NHỮNG VẤN ĐỀ LÝ LUẬN CƠ BẢN VỀ LẬP KẾ HOẠCH KIỂM TOÁN TRONG KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH

Ngoài ra kế hoạch kiểm toáncòn giúp các kiểm toán viên phối hợp hiệu quả với nhau và là căn cứ để các công tykiểm toán tránh xảy ra những bất đồng đối với khách hàng.1.2 Trình tự lập kế

NHỮNG VẤN ĐỀ LÝ LUẬN CƠ BẢN VỀ LẬP KẾ HOẠCH KIỂM TOÁN TRONG KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH

1.1 Kế hoạch kiểm toán trong kiểm toán báo cáo tài chính

1.1.1 Kiểm toán báo cáo tài chính

Thuật ngữ kiểm toán thực sự mới xuất hiện và được sử dụng ở nước ta từ hơnmột chục năm cuối thế kỷ XX Kiểm toán không phải là hoạt động tự thân và vị thân.Kiểm toán sinh ra từ yêu cầu của quản lý và phục vụ cho yêu cầu của quản lý

Theo đối tượng cụ thể của kiểm toán, kiểm toán được phân thành kiểm toánbáo cáo tài chính, kiểm toán nghiệp vụ và kiểm toán liên kết Kiểm toán tài chính làhoạt động đặc trưng nhất của kiểm toán bởi nó chứa đựng đầy đủ sắc thái kiểm toánngay từ khi ra đời cũng như trong quá trình phát triển Kiểm toán tài chính là xác

minh và bày tỏ ý kiến về các bảng khai tài chính của các thực thể kinh tế do những người có trình độ nghiệp vụ tương xứng đảm nhận và dựa trên hệ thống pháp lý đang có hiệu lực”.Thông thường, thực thể kinh tế (khách thể của kiểm toán tài

chính ) là các đơn vị kinh doanh và mục đích của kiểm toán tài chính là xem xét cácthông tin trình bày trên báo cáo tài chính có trung thực, khách quan theo nhữngnguyên tắc kế toán được chấp nhận rộng rãi

Đối tượng kiểm toán tài chính là bảng khai tài chính Bộ phận quan trọng củacác bảng khai này là Báo cáo tài chính Báo cáo tài chính là hệ thống báo cáo đượclập theo chuẩn mực và chế độ kế toán hiện hành phản ánh các thông tin kinh tế, tàichính chủ yếu của đơn vị Chủ thể kiểm toán trong kiểm toán Báo cáo tài chính làkiểm toán Nhà nước, kiểm toán độc lập hay kiểm toán nội bộ.Theo Chuẩn mực Kiểmtoán Việt Nam số 200: “Mục tiêu của kiểm toán Báo cáo tài chính là giúp cho kiểmtoán viên và công ty kiểm toán đưa ra ý kiến xác nhận rằng Báo cáo tài chính cóđược lập trên cơ sở chuẩn mực chế độ kế toán hiện hành hoặc được chấp nhận, cótuân thủ pháp luật liên quan và có phản ánh trung thực và hợp lý tình hình tài chính

trên các khía cạnh trọng yếu hay không? ” ( Trích mục 11 Chuẩn mực Kiểm toánViệt Nam số 200 về mục tiêu và nguyên tắc cơ bản chi phối kiểm toán Báo cáo tàichính ).

Với kiểm toán tài chính có hai cách cơ bản để phân chia các bảng khai tàichính thành các phần hành kiểm toán: phân theo khoản mục hoặc phân theo chutrình

Phân theo khoản mục là cách phân chia máy móc từng khoản mục hoặc nhómcác khoản mục theo thứ tự trong các Bảng khai vào một phần hành Cách chia nàyđơn giản song không hiệu quả do tách biệt những khoản mục ở vị trí khác nhaunhưng có liên hệ chặt chẽ với nhau như hàng tồn kho và giá vốn hàng bán chẳng hạn

Phân theo chu trình là cách tiếp cận thông dụng hơn căn cứ vào mối liên hệchặt chẽ lẫn nhau giữa các khoản mục, các quá trình cấu thành, các yếu tố trong mộtchu trình chung của hoạt động tài chính Cách phân chia này hiệu quả hơn do xuấtphát từ mối liên hệ vốn có của các nghiệp vụ và từ đó thu gom được các đầu mối củacác mối liên hệ trong kinh tế và trong ghi sổ kế toán chứa đựng trong bảng khai tàichính Theo cách phân chia này kiểm toán bảng khai tài chính thường gồm các phầnhành cơ bản sau:

Kiểm toán chu trình bán hàng thu tiền

Kiểm toán tiền mặt

Kiểm toán chu trình mua hàng trả tiền

Kiểm toán chu trình thuê mướn nhân công và trả lương

Kiểm toán hàng tồn kho

Kiểm toán huy động- hoàn trả vốn

1.1.2 Kế hoạch kiểm toán báo cáo tài chính

Quy trình một cuộc kiểm toán Báo cáo tài chính thường tiến hành theo ba giaiđoạn như sau: lập kế hoạch và thiết kế các phương pháp kiểm toán, thực hiện kế

hoạch kiểm toán, hoàn thành cuộc kiểm toán và công bố báo cáo kiểm toán Quytrình một cuộc kiểm toán Báo cáo tài chính được khái quát qua sơ đồ số 1.

Sơ đồ 1: Các giai đoạn của một cuộc kiểm toán Báo cáo tài chính

Kế hoạch kiểm toán là quá trình cân đối tích cực giữa nhu cầu và nguồn lực đã

có Lập kế hoạch là bước công việc đầu tiên của tổ chức công tác kiểm toán nhằm tạo

ra tất cả các điều kiện và tiền đề cụ thể trước khi thực hành kiểm toán Kế hoạchkiểm toán bao gồm : kế hoạch chiến lược, kế hoạch tổng thể và chương trình kiểmtoán

- Kế hoạch chiến lược: là định hướng cơ bản cho cuộc kiểm toán dựa trên hiểubiết của Công ty kiểm toán về tình hình hoạt động và môi trường kinh doanh của đơn

vị được kiểm toán

- Kế hoạch tổng thể: là việc cụ thể hoá kế hoạch chiến lược và phương pháptiếp cận chi tiết về nội dung, lịch trình và phạm vi dự kiến của các thủ tục kiểm toán

- Chương trình kiểm toán: là những dự kiến chi tiết về các công việc kiểm toáncần thực hiện, thời gian hoàn thành và sự phân công lao động giữa các kiểm toánviên cũng như dự kiến về những tư liệu, thông tin liên quan cần sử dụng và thu thập

Giai đoạn I Lập kế hoạch và thiết kế phương pháp kiểm toán

Giai đoạn II Thực hiện kế hoạch kiểm toán

Giai đoạn III Hoàn thành cuộc kiểm toán và công bố báo cáo kiểm TOÁN

Kế hoạch kiểm toán có vai trò quan trọng, chi phối tới chất lượng và hiệu quảchung của toàn bộ cuộc kiểm toán Kế hoạch kiểm toán giúp các kiểm toán viên thuthập được các bằng chứng kiểm toán đầy đủ và có giá trị làm cơ sở để các kiểm toánviên đưa ra ý kiến xác đáng về báo cáo tài chính Từ đó giúp các kiểm toán viên hạnchế những sai sót, giảm thiểu trách nhiệm pháp lý, nâng cao hiệu quả công việc vàgiữ vững được uy tín nghề nghiệp đối với khách hàng Ngoài ra kế hoạch kiểm toáncòn giúp các kiểm toán viên phối hợp hiệu quả với nhau và là căn cứ để các công tykiểm toán tránh xảy ra những bất đồng đối với khách hàng.

1.2 Trình tự lập kế hoạch kiểm toán trong kiểm toán báo cáo tài chính

1.2.1 Lập kế hoạch kiểm toán tổng quát

Việc lập kế hoạch kiểm toán là tiền đề để cuộc kiểm toán đạt kết quả tốt, hoànthành đúng hạn và đảm bảo bao quát hết các khía cạnh trọng yếu của cuộc kiểm toán.Theo đó, việc lập kế hoạch kiểm toán thường được triển khai qua các bước chi tiếtsau

1.2.1.1 Chuẩn bị cho kế hoạch kiểm toán

Chuẩn bị cho kế hoạch kiểm toán là bước công việc đầu tiên nhằm tạo ra tất cảtiền đề và điều kiện cụ thể cho việc lập kế hoạch kiểm toán tổng quát Công việc nàybắt được bắt đầu khi kiểm toán viên và công ty kiểm toán thu nhận một khách hàng.Thu nhận khách hàng là quá trình kiểm toán viên liên lạc với khách hàng tiềm năng

Đó là những khách hàng có nhu cầu cần kiểm toán báo cáo tài chính Khi có yêu cầukiểm toán từ phía khách hàng, kiểm toán viên phải đánh giá nên hay không nên chấpnhận yêu cầu kiểm toán Đối với những khách hàng hiện tại, đã được công ty kiểmtoán qua các năm trước, kiểm toán viên phải quyết định có nên tiếp tục kiểm toán haychấm dứt kiểm toán Trên cơ sở đã xác định được đối tượng khách hàng có thể phục

vụ trong tương lai, công ty kiểm toán sẽ tiến hành các công việc cần thiết để chuẩn bịlập kế hoạch kiểm toán tổng quát bao gồm: đánh giá khả năng chấp nhận kiểm toán,

nhận diện các lý do kiểm toán, lựa chọn đội ngũ nhân viên kiểm toán và ký hợp đồngkiểm toán.

Đánh giá khả năng chấp nhận kiểm toán là việc kiểm toán viên xem xét chấp

nhận một khách hàng mới hay tiếp tục kiểm toán cho một khách hàng cũ có khả nănglàm tăng rủi ro cho hoạt động của kiểm toán viên hoặc ảnh hưởng đến uy tín củacông ty kiểm toán không? Công việc này được thực hiện thông qua các bước sau: + Xem xét hệ thống kiểm soát chất lượng:

Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 220 Kiểm soát chất lượng đối với việc

thực hiện một hợp đồng kiểm toán của công ty kiểm toán cho rằng kiểm toán viên

phải xem xét hệ thống kiểm soát chất lượng khi đánh giá khả năng chấp nhận kiểmtoán

Để đưa ra quyết định chấp nhận hay giữ lại một khách hàng thì công ty kiểmtoán phải xem xét đến tính độc lập của kiểm toán viên, khả năng phục vụ khách hàngcủa công ty kiểm toán và tính liêm chính của ban giám đốc công ty khách hàng

+ Tính liêm chính của ban giám đốc công ty khách hàng:

Theo Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 400 Đánh giá rủi ro và kiểm soát nội

bộ, tính liêm chính của ban giám đốc là bộ phận cấu thành then chốt của môi trường

kiểm soát Đây là nền tảng cho tất cả các bộ phận khác của hệ thống kiểm soát nội

bộ Do đó, tính liêm chính của ban giám đốc rất quan trọng đối với quy trình kiểmtoán bởi lẽ ban giám đốc có thể phản ánh sai các nghiệp vụ hoặc giấu diếm các thôngtin dẫn tới các sai sót trọng yếu trên báo cáo tài chính Ban giám đốc được xem lànhân tố rủi ro ban đầu của việc báo cáo gian lận các thông tin tài chính Nếu bangiám đốc thiếu liêm chính, kiểm toán viên không thể dựa vào bất kì bản giải trìnhnào của ban giám đốc cũng như không thể dựa vào các sổ sách kế toán Thêm vào đó,ban giám đốc là chủ thể có trách nhiệm chính trong việc tạo ra một môi trường kiểmsoát vững mạnh Nếu kiểm toán viên nghi ngờ về tính trung thực của ban giám đốc,

có ảnh hưởng nghiêm trọng tới báo cáo tài chính kiểm toán viên có thể kết luận cuộckiểm toán không thể thực hiện được.

+ Liên lạc với kiểm toán viên tiền nhiệm:

Đối với những khách hàng tiềm năng: nếu khách hàng này trước đây đã đượckiểm toán bởi một công ty kiểm toán khác thì kiểm toán viên mới ( kiểm toán viên kếnhiệm) phải chủ động liên lạc với kiểm toán viên cũ ( kiểm toán viên tiền nhiệm) vìđây là nguồn thông tin đầu tiên để đánh giá khách hàng Chuẩn mực kiểm toán yêucầu kiểm toán viên kế nhiệm phải liên lạc với kiểm toán viên tiền nhiệm về nhữngvấn đề liên quan đến cuộc kiểm toán để quyết định có chấp nhận kiểm toán haykhông Các vấn đề này bao gồm: những thông tin về tính liêm chính của ban giámđốc, những bất đồng giữa ban giám đốc và kiểm toán viên tiền nhiệm về các nguyêntắc kế toán, thủ tục kiểm toán hoặc các vấn đề quan trọng khác… và lý do thay đổikiểm toán viên của khách hàng Ngoài ra kiểm toán viên có thể xem xét hồ sơ kiểmtoán của kiểm toán viên tiền nhiệm để hỗ trợ cho kiểm toán viên kế tục trong việc lập

kế hoạch kiểm toán

Đối với những khách hàng mà trước đây chưa từng được công ty kiểm toánnào kiểm toán thì để có thông tin về khách hàng, kiểm toán viên có thể thu thập cácthông tin này qua việc nghiên cứu sách báo, tạp chí chuyên ngành, thẩm tra các bênliên quan như ngân hàng, cố vấn pháp lý, các bên có mối quan hệ tài chính buôn bánvới khách hàng… Ngoài ra kiểm toán viên có thể thuê các nhà điều tra chuyênnghiệp để điều tra về vấn đề cần thiết khác Cách thu thập tin tức này cũng có thể ápdụng trong trường hợp khách hàng đã được kiểm toán bởi một công ty kiểm toántrước đây nhưng khách hàng không đồng ý cho kiểm toán viên mới tiếp xúc với kiểmtoán viên tiền nhiệm Hoặc do trước đây có những bất đồng nghiêm trọng giữa kháchhàng và kiểm toán viên tiền nhiệm nên kiểm toán viên tiền nhiệm không cung cấp đủcác thông tin cần thiết vho kiểm toán viên mới

Đối với khách hàng cũ, hàng năm kiểm toán viên phải cập nhật các thông tin

về khách hàng và đánh giá xem liệu có rủi ro nào khiến kiểm toán viên phải ngừngcung cấp các dịch vụ kiểm toán cho khách hàng Những mâu thuẫn về các vấn đềnhư: phạm vi thích hợp của cuộc kiểm toán, loại báo cáo kiểm toán phải công bố,tiền thù lao, giữa hai bên có những vụ kiện tụng hoặc trong trường hợp kiểm toánviên cho rằng ban giám đốc khách hàng thiếu liêm chính…thì việc có tiếp tục kiểmtoán hay không tiếp tục kiểm toán được kiểm toán viên xem xét một cách kỹlưỡng.Từ những thông tin thu được, kiểm toán viên có thể cân nhắc đánh giá khảnăng chấp nhận hay tiếp tục kiểm toán cho khách hàng

Điều quan trọng nhất của kiểm toán viên khi đánh giá có chấp nhận kháchhàng hay không chính là việc xác định khả năng có thể kiểm toán của khách hàng.Khả năng có thể kiểm toán được xác định theo một vài yếu tố chi phối Tính thậntrọng nghề nghiệp đòi hỏi kiểm toán viên phải đánh giá tính liêm chính của ban giámđốc và hệ thống kế toán của khách hàng Hệ thống kế toán của khách hàng phải cungcấp đầy đủ bằng chứng chứng minh cho các nghiệp vụ phát sinh và đảm bảo rằng tất

cả các nghiệp vụ cần được ghi chép thì thực tế cũng đã được ghi lại Những nghi ngờ

về hệ thống kế toán có thể làm cho kiểm toán viên kết luận rằng khó có thể có bằngchứng tin cậy và đầy đủ làm căn cứ cho ý kiến của kiểm toán viên về các báo cáo tàichính

Đánh giá khả năng chấp nhận kiểm toán là tiền đề cho công việc tiếp theo của

kiểm toán viên trong giai đoạn chuẩn bị cho kế hoạch kiểm toán đó là: nhận diện các

lý do kiểm toán của công ty khách hàng.

Thực chất của việc nhận diện các lý do kiểm toán của công ty khách hàng làviệc xác định người sử dụng báo cáo tài chính và mục đích sử dụng của họ

Để biết được điều đó, kiểm toán viên có thể phỏng vấn trực tiếp ban giám đốckhách hàng ( đối với khách hàng mới ) hoặc dựa vào kinh nghiệm của cuộc kiểmtoán đã được thực hiện trước đó ( đối với khách hàng cũ ) Và trong suốt quá trình

thực hiện kiểm toán sau này, kiểm toán viên sẽ thu thập thêm thông tin để hiểu biếtthêm về lý do kiểm toán của công ty khách hàng.

Việc xác định người sử dụng báo cáo tài chính và mục đích sử dụng của họ làhai yếu tố chính ảnh hưởng đến số lượng bằng chứng kiểm toán phải thu thập và mức

độ chính xác của ý kiến kiểm toán viên đưa ra trong báo cáo kiểm toán Cụ thể, nếucác báo cáo tài chính cần được sử dụng rộng rãi thì mức độ trung thực, hợp lý củacác thông tin trên báo cáo tài chính đòi hỏi càng cao Do đó số lượng bằng chứngkiểm toán cần thu thập cũng như quy mô và độ phức tạp của cuộc kiểm toán sẽ càngtăng lên Điều này lại càng đòi hỏi phải có một số lượng và cơ cấu kiểm toán viênthích hợp để thực hiện kiểm toán Do đó lựa chọn đội ngũ nhân viên thực hiện kiểm

toán là bước quan trọng tiếp theo trong giai đoạn chuẩn bị kế hoạch kiểm toán.

Lựa chọn đội ngũ nhân viên kiểm toán thích hợp cho cuộc kiểm toán không

chỉ hướng tới hiệu quả của cuộc kiểm toán mà còn tuân thủ các Chuẩn mực kiểmtoán chung được thừa nhận ( GENERALLY ACCEPTED AUDITING STANDARDS - GASS) Chuẩnmực Kiểm toán chung đầu tiên nêu rõ: “ quá trình kiểm toán phải được thực hiện bởimột hoặc nhiều người đã được đào tạo đầy đủ thành thạo như một kiểm toánviên”( trích trang 248 Lý thuyết kiểm toán ).Việc lựa chọn này được tiến hành trênyêu cầu về số người, trình độ khả năng và yêu cầu chuyên môn kỹ thuật và thường doban giám đốc công ty kiểm toán trực tiếp chỉ đạo

Trong quá trình lựa chọn đội ngũ nhân viên thực hiện kiểm toán, công ty kiểmtoán cần quan tâm tới ba vấn đề:

Thứ nhất: Nhóm kiểm toán viên có những người có khả năng giám sát mộtcách thích đáng các nhân viên mới và chưa có nhiều kinh nghiệm, và điều này cũngđược Chuẩn mực đầu tiên trong nhóm các chuẩn mực về công việc tại chỗ trongGAAS qui định

Thứ hai: Công ty kiểm toán cần tránh thay đổi kiểm toán viên trong các cuộckiểm toán cho một khách hàng trong nhiều năm Việc tham gia kiểm toán cho một

khách hàng trong nhiều năm có thể giúp cho kiểm toán viên tích luỹ được nhiều kinhnghiệm cũng như có được hiểu biết sâu sắc về ngành nghề kinh doanh của kháchhàng đang được kiểm toán.

Thứ ba: Khi phân công kiểm toán viên thực hiện cuộc kiểm toán cần chú ý lựachọn những kiểm toán viên có kiến thức và kinh nghiệm về ngành nghề kinh doanhcủa kháchh hàng

Việc quan tâm đầy đủ các vấn đề trên khi lựa chọn đội ngũ kiểm toán sẽ gópphần giúp công ty kiểm toán thực hiện cuộc kiểm toán có chất lượng và hiệu quả

Khi đã quyết định chấp nhận kiểm toán cho khách hàng và xem xét các vấn đềnêu trên, bước cuối cùng trong giai đoạn chuẩn bị cho kế hoạch kiểm toán mà công

ty kiểm toán phải thực hiện là ký kết hợp đồng kiểm toán Đây là sự thoả thuận chính

thức giữa công ty kiểm toán và khách hàng về việc kiểm toán và các dịch vụ liênquan khác

Ở nhiều nước, thoả thuận giữa bên cung cấp dịch vụ kiểm toán và bên sử dụngdịch vụ kiểm toán được thể hiện qua Thư hẹn kiểm toán Thư hẹn kiểm toán thường

do kiểm toán viên soạn thảo và gửi cho khách hàng Nếu khách hàng chấp thuận cácđiều khoản thì họ sẽ ký vào Thư hẹn kiểm toán và gửi trả lại một bản sao đã ký chocông ty kiểm toán Còn ở Việt Nam, công ty kiểm toán và khách hàng thường gặp gỡtrực tiếp, thoả thuận các hợp đồng và ký một hợp đồng kiểm toán

Theo Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 210 Hợp đồng kiểm toán thì hợpđồng kiểm toán phải được lập và ký chính thức trước khi tiến hành công việc kiểmtoán nhằm bảo vệ quyền lợi của khách hàng và của công ty kiểm toán Trong một sốtrường hợp đặc biệt, “ nếu khách hàng và công ty kiểm toán sử dụng văn bản cam kếtthay cho hợp đồng kiểm toán thì văn bản cam kết phải đảm bảo các điều khoản vềđiều kiện cơ bản của hợp đồng kiểm toán” ( Trích mục 5 Chuẩn mực Kiểm toán ViệtNam số 210 về Hợp đồng kiểm toán )

Hợp đồng kiểm toán được ký kết giữa bên cung cấp dịch vụ kiểm toán và bên

sử dụng dịch vụ kiểm toán bao gồm các nội dụng chủ yếu sau:

+ Mục đích và phạm vi kiểm toán: Mục tiêu của cuộc kiểm toán là cái đích cần

đạt tới đồng thời là thước đo kết quả của mỗi cuộc kiểm toán cụ thể Trong cuộckiểm toán Báo cáo tài chính do kiểm toán độc lập tiến hành, mục tiêu của cuộc kiểmtoán thường là xác định tính trung thực và hợp lý của các thông tin trên Báo cáo tàichính Phạm vi kiểm toán là sự giới hạn về không gian, thời gian của đối tượng kiểmtoán, thường được xác định cùng với việc xác định mục tiêu của cuộc kiểm toán.Trong cuộc kiểm toán Báo cáo tài chính, phạm vi kiểm toán thường là toàn bộ Báocáo tài chính của một năm tài chính

+ Trách nhiệm của ban giám đốc công ty khách hàng và kiểm toán viên: Ban

Giám đốc có trách nhiệm trong việc lập và trình bày trung thực các thông tin trênBáo cáo tài chính, kiểm toán viên có trách nhiệm đưa ra ý kiến độc lập về Báo cáo tàichính dựa trên kết quả của cuộc kiểm toán Và trách nhiệm của công ty khách hàngtrong việc cung cấp các tài liệu và thông tin liên quan đến công việc kiểm toán

+ Hình thức thông báo kết quả kiểm toán: Kết quả kiểm toán thường được biểu

hiện cụ thể dưới một báo cáo kiểm toán và có kèm theo một thư quản lý trong đó nêu

rõ những khiếm khuyết của hệ thống kiểm soát nội bộ hoặc những gợi ý sửa chữanhững khuyết điểm này

+ Thời gian tiến hành cuộc kiểm toán: thời gian nghiên cứu sơ bộ, thời gian

kiểm toán chính thức, thời điểm kết thúc kiểm toán và phát hành báo cáo kiểm toán

+ Căn cứ tính giá phí cuộc kiểm toán và hình thức thanh toán: Khẳng định

rằng kiểm toán viên không chịu trách nhiệm những sai sót do bản chất và hạn chếvốn có của hệ thống kế toán, kiểm soát nội bộ

Hợp đồng kiểm toán là cơ sở pháp lý để kiểm toán viên thực hiện các bướctiếp theo của cuộc kiểm toán và có thể ảnh hưởng đến trách nhiệm pháp lý của kiểm

toán viên đối với khách hàng Sau khi hợp đồng kiểm toán được ký kết, công ty kiểmtoán trở thành chủ thể chính thức của công ty khách hàng.

Sau khi ký kết hợp đồng kiểm toán, kiểm toán viên bắt đầu lập kế hoạch kiểmtoán tổng quát Trong giai đoạn này kiểm toán viên thực hiện các công việc bao gồm:thu thập thông tin cơ sở, thu thập thông tin về nghĩa vụ pháp lý của khách hàng vàthực hiện các thủ tục phân tích, đánh giá tính trọng yếu và rủi ro kiểm toán, tìm hiểu

hệ thống kiểm soát nội bộ và đánh giá rủi ro kiểm soát

1.2.1.2 Thu thập thông tin cơ sở

Thu thập thông tin cơ sở là quá trình kiểm toán viên thu thập hiểu biết vềngành nghề, công việc kinh doanh của khách hàng, xem xét lại kết quả của cuộckiểm toán trước và hồ sơ kiểm toán chung, tham quan nhà xưởng, nhận diện các bênhữu quan và dự kiến nhu cầu chuyên gia bên ngoài

Những hiểu biết về ngành nghề kinh doanh bao gồm những hiểu biết chung về

nền kinh tế, lĩnh vực hoạt động của đơn vị và sự hiểu biết cụ thể hơn về tổ chức vàhoạt động của đơn vị được kiểm toán Ngoài ra, kiểm toán viên còn phải hiểu cảnhững khía cạnh đặc thù của một tổ chức cụ thể như: cơ cấu tổ chức, dây chuyền vàcác dịch vụ sản xuất, cơ cấu vốn, chức năng và vị trí của kiểm toán nội bộ…để hiểu

rõ các sự kiện, các nghiệp vụ và các hoạt động có thể tác động đến Báo cáo tài chính

và để thực hiện quá trình so sánh khách hàng này với các đơn vị khác trong ngànhnghề, lĩnh vực sản xuất kinh doanh đó

Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 300 Kế hoạch kiểm toán qui định kiểm

toán viên phải tìm hiểu ngành nghề và hoạt động kinh doanh của khách hàng, và

Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam 310 Hiểu biết về tình hình kinh doanh đã hướng

dẫn: “ Để thực hiện được kiểm toán Báo cáo tài chính, kiểm toán viên phải có hiểubiết về tình hình kinh doanh đủ để nhận thức và xác định các dữ kiện, nghiệp vụ vàthực tiễn hoạt động của đơn vị được kiểm toán mà theo đánh giá của kiểm toán viên,chúng có thể ảnh hưởng trọng yếu đến Báo cáo tài chính, đến việc kiểm tra của kiểm

toán viên hoặc đến báo cáo kiểm toán” ( Trích mục 2 Chuẩn mực Kiểm toán Việt

Nam 310 Hiểu biết về tình hình kinh doanh ) Điều này rất cần thiết khi kiểm toán

viên thực hiện kiểm toán với tính thận trọng nghề nghiệp đúng mức Mỗi ngành nghềsản xuất kinh doanh có những hệ thống kế toán riêng và áp dụng những nguyên tắc

kế toán cũng thay đổi theo ngành nghề kinh doanh của khách hàng

Kiểm toán viên có thể có được hiểu biết này bằng nhiều cách nhưng phươngpháp thường được sử dụng nhiều nhất là trao đổi với các kiểm toán viên, nhữngngười đã tiến hành kiểm toán cho khách hàng những năm trước hoặc đã kiểm toáncho những khách hàng khác trong cùng ngành nghề kinh doanh hoặc trao đổi trựctiếp với nhân viên, ban giám đốc công ty khách hàng

Ngoài ra kiểm toán viên có thể thu thập được những thông tin hữu ích về công

việc kinh doanh của khách hàng khi xem xét lại kết quả của cuộc kiểm toán trước và

hồ sơ kiểm toán chung.

Các hồ sơ kiểm toán năm trước thường chứa đựng rất nhiều thông tin về kháchhàng, về công việc kinh doanh, cơ cấu tổ chức và các đặc điểm hoạt động khác.Ngoài ra đa phần các công ty kiểm toán đều duy trì hồ sơ kiểm toán thường xuyênđối với khách hàng Hồ sơ này có các bản sao của các tài liệu như : sơ đồ tổ chức bộmáy , điều lệ công ty, chính sách tài chính , kế toán… Qua đó kiểm toán viên sẽ tìmthấy những thông tin hữu ích về công việc kinh doanh của khách hàng Việc cập nhật

và xem xét các sổ sách của công ty là rất cần thiết vì qua đó kiểm toán viên khôngchỉ xác định được các quyết định của nhà quản lý có phù hợp với chính sách phápluật của Nhà nước, với các chính sách hiện hành của công ty hay không mà còn giúpkiểm toán viên hiểu được bản chất của các số liệu cũng như sự biến động của chúngtrên các báo cáo tài chính được kiểm toán

Để có được những hiểu biết rõ hơn về tình hình kinh doanh thực tế của khách

hàng kiểm toán viên tiến hành công việc tham quan nhà xưởng Việc tham quan nhà

xưởng , quan sát trực tiếp hoạt động kinh doanh của khách hàng sẽ cung cấp cho

kiểm toán viên những điều mắt thấy tai nghe về quy trình sản xuất kinh doanh củakhách hàng và nó cũng cho phép kiểm toán viên gặp những nhân vật chủ chốt cũngnhư cung cấp cho kiểm toán viên một cái nhìn tổng thể về công việc kinh doanh củakhách hàng( đặc biệt là công tác bảo vệ tài sản) Điều này tạo điều kiện cho việcthuyết minh số liệu kế toán, phát hiện những vấn đề cần quan tâm như sản xuất đìnhtrệ, sản phẩm ứ đọng, máy móc lạc hậu hay không phát huy được hết công suất…Ngoài ra kiểm toán viên cũng có được những nhận định ban đầu về phong cách quản

lý của ban giám đốc, tính hệ thống trong việc tổ chức, sắp đặt công việc…

Trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán, kiểm toán viên cần xác định tất cả các

bên hữu quan với khách hàng Theo Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 550 Các

bên hữu quan nêu rõ khái niệm về các bên hữu quan : các bên hữu quan được hiểu là

các bộ phận trực thuộc, các chủ sở hữu chính thức của công ty khách hàng hay bất kỳcông ty chi nhánh , một cá nhân hay tổ chức nào mà công ty khách hàng có quan hệ

và các cá nhân tổ chức đó có khr năng điều hành, kiểm soát hoặc có ảnh hưởng đáng

kể tới các chính sách kinh doanh quản trị của công ty khách hàng

Theo các nguyên tắc kế toán đã được thừa nhận, bản chất mối quan hệ giữacác bên hữư quan phải được tiết lộ trên các sổ sách báo cáo và qua mô tả các nghiệp

vụ kinh tế Do vậy các bên hữu quan và các nghiệp vụ giữa các bên hữu quan có ảnhhưởng lớn đến sự nhận định của người sử dụng báo cáo tài chính Do đó kiểm toánviên phải xác định các bên hữu quan và nhận định sơ bộ về mối quan hệ này ngaytrong giai đoạn lập kế hoạch thông qua phỏng vấn ban giám đốc, xem sổ theo dõi cổđông, sổ theo dõi khách hàng Từ đó bước đầu dự đoán các vấn đề có thể phát sinhgiữa các bên hữu quan để có thể hoạch định một kế hoạch kiểm toán phù hợp

Bước cuối cùng trong thu thập thông tin cơ sở là kiểm toán viên dự kiến nhu

cầu chuyên gia bên ngoài.Thuật ngữ “ chuyên gia” chỉ một người hoặc một văn

phòng có năng lực, hiểu biết và có kinh nghiệm cụ thể trong một lĩnh vực kế toán vàkiểm toán Nếu công ty kiểm toán cho rằng không ai trong nhóm kiểm toán có

chuyên môn hoặc khả năng về lĩnh vực nào đó để thực hiện các thủ tục kiểm toán cầnthiết nhất định ( ví dụ như khi đánh giá một tác phẩm nghệ thuật , vàng bạc đá quý,hoặc khi cần tư vấn pháp lý về các hợp đồng )… khi đó công ty kiểm toán có thểquyết định sử dụng chuyên gia bên ngoài.

Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 620 Sử dụng tư liệu của một chuyên gia ,

hướng dẫn sử dụng chuyên gia, kiểm toán viên phải đánh giá khả năng chuyên môn,hiểu mục đích và công việc của họ cũng như sự phù hợp của việc sử dụng tư liệu đócho các mục tiêu dự định Kiểm toán viên cũng nên xem xét mối quan hệ giữachuyên gia với khách hàng, những yếu tố có thể ảnh hưởng tới tính khách quan củachuyên gia đó

1.2.1.3 Thu thập thông tin về nghĩa vụ pháp lý của khách hàng

Nếu các thông tin cơ sở được thu thập ở trêngiúp cho các kiểm toán viên hiểu được về các mặt hoạt động kinh doanh của kháchhàng thì việc thu thập các thông tin về nghĩa vụ pháp lý của khách hàng giúp cho cáckiểm toán viên nắm bắt được các quy trình mang tính pháp lý có ảnh hưởng đến cácmặt hoạt động kinh doanh này, những thông tin này được thu thập trong quá trìnhtiếp xúc với ban giám đốc công ty khách hàng, bao gồm các loại sau:

+ Giấy phép thành lập và Điều lệ công ty: Việc nghiên cứu những tài liệu này

giúp kiểm toán viên hiểu được về quá trình hình thành, mục tiêu hoạt động và cáclĩnh vực kinh doanh hợp pháp của đơn vị cũng như nắm bắt được những vấn đề mangtính nội bộ của đơn vị như: cơ cấu tổ chức, chức năng, nhiệm vụ của các phòng ban,thủ tục phát hành cổ phiếu, trái phiếu…

+ Các báo cáo tài chính, báo cáo kiểm toán, biên bản thanh tra, kiểm tra của

năm hiện hành hay trong vài năm trước: Các báo cáo tài chính cung cấp dữ liệu về

tình hình tài chính và kết quả hoạt đông kinh doanh của đơn vị, giúp kiểm toán viênnhận thức được tổng quát về vấn đề đó và dựa trên cơ sở đó, áp dụng các kỹ thuậtphân tích các báo cáo này để nhận thức được xu hướng phát triển của khách hàng

Đây là tài liệu quan trọng nhất trong cuộc kiểm toán báo cáo tài chính Ngoài ra việcxem xét các báo cáo kiểm toán, các biên bản kiểm tra, thanh tra ( nếu có) sẽ giúpkiểm toán viên nhận thức được rõ hơn về thực trạng hoạt động của đơn vị khách hàng

và dự kiến phương thức kiểm tra

+ Biên bản các cuộc họp cổ đông, Hội đồng quản trị và ban giám đốc: Đây là

những tài liệu chính thức và tóm lược về những vấn đề quan trọng nhất đã được thảoluận và quyết định chính thức trong các buổi họp đó Các biên bản này thường chứađựng các thông tin quan trọng như: công bố về cổ tức, phê chuẩn việc hợp nhất hoặcgiải thể các đơn vị trực thuộc, xét duyệt mua bán, chuyển nhượng các tài liệu quantrọng…

Qua việc nghiên cứu các biên bản này, kiểm toán viên sẽ xác định đượcnhững dữ kiện có ảnh hưởng quan trọng đến việc hình thành và trình bày trung thựccác thông tin trên báo cáo tài chính

Trước khi cuộc kiểm toán tiến hành, kiểm toán viên cần phải kiểm tra, đốichiếu các kết quả thu được trong quá trình kiểm toán với các quyết định đưa ra trongcác cuộc họp để đảm bảo ban giám đốc đã tuân thủ các biện pháp đã được Hội đồngquản trị và các cổ đông đề ra và yêu cầu ban giám đốc cung cấp thư giải trình trong

đó cam kết là đã gửi đầy đủ các biên bản của các cuộc họp trên cho các kiểm toánviên

+ Các hợp đồng và cam kết quan trọng: Các hợp đồng và cam kết quan trọng

như: hợp đồng mua, bán hàng… là mối quan tâm hàng đầu ở các bộ phận cá biệt củacuộc kiểm toán và đặc biệt trong suốt quá trình khảo sát chi tiết Trong giai đoạn lập

kế hoạch kiểm toán, việc xem xét cơ bộ các hợp đồng đó sẽ giúp kiểm toán viên tiếpcận với các hoạt động chính của khách hàng, hình dung những khía cạnh pháp lý cóảnh hưởng đến tình hình tài chính và kết quả hoạt động của đơn vị khách hàng

1.2.1.4 Thực hiện các thủ tục phân tích

Thủ tục phân tích, theo định nghĩa của Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số

520 “ là việc phân tích các số liệu, thông tin, các tỷ suất quan trọng, qua đó tìm ranhững xu huớng biến động và tìm ra mối quan hệ có mâu thuẫn với các thông tin liênquan khác hoặc có sự chênh lệch lớn so với giá trị đã dự kiến”.( Trích mục 4 Chuẩnmực Kiểm toán Việt Nam số 520 Quy trình phân tích ) Các thủ tục phân tích được

áp dụng cho tất cả các cuộc kiểm toán và chúng thường được thực hiện trong tất cảcác giai đoạn của cuộc kiểm toán

Ở giai đoạn lập kế hoạh kiểm toán, sau khi đã thu thập được các thông tin cơ

sở và thông tin về nghĩa vụ pháp lý của khách hàng, kiểm toán viên tiến hành các thủtục phân tích đối với các thông tin đã thu thập để hỗ trợ cho việc lập kế hoạch về bảnchất, thời gian và nội dung các thủ tục phân tích sử dụng cho việc lập kế hoạch kiểmtoán nhằm các mục tiêu sau đây:

- Thu thập hiểu biết về nội dung các báo cáo tài chính và những biến đổi quantrọng về kế toán và hoạt động kinh doanh của khách hàng vừa mới diễn ra từ lầnkiểm toán trước

- Tăng cường sự hiểu biết của kiểm toán viên về hoạt động kinh doanh củakhách hàng và giúp kiểm toán viên xác định các vấn đề nghi vấn về khả năng hoạtđộng liên tục của công ty khách hàng

- Đánh giá sự hiện diện các sai số có thể có trên báo cáo tài chính doanhnghiệp

Như vậy, qua việc thực hiện các thủ tục phân tích trong giai đoạn lập kế hoạchkiểm toán, kiểm toán viên có thể xác định nội dung cơ bản của cuộc kiểm toán Báocáo tài chính Mức độ, phạm vi, thời gian áp dụng các thủ tục phân tích thay đổi tuỳvào quy mô và tính phức tạp trong hoạt động kinh doanh của khách hàng

Việc xây dựng các thủ tục phân tích bao hàm một số bước đặc thù như: xácđịnh mục tiêu, thiết kế các cuộc khảo sát, tiến hành khảo sát, phân tích kết quả và đưa

ra kết luận

Các thủ tục phân tích đựơc kiểm toán viên sử dụng bao gồm:

* Phân tích ngang( phân tích xu hướng) : là việc phân tích dựa trên cơ sở sosánh các trị số của cùng một chỉ tiêu trên Báo cáo tài chính

Các chỉ tiêu phân tích ngang được sử dụng bao gồm:

_ So sánh số liệu kỳ này với số liệu kỳ trước hoặc giữa các kỳ với nhau và qua

đó kiểm toán viên thấy được những biến động bất thường và xác định được các lĩnhvực cần quan tâm Ví dụ: tỷ số thanh toán hiện hành giảm đột ngột với quy mô lớncho thấy doanh nghiệp đang gặp khó khăn về tình hình tài chính, khả năng thanh toáncông nợ

_ So sánh số liệu thực tế với số liệu dự toán hoặc số liệu ước tính của kiểmtoán viên

_ So sánh dữ kiện của công ty khách hàng vơi dữ kiện chung của ngành, lĩnhvực mà công ty khách hàng đang hoạt động

*Phân tích dọc ( phân tích tỷ suất) : là việc phân tích dựa trên cơ sở so sánhcác tỷ lệ tương quan của các chỉ tiêu và khoản mục khác nhau trên báo cáo tài chính

Các tỷ suất tài chính thường dùng trong phân tích dọc có thể là các tỷ suất vềkhả năng thanh toán, các tỷ suất về khả năng sinh lời…

Trên đây là cách thức phổ biến theo Chuẩn mực Kiếm toán Việt Nam số 300

về Lập kế hoạch kiểm toán để thu thập những thông tin về khách hàng.Theo Chuẩnmực Kiểm toán Việt Nam số 230 Hồ sơ kiểm toán đây là những thông tin cơ sở, có ýnghĩa quan trọng và thường được lưu trữ làm tài liệu cho các cuộc kiểm toán trongnhững năm tiếp theo

1.2.1.5 Đánh giá trọng yếu và rủi ro

Trọng yếu là khái niệm về tầm cỡ ( hay qui mô ) và bản chất của các sai phạm( kể cả bỏ sót ) của các thông tin tài chính hoặc là đơn lẻ, hoặc là từng nhóm màtrong bối cảnh cụ thể nếu dựa vào các rhông tin này để xét đoán thì không thể chínhxác hoặc là sẽ rút ra những kết luận sai lầm

Trong giai đoạn lập kế hoạch, kiểm toán viên phải đánh giá mức độ trọng yếu

để ước tính mức độ sai sót của báo cáo tài chính có thể chấp nhận được, xác địnhphạm vi của cuộc kiểm toán và đánh giá ảnh hưởng của các sai sót lên báo cáo tàichính để từ đó xác định bản chất, thời gian và phạm vi thực hiện các khảo sát ( thửnghiệm ) kiểm toán Ở đây, kiểm toán viên cần đánh giá mức trọng yếu cho toàn bộbáo cáo tài chính và phân bổ mức đánh giá đó cho từng khoản mục trên báo cáo tàichính

- Ước lượng ban đầu về trọng yếu

Ước lượng ban đầu về trọng yếu là lượng tối đa kiểm toán viên tin rằng ở mức

đó các báo cáo tài chính có thể bị sai lệch nhưng vẫn chưa ảnh hưởng đến quyết địnhcủa người sử dụng thông tin tài chính Nói các khác đó chính là những sai sót có thểchấp nhận được đối với toàn bộ báo cáo tài chính

Việc ước lưọng ban đầu về trọng yếu giúp các kiểm toán viên lập kế hoạch thuthập bằng chứng kiểm toán thích hợp Cụ thể là nếu các kiểm toán viên ước lượngmức trọng yếu càng thấp, nghĩa là độ chính xác của các số liệu trên Báo cáo tài chínhcàng cao, thì số lượng bằng chứng kiểm toán phải thu thập càng nhiều và ngược lại

Việc ước lượng ban đầu về trọng yếu là một việc làm mang tính chất xét đoánnghề nghiệp của kiểm toán viên Do đó ước lượng ban đầu về trọng yếu không cốđịnh mà có thể thay đổi trong suốt cuộc kiểm toán nếu kiểm toán viên thấy rằng mứcước lượng ban đầu là quá cao hoặc quá thấp hoặc một trong các nhân tố dùng để xácđịnh mức ước lượng ban đầu về tính trọng yếu bị thay đổi

Khi xây dựng mức ước lượng ban đầu về trọng yếu, kiểm toán viên phải lưu ýtới những yếu tố ảnh hưởng sau:

- Trọng yếu là một khái niệm tương đối hơn là một đối tượng tuyệt đối, gắnliền với quy mô của công ty khách hàng Một sai phạm với một qui mô nhất định cóthể là trọng yếu đối với một công ty nhỏ nhưng không trọng yếu với một công ty lớnhơn Do vậy việc xác định và chỉ dẫn một mức giá trị cụ thể bằng tiền cho sự ước

lượng ban đầu về trọng yếu áp dụng cho tất cả các khách hàng là một điều không thểlàm được.

- Yếu tố định lượng của trọng yếu: Quy mô sai phạm là một yếu tố quan trọng

để xem xét liệu các sai phạm có trọng yếu hay không Tuy nhiên do trọng yếu mangtính chất tương đối nên việc có được các cơ sở để quyết định xem một quy mô củamột sai phạm nào có là trọng yếu hay không là một điều cần thiết Thu nhập trướcthuế, tài sản lưu động, tổng vốn dài hạn, nợ ngắn hạn… thường được dùng làm cơ sởquan trọng nhất vì nó được xem như một khoản mục thông tin then chốt đối vớingười sử dụng

- Yếu tố định tính của trọng yếu: Trong thực tế để đánh giá một sai phạm làtrọng yếu hay không, kiểm toán viên phải xem xét đánh giá cả về mặt qui mô ( sốlượng ) và bản chất ( chất lượng ) của sai sót đó Một hành vi gian lận luôn được coi

là trọng yếu bất kể qui mô của nó là bao nhiêu

Những yếu tố liên quan đến bản chất của sai phạm cần phải được xem xét khiước lượng ban đầu về tính trọng yếu:

Các gian lận thường được xem là quan trọng hơn các sai sót với cùng một quy

mô tiền tệ bởi các gian lận thường làm người ta nghĩ tới tính trung thực và độ tin cậycủa ban Giám đốc hay những người có liên quan

Các sai sót có quy mô nhỏ nhưng lặp đi lặp lại hoặc gây ra tác động dâychuyền làm ảnh hưởng nghiêm trọng đến thông tin trên báo cáo tài chính thì luônđược xem là sai phạm trọng yếu vì đây là sai phạm có tính chất hệ thống Các saiphạm làm ảnh hưởng đến thu nhập thì luôn là sai phạm trọng yếu

Mặc dù ước lượng ban đầu về trọng yếu là một xét đoán nghề nghiệp mangtính chủ quan của kiểm toán viên song trên thực tế các công ty kiểm toán thường đề

ra những đường lối chỉ đạo để hỗ trợ cho các kiểm toán viên của mình trong việc ướclưọng ban đầu về trọng yếu qua việc hướng dẫn các chỉ tiêu được chọn làm gốc trongtừng trường hợp cụ thể, tỷ lệ tính mức trọng yếu đối với từng chỉ tiêu