Luận án Tiến sĩ Quản trị kinh doanh Các nhân tố ảnh hưởng đến chất lượng kiểm toán các ngân hàng do kiểm toán nhà nước thực hiện

78 CHƯƠNG 4 : KẾT QUẢ NGHIÊN CỨU VỀ CÁC NHÂN TỐ ẢNH HƯỞNG ĐẾN CHẤT LƯỢNG KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH CÁC NGÂN HÀNG DO KIỂM TOÁN NHÀ NƯỚC THỰC HIỆN .... Với các lý do nêu trên, đề tài “Cá

BỘ GIÁO DỤC VÀ ĐÀO TẠO TRƯỜNG ĐẠI HỌC NGOẠI THƯƠNG

-o0o -

LUẬN ÁN TIẾN SĨ

CÁC NHÂN TỐ ẢNH HƯỞNG ĐẾN

CHẤT LƯỢNG KIỂM TOÁN CÁC NGÂN HÀNG

DO KIỂM TOÁN NHÀ NƯỚC THỰC HIỆN

Ngành: Kinh doanh

NGUYỄN ĐĂNG KHOA

Hà Nội – 2021

BỘ GIÁO DỤC VÀ ĐÀO TẠO TRƯỜNG ĐẠI HỌC NGOẠI THƯƠNG

-o0o -

LUẬN ÁN TIẾN SĨ

CÁC NHÂN TỐ ẢNH HƯỞNG ĐẾN

CHẤT LƯỢNG KIỂM TOÁN CÁC NGÂN HÀNG

DO KIỂM TOÁN NHÀ NƯỚC THỰC HIỆN

LỜI CAM ĐOAN

Tôi xin cam đoan luận án Tiến sĩ “Các nhân tố ảnh hưởng đến chất lượng kiểm toán các ngân hàng do Kiểm toán nhà nước thực hiện” là công trình nghiên

cứu của riêng tôi Các số liệu được sử dụng trong Luận án có nguồn trích dẫn đầy đủ

và trung thực Kết quả nêu trong Luận án chưa từng được ai công bố trong bất kỳ công trình nào khác

Tác giả xin trân trọng cảm ơn sự giúp đỡ nhiệt tình và tạo điều kiện của Lãnh đạo KTNN, các đơn vị của KTNN: Văn Phòng KTNN, KTNN Chuyên ngành VII,

Vụ Chế Độ và Kiểm soát chất lượng kiểm toán, Vụ Tổng hợp và các đơn vị được kiểm toán đã tham gia khảo sát và giúp tác giả trong quá trình tác giả khảo sát, thu thập tài liệu và thực hiện nghiên cứu

Cuối cùng, tác giả bày tỏ sự cảm ơn tới gia đình, bạn bè và đồng nghiệp đã tạo điều kiện, động viên, giúp đỡ tác giả trong suốt quá trình học tập và thực hiện luận

MỤC LỤC

MỤC LỤC i

DANH MỤC TỪ VIẾT TẮT v

DANH MỤC BẢNG vii

DANH MỤC HÌNH, SƠ ĐỒ viii

CHƯƠNG 1 : PHẦN MỞ ĐẦU 1

1.1 Tính cấp thiết của đề tài 1

1.2 Tổng quan tình hình nghiên cứu 2

1.2.1 Các nghiên cứu về chất lượng kiểm toán và các nhân tố ảnh hưởng 2

1.2.2 Các nghiên cứu về chất lượng kiểm toán trong lĩnh vực ngân hàng 11

1.2.3 Các nghiên cứu về Kiểm toán Nhà nước 14

1.2.4 Khoảng trống nghiên cứu 17

1.3 Mục tiêu nghiên cứu 18

1.3.1 Mục tiêu nghiên cứu 18

1.3.2 Câu hỏi nghiên cứu 18

1.4 Đối tượng và phạm vi nghiên cứu 19

1.5 Phương pháp nghiên cứu 20

1.6 Những điểm mới và đóng góp của luận án 21

1.7 Kết cấu của luận án 23

CHƯƠNG 2 : CƠ SỞ LÝ LUẬN VỀ CÁC NHÂN TỐ ẢNH HƯỞNG ĐẾN CHẤT LƯỢNG KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH DO KIỂM TOÁN NHÀ NƯỚC THỰC HIỆN 24

2.1 Lý luận chung về kiểm toán báo cáo tài chính và chất lượng kiểm toán báo cáo tài chính 24

2.1.1 Khái niệm về kiểm toán và kiểm toán báo cáo tài chính 24

2.1.2 Khái niệm về chất lượng kiểm toán báo cáo tài chính 26

2.1.3 Một số quan điểm đánh giá chất lượng kiểm toán……… ………31

2.2 Lý luận chung về kiểm toán báo cáo tài chính và chất lượng kiểm toán báo cáo

tài chính của Kiểm toán Nhà nước 36

2.2.1 Khái niệm, mục đích và quy trình kiểm toán báo cáo tài chính của Kiểm toán Nhà nước 36

2.2.2 Khái niệm và các tiêu chí đánh giá chất lượng kiểm toán báo cáo tài chính của Kiểm toán Nhà nước 44

2.2.3 Kinh nghiệm đảm bảo chất lượng kiểm toán của một số cơ quan kiểm toán tối cao thuộc Tổ chức các cơ quan kiểm toán tối cao Châu Á (ASOSAI) và bài học kinh nghiệm cho Kiểm toán Nhà nước 46

2.3 Các nhân tố ảnh hưởng đến chất lượng kiểm toán báo cáo tài chính do Kiểm toán nhà nước thực hiện 54

2.3.1 Các nhân tố thuộc về kiểm toán viên nhà nước (KTVNN) 55

2.3.2 Các nhân tố thuộc về đơn vị kiểm toán 60

2.3.3 Các nhân tố bên ngoài 62

CHƯƠNG 3 : PHƯƠNG PHÁP NGHIÊN CỨU 65

3.1 Quy trình nghiên cứu 65

3.2 Mô hình nghiên cứu và giả thuyết nghiên cứu 67

3.2.1 Mô hình nghiên cứu 67

3.2.2 Giả thuyết nghiên cứu 69

3.3 Phương pháp nghiên cứu 73

3.4 Phương pháp thu thập và xử lý số liệu 76

3.4.1 Thiết kế câu hỏi khảo sát 76

3.4.2 Lựa chọn đối tượng khảo sát 77

3.4.3 Phương pháp thu thập và xử lý số liệu 78

CHƯƠNG 4 : KẾT QUẢ NGHIÊN CỨU VỀ CÁC NHÂN TỐ ẢNH HƯỞNG ĐẾN CHẤT LƯỢNG KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH CÁC NGÂN HÀNG DO KIỂM TOÁN NHÀ NƯỚC THỰC HIỆN 80

4.1 Đặc điểm của hoạt động kiểm toán báo cáo tài chính các ngân hàng do KTNN thực hiện 80

4.1.1 Giới thiệu chung về Kiểm toán nhà nước 80

4.1.2 Đặc điểm của hoạt động kiểm toán báo cáo tài chính các ngân hàng do KTNN thực hiện 86

4.2 Thực trạng chất lượng kiểm toán báo cáo tài chính các ngân hàng do KTNN thực hiện 89

4.2.1 Thực trạng kiểm soát chất lượng kiểm toán báo cáo tài chính các ngân hàng do KTNN thực hiện 89

4.2.2 Thực trạng KTVNN đánh giá chất lượng các cuộc kiểm toán BCTC các ngân hàng 92

4.2.3 Thực trạng các Ngân hàng đánh giá chất lượng kiểm toán BCTC do KTNN thực hiện 98

4.2.4 Thực trạng chất lượng kiểm toán BCTC của KTNN: trường hợp kiểm toán tại Ngân hàng chính sách xã hội (VPBS) 100

4.3 Các nhân tố ảnh hưởng đến chất lượng kiểm toán BCTC các ngân hàng do Kiểm toán nhà nước thực hiện 103

4.3.1 Thống kê mô tả 103

4.3.2 Kiểm định độ tin cậy của các nhân tố 105

4.3.3 Phân tích nhân tố khám phá EFA 109

4.3.4 Phân tích nhân tố khẳng định (CFA) của các biến độc lập 115

4.3.5 Kết quả phân tích hồi quy tuyến tính 120

CHƯƠNG 5 : CÁC GIẢI PHÁP VÀ KHUYẾN NGHỊ NHẰM NÂNG CAO CHẤT LƯỢNG KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH CỦA KIỂM TOÁN NHÀ NƯỚC 128

5.1 Định hướng về nâng cao chất lượng kiểm toán BCTC do Kiểm toán Nhà nước thực hiện giai đoạn 2020- 2030 và tầm nhìn đến năm 2035 128

5.2 Khuyến nghị đối với KTNN nhằm nâng cao chất lượng kiểm toán báo cáo tài chính các Ngân hàng 131

5.2.1 Nâng cao chất lượng hoạt động kiểm soát chất lượng kiểm toán 131

5.2.2 Hoàn thiện phương pháp và quy trình kiểm toán 135

5.2.3 Xây dựng và tăng cường năng lực chuyên môn của đội ngũ Kiểm toán viên Nhà

nước 138

5.2.4 Nâng cao yêu cầu về đạo đức nghề nghiệp của Kiểm toán viên Nhà nước 140

5.2.5 Nâng cao điều kiện làm việc của Kiểm toán viên Nhà nước 141

5.3 Nhóm các giải pháp đối với các ngân hàng được kiểm toán 142

5.3.1 Thực hiện nghiêm túc các kiến nghị kiểm toán về việc chấp hành pháp luật, quản lý tài chính, tài sản công 143

5.3.2 Nâng cao chất lượng của các báo cáo tài chính 143

5.3.3 Tăng cường quản lý hoạt động tín dụng 144

5.3.4 Xây dựng hệ thống kiểm toán nội bộ, hệ thống quản trị nguồn lực hiện đại 144

5.3.5 Ứng dụng các xu hướng công nghệ thông tin hiện đại 144

5.4 Một số khuyến nghị khác nhằm thực hiện giải pháp 146

5.4.1 Khuyến nghị về việc tiếp tục nâng cao địa vị pháp lý của KTNN 146

5.4.2 Khuyến nghị đối với Ngân hàng Nhà nước 146

5.4.3 Khuyến nghị đối với Trường Đào tạo và Bồi dưỡng nghiệp vụ kiểm toán trực thuộc Kiểm toán Nhà nước 147

KẾT LUẬN 148

DANH MỤC TÀI LIỆU THAM KHẢO 150

PHỤ LỤC 1: Bảng câu hỏi khảo sát dành cho các thành viên của các Đoàn kiểm toán các ngân hàng do Kiểm toán nhà nước thực hiện 156

PHỤ LỤC 2: Bảng câu hỏi phỏng vấn sâu dành cho lãnh đạo các ngân hàng được KTNN thực hiện kiểm toán 163

PHỤ LỤC 3: HỆ THỐNG CHUẨN MỰC KIỂM TOÁN NHÀ NƯỚC 166

PHỤ LỤC 4: GIỚI THIỆU CHUNG VỀ CÁC NGÂN HÀNG KIỂM TOÁN NHÀ NƯỚC ĐANG THỰC HIỆN KIỂM TOÁN 167

CHƯƠNG 2

DANH MỤC TỪ VIẾT TẮT

Á

COA Kiểm toán nhà nước Philippine

CPA Chứng chỉ kiểm toán viên hành nghề

CFA Phân tích nhân tố khẳng định

EFA Phương pháp phân tích nhân tố khám phá

FRC Hội đồng báo cáo tài chính

GAAP

Nguyên tắc kế toán được chấp nhận chung - Chuẩn mực kế toán được Ủy ban Chứng khoán và Giao dịch Hoa Kỳ áp dụng

IAASB Ủy ban về chuẩn mực kiểm toán và dịch vụ

đảm bảo quốc tế

Wales

ISA Chuẩn mực kiểm toán quốc tế

trên rủi ro

KTV Kiểm toán viên

Thổ Nhĩ Kỳ

Philippin

QAO Văn phòng kiểm soát chất lượng kiểm toán tại

Philippin

VDB Ngân hàng phát triển Việt Nam

DANH MỤC BẢNG

Bảng 2.1 So sánh giữa kiểm toán nhà nước, kiểm toán nội bộ và kiểm toán độc lập

25

Bảng 2.2 So sánh giữa kiểm toán BCTC, kiểm toán hoạt động và kiểm toán tuân thủ 26

Bảng 3.1 Các nhân tố ảnh hưởng đến chất lượng kiểm toán BCTC các ngân hàng do KTNN thực hiện 67

Bảng 3.2 Các tiêu chí đo lường biến phụ thuộc- Chất lượng kiểm toán BCTC 69

Bảng 3.3 Hệ số tải nhân tố dựa trên kích thước mẫu 75

Bảng 4.1 Thống kê các cuộc kiểm toán BCTC các ngân hàng do KTNN thực hiện trong giai đoạn 2015- 2019 92

Bảng 4.2 Kết quả chấm điểm và xếp loại chất lượng các cuộc kiểm toán ngân hàng do KTNN thực hiện trong năm 2017 ……….97

Bảng 4.3 Thông tin KTVNN tham gia khảo sát 103

Bảng 4.4 Bảng thống kê mô tả các nhân tố 104

Bảng 4.5 Kết quả kiểm định độ tin cậy Cronbach's Alpha 105

Bảng 4.6 Kết quả phân tích các nhân tố khám phá thuộc Biến độc lập 113

Bảng 4.7 Ma trận xoay các nhân tố độc lập 113

Bảng 4.8 Trọng số chưa chuẩn hóa và chuẩn hóa trong phân tích CFA 118

Bảng 4.9 Kết quả phân tích hồi quy về các nhân tố ảnh hưởng đến chất lượng kiểm toán BCTC các ngân hàng do KTNN thực hiện 121

DANH MỤC HÌNH, SƠ ĐỒ

Hình 2.1 Các tiêu chí đánh giá chất lượng kiểm toán theo quan điểm của Knechel và

cộng sự (2013) 34

Hình 2.2 Các yếu tố đánh giá chất lượng kiểm toán theo quan điểm của IAASB 36

Hình 2.3 Quy trình kiểm toán do KTNN thực hiện 40

Hình 3.1 Quy trình nghiên cứu 65

Hình 3.2 Các nhân tố ảnh hưởng đến chất lượng kiểm toán BCTC các ngân hàng do KTNN thực hiện 72

Hình 4.1 Mô hình cơ cấu tổ chức của Kiểm toán nhà nước 84

Hình 4.2 Kết quả phân tích CFA 116

Hình 4.3 Kết quả phân tích CFA 117

CHƯƠNG 1: PHẦN MỞ ĐẦU 1.1 Tính cấp thiết của đề tài

Ngày 24 tháng 6 năm 2015, tại kỳ họp thứ 9, Quốc hội khóa XIII, đã biểu quyết thông qua Luật Kiểm toán nhà nước (KTNN) và có hiệu lực thi hành từ ngày 01 tháng

01 năm 2016 Theo đó Luật KTNN năm 2015 quy định rõ đối tượng kiểm toán của KTNN là việc quản lý, sử dụng tài chính công, tài sản công và các hoạt động có liên quan đến việc quản lý, sử dụng tài chính công, tài sản công của các đơn vị được kiểm toán Với chức năng, nhiệm vụ của KTNN hiện nay thì KTNN đóng vai trò quan trọng trong việc xác nhận tính đúng đắn, trung thực tình hình tài chính của các ngân hàng cũng như có chức năng quản lý, giám sát việc thực hiện quy định pháp luật về việc quản lý, sử dụng tài chính công, tài sản công của các ngân hàng

Ngoài ra, việc tăng cường kiểm toán các Ngân hàng còn xuất phát từ thực tiễn đòi hỏi phải cải thiện hiệu quả hoạt động của toàn bộ hệ thống tài chính quốc gia; xuất phát từ đòi hỏi của công chúng về công khai minh bạch thông tin và hiệu quả quản lý và các nguồn lực công của Chính phủ Thực tiễn cho thấy dư luận xã hội thời qua có nhiều bức xúc, quan tâm về chất lượng hoạt động của các ngân hàng, một loạt các vụ án kinh tế gây hậu quả đặc biệt nghiêm trọng có liên quan đến các ngân hàng,

tỷ lệ nợ xấu cao gây giảm lòng tin của công chúng vào hệ thống ngân hàng, ảnh hưởng đến ổn định tình hình kinh tế vĩ mô của nhà nước KTNN là một công cụ hữu hiệu để kiểm tra, đánh giá toàn diện và nâng cao tính kinh tế, hiệu lực, hiệu quả của các Ngân hàng nhằm thực hiện đúng các mục tiêu, chính sách phát triển kinh tế - xã hội của Quốc hội, Chính phủ, đồng thời làm lành mạnh nền tài chính quốc gia

Trong những năm gần đây, KTNN tăng cường kiểm toán các Ngân hàng như: Ngân hàng Nhà nước, Ngân hàng thương mại cổ phần Công thương Việt Nam, Ngân hàng thương mại cổ phần ngoại thương Việt Nam, Ngân hàng Đầu tư và Phát triển Việt Nam, Ngân hàng Chính sách – Xã hội, Ngân hàng Nông nghiệp Việt Nam và nhiều tổ chức tài chính khác Đặc biệt, trong năm 2017, Kiểm toán nhà nước đã triển khai kiểm toán một số ngân hàng được ngân hàng nhà nước tái cơ cấu và mua lại với giá 0 đồng Thông qua kiểm toán các Ngân hàng và các tổ chức tín dụng, KTNN đã kịp thời phát hiện và xử lý đối với các sai phạm, kiến nghị sửa đổi, bổ sung những bất cập của chế độ chính sách, góp phần nâng cao kỷ luật, trách nhiệm và hiệu quả

của các đơn vị được kiểm toán Mặc dù đạt được một số kết quả đáng khích lệ, tuy nhiên công tác điều hành, thực hiện kiểm toán các Ngân hàng và các tổ chức tín dụng ở nước ta hiện nay chưa thật sự đáp ứng yêu cầu như: khung pháp lý về kiểm toán các NHTM còn chưa đầy đủ; chất lượng và kết quả kiểm toán còn ở mức độ hạn chế,

do chủ yếu tập trung kiểm toán việc chấp hành chế độ tài chính kế toán và quản lý đầu tư, chưa đi sâu kiểm toán các nội dung đặc thù của Ngân hàng, chưa phát hiện kịp thời các sai phạm để chấn chỉnh, do chủ yếu là thực hiện kiểm toán sau, chưa thực hiện nhiều cuộc kiểm toán hoạt động và kiểm toán công nghệ thông tin đối với các Ngân hàng và các tổ chức tín dụng

Bên cạnh đó, công tác điều hành, thực hiện kiểm toán các Ngân hàng và việc đánh giá chất lượng kiểm toán do KTNN thực hiện không dễ dàng đánh giá Cụ thể, các thước đo kết quả kiểm toán chưa phản ánh được các nhân tố nào ảnh hưởng cũng như mức độ ảnh hưởng tới chất lượng kiểm toán Theo chuẩn mực kiểm toán Việt

Nam số 220 (VSA 220) và chuẩn mực kiểm toán quốc tế số 220 (ISA 220), “Chất lượng kiểm toán là mức độ thỏa mãn về tính khách quan và độ tin cậy vào ý kiến kiểm toán của những đối tượng sử dụng dịch vụ kiểm toán đồng thời thỏa mãn về mong muốn có được những ý kiến đóng góp nhằm nâng cao hiệu quả công tác quản lý tài chính, kế toán của đơn vị được kiểm toán với thời gian định trước và giá phí thích hợp” Chất lượng kiểm toán đóng vai trò hết sức quan trọng trong việc xác nhận tính

đúng đắn, trung thực của các kết luận kiểm toán và một trong những chiến lược quan trọng của Kiểm toán nhà nước, tầm nhìn đến năm 2035 là Chiến lược nâng cao chất lượng kiểm toán

Với các lý do nêu trên, đề tài “Các nhân tố ảnh hưởng đến chất lượng kiểm

toán các ngân hàng do Kiểm toán nhà nước thực hiện” được chọn nghiên cứu với

mong muốn sử dụng phương pháp nghiên cứu định lượng và định tính để xác định rõ thực trạng kiểm toán và các nhân tố ảnh hưởng đến chất lượng kiểm toán các ngân hàng do KTNN thực hiện Qua đó, chỉ ra những điểm hạn chế và nguyên nhân tồn tại

để đưa ra các giải pháp nâng cao chất lượng kiểm toán của KTNN Việt Nam và các giải pháp hoàn thiện hoạt động quản trị tại các ngân hàng dựa trên báo cáo kiểm toán

1.2 Tổng quan tình hình nghiên cứu

1.2.1 Các nghiên cứu về chất lượng kiểm toán và các nhân tố ảnh hưởng

1.2.1.1 Các nghiên cứu trên thế giới

Hoạt động kiểm toán xuất hiện từ thời phong kiến khi vua chúa cần những người đặc biệt thực hiện việc kiểm tra các chính quyền địa phương và các thương lái Hoạt động kiểm toán hiện đại cũng bắt đầu từ năm 1844 khi Quốc hội Anh thông qua đạo luật Công ty cổ phần, buộc các giám đốc doanh nghiệp phải kiểm toán số liệu tài chính trước khi công bố thông tin tới cổ đông Mặc dù vậy, phải đến tận đầu thế kỷ

20 vấn đề về chất lượng và hiệu quả của hoạt động kiểm toán mới bắt đầu được quan

tâm, khi một đạo luật mới về các công ty cổ phần (Companies Act) được ban hành tại

Anh quy định báo cáo việc kiểm toán báo cáo tài chính của các công ty cổ phần phải được thực hiện bởi kiểm toán viên độc lập (Teck-Heang và Ali, 2008)

Nghiên cứu đầu tiên đề cập trực tiếp tới khái niệm chất lượng kiểm toán được

thực hiện bởi DeAngelo vào năm 1981 với tiêu đề “Auditor size and audit quality”

(Quy mô của công ty kiểm toán và chất lượng kiểm toán) Theo DeAngelo, chất lượng kiểm toán là khả năng của kiểm toán viên phát hiện các sai sót trọng yếu trong hệ thống kế toán của khách hàng và báo cáo về sai phạm trọng yếu đó Như vậy, khái niệm chất lượng kiểm toán theo quan điểm của DeAngelo gồm hai khía cạnh Một là khả năng của kiểm toán viên có thể phát hiện sai phạm trọng yếu trong hệ thống kế toán của doanh nghiệp khách hàng, phụ thuộc vào tính hiệu quả của quy trình kiểm toán và năng lực nghề nghiệp của kiểm toán viên Hai là, sự báo cáo của kiểm toán viên về về sai phạm đó, điều này phụ thuộc vào ý thức tuân thủ các chuẩn mực đạo đức và tính độc lập của kiểm toán viên với doanh nghiệp được kiểm toán Quan điểm của Angelo sau này được Palmrose (1988), Bradshaw (2001) và đa số các nghiên cứu khoa học về kiểm toán

Cũng trong nghiên cứu của mình, DeAngelo đã nghiên cứu mối quan hệ giữa quy mô của công ty kiểm toán với chất lượng kiểm toán Bằng cách khảo sát các nghiên cứu đã công bố của nhiều học giả khác nhau trong giai đoạn 1967 – 1981, DeAngelo nhận thấy khách hàng của các công ty kiểm toán quy mô nhỏ (ít nhân viên,

ít khách hàng và ít tài sản) thường có tần suất thay đổi công ty kiểm toán thường xuyên hơn khách hàng của những công ty kiểm toán lớn Nguyên nhân là do các công

ty kiểm toán nhỏ thường có vị thế đàm phán và tính độc lập thấp hơn, khách hàng có thể ảnh hưởng đến việc đưa ra kết luận kiểm toán Bên cạnh đó, các công ty kiểm

toán nhỏ thường có ít kinh nghiệm kiểm toán hơn, cả về thời gian và không gian so với các công ty lớn, do đó khả năng đề xuất các giải pháp cải tiến hệ thống kế toán của khách hàng thấp hơn (Coe và Palmon, 1979) Hai yếu tố trên khiến cho tỷ lệ công

ty kiểm toán nhỏ bị khách hàng thay thế cao Ngược lại, công ty kiểm toán với quy

mô lớn, với số lượng kiểm toán viên và khách hàng lớn có thể cung cấp dịch vụ kiểm toán với chất lượng tốt hơn, vị thế đàm phán cao hơn bởi với số lượng khách hàng lớn, công ty kiểm toán không phải nhượng bộ khi đưa ra kết luận kiểm toán chỉ để giữ chân một khách hàng nào (DeAngelo, 1981)

Mặc dù nghiên cứu của DeAngelo chỉ xem xét tác động của một nhân tố ảnh hưởng tới chất lượng kiểm toán (quy mô công ty kiểm toán) và chưa sử dụng các phương pháp định lượng để đo lường các tác động cụ thể, nhưng đây được xem là nghiên cứu đầu tiên đặt nền tảng cho các nghiên cứu về chất lượng kiểm toán sau này Đóng góp của DeAngelo rất lớn khi đã đưa ra khái niệm về chất lượng kiểm toán

và phương pháp luận tổng hợp các nghiên cứu về mối quan hệ giữa hoạt động kiểm

toán với mâu thuẫn lợi ích (conflicts of interest) giữa kiểm toán viên và ban lãnh đạo

công ty

Nhiều học giả sau này đã kế thừa và phát triển ý tưởng của DeAngelo, xây dựng mô hình đo lường và đề xuất thêm các nhân tố mới Mock và Samet (1982) đã khảo sát các kiểm toán viên tại Mỹ với 32 tiêu chí đánh giá chất lượng kiểm toán và kết luận có năm nhân tố ảnh hưởng tới chất lượng kiểm toán bao gồm: Lập kế hoạch

(Planning), Quản lý (Management), Quy trình (Procedure), Đánh giá (Assessment),

và Thực hành (Practice) Tất cả các yếu tố này đều ảnh hưởng cùng chiều tới chất

lượng kiểm toán Mặc dù nghiên cứu của Mock và Samet kế thừa không phát triển mới khái niệm chất lượng kiểm toán mà DeAngelo đề xuất, nhưng hai học giả đã xây dựng phương pháp luận và mô hình cơ sở để đánh giá tác động của những nhân tố ảnh hưởng mới Một số học giả sau này đã sử dụng mô hình tương tự của Mock và Samet để kiểm định lại các nhân tố với mẫu khác nhau Chẳng hạn, Sutton và Lampe (1991) đã khảo sát những kiểm toán viên trực tiếp tham gia nhiều cuộc kiểm toán tại Mỹ để phát triển triển mô hình đánh giá chất lượng kiểm toán của Mock và Samet với 19 nhân tố và kết luận có 3 nhân tố chính ảnh hưởng tới chất lượng kiểm toán bao gồm Lập kế hoạch, Quá trình kiểm toán khách hàng và Quản lý cuộc kiểm toán

Nghiên cứu của Sutton năm 1993 khảo sát các kiểm toán viên có kinh nghiệm để phát triển và xác định các nhân tố ảnh hưởng tới chất lượng kiểm toán cũng cho kết quả tương tự

Các nghiên cứu của Mock và Samet (1982), Sutton và Lampe (1991) mặc dù

kế thừa cách tiếp cận của DeAngelo, đó là việc đo lường chất lượng kiểm toán bằng các yếu tố quyết định khả năng phát hiện và báo cáo sai phạm của kiểm toán viên, nhưng trong kết luận của các nghiên cứu được đề cập lại chỉ có các yếu tố thuộc về công ty kiểm toán Theo DeAngelo, các yếu tố này chỉ ảnh hưởng tới khía cạnh thứ nhất của chất lượng kiểm toán, đó là khả năng kiểm toán viên có thể phát hiện các sai phạm trọng yếu trong hệ thống kế toán của khách hàng Như vậy, nghiên cứu của Mock và Samet hay Sutton và Lampe đã không tìm ra được các nhân tố ảnh hưởng tới khía cạnh thứ hai là khả năng kiểm toán viên báo cáo về các sai phạm trọng yếu

đó

Nhiều học giả trong cùng giai đoạn này đã hệ thống hóa các nhân tố ảnh hưởng tới chất lượng kiểm toán để tạo cơ sở đo lường hợp lý đối với các nhân tố đó Schoroeder cùng cộng sự (1982), trên cơ sở hai khía cạnh mà DeAngelo đề xuất, phân loại các nhân tố ảnh hường tới chất lượng kiểm toán thành hai nhóm bao gồm các nhân tố thuộc về nhóm kiểm toán/kiểm toán viên và các nhân tố thuộc về công ty

kiểm toán Cũng tại nghiên cứu năm 1982 của Schroeder và cộng sự có tên “Audit Quality: The Perception of Audit-Committee Chairpersons and Audit Partners”

(Chất lượng kiểm toán: Góc nhìn của Chủ tịch Hội đồng Kiểm toán và các Đối tác kiểm toán), nhóm nghiên cứu đã khảo sát Ủy ban kiểm toán và các kiểm toán viên để xác định 15 nhân tố ảnh hưởng tới chất lượng kiểm toán và kết luận rằng, nhóm nhân

tố thuộc về kiểm toán viên/nhóm kiểm toán ảnh hưởng quan trọng hơn nhóm nhân tố thuộc về công ty kiểm toán Như vậy, trong khi nghiên cứu của Mock và Samet đưa

ra kết luận về các nhân tố thuộc công ty kiểm toán, thì nghiên cứu của Schoreder cùng cộng sự lại cho ra kết quả có phần bổ sung cho nhau

Kết luận trong nghiên cứu của Schroeder và cộng sự (1982) được nhiều học giả sau này phát triển và cho ra kết quả tương tự Carcello và cộng sự (1992) trong

nghiên cứu “Audit Quality Attributes: The Perceptions of Audit Partners, Preparers, and Financial Statement Users” (Các thuộc tính của chất lượng kiểm toán: Nhận thức

của kiểm toán viên, doanh nghiệp kiểm toán và người sử dụng báo cáo tài chính) cũng

đã kết luận rằng hầu hết các nhân tố ảnh hưởng quan trọng được xác định là Kinh

nghiệm kiểm toán khách hàng (Council Experience), Sự tinh thông nghề nghiệp (Industry Experience), Sự đáp ứng nhu cầu khách hàng (Client Responsiveness), Ý thức tuân thủ chuẩn mực của GAAS (Ethical standards) Nghiên cứu được thực hiện

bằng cách khảo sát người lập báo cáo tài chính, kiểm toán viên và người sử dụng báo cáo tài chính tại Mỹ với 41 tiêu chí thuộc 12 nhóm nhân tố ảnh hưởng tới chất lượng kiểm toán

Trong khi các nghiên cứu của Mock và Samet (1982), Sutton và Lampe (1991) chỉ tiếp cận một đối tượng để đánh giá nhân tố ảnh hưởng tới chất lượng kiểm toán (các kiểm toán viên), thì nghiên cứu của Carcello cùng cộng sự (1992) đã hướng đến các nhóm đối tượng rộng hơn Sau này, nghiên cứu của Alhizer cùng cộng sự (1995), Warming-Rasmussen và Jensen (1998) và một số học giả khác cũng đã sử dụng cách tiếp cận tương tự trong các nghiên cứu của mình và tìm ra một số nhân tố ảnh hưởng

khác, chẳng hạn như Tính độc lập (Independence) (Warming-Rasmussen và Jensen, 1998) hay Thái độ thận trọng (Dure care) (Aldhizer cùng cộng sự, 1995)

Có thể thấy, trong giai đoạn trước năm 2000, đa số các nhà nghiên cứu sau này

đã cố gắng đánh giá ngày càng nhiều nhân tố có liên quan đến hoạt động kiểm toán

và ảnh hưởng đến chất lượng kiểm toán báo cáo tài chính doanh nghiệp Trong một

nghiên cứu dài được đăng năm 2004 của Angus Duff có tên “Auditqual: Dimensions

of audit quality” (Các khía cạnh của chất lượng kiểm toán), các nhân tố ảnh hưởng

chất lượng kiểm toán được đề cập một cách đầy đủ và được hệ thống hóa theo cách tiếp cận rộng hơn Cụ thể, theo Angus Duff, chất lượng kiểm toán bao gồm hai khía

cạnh: (1) Chất lượng chuyên môn và (2) Chất lượng dịch vụ Thứ nhất, chất lượng

chuyên môn là các nhóm yếu tố kỹ thuật và liên quan trực tiếp đến hoạt động kiểm toán như Vị thế công ty (danh tiếng, quy mô), Tính độc lập, Năng lực (Kỹ năng, kinh

nghiệm) Thứ hai, chất lượng dịch vụ liên quan đến các yếu tố bên ngoài việc kiểm

toán báo cáo tài chính, chẳng hạn Khả năng đáp ứng nhu cầu khách hàng, Khả năng cung cấp các dịch vụ phi kiểm toán (tư vấn tài chính, tái cấu trúc), Hiểu khách hàng (sự cảm thông, dịch vụ)

Bên cạnh các nỗ lực phát triển nhiều mô hình và đưa vào ngày càng nhiều nhân

tố ảnh hưởng mới, nhiều nghiên cứu cũng sử dụng các mô hình cũ để đánh giá một (hoặc một số ít) nhân tố ảnh hưởng được nhiều nghiên cứu xác nhận, nhưng ở các không gian địa lý khác nhau Các nhân tố thường xuyên được xem xét nhất bao gồm Kinh nghiệm của nhóm kiểm toán và công ty kiểm toán với khách hàng (Chen và cộng sự, 2001), Kỹ năng nghề nghiệp/Sự tinh thông nghề nghiệp (Behn và cộng sự, 1999; Pandit, 1999; Chen và cộng sự, 2000), Sự đáp ứng của công ty kiểm toán với các nhu cầu của khách hàng (Behn cùng cộng sự, 1999; Chen và cộng sự, 2000), Quy

mô công ty kiểm toán (Alpaslan Yasar, 2013), Danh tiếng của công ty kiểm toán (Nichols và Smith, 1983; Craswell, Francis, và Taylor, 1995)

Phát triển quan điểm của nhiều học giả, các tổ chức, hiệp hội hành nghề kế

toán kiểm toán trên thế giới cũng xây dựng những khuôn khổ (framework) đầy đủ để

đánh giá chất lượng của hoạt động kiểm toán Trong khuôn khổ do Ủy ban về chuẩn

mực kiểm toán và dịch vụ đảm bảo quốc tế (International Auditing and Assurance Standards Board – IAASB) công bố năm 2013, chất lượng kiểm toán được xem xét

toàn diện, bao gồm các yếu tố từ đầu vào (Thái độ, đạo đức của kiểm toán viên/nhóm kiểm toán; Hiểu biết, kinh nghiệm của kiểm toán viên; Quy trình thực hiện kiểm toán

và quy trình kiểm soát chất lượng của công ty kiểm toán), đầu ra (tính bền vững của mối quan hệ kiểm toán giữa công ty kiểm toán với khách hàng, mức độ hài lòng của khách hàng), cho tới môi trường bên ngoài (hệ thống quy định pháp luật về kế toán –

kiểm toán) Khuôn khổ chất lượng kiểm toán (Audit Quality Framework) do Hội đồng báo cáo tài chính (Financial Reporting Council – FRC) công bố năm 2008 đề cập

năm khía cạnh đảm bảo chất lượng kiểm toán, bao gồm (1) Văn hóa trong công ty kiểm toán (môi làm việc, tính công bằng, trung thực được đề cao), (2) Chất lượng chuyên mô và các kỹ năng của kiểm toán viên và giám đốc kiểm toán, (3) Hiệu quả của quá trình kiểm toán, (4) Tính hữu ích của các báo cáo kiểm toán, (5) Các nhân tố bên ngoài không phụ thuộc vào kiểm toán viên Ban Giám sát kế toán các công ty đại

chúng của Mỹ (Public Company Accounting Oversight Board – PCAOB) cũng đề

xuất các khuôn khổ tương tự về chất lượng kiểm toán

Như vậy, đa số các nghiên cứu về chất lượng kiểm toán đều đồng thuận và phát triển từ khái niệm chất lượng kiểm toán được DeAngelo đề xuất và phát triển

theo hướng tiếp cận phân tích các nhân tố gắn liền những chủ thể khác nhau tham gia quá trình kiểm toán cũng như sử dụng kết quả kiểm toán Cũng trên cơ sở đó, các tổ chức và hiệp hội hành nghề kế toán – kiểm toán quốc tế đã xây dựng những khuôn khổ đầy đủ cùng với các hệ thống chỉ số để đánh giá chất lượng kiểm toán, tiêu biểu

có thể kể đến Hội đồng báo cáo tài chính (FRC) hay Ủy ban về chuẩn mực kiểm toán

và dịch vụ đảm bảo quốc tế (IAASB), Ủy ban thực hành kiểm toán quốc tế (IAPC), Hiệp hội kế toán công chứng Anh (ACCA), Hiệp hội kế toán công chứng Anh và xứ Wales (ICAEW)

1.2.1.2 Các nghiên cứu trong nước

Tại Việt Nam, các nghiên cứu liên quan đến hoạt động kiểm toán báo cáo tài chính cũng đã được thảo luận nhiều trong cộng đồng học thuật cũng như tại các diễn đàn chuyên môn Tuy nhiên, đến nay các nghiên cứu chủ yếu liên quan đến hoàn thiện bộ máy kiểm toán, chẳng hạn đề tài nghiên cứu khoa học cấp Bộ được thực hiện

bởi Đoàn Xuân Tiên (2008) với chủ đề “Nâng cao năng lực cạnh tranh của các công

ty kiểm toán độc lập ở Việt Nam hiện nay” Một chủ đề kiểm toán khác cũng thường

được đề cập đó là tìm hiểu và hoàn thiện quy trình kiểm toán báo cáo tài chính đối với từng lĩnh vực, ngành nghề cụ thể Chẳng hạn, luận án tiến sĩ của Phạm Tiến Hưng

(2009) với chủ đề “Hoàn thiện kiểm toán báo cáo tài chính các công ty xây lắp của các tổ chức kiểm toán độc lập”

Chỉ có rất ít các nghiên cứu cụ thể về chủ đề chất lượng kiểm toán và các nhân

tố ảnh hưởng Hai nghiên cứu điển hình nhất trong những năm đầu thế kỷ XXI là đề

tại khoa học cấp Bộ của Vương Đình Huệ (2001) với đề tài “Hoàn thiện cơ chế kiểm soát chất lượng hoạt động kiểm toán độc lập ở Việt Nam” và luận án tiến sĩ của Ngô Đức Long (2002) chủ đề “Những giải pháp nâng cao chất lượng kiểm toán độc lập ở Việt Nam” Thị trường cổ phiếu niêm yết tại Việt Nam bắt đầu hình thành từ năm

2000, mặc dù vậy trong suốt giai đoạn 2000 – 2007, số lượng cổ phiếu niêm yết rất thấp, các bê bối kiểm toán chưa được quan tâm nhiều Sau khi khủng hoảng tài chính

2008 diễn ra trên thế giới và Việt Nam bị ảnh hưởng, kết hợp với một số vụ gian lận kiểm toán nghiêm trọng xảy ra, chẳng hạn tại Công ty cổ phần Bông Bạch Tuyết (UPCOM: BBT) (phát hiện trong năm 2007) hay Công ty cổ phần Đại lý Liên hiệp vận chuyển (HOSE: GMD), Công ty cổ phần Xuất nhập khẩu và Xây dựng Việt Nam

(HOSE: VCG) hay Công ty cổ phần Dược Viễn Đông (HOSE: DVD, đã hủy niêm yết), khiến cho nhiều nhà đầu tư phải gánh chịu tổn thất nặng nề Từ đó, vấn đề chất lượng kiểm toán bắt đầu được quan tâm nghiên cứu Đề tài cấp ngành của Hà Thị Ngọc Hà (2011) xem xét phân tích các nhân tố ảnh hưởng đến chất lượng kiểm toán

và các kiểm chứng qua số liêu thực tế đã thống kê được của các công ty kiểm toán được chấp thuận kiểm toán doanh nghiệp niêm yết Luận án tiến sĩ của Nguyễn Thị Mỹ (2013) có đề cập đến các nhân tố ảnh hưởng thông qua kết quả khảo sát kiểm toán viên liên quan đến hoàn thiện quy trình kiểm toán báo cáo tài chính công ty niêm yết trên thị trường chứng khoán Việt Nam

Tuy vậy, mãi đến năm 2014 mới xuất hiện nghiên cứu chính thức đầu tiên xác định và đo lường các nhân tố ảnh hưởng tới chất lượng kiểm toán báo cáo tài chính nói chung và chất lượng kiểm toán báo cáo tài chính của các doanh nghiệp niêm yết trên thị trường chứng khoán nói riêng Đó là luận án tiến sĩ của Bùi Thị Thủy (2014)

với chủ đề “Nghiên cứu các nhân tố ảnh hưởng đến chất lượng kiểm toán báo cáo tài chính các doanh nghiệp niêm yết trên thị trường chứng khoán Việt Nam”

Về khái niệm chất lượng kiểm toán, Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 220 (VSA 220) định nghĩa “Chất lượng kiểm toán là mức độ thỏa mãn tính khách quan

và độ tin cậy vào ý kiến kiểm toán của những đối tượng sử dụng dịch vụ kiểm toán đồng thời thỏa mãn về mong muốn có được những ý kiến đóng góp nhằm nâng cao hiệu quả công tác quản lý tài chính, kế toán của đơn vị được kiểm toán với thời gian định trước và giá phí thích hợp” Theo đó, chất lượng kiểm toán căn cứ vào mức độ thỏa mãn của các bên sử dụng báo cáo tài chính sau kiểm toán Trên thế giới cũng như tại Việt Nam hiện nay, có ba đối tượng chính quan tâm nhất tới kết quả kiểm toán, đó là (1) doanh nghiệp được kiểm toán, (2) nhà đầu tư và (3) cơ quan quản lý thị trường Ngoài ra, một số bên khác cũng quan tâm với tần suất thấp hơn, chẳng hạn như các ngân hàng cấp tín dụng cho doanh nghiệp được kiểm toán hoặc các bên cung cấp dịch vụ khác Bên cạnh việc kế thừa các nghiên cứu quốc tế về quan niệm chất lượng kiểm toán, khái niệm của VSA còn đề cập tới một khía cạnh khác đó là việc thỏa mãn các đối tượng sử dụng dịch vụ kiểm toán

Nghiên cứu của Bùi Thị Thủy (2014), Trần Khánh Lâm (2015), Vũ Thị Duyên (2016), Nguyễn Thị Hương Liên và Nguyễn Thị Huyền Trang (2016), Lại Thị Thu

Thủy và Phạm Đức Hiếu (2017) cũng đồng thuận với các quan niệm của nhiều học giả quốc tế mà gần như không đề cập tới các khía cạnh mới

Về các nhân tố ảnh hưởng tới chất lượng kiểm toán báo cáo tài chính tại Việt Nam, nghiên cứu của Bùi Thị Thủy (2014) dựa trên phương pháp luận và tổng hợp các mô hình đã được các học giả nước ngoài xây dựng để đánh giá 16 nhân tố ảnh hưởng thuộc 3 nhóm bao gồm Nhóm nhân tố bên ngoài (3 nhân tố), Nhóm nhân tố thuộc về kiểm toán viên/nhóm kiểm toán (8 nhân tố) và Nhóm nhân tố thuộc về Công

ty kiểm toán (5 nhân tố) Sau khi phỏng vấn trực tiếp một số chuyên gia là đại diện nhà quản lý, lãnh đạo công ty kiểm toán, đại diện nhà đầu tư tổ chức, Bùi Thu Thủy kết luận nhóm nhân tố thuộc về kiểm toán viên/nhóm kiểm toán có ảnh hưởng lớn nhất và nhóm nhân tốn thuộc công ty kiểm toán ít có ảnh hưởng nhất tới chất lượng kiểm toán Nghiên cứu của Lại Thị Thu Thủy và Bùi Đức Hiếu (2017) khảo sát các kiểm toán viên với 11 nhân tố ảnh hưởng tới chất lượng kiểm toán báo cáo tài chính các doanh nghiệp FDI tại Việt Nam Nghiên cứu của hai học giả đã kết luận các nhân

tố ảnh hưởng tới chất lượng kiểm toán bao gồm Kinh nghiệm và mức độ chuyên sâu ngành nghề của kiểm toán viên, phương pháp và thủ tục kiểm soát chất lượng của công ty kiểm toán, thái độ nghề nghiệp của kiểm toán viên, tính độc lập của kiểm toán viên, sự đầy đủ của hệ thống pháp luật, trình độ chuyên môn của kiểm toán viên,

sự hợp lý của thời gian kiểm toán, đặc điểm của doanh nghiệp FDI và sự cạnh tranh lành mạnh của thị trường kiểm toán đều có tác động tích cực đến chất lượng kiểm toán Kết quả này cũng tương đồng với nhiều nghiên cứu tiền nhiệm

Luận văn tiến sĩ của Phan Văn Dũng (2015) với chủ đề “Các nhân tố tác động đến chất lượng kiểm toán của các doanh nghiệp kiểm toán Việt Nam theo định hướng tăng cường năng lực cạnh tranh trong điều kiện hội nhập quốc tế” khảo sát sáu nhóm

đối tượng bao gồm (1) Kiểm toán viên, (2) Ban giám đốc doanh nghiệp kiểm toán, (3) Cơ quan quản lý Nhà nước về Kiểm toán, (4) Hội nghề nghiệp Kiểm toán, (5) Các doanh nghiệp khách hàng, (6) Các đối tượng bên ngoài Ba nhóm nhân tố ảnh hưởng được khảo sát bao gồm Nhóm nhân tố liên quan đến kiểm toán viên, Nhóm nhân tố liên quan đến doanh nghiệp kiểm toán, Nhóm nhân tố liên quan bên ngoài Kết quả nghiên cứu cho thấy có 13 nhân tố tác động đến chất lượng kiểm toán của doanh nghiệp kiểm toán Việt Nam bao gồm: (1) Mức độ chuyên sâu trong lĩnh vực kiểm

toán, (2) Tính độc lập của kiểm toán viên, (3) Tác động của khuôn khổ pháp lý, (4)

Tổ chức kiểm soát chất lượng từ bên trong, (5) Nhận thức của kiểm toán viên và Ban giám đốc doanh nghiệp kiểm toán, (6) Chất lượng đào tạo nhân lực Kế toán – Kiểm toán tại các trường đại học, (7) Quy mô, mức độ chuyên ngành của doanh nghiệp kiểm toán, (8) Phương pháp luận của kiểm toán viên, (9) Tổ chức kiểm soát chất lượng từ bên ngoài, (10) Chiến lược kinh doanh của doanh nghiệp kiểm toán, (11) Chi phí kiểm toán, (12) Giá phí kiểm toán, (13) Nhiệm kỳ của kiểm toán viên

Nguyễn Thị Hương Liên và Nguyễn Thị Huyền Trang (2016) cũng sử dụng phương pháp phỏng vấn chuyên gia đối với 9 nhân tố ảnh hưởng tới chất lượng dịch

vụ kiểm toán độc lập tại Việt Nam, trong đó ba nhân tố có mức độ ảnh hưởng lớn nhất là Kinh nghiệm của kiểm toán viên, phương pháp kiểm toán và sự hợp tác của

khách hàng Như vậy, kể từ sau luận án tiến sĩ của Bùi Thị Thủy (2014), nhiều

nghiên cứu cụ thể trong nước về các nhân tố ảnh hưởng tới chất lượng kiểm toán báo cáo tài chính đã được thực hiện Tuy nhiên, hầu hết các nghiên cứu đều dừng ở mức tổng hợp hoặc thừa nhận quan điểm về chất lượng kiểm toán của các học giả nước ngoài, đồng thời áp dụng một số mô hình phổ biến hoặc phương pháp khảo sát để đo lường tác động của các nhân tố đến chất lượng kiểm toán báo cáo tài chính của các nhóm doanh nghiệp nhất định tại Việt Nam

1.2.2 Các nghiên cứu về chất lượng kiểm toán trong lĩnh vực ngân hàng 1.2.2.1 Các nghiên cứu trên thế giới

Đã có nhiều nghiên cứu về chất lượng kiểm toán đối với các ngân hàng thương mại trên thế giới Trong đa số nghiên cứu, các học giả đều thừa nhận ngân hàng thương mại là một loại hình doanh nghiệp đặc biệt Sherolli (2016) trong một nghiên

cứu có tên “Determinants of Audit Quality in the USA Banking Sector” (Các nhân tố

ảnh hưởng đến chất lượng kiểm toán trong lĩnh vực ngân hàng ở Mỹ) đã nêu rõ, các ngân hàng thương mại trên thế giới bị đặc trưng bởi việc phải tuân thủ những yêu cầu

và quy định khắt khe trong hoạt động kinh doanh được ban hành bởi cơ quan quản lý tập trung, thường là ngân hàng trung ương Các quy định được ban hành chủ yếu tập trung vào hệ thống quản lý rủi ro và kiểm soát hoạt động kinh doanh cũng như giới hạn tăng trưởng tín dụng hay phòng chống độc quyền, sở hữu chéo Sở dĩ các ngân hàng thương mại bị giám sát chặt chẽ là bởi vai trò quan trọng trong nền kinh tế Ngân

hàng thương mại là trung gian lưu chuyển vốn trong hầu hết các nền kinh tế trên thế giới (Basel, 2004) Hoạt động của các ngân hàng thương mại gắn liền với sự ổn định

và hiệu quả của hệ thống tài chính trong nước

Greenawalt và Sinkey (1988) phát hiện trong lĩnh vực ngân hàng, việc thao túng các số liệu tài chính về thu nhập có thể thực hiện dễ dàng Nghiên cứu của hai học giả này dẫn chứng các ví dụ là các ngân hàng Mỹ với việc lợi dụng những quy

định về các khoản trích lập lỗ cho vay (loan losses provison) để tác động đến kết quả

kinh doanh thông qua việc chuyển lợi nhuận giữa các năm tài chính khác nhau cho mục đích thao túng giá cổ phiếu Các nghiên cứu của Scholes và cộng sự (1990), Collins và cộng sự (1995), Liu và Ryan (1995), Beaver và Engel (1996), Liu và cộng

sự (1997), Ahmed và cộng sự (1999), Healy và Wahlen (1999) đã cùng đồng thuận với kết luận này Kết luận tương tự cũng được những học giả khác trên thế giới thừa nhận khi xem xét vấn đề ở các ngân hàng bên ngoài nước Mỹ, chẳng hạn như nghiên cứu của Anandarajan và cộng sự (2003, 2007) hay Pérez và cộng sự (2008)

Nghiên cứu của Schipper (1989) có tên “Commentary on earnings management” (Nghiên cứu về quản trị thu nhập) đăng trên tạp chí Accounting Horizon được xem là một trong những nghiên cứu đầu tiên đề cập tới mối quan hệ

giữa chất lượng kiểm toán với vấn đề thao túng thu nhập trong báo cáo tài chính ngân hàng thương mại Trong nghiên cứu của mình, ông cho rằng đa số sự thao túng thu nhập trên các báo cáo tài chính được công bố bởi nhiều ngân hàng thương mại là những can thiệp có chủ ý của ban giám đốc nhằm gia tăng thu nhập (đến từ các khoản lương, thưởng kinh doanh) Do đó, trách nhiệm của các kiểm toán viên là làm việc theo các quy trình hiệu quả và tuân thủ các chuẩn mực đạo đức để đảm bảo tính chính xác của các số liệu được công bố Các nghiên cứu của Vincent và cộng sự (2003), Kanagaretnam và cộng sự (2010) cũng đưa ra cùng một kết luận tương tự khi xem xét sự khác biệt của ngân hàng thương mại so với các loại hình doanh nghiệp khác được kiểm toán

Về quan điểm chất lượng kiểm toán đối với ngân hàng thương mại, các nghiên cứu đều dựa trên quan điểm đã được đề xuất và phát triển bởi DeAngelo và kế thừa những nghiên cứu được đề cập ở phần trên Tuy nhiên, trong các nghiên cứu của Schipper (1989), Vincent và cộng sự (2003), Kanagaretnam và cộng sự (2010) nhấn

mạnh tới khía cạnh kiểm toán viên cần tập trung vào tính trung thực và khách quan của những số liệu được công bố Nghiên cứu của các học giả này cho rằng chất lượng kiểm toán gắn liền với khả năng báo cáo về tính trung thực đó

Tương tự, nghiên cứu về các nhân tố ảnh hưởng chất lượng kiểm toán ngân hàng thương mại cũng được phát triển từ các mô hình và nhân tố phổ biến Chẳng hạn, Sherolli (2016) xem xét các nhân tố bao gồm Quy mô công ty kiểm toán, Vị thế của khách hàng với công ty kiểm toán, Rủi ro pháp luật với kiểm toán viên, Sự tập trung của ngành kiểm toán, Hiệu quả của hệ thống kiểm toán nội bộ tới chất lượng kiểm toán của các ngân hàng thương mại tại Mỹ Kết quả nghiên cứu cho thấy các nhân tố có ảnh hưởng bao gồm Quy mô công ty kiểm toán và Vị thế của khách hàng với công ty kiểm toán

Ngoài ra, như đã đề cập, hoạt động kinh doanh của các ngân hàng thương mại chịu sự giám sát chặt chẽ của ngân hàng trung ương và cả nền kinh tế, do đó các quy định đối với ngân hàng về hệ thống quản lý nói chung cũng như hệ thống kế toán nói

riêng Ủy ban Basel về giám sát ngân hàng (Basel Committee on Banking Supervision – BCBS) được thành lập năm 1974 tại TP Basel, Thụy Sĩ, bởi ngân hàng trung ương

của 10 nước phát triển (G10), là đơn vị ban hành các quy chuẩn về quản lý vốn và quản lý rủi ro trong ngân hàng Hiệp ước Basel 2 ban hành năm 2004 quy định các

giám sát viên (supervisor) cần rà soát và đánh giá lại các quy trình đánh giá về mức

vốn nội bộ cũng như về các chiến lược của ngân hàng, đồng thời các giám sát viên cần tìm cách can thiệp ở giai đoạn đầu để ngăn chặn vốn rơi xuống dưới mức tối thiểu Sự giám sát từ nhiều phía với đối với hoạt động kinh doanh của ngân hàng nhằm mục đích đảm bảo an toàn cho các khoản tiền gửi và ngăn chặn hành vi thao túng thu nhập của ban lãnh đạo, thông qua đó, gián tiếp đảm bảo chất lượng của hoạt động kiểm toán

Như vậy, các nghiên cứu về chất lượng kiểm toán và các nhân tố ảnh hưởng

chất lượng kiểm toán trong ngân hàng thương mại gần như kế thừa và vận dụng các

mô hình và nhân tố đã được nhiều học giả phân tích và nghiên cứu trong nhiều lĩnh vực khác nhau Quan niệm về chất lượng kiểm toán báo cáo tài chính ngân hàng thương mại không có nhiều điểm khác biệt so với các quan điểm được phát triển từ nghiên cứu ban đầu của DeAngelo

1.2.2.2 Các nghiên cứu trong nước

Các ngân hàng thương mại tại Việt Nam là đối tượng bắt buộc phải kiểm toán độc lập đối với báo cáo tài chính hàng năm (Điều 37, Luật Kiểm toán độc lập 2011) Bên cạnh đó, hoạt động kinh doanh của ngân hàng thương mại chịu sự kiểm soát chặt chẽ của ngân hàng nhà nước Mặc dù vậy cho đến nay chưa có nghiên cứu trong nước nào trực tiếp phân tích và đánh giá các nhân tố ảnh hưởng tới chất lượng kiểm toán báo cáo tài chính của các ngân hàng thương mại Việt Nam Các nghiên cứu đã thực hiện chủ yếu liên quan đến hiệu quả hoạt động kiểm toán toán nội bộ (Nguyễn Thị

Lê Thanh, 2011) hoặc bước đầu tiếp cận hoạt động kiểm toán báo cáo tài chính của các ngân hàng thương mại do doanh nghiệp kiểm toán tại Việt Nam thực hiện (Phí Thị Kiều Anh, 2018)

Nghiên cứu của Nguyễn Phú Giang (2011) với chủ đề “Kiểm toán hoạt động trong các ngân hàng thương mại ở Việt Nam hiện nay – Thực trạng và giải pháp”

được xem là một trong những nghiên cứu đề cập gần nhất tới chất lượng kiểm toán đối với các ngân hàng thương mại Nghiên cứu này đề cập tới một số yếu tố ảnh hưởng tới việc kiểm toán hoạt động các ngân hàng thương mại bao gồm Chất lượng nhân sự đội ngũ kiểm toán nội bộ của ngân hàng thương mại, Hình thức và phương pháp kiểm toán, Quy trình và phương thức tổ chức Tuy nhiên, nghiên cứu không đề cập tới việc kiểm toán báo cáo tài chính của ngân hàng thương mại, cũng như không

đề cập và không liên quan tới khái niệm chất lượng kiểm toán

1.2.3 Các nghiên cứu về Kiểm toán Nhà nước

1.2.3.1 Các nghiên cứu trên thế giới

Kiểm toán nhà nước được thành lập trước hết dưới một số hình thức nhằm phục vụ yêu cầu sử dụng đúng đắn và hợp lý các nguồn tài chính của quốc gia khi tiêu dùng cho các hoạt động kinh tế - xã hội Ngày nay, với sự phát triển mạnh mẽ của nền kinh tế thị trường toàn cầu, kiểm toán nhà nước càng đóng vai trò quan trọng với vị trí là cơ quan kiểm tra tài chính công tối cao giúp ích rất nhiều cho sự phát triển bền vững của một quốc gia Dựa vào thể chế chính trị đặc thù của từng nước, cơ quan kiểm toán nhà nước sẽ có hình thức tổ chức và phương thức hoạt động khác nhau nhưng tất cả đều có tên gọi chung là Cơ quan Kiểm toán tối cao (Supreme Audit Institution – SAI) Ví dụ: Toà Thẩm kế Cộng hoà Pháp, Cơ quan Tổng Kế toán Hoa

Kỳ, Cục Kiểm toán Liên bang Nga, Uỷ ban Kiểm toán và Thanh tra Hàn Quốc, Cơ quan Kiểm toán Anh quốc; Uỷ ban Kiểm toán Nhật Bản; Phần lớn các khu vực trên thế giới đều thành lập Tổ chức các cơ quan kiểm toán tối cao theo từng khu vực Đồng thời có tới gần 200 quốc gia gia nhập Tổ chức Quốc tế các cơ quan kiểm toán tối cao

International Organization of Supreme Audit Institutions-INTOSAI) Vai trò của

KTNN rất quan trọng tuy nhiên hiện nay trên thế giới có rất ít các nghiên cứu về chủ

đề này Các nghiên cứu về kiểm toán nhà nước thường xoay quanh việc làm rõ vai trò hoặc đưa ra phân tích những khía cạnh, vấn đề phát sinh trong công cuộc kiểm

toán của chính phủ Nghiên cứu của Clark và cộng sự (2007) “Audit quality attributes

of European Union supreme audit institutions” có thể coi là tiêu biểu Nghiên cứu

này được thực hiện trên các SAI của 25 nước thành viên đến từ Liên minh Châu Âu – EU với các dữ liệu về 30 vấn đề liên quan đến trách nhiệm giải trình và tính độc lập trực tiếp từ luật cho phép của các SAI này Trong đó, một số vấn đề liên quan đến trách nhiệm giải trình trước nghị viện của SAI ví dụ như: bổ nhiệm chức vụ đứng đầu của SAI, kế hoạch hoạt động từng năm của kiểm toán nhà nước, quyền yêu cầu kiểm toán viên,… Một số vấn đề liên quan đến tính độc lập với chính phủ của SAI như: sự độc lập được quy định trong bộ luật, sự toàn quyền thu thập thông tin cần thiết cho kiểm toán, không chịu sự chi phối và chỉ đạo từ bất kì ai,… Kết quả chỉ ra rằng ngoài một số trường hợp luật pháp cho phép giữ im lặng, các điều khoản thường quy định

sự độc lập đầy đủ của các SAI khỏi cơ quan điều hành của chính quyền Bên cạnh đó, các quy định về trách nhiệm giải trình của các SAI trước nghị viện lại có vẻ yếu hơn

về một số mặt Cuối cùng, nhóm tác giả cũng bày tỏ quan điểm rằng nghiên cứu được khai thác dựa trên luật cho phép từ các quốc gia thành viên của EU và có thể, thực hành và những quy ước thực tế không phản ánh hoàn toàn việc áp dụng luật sẽ khiến cho các SAI có thể có ít hoặc nhiều hơn tính độc lập hoặc trách nhiệm giải trình như kết quả thu được

Nghiên cứu của Zdyrko (2016) “Problem aspects of internal state audit development” lại tập trung nêu bật tình hình quản lý tài chính quốc gia tại đất nước

Ukraine Dựa trên việc phân tích các số liệu thống kê từ kiểm toán nội bộ trong năm

2015 của Ukraine được khai thác từ Cơ quan kiểm toán nhà nước Ukraine, tác giả chỉ

ra một số vấn đề nổi bật như: (1) sự thiếu hụt trong các phân khu xử lý kiểm toán nội

bộ; (2) sự không được đảm bảo quyền tự do về chức năng và tổ chức trong các bộ phận kiểm toán nhà nước; (3) những lỗ hổng trong kế hoạch thực hiện kiểm toán nội bộ; (4) các khiếm khuyết trong phần hoàn thiện hoạt động của kiểm toán viên, cũng như về chất lượng của các báo cáo liên quan đến triển khai kiểm toán nội bộ và tính hợp lệ của các phát hiện dựa trên các kết quả liên quan Từ đó, Zdyrko (2016) cho rằng để đảm bảo mức độ phù hợp và hiệu quả của kiểm toán nhà nước, điều cần làm

là (1) chứng minh kỹ năng nghề nghiệp của kiểm toán viên nhà nước, (2) để tăng số lượng đơn vị kiểm toán nội bộ; (3) cần có sự phân chia rõ ràng về chức năng và nhiệm

vụ giữa kiểm toán viên nhà nước để tránh xung đột, (4) luật và quy định xác định trách nhiệm đối với vi phạm nhiều kỷ luật tài chính cũng đòi hỏi phải sửa đổi đáng

kể

1.2.3.2 Các nghiên cứu trong nước

Ở Việt Nam, nghiên cứu cấp bộ của Hà Ngọc Sơn và Nguyễn Đình Hựu (2002)

“Vai trò của kiểm toán nhà nước trong công cuộc cải cách nền hành chính nhà nước”

chỉ ra rằng chính chức năng và nhiệm vụ của Kiểm toán nhà nước sẽ góp phần lớn trong việc thiết lập trật tự và kỷ cương trong hoạt động thu – chi Ngân sách nhà nước, nhằm giúp bộ máy hành chính hoạt động hiệu quả và tiết kiệm ngân sách hơn Họ cũng nêu lên thực trạng về hoạt động Kiểm toán nhà nước tại Việt Nam và một số quốc gia cùng tác động của nó tới quá trình cải cách hành chính Từ đó, các tác giả đưa ra những giải pháp nâng cao vai trò Kiểm toán nhà nước trong công cuộc cải cách nền hành chính quốc gia như: thực hiện chế độ kiểm toán bắt buộc và thường xuyên với tất cả các cơ quan hành chính nhà nước, nâng cao địa vị pháp lý của Kiểm toán Nhà nước trong bộ máy hành chính, thực hiện nâng cao chất lượng kiểm toán báo cáo

tài chính,… Nghiên cứu của Lê Thu Hằng (2016) “Giải pháp hoàn thiện hoạt động đảm bảo chất lượng kiểm toán của Kiểm toán Nhà nước Việt Nam” dựa trên thực

trạng triển khai hoạt động đảm bảo chất lượng kiểm toán của KTNN trong giai đoạn 2008- 2016 để đề xuất các giải pháp nhằm hoàn thiện hoạt động đảm bảo chất lượng kiểm toán Tuy nhiên, phương pháp nghiên cứu của Lê Thu Hằng (2016) mới chỉ dừng lại ở phương pháp khảo sát, đánh giá tài liệu, quan sát, thẩm định, kiểm chứng

để nghiên cứu, tổng kết, đánh giá thực trạng

Tóm lại, các nghiên cứu về KTNN trên thế giới và ở Việt Nam tương đối ít, các nghiên cứu chỉ tập trung chỉ ra chức năng và nhiệm vụ của KTNN và còn thiếu những nghiên cứu định lượng về các nhân tố ảnh hưởng đến chất lượng kiểm toán

của Kiểm toán nhà nước

1.2.4 Khoảng trống nghiên cứu

Tổng hợp các nghiên cứu trong và ngoài nước có thể thấy rằng, các nghiên cứu

về chất lượng kiểm toán báo cáo tài chính các ngân hàng thương mại tại Việt Nam còn tương đối nghèo nàn, và chủ yếu các nghiên cứu đứng dưới góc độ của kiểm toán độc lập Bên cạnh đó, có rất ít các nghiên cứu về kiểm toán nhà nước trên thế giới và tại Việt Nam, các nghiên cứu cũng chỉ tập trung đưa ra vai trò của KTNN Như vậy, hiện nay đang còn thiếu các nghiên cứu xây dựng khung lý luận về chất lượng kiểm toán, cũng như thiếu các nghiên cứu đo lường, kiểm định những nhân tố ảnh hưởng đến chất lượng kiểm toán báo cáo tài chính dưới góc độ của Kiểm toán nhà nước Kiểm toán độc lập là hoạt động kiểm toán các doanh nghiệp theo quy định của pháp luật và kiểm toán cho tất cả các đơn vị, cá nhân có nhu cầu kiểm toán (khách thể tự nguyện) Khác với kiểm toán độc lập, Kiểm toán nhà nước kiểm toán các đơn vị, cá nhân hoạt động trên sơ sở ngân sách Nhà nước Theo Luật KTNN năm 2015, chức năng của KTNN là đánh giá, xác nhận, kết luận và kiến nghị đối với việc quản lý, sử

dụng tài chính công, tài sản công Trong đó: Tài chính công bao gồm: NSNN; dự trữ

quốc gia; các quỹ tài chính nhà nước ngoài ngân sách; tài chính của các cơ quan nhà nước, đơn vị vũ trang nhân dân, đơn vị sự nghiệp công lập, đơn vị cung cấp dịch vụ, hàng hóa công, tổ chức chính trị, tổ chức chính trị - xã hội, tổ chức chính trị xã hội - nghề nghiệp, tổ chức xã hội, tổ chức xã hội - nghề nghiệp có sử dụng kinh phí, ngân

quỹ nhà nước; phần vốn nhà nước tại các doanh nghiệp; các khoản nợ công Tài sản công bao gồm: đất đai; tài nguyên nước; tài nguyên khoáng sản; nguồn lợi ở vùng

biển, vùng trời; tài nguyên thiên nhiên khác; tài sản nhà nước tại cơ quan nhà nước, đơn vị vũ trang nhân dân, đơn vị sự nghiệp công lập, tổ chức chính trị, tổ chức chính trị - xã hội, tổ chức chính trị xã hội - nghề nghiệp, tổ chức xã hội, tổ chức xã hội - nghề nghiệp; tài sản công được giao cho các doanh nghiệp quản lý và sử dụng; tài sản dự trữ nhà nước; tài sản thuộc kết cấu hạ tầng phục vụ lợi ích công cộng và các tài sản khác do Nhà nước đầu tư, quản lý thuộc sở hữu toàn dân do Nhà nước đại diện

chủ sở hữu và thống nhất quản lý Chính vì vậy, đánh giá chất lượng kiểm toán cũng như đo lường các nhân tố ảnh hưởng đến chất lượng kiểm toán báo cáo tài chính dưới góc độ của Kiểm toán nhà nước sẽ có nhiều điểm khác biệt so với góc độ của Kiểm toán độc lập

Ngoài ra, nhu cầu thực tiễn và định hướng của Chính phủ là tăng cường kiểm toán các Ngân hàng nhằm cải thiện hiệu quả hoạt động của toàn bộ hệ thống tài chính quốc gia, công khai minh bạch thông tin và hiệu quả quản lý và các nguồn lực công của Chính phủ Trong khi đó, qua tìm hiểu các nghiên cứu trong và ngoài nước thì hiện nay chưa có bài nghiên cứu nào về các nhân tố ảnh hưởng tới chất lượng kiểm toán báo cáo tài chính của các ngân hàng Việt Nam Đây chính là khoảng trống nghiên cứu, tạo tiền đề cho Luận án được thực hiện

1.3 Mục tiêu nghiên cứu

1.3.1 Mục tiêu nghiên cứu

Mục tiêu nghiên cứu của Luận án nhằm xác định các nhân tố ảnh hưởng đến chất lượng kiểm toán báo cáo tài chính các ngân hàng do KTNN thực hiện kiểm toán Vai trò của KTNN là thực hiện chức năng quản lý, giám sát việc thực hiện các quy định của pháp luật về quản lý tài sản công, tài chính công của các ngân hàng được kiểm toán Thông qua nghiên cứu, Luận án đánh giá các nhân tố ảnh hưởng đến chất lượng kiểm toán Từ đó, Luận án đưa ra các giải pháp và khuyến nghị nhằm nâng cao chất lượng kiểm toán báo cáo tài chính của KTNN Việt Nam

1.3.2 Câu hỏi nghiên cứu

Để đạt được các mục tiêu nghiên cứu như trên, Luận án được thực hiện nhằm trả lời các câu hỏi nghiên cứu như sau:

Thứ nhất, các nhân tố nào ảnh hưởng đến chất lượng kiểm toán báo cáo tài chính các ngân hàng do KTNN thực hiện?

Cụ thể, các nhân tố thuộc về KTV (năng lực nghề nghiệp, kỹ năng chuyên môn ngành nghề, kinh nghiệm làm việc, tuân thủ chuẩn mực Kiểm toán nhà nước, thận trọng nghề nghiệp và bảo mật, tính liêm chính, độc lập và khách quan) có ảnh hưởng đến chất lượng kiểm toán báo cáo tài chính các ngân hàng do KTNN thực hiện hay không? Nếu có thì mối quan hệ này là thuận chiều hay ngược chiều?

Các nhân tố thuộc về đơn vị kiểm toán (điều kiện làm việc của KTVNN, phương pháp/ quy trình kiểm toán, hệ thống kiểm soát chất lượng kiểm toán) có ảnh hưởng đến chất lượng kiểm toán báo cáo tài chính các ngân hàng do KTNN thực hiện hay không? Nếu có thì mối quan hệ này là thuận chiều hay ngược chiều?

Các nhân tố bên ngoài (các nhân tố thuộc về các ngân hàng được kiểm toán, các nhân tố thuộc về môi trường pháp lý cho hoạt động kiểm toán, các nhân tố bên ngoài khác) có ảnh hưởng đến chất lượng kiểm toán báo cáo tài chính các ngân hàng

do KTNN thực hiện hay không? Nếu có thì mối quan hệ này là thuận chiều hay ngược chiều?

Thứ hai, mức độ ảnh hưởng của các nhân tố đến chất lượng kiểm toán báo cáo tài chính các ngân hàng do KTNN thực hiện?

Thứ ba, các khuyến nghị nào cần đưa ra nhằm nâng cao chất lượng kiểm toán báo cáo tài chính các ngân hàng do KTNN thực hiện và các giải pháp giúp các ngân hàng hoàn thiện hoạt động quản trị của mình thông qua báo cáo kiểm toán của KTNN?

1.4 Đối tượng và phạm vi nghiên cứu

- Đối tượng nghiên cứu: Đối tượng nghiên cứu của Luận án là các nhân tố và mức độ ảnh hưởng của các nhân tố đến chất lượng kiểm toán báo cáo tài chính các ngân hàng do KTNN thực hiện kiểm toán

- Phạm vi nghiên cứu: Để đạt được mục tiêu Luận án đã đề ra, phạm vi nghiên cứu cụ thể như sau:

+ Phạm vi không gian: các cuộc kiểm toán ngân hàng do KTNN thực hiện, gồm có 7 ngân hàng là Ngân hàng Nông Nghiệp và Phát triển Nông thôn Việt Nаm (Agribank), Ngân hàng TMCP Đầu tư và Phát triển Việt Nаm (BIDV), Ngân hàng TMCP Công Thương Việt Nаm (Vietinbank), Ngân hàng TMCP Ngоại Thương Việt Nаm (Vietcombank), Ngân hàng phát triển Việt Nam (VDB), Ngân hàng chính sách

xã hội (VBSP), và Ngân hàng hợp tác xã Việt Nam (Co-opBank)

+ Phạm vi thời gian: nghiên cứu dựa trên các cuộc kiểm toán ngân hàng do KTNN tiến hành trong giai đoạn năm năm trở lại đây, từ năm 2015 -2019

+ Phạm vi nội dung: KTNN hiện nay đang thực hiện kiểm toán báo cáo tài chính, kiểm toán hoạt động và kiểm toán tuân thủ Tuy nhiên, phạm vi nội dung của luận án chỉ đề cập tới kiểm toán báo cáo tài chính của KTNN Nguyên nhân là do

theo kế hoạch kiểm toán của KTNN, các đoàn kiểm toán tập trung kiểm toán BCTC các đơn vị, còn nội dung kiểm toán hoạt động và kiểm toán tuân thủ chỉ được lồng ghép trong các cuộc kiểm toán BCTC và không có các cuộc kiểm toán riêng cho các nội dung này

Cụ thể, luận án tập trung mô tả thực trạng kiểm toán báo cáo tài chính các ngân hàng do KTNN thực hiện, bao gồm quy trình 4 giai đoạn (i) Lập kế hoạch kiểm toán; (ii) Thực hiện kiểm toán; (iii) Lập báo cáo kiểm toán; và (iv) Kiểm tra việc thực hiện kiến nghị kiểm toán Từ đó, nghiên cứu tìm hiểu các nhân tố và mức độ ảnh hưởng của các nhân tố đến chất lượng kiểm toán báo cáo tài chính các ngân hàng do KTNN thực hiện và đề ra các giải pháp, kiến nghị đối với KTNN cũng như đối với hoạt động quản trị của các ngân hàng được kiểm toán

Qua tổng hợp các nghiên cứu quốc tế trong và ngoài nước, có nhiều cách thức phân loại các nhân tố ảnh hưởng tới chất lượng kiểm toán tuy nhiên cách tiếp cận phân loại đầy đủ nhất đối với các nhân tố ảnh hưởng chất lượng kiểm toán BCTC của KTNN đó là phân loại theo chủ thể tham gia vào quá trình kiểm toán, bao gồm các nhân tố thuộc về kiểm toán viên, các nhân tố thuộc về đơn vị kiểm toán là KTNN, và các nhân tố bên ngoài Do đó, phạm vi nội dung của Luận án sẽ tập trung vào 3 nhóm nhân tố này

1.5 Phương pháp nghiên cứu

Phương pháp nghiên cứu được sử dụng trong Luận án bao gồm phương pháp định tính và phương pháp định lượng

Phương pháp định tính: Phương pháp định tính được sử dụng thông qua khảo

sát và phỏng vấn sâu 2 đối tượng (i) kiểm toán viên để khảo sát về các nhân tố ảnh hưởng tới chất lượng kiểm toán BCTC của các ngân hàng do KTNN thực hiện; (ii) phỏng vấn sâu đối với lãnh đạo các ngân hàng nhằm đánh giá về chất lượng hoạt động kiểm toán BCTC của KTNN và các giải pháp hoàn thiện hoạt động quản trị tại các ngân hàng Mẫu nghiên cứu để gửi phiếu khảo sát là KTVNN đã tham gia các đoàn kiểm toán hoặc KTVNN thực hiện soát xét chất lượng các cuộc kiểm toán các ngân hàng trong giai đoạn 2015- 2019 và Tổng Giám đốc/Phó Tổng Giám đốc hoặc Trưởng ban kiểm soát của 7 ngân hàng được KTNN thực hiện kiểm toán, bao gồm: Ngân hàng Nông Nghiệp và Phát triển Nông thôn Việt Nаm (Agribank), Ngân hàng

TMCP Đầu tư và Phát triển Việt Nаm (BIDV), Ngân hàng TMCP Công Thương Việt Nаm (Vietinbank), Ngân hàng TMCP Ngоại Thương Việt Nаm (Vietcombank), Ngân hàng phát triển Việt Nam (VDB), Ngân hàng chính sách xã hội (VBSP), và Ngân hàng hợp tác xã Việt Nam (Co-opBank) Các số liệu sơ cấp thông qua bảng hỏi được tiến hành khảo sát trực tiếp hoặc gián tiếp thông qua email/ phỏng vấn qua điện thoại Thời gian khảo sát được diễn ra trong thời gian 11/2019 đến 03/2020 Kết quả khảo sát thu thập được 275 phiếu trả lời của KTVNN và 7 phiếu phỏng vấn sâu của lãnh đạo các ngân hàng được KTNN thực hiện kiểm toán

Ngoài ra, phương pháp định tính trong Luận án còn được thể hiện thông qua việc phân tích case study- nghiên cứu thực trạng chất lượng kiểm toán báo cáo tài chính của KTNN tại ngân hàng chính sách xã hội (VPBS) Đây là ngân hàng được KTNN thực hiện kiểm toán 04 lần vào các năm 2015, 2016, 2017 và 2018 nên việc phân tích trường hợp của VPBS sẽ thấy được bức tranh về chất lượng kiểm toán BCTC do KTNN thực hiện toàn diện và rõ nét hơn

Phương pháp định lượng: Luận án phân tích định lượng dựa vào số liệu sơ cấp

thu thập được qua bảng hỏi và phần mềm SPSS 26.0 để thấy được mối quan hệ của

12 nhân tố tới chất lượng kiểm toán, từ đó chỉ ra nhân tố nào là quan trọng nhất, nhân

tố nào kém quan trọng hơn trong việc nâng cao chất lượng kiểm toán BCTC của KTNN Các phương pháp định lượng cụ thể bao gồm: Phương pháp kiểm định pháp kiểm định hệ số tin cậy Cronbach’s Alpha, phương pháp phân tích nhân tố khám phá EFA (Exploratory Factor Analysis), phương pháp phân tích nhân tố khẳng định CFA (Confirmatory factor analysis), phương pháp hồi quy tuyến tính (Regression Model)

Ngoài các phương pháp định tính và định lượng như đã mô tả ở trên, nghiên cứu còn sử dụng các phương pháp khác như phương pháp so sánh, phương pháp tổng hợp, phương pháp mô tả,…

1.6 Những điểm mới và đóng góp của luận án

Những điểm mới và đóng góp của Luận án như sau:

- Tìm hiểu được thực trạng chất lượng kiểm toán báo cáo tài chính các ngân hàng do KTNN thực hiện trong giai đoạn 2015- 2019 thông qua cơ sở dữ liệu sơ cấp thu thập được từ việc điều tra xã hội học, lấy ý kiến của Trưởng đoàn, tổ trưởng và kiểm toán viên (thành viên đoàn kiểm toán) và thông qua việc phỏng vấn sâu lãnh

đạo là Tổng Giám đốc/ Phó tổng giám đốc hoặc Trưởng ban kiểm soát của các ngân hàng được KTNN thực hiện kiểm toán

- Là nghiên cứu đầu tiên tại Việt Nam đánh giá các nhân tố ảnh hưởng đến chất lượng kiểm toán BCTC của KTNN đối với các ngân hàng được kiểm toán, trong

đó các nhân tố ảnh hưởng tới chất lượng kiểm toán được phân nhóm dựa trên chủ thể kiểm toán bao gồm nhóm nhân tố thuộc về KTVNN, nhóm nhân tố thuộc về KTNN

và nhóm nhân tố bên ngoài Cách phân nhóm như vậy đã bao trùm được toàn bộ các nhân tố được đề cập tới trong các nghiên cứu trước đây, có xét đến bối cảnh của KTNN

- Xây dựng được mô hình nghiên cứu gồm 12 nhân tố, trong đó có 2 biến mới

là điều kiện làm việc của KTVNN (ĐKVL) và các nhân tố thuộc về các ngân hàng được kiểm toán (NGANHANG) Cụ thể, 12 nhân tố bao gồm các nhân tố thuộc về KTV (năng lực nghề nghiệp, kỹ năng chuyên môn ngành nghề, kinh nghiệm làm việc, tuân thủ chuẩn mực Kiểm toán nhà nước, thận trọng nghề nghiệp và bảo mật, tính liêm chính, độc lập và khách quan), các nhân tố thuộc về đơn vị kiểm toán (điều kiện làm việc của KTVNN, phương pháp/ quy trình kiểm toán, hệ thống kiểm soát chất lượng kiểm toán) và các nhân tố bên ngoài (các nhân tố thuộc về các ngân hàng được kiểm toán, các nhân tố thuộc về môi trường pháp lý cho hoạt động kiểm toán)

- Nghiên cứu và phát hiện mức độ ảnh hưởng của các nhân tố tới chất lượng kiểm toán báo cáo tài chính các ngân hàng do KTNN thực hiện Kết quả luận án cho thấy 11 nhân tố có ảnh hưởng thuận chiều tới chất lượng kiểm toán, trong đó có 7 nhân tố: KSCL, PHUONGPHAP, CHUYENMON, THANTRONG, NANGLUC, DKLV có ý nghĩa thống kê ở mức 1%, 3 nhân tố KINHNGHIEM, NGANHANG và TUANTHU có ý nghĩa thống kê ở mức 5% và duy nhất có nhân tố DOCLAP chỉ có

ý nghĩa thống kê ở mức 10%

Đồng thời, kết quả của mô hình hồi quy cũng cho biết được thứ tự tác động của các biến độc lập tới chất lượng kiểm toán BCTC của KTNN được sắp xếp như sau: KSCL (0,115); PHUONGPHAP (0,112); CHUYENMON (0,112); THANTRONG (0,100); NANGLUC (0,099); DKLV (0,098); KINHNGHIEM (0,088); PHAPLY (0,084); TUANTHU (0,072); NGANHANG (0,067) và DOCLAP

(0,055) Đây cũng chính là điểm mới của Luận án so với các nghiên cứu trước đây

- Phỏng vấn sâu lãnh đạo các ngân hàng về chất lượng hoạt động kiểm toán các ngân hàng do KTNN thực hiện và các giải pháp hoàn thiện hoạt động quản trị tại các ngân hàng dựa trên báo cáo kiểm toán Kết quả phỏng vấn cho thấy được cái nhìn

đa chiều về chất lượng kiểm toán cũng như thực trạng thực hiện kiến nghị kiểm toán

của các ngân hàng

- Đề xuất các khuyến nghị cụ thể đối với KTNN nhằm nâng cao chất lượng kiểm toán BCTC các ngân hàng; và các giải pháp đối với ngân hàng nhằm hoàn thiện

hoạt động quản trị của mình

1.7 Kết cấu của luận án

Kết cấu của luận án bao gồm 5 chương như sau:

Chương 1: Phần mở đầu

Chương 2: Cơ sở lý luận về các nhân tố ảnh hưởng đến chất lượng kiểm toán báo cáo tài chính do Kiểm toán nhà nước thực hiện

Chương 3: Phương pháp nghiên cứu

Chương 4: Kết quả nghiên cứu về các nhân tố ảnh hưởng đến chất lượng kiểm toán báo cáo tài chính các ngân hàng do Kiểm toán nhà nước thực hiện

Chương 5: Các giải pháp và khuyến nghị nhằm nâng cao chất lượng kiểm toán báo cáo tài chính của KTNN

CHƯƠNG 2: CƠ SỞ LÝ LUẬN VỀ CÁC NHÂN TỐ ẢNH HƯỞNG ĐẾN

CHẤT LƯỢNG KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH

DO KIỂM TOÁN NHÀ NƯỚC THỰC HIỆN 2.1 Lý luận chung về kiểm toán báo cáo tài chính và chất lượng kiểm toán báo cáo tài chính

2.1.1 Khái niệm về kiểm toán và kiểm toán báo cáo tài chính

Thuật ngữ “kiểm toán” (Audit) bắt nguồn từ tiếng Latin có nghĩa là “nghe” (Audire)¸ bởi những kiểm toán viên ban đầu thực hiện kiểm toán bằng cách lắng nghe

báo cáo bằng miệng từ những người có trách nhiệm trong doanh nghiệp hoặc tổ chức (Smieliauskas và Bewley, 2001) Thời phong kiến, các kiểm toán viên chỉ được sử dụng bởi vua chúa để kiểm tra các chính quyền địa phương và các thương lái Hoạt động kiểm toán hiện đại bắt đầu vào năm 1844 khi Quốc hội Anh thông qua đạo luật Công ty cổ phần Đây là lần đầu tiên ban giám đốc của doanh nghiệp bị bắt buộc phải thực hiện kiểm toán số liệu tài chính trước khi công bố số liệu đó tới cổ đông Mặc

dù vậy cho tới trước năm 1900, kiểm toán viên không bắt buộc phải là người có chuyên môn kế toán hoặc phải là bên thứ ba độc lập, hay nói cách khác ở giai đoạn này các tiêu chuẩn hành nghề đối với kiểm toán viên chưa ra đời Năm 1900, một

Đạo luật mới về các công ty (Companies Act) đã được ban hành tại Anh quy định báo

cáo tài chính phải được kiểm toán bởi kiểm toán viên độc lập (Lee và Azham, 2008)

Ở Việt Nam, khái niệm kiểm toán mới xuất hiện vào cuối thế kỷ XX với sự ra đời của các công ty kiểm toán và tư vấn tài chính thuộc Bộ Tài chính Ngày 11/7/1994

cơ quan KTNN được thành lập ghi nhận một dấu mốc quan trọng đối với sự phát triển của hệ thống kiểm toán Việt Nam Khái niệm về kiểm toán cũng được nhiều học giả trong nước bàn tới Cụ thể, Nguyễn Quang Quynh và Nguyễn Thị Phương Hoa (2008)

nhận định “Kiểm toán là xác minh và bày tỏ ý kiến về thực trạng hoạt động được kiểm toán bằng hệ thống phương pháp kỹ thuật của kiểm toán chứng từ và ngoài chứng từ

do các kiểm toán viên có trình độ nghiệp vụ tương xứng thực hiện trên cơ sở hệ thống pháp lý có hiệu lực” Bên cạnh đó, cũng có ý kiến cho rằng “Kiểm toán là một quá trình do Kiểm toán viên đủ năng lực và độc lập tiến hành nhằm thu thập bằng chứng

về những thông tin có thể định lượng của một tổ chức và đánh giá chúng nhằm thẩm định và báo cáo về mức độ phù hợp giữa những thông tin đó với các chuẩn mực đã

được thiết lập” Lê Thị Thu Hà và cộng sự (2014) cũng đưa ra khái niệm về Kiểm toán như sau: “Kiểm toán là quá trình các chuyên gia độc lập và có năng lực tiến hành thu thập và đánh giá các bằng chứng về các thông tin có thể định lượng của một đơn vị nhằm mục đích xác nhận và báo cáo về mức độ phù hợp giữa các thông tin này với các chuẩn mực đã được xây dựng”

Nguyễn Quang Quynh và Ngô Trí Tuệ (2012) phân chia kiểm toán theo các chủ thể thành kiểm toán nhà nước, kiểm toán nội bộ và kiểm toán độc lập

- Kiểm toán nhà nước: Kiểm toán các đơn vị, cá nhân hoạt động trên sơ sở

ngân sách Nhà nước

- Kiểm toán nội bộ: Kiểm toán các đơn vị thành viên theo yêu cầu (quyết định)

của người lãnh đạo cao nhất trong đơn vị

- Kiểm toán độc lập: Kiểm toán các doanh nghiệp theo quy định của pháp luật

và kiểm toán cho tất cả các đơn vị, cá nhân có nhu cầu kiểm toán (khách thể tự nguyện)

Kiểm toán nhà nước, kiểm toán nội bộ và kiểm toán độc lập có nhiều đặc điểm khác nhau (Xem bảng 2.1)

Bảng 2.1: So sánh giữa kiểm toán nhà nước, kiểm toán nội bộ

và kiểm toán độc lập

nhà nước

Kiểm toán nội bộ

Kiểm toán độc lập

Mục đích kiểm

toán

Đánh giá tính kinh

tế, hiệu lực và hiệu quả trong quản lý

và sử dụng tài chính công, tài sản công Từ đó, chỉ ra các sai phạm và kiến nghị với đơn

vị được kiểm toán

Đánh giá về việc thực hiện pháp luật

và quy chế nội bộ, kiểm tra tính hữu hiệu của hệ thống kiểm soát nội bộ và việc thực thi công tác tài chính, kế toán,,, của đơn vị

Đánh giá các báo cáo tài chính của doanh nghiệp có được lập trên cơ sở tuân thủ các quy định về pháp luật hay không

Chủ thể kiểm toán KTV nhà nước KTV nội bộ là

nhân viên của doanh nghiệp

KTV độc lập có trình độ chuyên môn cao

Khách thể kiểm

toán

Các đơn vị sử dụng vốn và tài sản của Nhà nước

Các bộ phận trong phạm vi nội bộ của doanh nghiệp

Các đơn vị khi có yêu cầu

Chi phí kiểm toán Không phải trả phí,

KTV được Nhà nước trả lương

Không phải trả phí, KTV nội bộ được doanh nghiệp trả lương

Đơn vị được kiểm toán phải trả phí cho công ty kiểm toán theo thỏa thuận

Báo cáo kết quả

kiểm toán

Báo cáo với Chính phủ và các cơ quan chức năng

Báo cáo duy nhất với chủ doanh nghiệp

Báo cáo với chủ doanh nghiệp và các bên yêu cầu Giá trị thông tin

của báo cáo kiểm

toán

Có giá trị và độ tin cậy đối với Chính phủ, các cơ quan chức năng và nhà quản trị doanh nghiệp

Có giá trị và độ tin cậy trong nội bộ doanh nghiệp

Có giá trị và độ tin cậy cho mọi đối tượng

Tính công khai của

báo cáo kiểm toán

Công khai một phần

Không công khai Công khai cho mọi

đối tượng

Nguồn: Lê Thị Thu Hà và cộng sự, 2014

Theo Lê Thị Thu Hà và cộng sự (2014), căn cứ vào chức năng kiểm toán có thể chia kiểm toán thành 3 loại:

- Kiểm toán báo cáo tài chính (BCTC): Kiểm toán viên đưa ra ý kiến về tính trung thực và hợp lý trên các khía cạnh trọng yếu của BCTC đơn vị được kiểm toán

- Kiểm toán hoạt động: KTV kiểm tra và đưa ra ý kiến về tính kinh tế, hiệu lực và hiệu quả hoạt động của bộ phận hoặc đơn vị được kiểm toán

- Kiểm toán tuân thủ: KTV kiểm tra, đưa ra ý kiến về việc tuân thủ pháp luật, quy chế và quy định mà đơn vị được kiểm toán phải thực hiện

Bảng 2.2: So sánh giữa kiểm toán BCTC, kiểm toán hoạt động

và kiểm toán tuân thủ

TT Nội dung Kiểm toán BCTC Kiểm toán hoạt

Là quá trình kiểm tra và đánh giá về tính kinh tế, tính hiệu lực và hiệu quả của một hoạt động để từ đó đề xuất phương án cải tiến

Là việc kiểm tra, đánh giá mức độ chấp hành pháp luật, chính sách, chế độ quản lý, hay các văn bản, quy định nào đó của đơn vị

2 Đối tượng

kiểm toán

Là các BCTC của đơn vị: bảng cân đối kế toán, báo

Rất đa dạng: hệ thống kế toán, hệ thống kiểm soát

Là việc tuân thủ pháp luật và các

cáo kết quả kinh doanh, báo cáo lưu chuyển tiền tệ, thuyết minh các BCTC, các báo cáo, tài liệu, số liệu kế toán

nội bộ, kiểm tra việc huy động, phân phối và sử dụng các nguồn lực (nhân tài, vật lực, thông tin,…);

đánh giá hiệu quả của một quy trình sản xuất…

quy định hiện hành

3 Chuẩn mực

dùng để đánh

giá

Chủ yếu là các chuẩn mực kế toán, chế độ kế toán và các quy định pháp lý có liên quan đến lập

và trình bày BCTC

Tùy theo đối tượng cụ thể nên mang tính chủ quan tùy theo nhận thức của KTV

Các văn bản có liên quan như: luật thuế, các văn bản pháp quy, các nội quy, quy chế, thể lệ, chế độ…

4 Chủ thể tiến

hành

Thường là các KTV độc lập, ngoài ra có thể là KTV nhà nước, KTV nội bộ

Thường được tiến hành bởi các KTV nội bộ, ngoài ra có thể là KTV nhà nước hay KTV độc lập

Chủ yếu là các KTV nhà nước, KTV nội bộ, KTV độc lập

5 Kết quả Phục vụ đơn vị,

nhà nước, bên thứ

3 (các nhà đầu tư, nhà cung cấp…)

Chủ yếu phục vụ cho lợi ích của bản thân đơn vị được kiểm toán

Chủ yếu phục vụ cho các cấp thẩm quyền có liên quan, các nhà quản lý

Nguồn: Lê Thị Thu Hà và cộng sự, 2014

Trong các loại hình kiểm toán, kiểm toán báo cáo tài chính là hoạt động đặc trưng và phổ biến nhất của kiểm toán Mục tiêu của kiểm toán báo cáo tài chính là giúp cho kiểm toán viên và công ty kiểm toán đưa ra ý kiến xác nhận rằng báo cáo tài chính có được lập trên cơ sở chuẩn mực và các chế độ kế toán hiện hành hoặc được chấp nhận, có tuân thủ pháp luật liên quan và có phản ánh trung thực và hợp lý trên các khía cạnh trọng yếu hay không Mục tiêu của kiểm toán báo cáo tài chính còn giúp cho các đơn vị được kiểm toán thấy rõ những tồn tại, sai sót để khắc phụ nhằm nâng cao chất lượng thông tin tài chính của các đơn vị này

2.1.2 Khái niệm về chất lượng kiểm toán báo cáo tài chính

Khái niệm chất lượng kiểm toán (Audit quality) lần đầu tiên được đề cập trong nghiên cứu của DeAngelo (1981) Ông cho rằng chất lượng của các dịch vụ kiểm

toán là khả năng mà kiểm toán viên có thể phát hiện và báo cáo các sai sót trọng yếu trong hệ thống kế toán của khách hàng Cho đến nay, trên thế giới và tại Việt Nam

đã xuất hiện nhiều quan điểm khác nhau về chất lượng kiểm toán, từ đó dẫn tới các

khái niệm khác nhau IAASB (2013) cho rằng “Chất lượng kiểm toán bao gồm các yếu tố chính tạo ra môi trường mà có thể tối đa hóa khả năng các cuộc kiểm toán chất lượng được thực hiện dựa trên cơ sở nhất quán”

Chất lượng kiểm toán là một khái niệm trừu tượng và không trực tiếp quan sát được, do đó tổng hợp từ nhiều nghiên cứu trên thế giới có hai nhóm quan điểm chính

về chất lượng kiểm toán đối với báo cáo tài chính được nhiều học giả thừa nhận đó

là (1) CLKT thể hiện qua khả năng phát hiện và báo cáo các sai sót trọng yếu của báo cáo tài chính; (2) chất lượng kiểm toán thể hiện qua sự thỏa mãn của các đối tượng sử dụng dịch vụ kiểm toán

(a) Chất lượng kiểm toán thể hiện qua khả năng phát hiện và báo cáo các sai sót trọng yếu

Xuất phát từ nghiên cứu của DeAngelo (1981), nhiều học giả sau này đã phát triển hai khía cạnh quan trọng của ý tưởng mà ông đã đề xuất Thứ nhất, khả năng phát hiện các sai sót trọng yếu trong báo cáo tài chính của doanh nghiệp phụ thuộc vào năng lực nghề nghiệp của kiểm toán viên Thứ hai, việc báo cáo các sai sót đó phụ thuộc vào nhiều yếu tố, trong đó có mức độ độ lập của kiểm toán viên dưới sức ép từ nhiều phía đặc biệt là doanh nghiệp được kiểm toán (Lam và Chang, 1994; Francis, 2004)

Bên cạnh đó, một số học giả khác cho rằng chất lượng kiểm toán thể hiện qua một số khía cạnh như khả năng kiểm toán viên phát hiện ra sai phạm trong hệ thống

kế toán của doanh nghiệp được kiểm toán và đề cập tới các sai phạm này trong báo cáo kiểm toán (DeAngelo, 1981), khả năng kiểm toán viên không phát hành báo cáo kiểm toán chấp nhận toàn phần với các báo cáo tài chính có chứa đựng những sai sót trọng yếu (Lee và cộng sự, 1998), tính trung thực của số liệu tài chính được trình bày trong báo cáo tài chính đã kiểm toán (Beatty, 1989; Krinsky và Rotenberg, 1989; Davidson và Neu, 1993); khả năng kiểm toán viên có thể làm giảm các sai sót và nâng cao tính trung thực của thông tin tài chính được công bố (Wallace, 1987) Palmrose (1988) cũng định nghĩa “Chất lượng kiểm toán được hiểu là khả năng kiểm toán viên