Vấn đề nhận diện những thủ thuật kế toán thông qua việc lựa chọn chính sách kế toán để thực hiện hành vi chi phối thu nhập có ý nghĩa quan trọng trong việc tìm hiểu và đánh giá ảnh hưở[r]
Trang 1MỘT SỐ THỦ THUẬT KẾ TOÁN ĐỂ THỰC HIỆN HÀNH VI CHI PHỐI THU NHẬP ĐƯỢC ÁP DỤNG PHỔ BIẾN TẠI CÁC
DOANH NGHIỆP VIỆT NAM
Võ Văn Nhị*, Trần Thị Thanh Hải**
TÓM TẮT
Hành vi chi phối thu nhập để đạt những mục đích riêng nhất định của các nhà quản trị doanh nghiệp đang là hiện tượng khá phổ biến ở các nước khác nhau, trong đó có Việt Nam Vấn
đề nhận diện những thủ thuật kế toán thông qua việc lựa chọn chính sách kế toán để thực hiện hành
vi chi phối thu nhập có ý nghĩa quan trọng trong việc tìm hiểu và đánh giá ảnh hưởng của hành vi này đến việc sử dụng thông tin kế toán của các đối tượng khác nhau có liên quan đến hoạt động của doanh nghiệp Bài viết này tập trung giới thiệu một số thủ thuật kế toán chủ yếu mà các nhà quản trị doanh nghiệp Việt Nam thường áp dụng để thực hiện hành vi chi phối thu nhập.
Từ khóa: thủ thuật kế toán, hành vi chi phối, áp dụng phổ biến, doanh nghiệp Việt Nam
SOME TRICKS OF ACCOUNTING FOR INCOME ACTS GOVERNING
DISSEMINATION APPLY NOW IN VIETNAM ABSTRACT
Income govern behavior to achieve certain goals of the separate corporate governance is
a phenomenon quite common in various countries, including Vietnam Identify issues of accounting tricks through the selection of accounting policies to carry out acts of governing income is significant
in understanding and evaluate the impact of this behavior on the use of information accounting information of different subjects related to the operation of the business This article focuses on introducing some significant accounting tricks that the corporate governance in Vietnam often used
to perform acts governing income.
Keywords: accounting tricks, dominant behavior, common application, now Vietnam
* PGS TS Khoa Kế toán-Kiểm toán, trường Đại học Kinh tế Tp HCM
** TS Khoa Kế toán-Kiểm toán, trường Đại học Kinh tế Tp HCM
Trang 21 ĐẶT VẤN ĐỀ
Trong những thập niên gần đây, hành vi
chi phối thu nhập diễn ra khá phổ biến tại các
doanh nghiệp ở Việt Nam nói riêng và trên thế
giới nói chung nhằm đạt được mức lợi nhuận
mục tiêu hoặc vì các động cơ khác nhau Ở
từng giai đoạn phát triển, hành vi chi phối
thu nhập được định nghĩa theo nhiều cách
khác nhau Trong khoảng thời gian đầu, khi
hiện tượng chi phối thu nhập xuất hiện khá
phổ biến ở các doanh nghiệp, việc nghiên cứu
về hành vi này bắt đầu được các học giả quan
tâm, thì hành vi chi phối thu nhập được coi
là hành động có mục đích đối với quy trình
lập và trình bày báo cáo tài chính nhằm đạt
được các lợi ích cá nhân (Schipper, 1989)
Với định nghĩa này, hành vi chi phối thu nhập
chỉ được thực hiện thông qua việc lựa chọn
chính sách kế toán Sau đó 10 năm, Healy và
Wahlen đã mở rộng phạm vi định nghĩa này
Theo đó, hành vi chi phối thu nhập xuất hiện
khi nhà quản lý dùng xét đoán trên báo cáo
tài chính và trong cấu trúc các sự kiện, giao
dịch kinh tế phát sinh nhằm làm thay đổi báo
cáo tài chính, làm cho các đối tượng có liên
quan hiểu sai về tình trạng kinh tế của doanh
nghiệp (Healy và Wahlen, 1999) Có thể thấy,
cả 2 định nghĩa này đều xem xét hành vi chi
phối thu nhập dưới góc độ là hành động của
nhà quản lý để nhằm mục đích gây hiểu lầm
cho các đối tượng có liên quan Càng về sau,
định nghĩa về hành vi chi phối thu nhập đã
được các nhà nghiên cứu phát triển lên một
bước, nổi bật là định nghĩa do Ronen và Yaari
đưa ra năm 2008 Các học giả này cho rằng:
hành vi chi phối thu nhập là tập hợp các quyết
định quản lý dẫn đến không phản ánh đúng
thu nhập của doanh nghiệp trong ngắn hạn
Hành vi này có thể được thực hiện bằng các
hành động liên quan đến hoạt động sản xuất,
đầu tư của doanh nghiệp, hoặc liên quan đến việc lựa chọn các chính sách kế toán làm ảnh hưởng đến số liệu về thu nhập của doanh nghiệp (Ronen và Yaari, 2008) Như vậy, với định nghĩa này, có thể thấy hành vi chi phối thu nhập thường được thực hiện thông qua 2 cách, đó là thông qua việc lựa chọn chính sách
kế toán và thông qua các hoạt động kinh tế phát sinh tại đơn vị Hành vi chi phối thu nhập thông qua việc lựa chọn chính sách kế toán là cách thức nhà quản lý lựa chọn và sử dụng linh hoạt các quy định về chính sách kế toán
để tác động đến thu nhập của đơn vị Hành vi chi phối thu nhập thông qua các sự kiện và giao dịch kinh tế là cách thức nhà quản lý tổ chức, sắp xếp các hoạt động kinh tế để từ đó tác động đến thông tin về thu nhập của doanh nghiệp Trong phạm vi bài viết này, chúng tôi chỉ đề cập đến hành vi chi phối thu nhập thông qua việc lựa chọn chính sách kế toán với một
số thủ thuật chủ yếu được áp dụng phổ biến tại các doanh nghiệp Việt Nam Có thể kể đến một số thủ thuật như sau:
2 MỘT SỐ THỦ THUẬT PHỔ BIẾN ĐƯỢC ÁP DUNG Ở VIỆT NAM
2.1 Thay đổi chính sách kế toán áp dụng
Cũng như nhiều quốc gia trên thế giới, chuẩn mực kế toán và chế độ kế toán Việt Nam đưa ra một số phương pháp kế toán, chính sách kế toán và cho phép doanh nghiệp được lựa chọn chính sách phù hợp với doanh nghiệp mình Ví dụ: các phương pháp tính giá hàng tồn kho (nhập trước xuất trước, bình quân gia quyền, thực tế đích danh); các phương pháp khấu hao tài sản cố định (phương pháp khấu hao đường thẳng, phương pháp khấu hao theo
số dư giảm dần và phương pháp khấu hao theo
số lượng, khối lượng sản phẩm), Tuy nhiên, khi lựa chọn chính sách kế toán nào thì phải
áp dụng nhất quán để đảm bảo thông tin trình
Trang 3bày trên báo cáo tài chính có khả năng so sánh
được, nếu thay đổi chính sách cần thuyết minh
về sự thay đổi này Chính việc có nhiều cơ hội
lựa chọn chính sách kế toán nên nhà quản lý có
thể đưa vào áp dụng chính sách kế toán thích
hợp nhất theo xét đoán chủ quan của nhà quản
lý để phục vụ cho các mục tiêu định trước của
doanh nghiệp trong từng thời kỳ
2.2 Thông qua việc trích lập và hoàn
nhập các khoản dự phòng tổn thất tài sản
Hiện nay kế toán Việt Nam cho phép
doanh nghiệp thực hiện việc lập dự phòng tổn
thất tài sản liên quan đến bốn nhóm tài sản,
đó là dự phòng giảm giá chứng khoán kinh
doanh, dự phòng tổn thất đầu tư vào đơn vị
khác, dự phòng phải thu khó đòi và dự phòng
giảm giá hàng tồn kho Để thông tin tài sản
được trình bày theo giá trị thuần có thể thực
hiện được thì trước khi lập báo cáo tài chính
doanh nghiệp cần xem xét lại giá trị các khoản
mục tài sản này Việc xác định mức dự phòng
tổn thất cần lập để tiến hành trích lập thêm
hay hoàn nhập dự phòng phụ thuộc vào nhiều
yếu tố, trong đó có yếu tố xét đoán chủ quan
của nhà quản lý và người làm công tác kế toán
tại đơn vị Một khi điều này xảy ra sẽ tạo cơ
hội cho nhà quản lý can thiệp, tác động đến
giá trị tài sản và khoản mục chi phí trình bày
trên báo cáo tài chính, từ đó chi phối đến thu
nhập của doanh nghiệp
2.3 Thông qua việc lựa chọn phương
pháp đánh giá sản phẩm dở dang
Theo quy định hiện hành, khi tính giá
thành sản phẩm, các doanh nghiệp sản xuất có
thể áp dụng một trong các phương pháp xác
định trị giá sản phẩm dở dang, như: phương
pháp đánh giá theo chi phí nguyên vật liệu
chính, đánh giá theo chi phí nguyên vật liệu
trực tiếp, đánh giá theo phương pháp ước tính
sản lượng hoàn thành tương đương Thực ra
đây là công việc tính toán, phân bổ chi phí cho các sản phẩm chưa hoàn thành Công việc này trực tiếp tác động đến giá thành sản phẩm doanh nghiệp sản xuất ra, đồng thời gián tiếp tác động đến khoản mục chi phí hoạt động kinh doanh trong kỳ, từ đó ảnh hưởng đến thu nhập của doanh nghiệp Tuỳ theo đặc điểm
tổ chức quản lý sản xuất, tính chất của các khoản mục chi phí để nhà quản lý lựa chọn
và sử dụng phương pháp đánh giá thích hợp Điều này mang đến cơ hội cho nhà quản lý lựa chọn phương pháp đánh giá “có lợi nhất” để tác động đến thu nhập của doanh nghiệp nhằm đạt được những mục đích riêng nhất định
2.4 Thông qua các khoản trích trước và phân bổ
Để đảm bảo nguyên tắc phù hợp trong kế toán, chế độ kế toán cho phép doanh nghiệp
sử dụng các kỹ thuật trích trước hoặc phân
bổ để xử lý các khoản mục chi phí liên quan đến nhiều kỳ kế toán Thí dụ, để phản ánh các khoản phải trả cho hàng hóa, dịch vụ đã nhận được từ người bán trong kỳ báo cáo nhưng thực tế chưa chi trả do chưa có hóa đơn hoặc chưa đủ hồ sơ, tài liệu kế toán, quy định cho phép doanh nghiệp được ghi nhận vào chi phí sản xuất, kinh doanh của kỳ báo cáo thông việc trích trước chi phí Hay kỹ thuật này còn được sử dụng để trích trước chi phí trong thời gian doanh nghiệp ngừng sản xuất theo mùa
vụ, trích trước chi phí để tạm tính giá vốn hàng hóa, thành phẩm bất động sản đã bán, Việc trích trước vào chi phí sản xuất, kinh doanh trong kỳ phải được tính toán một cách chặt chẽ và phải có bằng chứng hợp lý, tin cậy
về các khoản chi phí phải trích trước trong kỳ
để đảm bảo số chi phí phải trả này phù hợp với số chi phí thực tế phát sinh Bên cạnh đó, quy định còn cho phép doanh nghiệp treo lại các khoản chi phí thực tế đã phát sinh nhưng
Trang 4có liên quan đến kết quả hoạt động sản xuất
kinh doanh của nhiều kỳ kế toán (như chi phí
trả trước về thuê cơ sở hạ tầng, Chi phí thành
lập doanh nghiệp, Công cụ, dụng cụ, bao
bì luân chuyển, đồ dùng cho thuê liên quan
đến hoạt động kinh doanh trong nhiều kỳ kế
toán,…) để kết chuyển các khoản chi phí này
vào chi phí sản xuất kinh doanh của các kỳ
kế toán sau Đồng thời quy định cũng nêu rõ
việc tính và phân bổ chi phí trả trước vào chi
phí sản xuất kinh doanh từng kỳ kế toán phải
căn cứ vào tính chất, mức độ từng loại chi phí
để lựa chọn phương pháp và tiêu thức hợp lý
Tuy nhiên, trên thực tế việc xác định cơ sở
để trích trước chi phí cũng như việc lựa chọn
phương pháp và tiêu thức phân bổ hợp lý thì
không giống nhau giữa các doanh nghiệp bởi
điều này phụ thuộc vào nhiều yếu tố, trong
đó có cả sự can thiệp chủ quan của nhà quản
lý Do đó, đây cũng là một trong những con
đường dẫn tới hành vi chi phối thu nhập của
các doanh nghiệp
2.5 Thông qua các khoản dự phòng
phải trả
Theo quy định của thông tư
200/2014/TT-BTC, tùy theo đặc điểm hoạt động và cách
thức tổ chức quản lý mà doanh nghiệp được
ghi nhân các khoản dự phòng phải trả như:
Dự phòng phải trả tái cơ cấu doanh nghiệp, dự
phòng phải trả bảo hành sản phẩm, dự phòng
bảo hành công trình xây dựng Một trong
những điều kiện để ghi nhận khoản dự phòng
phải trả đó là doanh nghiệp đưa ra được một
ước tính đáng tin cậy về giá trị của nghĩa vụ
nợ đó Giá trị được ghi nhận của một khoản
dự phòng phải trả là giá trị được ước tính hợp
lý nhất về khoản tiền sẽ phải chi để thanh toán
nghĩa vụ nợ hiện tại tại ngày kết thúc kỳ kế
toán năm hoặc tại ngày kết thúc kỳ kế toán
giữa niên độ Trường hợp số dự phòng phải trả
cần lập ở kỳ kế toán này lớn hơn số dự phòng phải trả đã lập ở kỳ kế toán trước chưa sử dụng hết thì số chênh lệch được ghi nhận vào chi phí sản xuất, kinh doanh của kỳ kế toán
đó Ngược lại, nếu số dự phòng phải trả lập ở
kỳ kế toán này nhỏ hơn số dự phòng phải trả
đã lập ở kỳ kế toán trước chưa sử dụng hết thì
số chênh lệch phải được hoàn nhập ghi giảm chi phí sản xuất, kinh doanh của kỳ kế toán
đó Việc ước tính mức dự phòng cần lập cho phép các nhà quản lý sử dụng khả năng xét đoán nghề nghiệp của mình để ước tính mức
dự phòng phù hợp Điều này không ngoại trừ khả năng tạo cơ hội cho các nhà quản lý tác động đến khoản mục chi phí này, từ đó chi phối thu nhập của doanh nghiệp để phục vụ cho mục tiêu định trước
2.6 Việc ước tính tỷ lệ hoàn thành và ghi nhận doanh thu, chi phí đối với hợp đồng dài hạn
Trong một số doanh nghiệp đặc thù như đơn vị xây lắp, việc xác định doanh thu, chi phí có những nét đặc trưng riêng biệt Cụ thể như trường hợp ghi nhận doanh thu hợp đồng xây dựng, tùy theo hợp đồng quy định thanh toán theo tiến độ kế hoạch hay theo giá trị khối lượng thực hiện để doanh nghiệp xác định doanh thu, chi phí Trường hợp hợp đồng xây dựng quy định nhà thầu được thanh toán theo giá trị khối lượng thực hiện thì khi kết quả thực hiện hợp đồng xây dựng được xác định một cách đáng tin cậy và được khách hàng xác nhận, đơn vị sẽ ghi nhận doanh thu trên cơ sở phần công việc đã hoàn thành được khách hàng xác nhận Còn nếu hợp đồng quy định nhà thầu được thanh toán theo tiến độ kế hoạch thì khi kết quả thực hiện hợp đồng xây dựng được ước tính một cách đáng tin cậy, đơn vị sẽ phản ánh doanh thu tương ứng với phần công việc đã hoàn thành do nhà thầu tự
Trang 5xác định tại thời điểm lập Báo cáo tài chính
Bên cạnh đó, theo hướng dẫn của Chuẩn mực
hợp đồng xây dựng (VAS 15): “Phần công
việc đã hoàn thành của hợp đồng làm cơ sở
xác định doanh thu” có thể được xác định
bằng nhiều cách khác nhau (Tùy thuộc vào
bản chất của hợp đồng mà có thể có 3 phương
pháp xác định) Như vậy quy định cho phép
doanh nghiệp được sử dụng phương pháp tính
toán thích hợp để xác định phần công việc đã
hoàn thành Điều này có thể ảnh hưởng đến
giá trị của khoản mục doanh thu do doanh
nghiệp xác định khối lượng công việc hoàn
thành dựa trên các căn cứ khác nhau và phụ
thuộc một phần vào xét đoán của nhà quản lý
Ngoài một số thủ thuật như đã đề cập ở trên
còn xuất hiện một số thủ thuật khác liên quan
đến việc lựa chọn chính sách kế toán, tuy
nhiên chúng không phổ biến trong các doanh
nghiệp ở Việt Nam, mà nếu có, chỉ tồn tại ở các công ty đa quốc gia áp dụng theo chuẩn mực kế toán quốc tế (IAS/IFRS), có thể kể đến một vài thủ thuật như: áp dụng tự nguyện chuẩn mực kế toán mới, đánh giá tổn thất tài sản, việc xác định giá trị hợp lý của tài sản, ghi nhận chi phí lương hưu,…
Nói tóm lại, dù sử dụng thủ thuật nào đi nữa thì hành vi chi phối thu nhập cũng có thể gây ra những hậu quả lớn đối với các bên liên quan, các đối tượng sử dụng thông tin kế toán
do thông tin về thu nhập đã cố tình bị bóp méo vì một động cơ nào đó Với bài viết này, chúng tôi chưa đi sâu vào phân tích hậu quả của hành vi chi phối thu nhập hay nghiên cứu các mô hình phát hiện hành vi chi phối thu nhập mà chỉ dừng lại ở mức độ nhận diện các thủ thuật để chi phối thu nhập được áp dụng khá phổ biến ở các doanh nghiệp Việt Nam
TÀI LIỆU THAM KHẢO:
[1] Healy, P M., & Wahlen, J M (1999) A review of the earnings management literature and its
implications for standard setting Accounting horizons, 13(4), 365-383.
[2] Ronen, J., & Yaari, V (2008) Earnings management Springer US.
[3] Schipper, K (1989) Commentary on earnings management Accounting horizons, 3(4), 91-102.
[4] Luật Kế toán số 88/2015/QH13 ngày 20/11/2015.
[5] Thông tư 200/2014/TT-BTC ngày 22/12/2014 về chế độ kế toán doanh nghiệp.
[6] Thông tư 161/2007/TT-BTC ngày 31/12/2007 hướng dẫn 16 chuẩn mực kế toán ban hành theo quyết định số 149/2001/QĐ-BTC Ngày 31/12/2001, quyết định số 165/2002/QĐ-BTC Ngày 31/12/2002,
và quyết định số 234/2003/QĐ-BTC Ngày 31/12/2003 của Bộ trưởng Bộ tài chính.