yêu cầu tài liệu từ người nộp thuế, thiết thực nâng cao hiệu

quả của chương trình APA “Luật pháp suy cho cùng cũng là một yếu tố tạo nên chi

phí” nên “nếu pháp luật rõ ràng, dễ tiệm cận và có thể tin cậy được thì chi phí để tìm hiểu, ra quyết định và thương thảo cũng như triển khai một giao dịch kinh doanh sẽ giảm” 67

1.2 Khái quát quy định pháp luật về APA

1.2.1 Khái niệm và lịch sử hình thành quy định pháp luật về APA

1.2.1.1 Khái niệm quy định pháp luật về APA

Quy định pháp luật về APA xuất hiện như một tất yếu khách quan của quá trình tìm kiếm một giải pháp pháp lý hữu hiệu cho việc giải quyết các vấn đề chuyển

65 Dự thảo, Điều 19

66 Trường Đại học Luật Thành phố Hồ Chí Minh, (2012), Giáo trình Luật Thuế, tr.42

67 Phạm Duy Nghĩa, (2010), Giáo trình Luật Kinh tế, tr.53-55

giá khi mà các phương pháp điều chỉnh chuyển giá truyền thống còn nhiều hạn chế

và các tranh chấp chuyển giá ngày càng tăng ở nhiều quốc gia trên khắp thế giới

Mục đích của quy định pháp luật về APA là tạo ra một khung pháp lý cho người nộp

thuế và (các) cơ quan thuế đạt được một sự thống nhất về phương pháp xác định giá tính thuế cho các giao dịch liên kết trong tương lai của người nộp thuế

Quy định pháp luật về APA bao hàm hai nhóm quy phạm cơ bản Thứ nhất, pháp luật về APA bao gồm các quy định về trình tự, thủ tục để tiến hành một thỏa

thuận xác định giá trước Ở góc độ này, pháp luật APA là một bộ phận của pháp luật quản lý thuế, có phạm vi điều chỉnh các quan hệ xã hội phát sinh trong hoạt động quản lý thuế của Nhà nước khi cơ quan thuế tổ chức điều hành quá trình thu nộp thuế

vào ngân sách nhà nước Thứ hai, pháp luật APA phản ánh những quy định nội dung

của các chính sách thuế, bảo đảm sự tuân thủ của người nộp thuế đối với các quy định của pháp luật về kiểm soát chuyển giá

Quy định pháp luật về APA là tập hợp các quy phạm pháp luật về quản

lý thuế và pháp luật về kiểm soát chuyển giá nhằm xây dựng một khuôn khổ pháp lý cho việc tiến hành các thỏa thuận trước phương pháp xác định giá tính thuế (APA) cho các giao dịch liên kết trong tương lai phù hợp với các quy định của pháp luật về chuyển giá nhằm duy trì trật tự

xã hội trong lĩnh vực thuế và tạo sự chắc chắn cho cả người nộp thuế

và cơ quan thuế trong quan hệ thu nộp thuế

Đối tượng điều chỉnh của quy định pháp luật về APA là phương pháp xác

định giá tính thuế của các giao dịch liên kết Mục đích của việc điều chỉnh là nhằm bảo đảm các giao dịch liên kết phải phù hợp với nguyên tắc giá thị trường và được xác định theo các phương pháp mà pháp luật về chuyển giá quy định Nguyên tắc giá thị trường có thể được kiểm tra trực tiếp trên giá của các giao dịch liên kết hoặc gián

tiếp trên kết quả thực hiện các giao dịch này (kết quả thị trường)

Quy định pháp luật về APA có phạm vi điều chỉnh là các quan hệ xã hội phát

sinh trong hoạt động quản lý thuế của Nhà nước đối với việc chấp hành pháp luật về kiểm soát chuyển giá Tuy nhiên, các quy định pháp luật về APA chỉ điều chỉnh các quan hệ mà người nộp thuế tự nguyện và chủ động đề nghị Cụ thể đó là các giao dịch liên kết mà người nộp thuế mong muốn đưa vào phạm vi điều chỉnh của APA Mục tiêu mà quy định pháp luật về APA muốn hướng tới là sự đồng thuận của các chủ thể có liên quan đối với phương pháp xác định giá tính thuế theo nguyên tắc thị trường áp dụng cho các giao dịch này

Cơ quan thuế sẽ được trao quyền lực nhà nước để tổ chức và tiến hành các thủ

tục cần thiết để giao kết một APA theo một quy trình chuẩn được ban hành theo quy định của pháp luật và, trong trường hợp cần thiết, tiến hành đàm phán với các cơ quan có thẩm quyền của các quốc gia đối tác của các DTA để thống nhất nghĩa vụ thuế của các bên liên quan trong các giao dịch liên kết thuộc phạm vi APA

Với những nội dung đặc thù riêng có của cơ chế APA, phương pháp điều

chỉnh của quy định pháp luật về APA là sự kết hợp giữa nguyên tắc mệnh lệnh quyền

uy của pháp luật thuế và nguyên tắc tự do thỏa thuận, bình đẳng của quan hệ pháp luật dân sự Đó là sự bảo đảm về mặt pháp lý quyền bình đẳng và quyền tự định đoạt của của các chủ thể trong việc tham gia vào quan hệ pháp luật APA và một khi APA được ký kết, thỏa thuận này có giá trị pháp lý ràng buộc cả hai bên Trong quá trình quản lý thuế đang phát triển theo xu hướng thu hẹp biện pháp quản lý hành chính

điều chỉnh của ngành luật hành chính được áp dụng linh hoạt hơn, mềm dẻo hơn tạo điều kiện cho người nộp thuế phát huy tính tự chủ, chủ động tuân thủ nghĩa vụ thuế của mình Tuy nhiên, quyền bình đẳng và quyền tự định đoạt của người nộp thuế

cũng chỉ là tương đối và phải được xem xét trong một phạm vi giới hạn Người nộp

thuế có quyền tự do trong việc quyết định tham gia vào một quan hệ APA nhưng việc

có đạt được một thỏa thuận với cơ quan thuế hay không còn tùy thuộc vào mức độ

đáp ứng các yêu cầu và các thủ tục theo quy định của pháp luật về APA Cho dù các

APA có được giao kết, cơ quan thuế vẫn có quyền thực thi nhiệm vụ và sử dụng

quyền hạn của mình để bảo đảm thúc đẩy và cưỡng chế sự tuân thủ nghĩa vụ thuế của người nộp thuế Nếu người nộp thuế vi phạm thỏa thuận hoặc thực hiện thỏa thuận nhằm mục đích trốn tránh nghĩa vụ thuế thì APA sẽ không có giá trị pháp lý, cơ quan thuế có quyền kiểm tra, ấn định thuế và áp đặt các biện pháp xử lý đối với các hành

vi vi phạm pháp luật về chuyển giá của người nộp thuế

1.2.1.2 Lịch sử hình thành quy định pháp luật về APA

Nhật Bản được xem là quốc gia đầu tiên trên thế giới áp dụng thể chế xác định trước giá tính thuế Năm 1987, Nhật Bản đầu tiên đưa ra khái niệm thể chế xác nhận

trước khi sự việc xảy ra (Pre-Confirmation System) Yêu cầu cơ bản của thể chế xác

nhận trước khi sự việc xảy ra là: “chỉ cần giá giao dịch giữa doanh nghiệp liên kết trong, ngoài nước và người nộp thuế Nhật Bản được cơ quan thuế xác nhận là giá giao dịch thông thường thì sẽ không bị điều tra lại” Đây có thể nói là cơ sở pháp lý đầu tiên về APA Tuy nhiên quy định pháp luật về APA ở Nhật Bản phát triển tương

68 Vũ Văn Cương, (2012), Pháp luật Quản lý thuế trong nền kinh tế thị trường ở Việt Nam – Những vấn đề lý luận và thực tiễn, Luận án Tiến sỹ Luật học, Trường Đại học luật Hà Nội, tr.19

đối chậm, mãi đến năm 1999, NTA mới ban hành quy định chính thức về thủ tục

APA trong “Hướng dẫn của Ủy viên về các Phương pháp tính toán giá thị trường”

(Commissioner’s Directive on Methods of Calculation of Arm’s Length Prices) mặc

dù trước đó, từ năm 1994, đã có một số APA đã được ký kết ở Nhật.69

Quy định pháp luật về APA đầu tiên của thế giới được ban hành năm 1991 ở Hoa Kỳ Trải qua hơn hai mươi năm phát triển, chương trình APA ở Hoa Kỳ đã tích lũy được những kinh nghiệm vô cùng phong phú trên phạm vi toàn thế giới Các quy định về APA của nước này được đánh giá đã đạt được trình độ rất cao, hàng đầu của thế giới Rất nhiều quốc gia khác như Australia, Canada đều học tập, kế thừa các quy định của Hoa Kỳ để xây dựng pháp luật trong nước về APA, Hướng dẫn APA của tổ chức OECD ra đời năm 1999 cũng là tổng kết dựa trên kinh nghiệm của Hoa Kỳ

APA là chủ đề thảo luận rộng rãi trong Hướng dẫn Xác định giá thị trường phiên bản ban hành năm 1995 của OECD và sau 4 năm nghiên cứu hoàn thiện, Hướng dẫn Thỏa thuận giá trước được OECD cho ra đời vào năm 1999 Hướng dẫn

này tạo hiệu ứng tích cực cho việc áp dụng APA ở nhiều quốc gia sau đó, đặc biệt là

sự coi trọng, khuyến khích các APA song (đa) phương như ở Hoa Kỳ, Canada, Nhật Bản, có vai trò thúc đẩy sự phát triển cơ chế APA trên phạm vi toàn cầu Hướng dẫn

Thỏa thuận giá trước của OECD là sự phát triển kinh nghiệm của các quốc gia có

liên quan, có vai trò như một nguồn tham khảo không thể thiếu đối với việc xây dựng quy định pháp luật về APA của tất cả các quốc gia trên thế giới

Theo Báo cáo khảo sát chuyển giá toàn cầu năm 2012 của công ty PwC thì có nhiều quốc gia đã tham gia chương trình APA với nước khác theo các DTA hoặc theo Hướng dẫn của OECD (Australia, Anh, Canada…) trước khi ban hành pháp luật trong nước về APA và có nước quy định ban đầu về APA chỉ cho phép APA song phương (Australia, Pháp, Đức…) hoặc chỉ chấp thuận APA đơn phương (Bỉ, Italia, Trung Quốc, …) Hiện nay có một số quốc gia chưa có quy định pháp luật về APA vẫn có thể chấp nhận APA song phương theo các điều khoản DTA (Đan Mạch, Hy

(Lithuania, Luxembourg, Qatar, Thổ Nhĩ Kỳ…) Bảng sau đây cho thấy chương trình

69 NTA, (2010), APA Program Report 2009, tr.11

70 Cơ chế định trước (Advance ruling): là quyết định thuế cá biệt để giải quyết với các vấn đề có tính chất pháp

lý, chẳng hạn như các ứng dụng và giải thích các quy định pháp luật về thuế thu nhập được cơ quan thuế của một số nước ban hành khi có yêu cầu của người nộp thuế theo thẩm quyền được quy định trong pháp luật thuế của quốc gia Cơ chế định trước cho phép người nộp thuế được giả định về một giao dịch tương lai và dựa vào

đó, cơ quan thuế cho phép trước về các hình thức thuế sẽ áp dụng khi giao dịch diễn ra đúng như mô tả Văn bản này mang tính ràng buộc pháp lý bắt buộc đối với cơ quan thuế nhưng là tự nguyện đối với người nộp thuế, nghĩa là người nộp thuế có thể thực hiện nếu có lợi nhưng cơ quan thuế không được xử lý khác đi nếu giao dịch diễn ra đúng như đã giả định [Bộ Tài chính, (2013), Báo cáo chuyên đề thực hiện APA ở Việt Nam]

APA được các nước và các tổ chức quốc tế trên thế giới lần lượt giới thiệu cho đến

cuối năm 2012

Bảng 2: Các nước áp dụng APA

New Zeland 2000 Columbia 2006 Indonesia 2011

Venezulea 2002 Cộng Hòa Séc 2006 Nga 2012

1.2.2 Quan hệ pháp luật về APA

1.2.2.1 Cấu thành quan hệ pháp luật về APA

Quan hệ pháp luật về APA là quan hệ xã hội phát sinh trong quá trình điều

chỉnh pháp luật đối với quan hệ quản lý thuế trong lĩnh vực kiểm soát chuyển giá

71 Năm có hiệu lực của quy định pháp luật về APA theo đó người nộp thuế có thể chính thức yêu cầu một APA

ở các quốc gia này

72 Các quốc gia thành viên EU nói chung xây dựng pháp luật về chuyển giá của mình dực trên Hướng dẫn của

OECD Tuy nhiên, ở mỗi nước có cách giải thích và những đòi hỏi riêng do đó làm tăng chi phí tuân thủ của

các TNC và làm cản trở sự hài hòa của thị trường chung Vì thế, năm 2002 Ủy Ban Châu Âu thành lập Diễn

đàn Chuyển giá Châu Âu (European Joint Transfer Pricing Forum – EUJTPF) nhằm mục đích đạt được sự áp

dụng thống nhất và hiệu quả hơn các quy định chuyển giá - http://ec.europa.eu/taxation_customs/ taxation/

company_tax/gen_overview/index_en.htm - Truy cập 15/3/2013 17:00

73 Hiệp hội các Cơ quan quản lý thuế Thái Bình Dương (Pacific Association of Tax Administrators) được

thành lập năm 1980 gồm 4 quốc gia thành viên là Úc, Canada, Nhật Bản và Hoa Kỳ với mục đích là nhằm bảo

vệ nguồn thu của thuế, chống lại các kỹ thuật trốn thuế (bao gồm cả chuyển giá) của các TNC PATA yêu cầu

các quốc gia thành viên họp ít nhất một lần mỗi năm để trao đổi thông tin và xác định, tiến hành nhanh chóng

các biện pháp răn đe cụ thể đối với các hành vi trốn thuế Ngày 25 tháng 6 năm 2004, PATA ban hành Hướng

dẫn nội bộ bao gồm các Thủ tục Thoả thuận chung (MAP) và Thỏa thuận giá trước song phương (BAPA) giữa

các nước thành viên Mục tiêu của chương trình BAPA là để (i) thiết lập một phương pháp chung để xử lý phù

hợp và công bằng khi người nộp thuế tìm kiếm một APA song phương hoặc đa phương; (ii) cung cấp một

khuôn khổ pháp lý cho phép người nộp thuế hoàn thành các APA một cách thuận lợi và nhanh chóng; và (iii)

khuyến khích và tạo điều kiện cho việc áp dụng các APA ở các quốc gia thành viên PATA -

http://www.irs.gov/uac/Pacific-Association-of-Tax-Administrators-Issues-Guidance-on-the-Mutual-Agreement-Procedure-and-Bilateral-Advance-Pricing-Arrangement-Processes - Truy cập 15/3/2013 17:30