LÝ LUẬN CHUNG VỀ BẰNG CHỨNG KIỂM TOÁN TRONG KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH

LÝ LUẬN CHUNG VỀ BẰNG CHỨNG KIỂM TOÁN TRONG KIỂMTOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH 1.1 Khái niệm và vai trò của bằng chứng kiểm toán trong kiểm toán BCTC 1.1.1 Khái niệm của bằng chứng kiểm toán tro

LÝ LUẬN CHUNG VỀ BẰNG CHỨNG KIỂM TOÁN TRONG KIỂM

TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH 1.1 Khái niệm và vai trò của bằng chứng kiểm toán trong kiểm toán BCTC

1.1.1 Khái niệm của bằng chứng kiểm toán trong kiểm toán BCTC

Theo Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 200: “Báo cáo tài chính là hệthống báo cáo được lập theo chuẩn mực và chế độ kế toán hiện hành (hoặcđược chấp nhận) phản ánh các thông tin kinh tế tài chính của đơn vị” (đoạn04)

Kiểm toán BCTC hoạt động xác minh và bày tỏ ý kiến về các bảng khaitài chính của các thực thể kinh tế do các KTV có trình độ, nghiệp vụ vàchuyên môn tương xứng đảm nhận dựa trên hệ thống pháp lý đang có hiệulực Kiểm toán BCTC thực chất là quá trình thu thập và đánh giá các bằngchứng kiểm toán về các BCTC của một tổ chức kinh tế cụ thể nhằm mục đíchxác nhận và báo cáo mức độ phù hợp của các Báo cáo này với các chuẩn mực

đã được thiết lập,

Theo Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 500 : “Bằng chứng kiểm toán

là tất cả các tài liệu, thông tin mà kiểm toán viên thu thập được liên quan đếncuộc kiểm toán và dựa trên các thông tin này kiểm toán viên hình thành nên ýkiến của mình Bằng chứng kiểm toán bao gồm các tài liệu, chứng từ, sổ kếtoán, báo cáo tài chính và các tài liệu, thông tin từ nhừng nguồn khác.” (đoạn05)

Theo Chuẩn mực Kiểm toán Quốc tế ISA 500: “Bằng chứng kiểm toán

là tất cả những thông tin được sử dụng bởi các kiểm toán viên trong việc đưa

ra các kết luận kiểm toán dựa trên các ý kiến kiểm toán Bằng chứng kiểmtoán bao gồm các thông tin chứa đựng trong hồ sơ kế toán, trong các báo cáotài chính và các thông tin khác

Tóm lại, bằng chứng kiểm toán là tất cả các thông tin nhân chứng vàvật chứng mà KTV thu thập làm cơ sở cho nhận xét của mình về BCTC đượckiểm toán.

1.1.2 Vai trò của bằng chứng kiểm toán trong kiểm toán BCTC

Như trên đã nói, thực chất của hoạt động kiểm toán BCTC là thu thập

và đánh giá các bằng chứng kiểm toán về các BCTC của các đơn vị đượckiểm toán nhằm đưa ra các kết luận chính xác nhất về BCTC của đơn vị đó

Do đó bằng chứng kiểm toán có một vai trò quan trọng, là cơ sở hình thànhcủa ý kiến kết luận kiểm toán.Sự thành công của toàn bộ quá trình kiểm toán

là việc đưa ra các kết luận kiểm toán chính xác, hợp lý về các BCTC đã đượckiểm toán Điều này đòi hỏi KTV phải thu thập được một cách đầy đủ và cóhiệu lực các bằng chứng kiểm toán cần thiết, đánh giá các bằng chứng đó làm

cơ sở hình thành nên các kết luận của mình Một khi KTV không thu thậpđược đầy đủ và đánh giá đúng về các bằng chứng kiểm toán thích hợp thìKTV khó có thể đưa ra các kết luận chính xác về đối tượng kiểm toán Haynói cách khác, kết luận kiểm toán khó có thể xác thực với thực trạng của đốitượng kiểm toán nếu như các bằng chứng kiểm toán thu thập được quá ít hoặckhông phù hợp hoặc độ tin cậy không cao

Bằng chứng kiểm toán là cơ sở để giám sát, đánh giá chất lượng hoạtđộng của KTV trong quá trình kiểm toán Việc giám sát đánh giá này có thể

do nhà quản lý kiểm toán tiến hành đối với các KTV thực hiện kiểm toánhoặc có thể do cơ quan tư pháp tiến hành đối với các chủ thể kiểm toán nóichung (trong trường hợp xảy ra kiện tụng giữa KTV và công ty kiểm toán).Căn cứ vào việc đánh giá tính hiệu lực và đầy đủ của các bằng chứng kiểmtoán mà KTV thu thập được, các nhà quản lý thực hiện soát xét các BCTCnhằm đánh giá hiệu quả của hoạt động kiểm toán của KTV trong quá trìnhthực hiện

Bằng chứng kiểm toán đầy đủ và hiệu lực còn tăng khả năng cạnh tranhcủa các Công ty kiêm toán trên thị trường Đối tượng của kiểm toán BCTC làcác BCTC – bao gồm các thông tin tài chính tổng hợp liên quan đến toàn bộhoạt động sản xuất kinh doanh trong một năm tài chính được kiểm toán Đốitượng kiểm toán rộng lớn như vậy, chi phí kiểm tra và đánh giá tất cả cácbằng chứng kiểm toán rất cao Với việc thu thập được các bằng chứng kiểmtoán một cách đầy đủ và hiệu lực điều này góp phần tiết kiệm thời gian và chiphí của các cuộc kiểm toán mà không làm ảnh hưởng đến chất lượng cuôckiểm toán BCTC

Do vai trò đó mà Chuẩn mực Kiểm toán số 500 quy đinh: “ Kiểm toánviên và Công ty kiểm toán phải thu thập đầy đủ các bằng chứng kiểm toánthích hợp để làm cơ sở đưa ra ý kiên của mình về báo cáo tài chính của đơn vịđược kiểm toán” (đoạn 02)

1.2 Tính chất của bằng chứng kiểm toán và các nhân tố ảnh hưởng tới thu thập bằng chứng kiểm toán

Nắm bắt được tầm quan trọng của bằng chứng kiểm toán trong mộtcuộc kiểm toán, vấn đề đặt ra cho các KTV là thu thập được những bằngchứng kiểm toán thuyết phục Tính thuyết phục của bằng chứng kiểm toánđược quyết định bởi tính hiệu lực và tính đầy đủ của nó

Hiệu lực là khái niệm dùng để chỉ độ tin cậy hay chất lượng của bằng

chứng kiểm toán Những yếu tố ảnh hưởng đến tính hiệu lực của bằng chứngkiểm toán bao gồm:

Thứ nhất là loại hình hay dạng của bằng chứng Bằng chứng vật chất

( ví dụ như “biên bản kiểm kê”, có được sau khi kiểm kê hay quan sát kiểmkê) và hiểu biết của kiểm toán viên về các lĩnh vực kiểm toán được xem là có

độ tin cậy cao hơn bằng chứng bằng lời ( ví dụ như bằng chứng thu nhập quaphỏng vấn)

Thứ hai là hệ thống kiểm soát nội bộ Bằng chứng thu được trong hệ

thống kiểm soát nội bộ hoạt động tốt có độ tin cậy cao hơn so với bằng chứngkiểm toán th được trong điều kiện hệ thống này hoạt động kém hiệu quả Hệthống kiểm soát nội bộ được thiết kế nhằm ngăn chặn, phát triển các sai phạmtrong hoạt động sản xuất kinh doanh của doanh nghiệp Trong môi trườngkiểm soát nội bộ hoạt động tốt hơn, khả năng tồn tại sai phạm mà hệ thốngkiểm soát nội bộ không phát hiện được sẽ thấp hơn

Thứ ba là nguồn gốc thu nhập bằng chứng kiểm toán Bằng chứng có

nguồn gốc càng độc lập với đối tượng được kiểm toán thì càng có hiệu lực Ví

dụ, bằng chứng thu được từ các từ các nguồn độc lập bên ngoài ( như bảngsao kê ngân hàng, giấy báo số dư khách hàng do khách hàng gửi đến, xácnhận của ngân hàng về số dư tiền gửi và các khoản công nợ, Hoá đơn muahàng… ) có độ tin cậy cao hơn bằng chứng kiểm toán có được nhờ kháchhàng cung cấp ( ví dụ như tài liệu kế toán, tài liệu thống kê ban đầu liên quanđến hoạt động được kiểm toán)

Thứ tư là sự kết hợp các bằng chứng kiểm toán Nếu nhiều thông tin

( bằng chứng) cùng xác minh cho một vấn đề thì sẽ có giá trị (độ tin cậy cao )hơn so với thông tin đơn lẻ Ví dụ, nếu số dư trên tài khoản tiền gửi ngânhàng khớp với số dư trên “ Giấy báo số dư khách hàng” do ngân hàng gửi đếncho đơn vị được kiểm toán thì số liệu này đáng tin hơn so với khi chỉ có thôngtin duy nhất là số dư trên tài khoản Tiền gửi ngân hàng Tương tự như vậy,nếu thư xác nhận của người bán về khoản tiền trong hoá đơn của đơn vị đượckiểm toaá thì hai thông tin trùng khớp này có độ tin cậy cao hơn một thông tinđơn lẻ trên hoá đơn

Đầy đủ: là khái niệm chỉ số lượng hay quy mô cần thiết của bằng

chứng kiểm toán để đưa ra ý kiến kết luận cho cuộc kiểm toán Đây là mộtvấn đề không có thước đo chung, mà đòi hỏi rất lớn ở sự xét đoán nghềnghiệp của kiểm toán viên Các chuẩn mực kiểm toán thường chấp nhận kiểm

toán viên thu thật bằng chứng kiểm toán ở tính mức độ “có tính thuyết phục”hơn là “có tính chất chắc chắn”.

Tính đấy đủ của bằng chứng kiểm toán đề cập đến số lượng và chủngloại bằng chứng kiểm toán cần thu thập Không có bất cứ một chuẩn mực nàoquy định một cách cụ thể bao nhiêu bằng chứng là đủ mà nó phụ thuộc vào sựphán quyết chủ quan của kiểm toán viên Sự phán quyết đó tuỳ thuộc vàotừng tình huống cụ thể và khi ấy kiểm toán viên phải cân nhắc những yếu tố

có ảnh hưởng tới tính đầy đủ của bằng chứng kiểm toán

Những yếu tố có ảnh hưởng tới tính đầy đủ của bằng chứng kiểm toánbao gồm:

Thứ nhất là tính hiệu lực của bằng chứng Bằng chứng có độ tin cậy

càng thấp thì càng cần thu thập nhiều Một ( một số ít) bằng chứng có độ tincậy thấp chưa đủ có thể nhận định một cách xác đáng về đối tượng kiểm toán

cụ thể

Thứ hai là tính trọng yếu Đối tượng cụ thể được kiểm toán càng trọng

yếu thì số lượng bằng chứng kiểm toán cần thu thập càng nhiều để khi đókiểm toán viên có thể đưa ra ý kiến xác đáng về đối tượng kiểm toán Kiểmtoán viên phải xác định mọi sai phạm có ảnh hưởng trọng yếu đến báo cáo tàichính Các sai phạm được xem là trọng yếu thường là sai phạm có giá trị lớn.Nếu sai sót xảy ra ở các đối tượng này có thể sẽ ảnh hưởng trọng yếu đến báocáo tài chính Ngược lại, ở các khoản mục có quy mô nhỏ nếu có sai phạm thìkhó ảnh hưởng trọng yếu đến báo cáo tài chính

Thứ ba là mức độ rủi ro Những đối tượng cụ thể ( khoản mục, bộ phận,

nghiệp vụ…) được đánh giá là khả năng rủi ro lớn thì lượng bằng chứng kiểmtoán phải thu thập càng nhiều và ngược lại

Khoản mục có mức độ rủi ro cao khi hệ thống kiểm soát nội bộ hoạtđộng yếu thường là khoản mục tiền trên bảng cân đối kế toán Đó là do đặcđiểm gọn nhẹ, dễ biển thủ của tiền và số lượng tiền mặt phát sinh với mật độlớn, khó kiểm soát nên dễ tồn tại các sai phạm phát sinh Khi đó để phát hiện

được đa số sai phạm, cần tăng cường kiểm toán chi tiết đối với khoản mục vàlượng bằng chứng thu được Trong điều kiện hệ thống kiểm soát nội bộ hoạtđộng hữu hiệu, khoản mục dễ có sai phạm là khoản mục hàng tồn kho Sở dĩnhư vậy vì việc kiểm kê thực tế hàng tồn kho rất tốn kém ( về thời gian, côngsức), nên ít được kiểm kê hơn so với tiền mặt và chứng từ có giá Để giảmthiểu rủi ro, kiểm toán viên cần tăng cường kiểm tra chi tiết và do đó tănglượng bằng chứng thu thập được.

1.3 Phân loại bằng chứng kiểm toán và bằng chứng kiểm toán đặc biệt

1.3.1 Phân loại bằng chứng kiểm toán

a) Theo nguồn gốc thu thập bằng chứng

- Bằng chứng do KTV tự khai thác thông qua biên bản kiểm kê tiền tồnquỹ,biên bản kiểm kê hàng tồn kho, biên bản kiểm kê tài sản, quan sát quátrình thực hiện các quy định, điều lệ của công ty và tính toán lại số dư trên sổsách

- Bằng chứng do doanh nghiệp cung cấp như các sổ sách, chứng từ, cáctài hợp đồng, quyết định…

- Bằng chứng do bên thứ ba độc lập cung câp như các xác nhận tiền gửicủa ngân hàng, xác nhận công nợ…

b) Theo dạng của bằng chứng kiểm toán

- Bằng chứng kiểm toán có dạng vật chất như các chứng từ, sổ sách thuthập được, các biên bản, hợp đồng…

- Bằng chứng kiểm toán bằng miệng thu thập được thông qua quá trìnhtiếp xúc trao đổi với kế toán, cán bộ phụ trách Bằng chứng kiểm toán bằngmiệng không có độ tin cậy cao bằng bằng chứng kiểm toán vật chất

1.3.2 Bằng chứng kiểm toán đặc biệt

Ngoài các bằng chứng kiểm toán thu được thông qua các kỹ thuật trên,trong một số trường hợp đặc biệt, KTV phải thu thập thêm các bằng chứngkiểm toán

a) Bằng chứng kiểm toán đặc biệt là tư liệu của chuyên gia

Theo chuẩn mực 18, chuyên gia là các cá nhân hoặc các hãng có kỹnăng kiến thức và kinh nghiệm về các lĩnh vực chuyên môn nào đó ngoàingạch kế toán và kiểm toán” Bằng chứng này sử dụng trong giai đoạn lập kếhoạch kiểm toán Khi KTV thu thập thông tin cơ sở về đơn vị được kiểm toánthì cần phải dự kiến nhu cầu sử dụng chuyên gia nếu thấy cần thiết và đã xemxét, cân nhắc những yếu tố như: tính chất trọng yếu của khoản mục sẽ đượckiểm tra so với toàn bộ thông tin tài chính; nội dung và mức độ phức tạp củacác khoản mục kể cả những rủi ro và sai sót trong đó; các bằng chứng kiểmtoán khách có hiệu lực đối với các khoản mục này Việc dự kiến sử dụng ýkiến chuyên giathường một số lĩnh vực như: đánh giá tài sản (đất đai, nhà cửa,máy móc, thiết bị, các công trình nghệ thuật, đá quý); Xác định số lượng hoặcchất lượng hiện có của tài sản (trữ lượng quặng, khoáng sản, nhiên liệu tronglòng đất, thời gian hữu ích còn lại của tài sản máy móc); hoặc trong trườnghợp dùng các phương pháp đặc biệt để xác định tổng giá trị như phương phápước lượng của thống kê; xác định các phần việc sẽ hoàn thành và đã hoànthành trong quá trình thực hiện hợp đồng kiểm toán để xác định doanh thu;khi cần các ý kiến của luật sư về cách diễn giải các hợp đồng và luật pháp

Việc thu thập và sử dụng tư liệu của chuyên gia được tiến hành như:Đánh giá kỹ năng, trình độ nghiệp vụ của chuyên gia (thể hiện qua bằng cấpchuyên môn, giấy phép hành nghề, là thành viên của tổ chức huyên nganh,kinh nghiệp của chuyên gia); Đánh giá tính khách quan của chuyên gia; Xácđịnh công việc của chuyen gia (về mục đích, phạm vi công việc nội dungcông việc nguồn tư liệu của chuyên gia làm bằng chứng kiểm toán của KTV

có đầy đủ và thích hợp không); phạm vi đánh giá của các chuyên gia, xác địnhmối quan hệ giữa chuyên gia với khách hàng, yêu cầu giữ bí mật thông tin củakhách hàng, các phương pháp mà chuyên gia sử dụng.

Với ý kiến các chuyên gia, KTV chỉ nên thu thập khi thực sự cần thiểt,khi không có bằng chứng nào thay thế và chủ với những thủ tục kiểm toán cầnthiết Tuy nhiên, dù KTV có sử dụng ý kiến chuyên gia làm bằng chứng kiểmtoán vẫn đòi hỏi KTV là người chịu trách nhiệm sau cùng về ý kiến nhận xétđối với báo cáo tài chính được kiểm toán

b) Bằng chứng kiểm toán đặc biệt là giải trình của giám đốc

VSA 580 về “Giải trình của giám đôc” có quy định: “KTV phải thuthập được các giải trình của giám đốc (hoặc người đứng đầu) đơn vị đượckiểm toán” Bằng chứng này được sử dụng nhằm mục đích thừa nhận tráchnhiệm của ban giám đốc phải chịu trách nhiệm về sự tin cậy và tính hợp phápcủa các thông tinh trên báo cáo tài chính qua hệ thống kiểm soát nội bộ và hệthống kế toán KTV xác minh và đưa ra ý kiến của mình về sự tin cậy và hợp

lý của các thông tin trên báo cáo tài chính

Nội dung giải trình thường có ba loại cam kết chính:

Loại I: Giải trình chung về trách nhiệm của ban giám đốc (tính độc lập,khách quan, trung thực) trong việc trình bày đúng đắn báo cáo tài chính

Loại II: Giải trình từng mặt , yếu tố cấu thành sự trung thực và hợp lý,

có 5 loại ; xác nhận về quyền và nghĩa vụ; xác nhận về định giá và phân bổ;xác nhận về phân loại và trình bày

Loại III: Giải trình về mối quan hệ của ban giám đốc với KTV

Hình thức giải trình bao gồm: Các giải trình bằng văn bản được thểhiện dưới hình thức: Bản giải trình của giám đốc; Thư của KTV liệt kê tất cảnhững hiểu biết của mình về các giải trình của giám đốc xác nhận là đúng;Biên bản họp hội đồng quản trị hoặc báo cáo tài chính đã được giám đốc kýduyệt

Các yếu tố cơ bản của giải trình bao gồm văn bản giải trình phải đượcgửi trực tiếp cho KTV với nội dung gồm các thông tin giải trình, ngày tháng,

họ tên, chữ ký của người lập hoặc xác nhận vào bản giải trình của giám đốcđược ghi trên báo cáo kiểm toán, trong một số trường hợp đặc biệt, ban giảitrình lập trước hoặc sau ngày phát hành báo cáo kiểm toán; bản giải trìnhthường do giám đốc các đơn vị ký, trong một số trường hợp đặc biệt, KTVchấp nhận bản giải trình từ các thành viên khác trong đơn vị được giám đốc

uỷ quyền

Thu thập và sử dụng giải trình của giám đốc:

Đánh giá giải trình của giám đốc: KTV cần phải thu thập bằng chứngkiểm toán từ các thông tin ở trong đơn vị hay ngoài đơn vị để xác minh cácgiải trình của giám đốc có mâu thuẫn với bằng chứng kiểm toán khác, KTVphải tìm hiểu nguyên nhân và phải xem lại độ tin cậy của bằng chứng kiểmtoán và các giải trình của giám đốc; xác định mức độ hiểu biết các vấn đề đãđược giải trình của người lập giải trình

Một số hạn chế của bằng chứng giải trình: Giải trình của giám đốckhông thể thay thế các bằng chứng kiểm toán mà KTV thu thập được; giảitrình của giám đốc có độ tin cậy không cao do bằng chứng loại này được cungcấp từ phía DN do đó nó phụ thuộc vào mức độ liêm khiết và trung thực củagiám đốc VSA 580, đoạn 17 quy định: “KTV phải đánh giá lại độ tin cậy củatất cả các giải trình khác của giám đốc trong quá trình kiểm toán và xem xétmức độ ảnh hưởng của nó đến báo cáo tài chính và phải đưa ra ý kiến chấpnhận từng phần hoặc từ chối

Ngoài những nội dung trong chuẩn mực trên, KTV có thể yêu cầu giámđốc giải trình thêm một số nội dung khác phụ thuộc vào loại hình kinh doanh,

DN, tính chất trọng yếu của từng khoản mục trên báo cáo tài chính…

c)Bằng chứng kiểm toán đặc biệt là tư liệu của KTV nội bộ

Bằng chứng này được sử dụng nhằm mục đích giúp cho KTV xác địnhlịch trình, nội dung, phạm vi của các thủ tục kểm toán

Theo VSA 610 “Sử dụng tư liệu của KTV nội bộ” đoạn 12 quy định:Đánh giá ban đầu về hoạt động kiểm toán nội bộ căn cứ vào những tiêu thứcchủ yếu sau: vị trí của kiểm toán nội bộ trong cơ cấu tổ chức của đơn vị ảnh

hưởng đến tính khách quan, độc lập của kiểm toán nội bộ; chức năng củaKTV nội bộ; năng lực chuyên mộn của KTC nội bộ, trính thận trọng nghềnghiệp của KTV nội bộ; hoạt dộng và hiệu quả của KTV nội bộ trong năm tàichính trước.

Thực hiện thu thập và sử dụng tư liệu của kiểm toán nội bộ: Liên hệ vàphối hợp công việc với KTC nội bộ; đánh giá và kiểm tra lại tư liệu kiểm toánnội bộ: Các bằng chứng đã thu thập được là đầy đủ, thích hợp để làm căn cứvững chắc, hợp lý để rút ra các kết luận…

Với việc sử dụng tư liệu của KTV nội bộ, KTV phải kiểm soát đượcquá trình kiểm toán của KTC nội bộ và KTC chỉ sử dụng tư liệu của KTV nội

bộ đối với những đơn vị có tổ chức kiểm toán nội bộ và tổ chức này hoạtđộng có hiệu quả, hiệu lực Khi sử dụng các tư liệu của KTV nội bộ, KTVnhận thấy KTV nội bộ đã phát hiện ra một số sai sót một khoản mục nào đóthì với tính hoài nghi và sự xét đoán của mình, KTV sẽ phải kiểm tra kỹ hơn,thực hiện nhiều thủ tục hơn để thu thập nhiều bằng chứng hơn về khoản mụcnày

d)Bằng chứng kiểm toán đặc biệt là tư liệu của các KTV khác

Chuẩn mực kiếm toán Việt Nam số 600 “Sử dụng tư liệu của KTVkhác”, đoạn 17, quy định: “KTV khác phải phối hợp với KTV chính trongtrường hợp KTV chính sử dụng tư liệu kiểm toán của mình”

Mục đích sử dụng của bằng chứng này là khi kiểm toán báo cáo tàichính một đơn vị trong đó có gộp cả thông tin tài chính của đơn vị cấp trênvới một hay nhiều đơn vị cấp dưới và đơn vị kinh tế khác thì KTV sử dụng tưliệu kiểm toán của KTV khác (là KTC chịu trách nhiệm kiểm toán báo cáo tàichính và ký báo cáo kiểm toán của cac đơn vị được gộp vào báo cáo tài chínhcủa đơn vị cấp trên) về các thông tin tài chính của các đơn vị đó

Trường hgợp KTV kết luận báo cáo tài chính của đơn vị cấp dưới vàđơn vị kinh tế khác có ảnh hưởng không trọng yếu thì không cần thu thập loạibằng chứng này

Quá trình thu thập và sử dụng tư liệu của KTV khác:

+ Thủ tục kiểm toán: Khi lập kế hoạch trong đó có dự kiến sẽ sử dụng

tư liệu của KTV khác, KTV phải xem xét năng lực chuyên môn của KTVkhác dựa vào: tổ chức kiểm toán nơi KTV khác đăng ký hành nghề, nhữngcộng sự của KTV khác, khách hàng - những người có quan hệ công việc vớiKTV khác, trao đồi trực tiếp với KTV khác

KTV cần thông báo cho KTV khác về: Yêu cầu về tính độc lập liênquan đến đơn vị cấp trên, đơn vị cấp dưới, đơn vị kinh tế khác và thu thập bảngiải trình về việc tuiân thủ các yêu cầu đó; việc sử dụng tư liệu và báo cáokiểm toán của KTV khác và sự phối hợp giữa hai bên ngay từ khi lập kếhoạch kiểm toán; những vấn đề đặc biệt quan tâm, những thủ tục xác định cácnghiệp vụ giao dịch nội bộ cần được nêu ra trong bản thuyết minh lịch trìnhkiểm toán; những yêu cầu về kế toán, kiểm toán, lập báo cáo và thu thập bảngiải trình về việc tuân thủ các yêu cầu trên

+ Kết luận và lập báo cáo kiểm toán: Khi KTV kết luận và tư liệu củaKTV khác là không dùng được và KTV không thể tiến hành thêm các thủ tụckiểm toán bổ sung đối với báo cáo tài chính của đơn vị cấp dưới và đơn vịkinh tế khác được KTV khác kiểm toán, nếu xét thấy có ảnh hưởng trọng yếuđến báo cáo tài chính được kiểm toán thì KTV cần phải đưa ra ý kiến bị giớihạn phạm vi kiểm toán

Trường hợp KTV khác đưa ra hoặc dựa kiến đưa ra báo cáo kiểm toánsửa đổi thì KTV cần phải xem xét lại bản chất và mức độ ảnh hưởng củanhững sửa đổi đó đối với báo cáo tài chính do KTV kiểm toán và từ đó có thểphải sửa đổi báo cáo của mình

KTV cần lưu vào hồ sơ của mình các tài liệu liên quan đến báo cáo tàichính đã được KTV khác kiểm toán, các tài liệu về việc thực hiện thủ tụckiểm toán và các kết luận thu được từ các thủ tục kiểm toan, tên của KTCkhác và các kết luận dù không trọng yếu của KTV khác Tuy nhiên, KTC vẫn

là người phải chịu trách nhiệm cuối cùng về những rủi ro kiểm toán khi sửdụng tư liệu của KTV khác

Thực tế, sự phối hợp này rất khó thực hiện và KTV chỉ xem xét báo cáokiểm toán của đơn vị kiểm toán khác phát hành vào năm trước, trong đó KTVquan tâm đến những phát hiện, ý kiến của KTV khác trong kết luận kiểm toán

và KTV phải thu thập thêm bằng chứng về những vấn đề có ảnh hưởng trọngyếu đến báo báo tài chính của đơn vị

Hiện nay, có quy định của Nhà nuớc về kiểm soát chất lượng dịch vụ

kế toán kiểm toán và cơ quan đánh giá chất lượng của các công ty kiểm toánkhác nên việc sử dụng tư liệu của KTV khác còn gặp nhiều hạn chế

e) Bằng chứng kiểm toán đặc biệt là bằng chứng về các bên liên quan

Theo ISA-24, ban giám đốc chịu trách nhiệm xác định và thuyết minhcác nghiệp vụ với các bên hữu quan (là những đối tượng có khả năng điềuhành, kiểm sát hoặc có ảnh hưởng đáng kể đến đối tượng được kiểm toántrong quá trình đưa ra quyết định tài chính và ngược lại)

Mục đích của việc thu thập bằng chừng về các bên hữu quan để xácđịnh liệu ban giám đốc đã xác minh và thuyết minh một cách đầy đủ về cácbên hữu quan và nghiệp vụ với các bên hữu quan chưa Theo yêu cầu củachuẩn mực kế toán sự tồn tại của các bên hữu quan và nghiệp vụ giữa các bên

phần để xác định tên của những cổ đồn chính thức hoặc nếu cần thì phải thuthập danh sách cổ đồng chính từ bản ghi các cổ phần, xem xét lại biên bảncuộc họp cổ đồng và họp ban quản trị và những fhi chép theo luật định liênquan như bản ghi phần tham vốn của các uỷ viên quản trị, hỏi các KTV kháchiện tham gia hoặc KTV tiền nhiệm những thông tin về các bên hữu quankhác mà họ biết, xem xét tờ khai thuế lợi tức của khách hàng và những thôngtin khác cung cấp bởi các cơ quan chủ quản.

+ Thu thập bằng chứng về các nghiệp vụ:

Trong giải trình của Giám đốc, trong báo cáo của đơn vị được kiểmtoán luôn đề cập đến các nghiệp vụ về các bên liên quan Khi thu thập bằngchứng về các bên liên quan, KTV phải điều tra, cân nhắc, thu thập các bằngchứng về nghiệp vụ, giải trình cảu ban giám đốc về các nghiệp vụ như muahàng, phải thu phải trả, kiểm tra các nghiệp vụ đầu tư với các bên liên quanqua các phương pháp thu thập bằng chứng kiểm toán, đối chiếu danh sách các

số dư của các bên liên quan để khẳng định số dư của các bên liên quan tại thờiđiểm cuối năm đã có trong danh sách, xác định các nội dung kinh tế hỗ trợcho việc ghi chép số dư các bên liên quan đồng thời đánh giá sự hợp lý của sựtrình bày và khai báo các số dư của các bên liên quan và có thể đề nghị gửithư xác nhận đối với các số dư trọng yếu của các bên liên quan

Do sự hạn chế về bằng chứng nghiệp vụ với các bên hữu quan, KTVcần phải tiến hành các thủ tục: Xác nhận điều kiện và giá trị nghiệp vụ với cácbên hữu quan; kiểm tra các bằng chứng do các bên hữu quan nắm giữ; xácnhận hay thảo luận thông tin với những người có liên quan đến nghiệp vụ nhưngân hàng, luật sư, các nhà bảo lãnh và các nhà môi giới chứng khoán

Bằng chứng kiểm toán đặc biệt là loại bằng chứng được thu thập và sửdụng phổ biến trên thế giới Để đạt được chiến lược kiểm toán phát triển lâudài cả về chiều sâu và chiều rộng thì cần đặc biệt coi trọng đến phương phápkiểm toán trong so việc thu thập bằng chứng kiểm toán đặc biệt cũng là một

mục đích cơ bản của việc tăng cường hiệu quả và hoàn thiện phương phápkiểm toán

1.4 Các kỹ thuật thu thập bằng chứng kiểm toán

Thực chất của giai đoạn thực hành kiểm toán là việc các kiểm toán viên

ưu tiên áp dụng các phương pháp kỹ thuật kiểm toán để thu thấp các bằngchứng kiểm toán thích hợp và đầy đủ và tiến hành đánh giá chung Cácphương pháp kỹ thuật thường được vận dụng trong kiểm toán tìa chính baogồm: kiểm tra vật chất, quan sát, điều tra, lấy xác nhận, xác minh tài liệu, tínhtoán và phân tích

a) Kiểm tra vật chất ( Kiểm kê)

Là quá trình kiểm kê tại chỗ hay tham gia kiểm kê các loại tài sản củadoanh nghiệp Kiểm tra vật chất do vậy thường được áp dụng đối với tài sản

có dạng vật chất cụ thể như hàng tồn kho, tài sản cố định hữu hình, tiền mặt

và các giấy tờ thanh toán có giá trị

Ưu điểm của kỹ thuật kiểm kê là cung cấp bằng chứng có độ tin cậycao nhất vì kiểm kê là quá trình xác minh sự hiện hữu của tài sản, mang tínhkhách quan Hơn nữa cách thực hiện kỹ thuật này đơn giản, phù hợp với chứcnăng xác minh của kiểm toán

Tuy nhiên, kỹ thuật kiểm kê bao giờ cũng có những hạn chế nhất định:Đối với một tài sản cố định như nhà xưởng, máy móc thiết bị… kỹthuật kiểm kê chỉ cho biết sự hiện hữu của tài sản mà không cho biết quyến sởhữu của đơn vị đối với tài sản đó; hoặc tài sản có thể hiện hữu nhưng lại là tàisản thuê ngoài, hay đã đem thế chấp…

Đối với hàng hoá, nguyên vật liệu tồn kho, kiểm tra vật chất chỉ chobiết sự tồn tại thực tế về số lượng, còn chất lượng, tình trạng kỹ thuật, tính sởhữu, phương pháp đánh giá chúng thì chưa thể hiện

Kiểm tra vật chất đối với vật tư do đó cần đi kèm với bằng chứng khác

để chứng minh quyền sở hữu và giá trị của tài sản đó

b) Lấy xác nhận

Là quá trình thu thập thông tin do bên thứ ba độc lập cung cấp để xácminh tính chính xác của thông tin mà kiểm toán viên nghi vấn Các đối tượng

mà kiểm toán viên thường gửi thư xác nhận được khái quát trong bảng số 3.1

Thư xác nhận( sau khi đã có chữ ký và dấu của công ty khách hàng) cóthể được kiểm toán viên trực tiếp đến bên thứ ba để xác nhập thông tin yêucầu và sau đó được gửi trở lại theo địa chỉ của kiểm toán viên Thông thường,đơn vị được kiểm toán có thể gửi thư nhờ xác nhận đến bên thứ ba theo yêucầu của kiểm toán viên, nhưng thư phúc đáp vẫn phải gửi trực tiếp cho kiểmtoán viên và kiểm toán viên phải kiểm soát được toàn bộ việc gửi và nhận thưxác nhận Quy trình nhằm đảm bảo tính độc lập của kỹ thuật xác nhận đối vớiđơn vị kiểm toán

Phương pháp này được áp dụng hầu như trong tất cả các cuộc kiểmtoán Ưu điểm của kỹ thuật xác định là bằng chứng thu được có độ tin cậy caonếu kiểm toán viên thực hiện đúng quy trình và đảm bảo các yêu cầu:

Thông tin cần phải được xác nhận theo yêu cầu của kiểm toán viên

Sự xác nhận phải được thực hiện bằng văn bản

Sự độc lập của Bên thứ ba

Kiểm toán viên phải kiểm soát được toàn bộ quá trình gửi và nhận thưxác nhận

Tuy nhiên kỹ thuật này có hạn chế là chi phí khác lớn và do đó phạm vi

áp dụng tương đối giới hạn, nhất là khi đơn vị được kiểm toán có quy mô lớn,quan hệ rộng, đa quốc gia… Hơn nữa kiểm toán viên cũng cần quan tâm đếnkhả năng có thể có xác nhận mà đơn vị được kiểm toán và Bên thứ ba đã có

sự dàn xếp

Kỹ thuật gửi xác nhận có thể được thực hiện theo hai hình thức, hìnhthức gửi thư xác nhận có thể được thực hiện theo hai hình thức, hình thứcgửi thư xác nhận phủ định và thư xác nhận khẳng định Theo hình thức gửithư xác nhận phủ định, kiểm toán viên yêu cầu người xác nhận gửi thư phúcđáp(phản hồi) nếu có sự chênh lệch giữa thực tế với thông tin mà kiểm toán

viên nhờ xác nhận Theo hình thức gửi thư xác nhận khẳng định, kiểm toánviên yêu cầu người xác nhận gửi thư phúc đáp (phản hồi) nếu có sự chênhlệch giữa thực tế với thông tin mà kiểm toán viên nhờ xác nhận Theo hìnhthức gửi thư phúc đáp cho tất cả các thư xác nhận cho dù có chênh lệch haykhông có chênh lệch giữa số liệu xác nhận và số liệu của bên thứ ba Hìnhthức thứ hia do đó đảm bảo tin cậy cao hơn cho kỹ thuật xác nhận, nhưng chiphí cũng cao hơn Vì thế, tuỳ mức độ hệ trọng của thông tin mà kiểm toánviên quan tâm, kiểm toán viên sẽ lựa chọn hình thức phù hợp.

c) Xác minh tài liệu

Là quá trình xem xét, kiểm tra, đối chiếu, các chứng từ sổ sách có liênquan sẵn có trong đơn vị được kiểm toán Phương pháp này được áp dụng đốivới các chứng từ, tài liệu như hoá đơn bán hàng , hoá đơn mua hàng, phiếunhập kho, phiếu xuất kho, sổ sách kế toán… Phương pháp này thường đượctiến hành theo hai cách:

Thứ nhất, từ một kết luận có trước , tức là kỉem toán viên thu thập tàiliệu làm cơ sở cho kết luận mà cần khẳng định Ví dụ: kiểm toán viên kiểm tracác tài liệu, hồ sơ pháp lý về quyền sở hữu tài sản

Thứ hai,kiểm tra các tài liệu của một nghiệp vụ từ khi phát sinh đếnkhi vào sổ sách Quá trình này có thể tiến hành theo hai hướng:

- Kiểm tra tài liệu từ chứng từ gốc lên sổ sách kế toán Hướng nàyđược thực hiện khi kiểm toán viên muốn khẳng định xem các nghiệp

vụ kinh tế phát sinh đã được ghi sổ đầy đủ hay chưa( nhằm khẳngđịnh tính đầy đủ của các nghiệp vụ kinh tế phát sinh)

- Kiểm tra từ sổ sách kế toán xuống chứng từ gốc Hướng này đượcthực hiện khi kiểm toán viên muốn khẳng định xem các nghiệp vụkinh tế phát sinh được ghi sổ đầy đủ hay chưa( nhằm khẳng địnhtính có thật của các nghiệp vụ kinh tế phát sinh)

Kỹ thuật kiểm tra tài liệu tương đối thuận tiện do tài liệu thường là cósẵn, chi phí thu thập bằng chứng cũng ít hơn các kỹ thuật khác Tuy nhiên,

kiểm tra tài liệu cũng có những hạn chế nhất định Độ tin cậy của tai liệuminh chứng phụ thuộc vào nguồn gốc của bằng chứng(sự độc lập của tài liệu

so với đơn vị được kiểm toán); các tài liệu cung cấp có thể đã bị sửa chữa, giảmạo làm mất tính khách quan nên cần có sự kiểm tra, xác minh bằng cácphương pháp kỹ thuật khác

Khi sử dụng kỹ thuật này, kiểm toán viên cần phân biệt quá trình kiểmtra vật ch ất về tài sản như tiền mặt, trái phiếu có giá trị… với quá trình kiểmtra các chứng từ như chi phiếu và chứng từ hàng bán… Nếu tài liệu đượckiểm toán là một hoá đơn mua hàng, không có giá trị thanh toán như tiền, thìbằng chứng đó là một tài liệu chứng minh Đối với trái phiếu, khi chưa được

ký, có là một chứng từ, sau khi được ký, nó là một tài sản, sau khi thanh toán,

nó là một chứng từ Kỹ thuật kiểm tra vật chất áp dụng đối với trái phiếu khi

nó là một tài sản, kỹ thuật kiểm tra vật chất áp dụng đối với trái phiếu khi nó

là một tài sản, kỹ thuật kiểm tra tài liệu áp dụng khi chi phiếu là một chứngtừ

d) Quan sát

là phương pháp được sử dụng để đánh giá một thực trạng hay hoạtđộng của đơn vị được kiểm toán Ví dụ, kiểm toán viên có thể đi thị sát đơn vịđược kiểm toán để có ấn tượng chung về máy móc thiết bị của đơn vị, quansát tính cũ mới cũng như sự vận hành của máy móc; hay quan sát các cá nhânthực hiện nhiệm vụ để đánh giá về thực tế hoạt động của đơn vị…

Kỹ thuật này rất hữu ích trong nhiều phần hành của cuộc kiểm toán,bằng chứng thu được đáng tin cây Tuy nhiên, bản thân bằng chứng thu được

từ kỹ thuật quan sát chưa thể hiện tính đầy đủ nên cần đi kèm với kỹ thuậtkhác Kỹ thuật này chỉ cung cấp bằng chứng về phương pháp thực thi côngviệc ở thời điểm quan sát, không chắc chắn có được thực hiện ở các thời điểmkhác hay không

e) Phỏng vấn

Là quá trình kiểm toán viên thu thập thông tin bằng văn bản hay bằnglời nói qua việc phỏng vấn những người hiểu biết về vấn đề mà kiểm toánviên quan tâm Ví dụ thẩm vấn khách hàng về các chính sách kiểm toán nội

bộ hoặc hỏi nhân viên về sự hoạt động của các quy chế này

Quá trình thu thập bằng chứng qua phỏng vấn thường bao gồm ba giaiđoạn:

Giai đoạn thứ nhất: lập kế hoạch phỏng vấn Kiểm toán viên phải xácđịnh được mục đích, đối tượng và nội dung cần phỏng vấn ( có cụ thể hoá rathành những trọng điểm cụ thể cần phỏng vấn, thời gian, địa điểm phỏngvấn…

Giai đoạn thứ hai: thực hiện phỏng vấn Kiểm toán viên giới thiệu lý docuộc phỏng vấn, trao đổi về những trọng điểm đã xác định Khi phỏng vấnkiểm toán viên có thể dùng hai loại câu hỏi là câu hỏi ‘đóng’ hoặc câu hỏi

‘mở’

Câu hỏi ‘mở’ giúp kiểm toán viên thu được câu trả lời chi tiết và đầy đủ, được sử dụng khi kiểm toán viên muốn thu thập thêm thông tin Loại câu hỏinày thường có các cụm từ ‘thế nào’ , ‘cái gì’, ‘tại sao’?

Câu hỏi ‘đóng’ giới hạn câu trả lời của người được phỏng vấn; được sửdụng khi kiểm toán viên muốn xác nhận một vấn đề đã nghe hay đã biết Loạicâu hỏi này thường có các cụm từ ‘có hay không’, ‘tôi( không) biết rằng…’

Giai đoạn thứ ba: kết thúc phỏng vấn Kiểm toán viên cần đưa ra kếtluận trên thông tin có được Tuy nhiên kiểm toán viên cũng cần lưu tâm đếntính khách quan và sự hiểu biết của người được phỏng vấn để có kết luận xácđáng về bằng chứng thu được

Ưu điểm của kỹ thuật này là giúp kiểm toán viên thu thập được cácbằng chứng chưa có nhằm thu thập thông tin phản hồi để củng cố luận cứ củakiểm toán viên Tuy nhiên nhược điểm của kỹ thuật này là độ tin cậy của bằngchứng không cao do đối tượng được phỏng vấn chủ yếu là người trong đơn vịđược kiểm toán nên thiếu tính khách quan; chất lượng của kiểm toán cũngphụ thuộc vào trình độ và hiểu biết của người được hỏi Do đó, bằng chứng

thu được nên được dùng để củng cố các bằng chứng khác, hay để thu thập cácthông tin phản hồi.

f) Tính toán

Là quá trình kiểm toán viên kiểm tra chính xác về mặt số học trong tínhtoán và ghi sổ Ví dụ, đối với kiểm tra việc tính toán kiểm toán viên xem xéttính chính xác các hoá đơn, phiếu nhập, Xuất kho, chi phí khấu hao, giáthành,các khoản dự phòng, thuế, số tổng cộng trên sổ chi tiết và sổ cái… đốivới kiểm tra tính chính xác của ghi sổ, kiểm toán viên đối chiếu các chứng từ

có liên quan để xem cùng một thông tin được phản ánh trên chứng từ khácnhau , ở những nơi khác nhau

Kỹ thuật này chỉ quan tâm đến tính chính xác thuần tuý về mặt số học,chưa chú ý đến tính phù hợp của phương pháp tính được sử dụng Do đó kỹthuật này thường được sử dụng kết hợp với các phương pháp kỹ thuật khácnhư xác minh tài liệu, kiểm tra vật chất, phân tích… trong quá trình thu thậpbằng chứng kiểm toán

Ưu điểm của kỹ thuật này là cung cấp bằng chứng có độ tin cậy cao,xét

về mặt số học Tuy nhiên, nhược điểm là các phép tính và phân bổ đôi khi kháphức tạp, tốn thời gian đặc biệt khi đơn vị được kiểm toán có qui mô lớn, loạihình kinh doanh đa dạng, luồng tiền ra vào rất lớn… trong trường hợp đó, đểthực hiện kỹ thuật này kiểm toán viên cần được trang bị máy tính cá nhânnhiều số, máy tính xách tay…

Dự đoán là việc ước đoán vế số dư tài khoản, giá trị của các chi tiêu, tỷsuất hoạc xu hướng…

So sánh là việc đối chiếu số dự đoán trên với số liệu trên báo cáo

Đánh giá là việc sử dụng các phương pháp chuyên môn và kỹ thuậtkhác ( phỏng vấn, quan sát) để phân tích và kết luận về các chênh lệch khi sosánh

Kỹ thuật phân tích được sử dụng để thu thập bằng chứng kiểm toán cóhiệu lực bao gồm ba loại: kiểm tra tính hợp lỹ, phân tích xu hướng và phântích tỷ suất

Kiểm tra tính hợp lý: thường bao gồm những so sánh cơ bản như so

sánh giữa số liệu thực tế và số liệu kế hoạch, dự đoán… từ kết quả so sánh,tiến hành điều tra các chênh lệch lớn giữa thực tế và kế hoạch sẽ giúp kiểmtoán viên phát hiện những sai sót trong báo cáo tài chính hoặc các biến độnglớn trong hoạt động sản xuất kinh doanh của đơn vị

So sánh giữa các chỉ tiêu của đơn vị và các chỉ tiêu bình quân củangành

Nghiên cứu mối quan hệ giữa thông tin tài chính và thông tin phi tàichính

So sánh số liệu của khách hàng và số liệu ước tính của kiểm toán viên

Phân tích xu hướng ( phân tích ngang): Là sự phân tích những thay đổi

theo thời gian của số dư tài khoản nghiệp vụ phân tích xu hướng thườngđược kiểm toán viên sử dụng qua so sánh thông tin tài chính kỳ trước hay sosánh thông tin tài chính giữa các tháng trong kỳ hoặc so sánh số dư ( số phátsinh) của các tài khoản cần xem xét giữa kỳ nhằm phát hiện những biến độngbất thường để qua đó kiểm toán tiến hành tập trung kiểm tra chi tiết

Phân tích tỷ suất (phân tích dọc): Là cách thức so sánh các số dư tài

khoản hoặc các loại hình nghiệp vụ Phân tích tỷ suất cũng giúp so sánh tínhhợp lý về tình hình tài chính của một công ty nào đó với công ty khác trongcùng một tập đoàn hay với ngành đó Thông thường khi phân tích tỉ suất cũngphải xem xét xu hướng của tỷ suất đó

1.5 Kiểm toán BCTC năm đầu tiên và kiểm toán BCTC thường niên.

1.5.1 Khái niệm chung về số dư đầu năm tài chính và kiểm toán BCTC năm đầu tiên.

Theo Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 510: “Năm đầu tiên là nămđược kiểm toán mà Báo cáo tài chính năm trước đó chưa được kiểm toán hoặcđược công ty kiểm toán khác kiểm toán”

Trong quá trình kiểm toán các BCTC năm đầu tiên, vấn đế đặt ra đốivới các KTV không chỉ là kiểm tra tính chính xác của các số dư cuối năm tàichính mà còn phải kiểm tra lại số dư đầu năm tài chính Số dư đầu năm tàichính ảnh hưởng không nhỏ đến BCTC mà khách hàng cung cấp, số dư cuốinăm có chính xác một phần phụ thuộc sự chính xác của số dư đầu năm manglại, số dư đầu năm được lập trên cơ sở số dư cuối năm trước chuyển sang, nóchịu ảnh hưởng của các sự kiện và nghiệp vụ kinh tế trong năm trước và chế

độ kế toán đã áp dụng trong các năm trước , là cơ sở để người sử dụng sosánh và đánh giá tình hình biến động trong một năm của doanh nghiệp Đốivới khách hàng kiểm toán năm đầu tiên,các KTV không có căn cứ để khắngđịnh tính đúng đắn của các con số này, do đó thu thập các bằng chứng thíchhợp để kiểm tra lại số dư đầu năm tài chính hết sực được trú trọng

Theo Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 510: “Số dư đầu năm là số

dư trên tài khoản kế toán vào thời điểm đầu năm tài chính Số dư đầu nămđược lập dựa trên cơ sở số dư cuối năm tài chính trước”.(đoạn 4)

Trong quá trình kiểm toán các khách hàng năm đầu, để đưa ra các kếtluận chính xác về các vấn đề được phát hiện trong quá trình kiểm toán, cácKTV phải thu thập đầy đủ bằng chứng kiểm toán thích hợp nhằm bảo đảm:

Số dư đầu năm không có sai sót làm ảnh hưởng trọng yếu tới báo cáotài chính năm nay;

Số dư cuối năm của năm tài chính trước được kết chuyển chính xác,hoặc được phân loại lại một cách phù hợp trong trường hợp cần thiết;

Chế độ kế toán đã được áp dụng nhất quán hoặc các thay đổi về chế độ

kế toán đã được điều chỉnh trong báo cáo tài chính và trình bày đầy đủ trongphần thuyết minh báo cáo tài chính

1.5.2 Thu thập bằng chứng kiểm toán về số dư đầu năm tài chính

a) Đối với các BCTC năm trước được công ty kiểm toán khác kiểm toán KTV năm nay có thể thu thập bằng chứng kiểm toán về số dư đầu nămbằng cách xem xét hồ sơ kiểm toán của kiểm toán viên năm trước Trongtrường hợp này, kiểm toán viên năm nay cần lưu ý đến năng lực chuyên môn

và tính độc lập của KTV năm trước Nếu báo cáo kiểm toán của KTV nămtrước không chấp nhận toàn phần thì KTV năm nay phải lưu ý đến nhữngnguyên nhân không chấp nhận toàn phần của ý kiến kiểm toán năm trước.b) Đối với các BCTC năm trước chưa được kiểm toán hoặc đã được kiểm toánnhưng KTV năm nay không thoả mãn thì KTV phải thực hiện các thủ tụckiểm toán quy định sau:

Đối với số dư đầu năm về nợ ngắn hạn và tài sản lưu động, kiểm toánviên có thể thu thập được bằng chứng kiểm toán khi thực hiện thủ tục kiểmtoán năm nay Ví dụ: khi xem xét việc thanh toán các khoản phải thu, phải trảtrong năm nay, KTV sẽ thu thập được bằng chứng kiểm toán về số dư cáckhoản phải thu, phải trả đầu năm; đối với hàng tồn kho đầu năm, KTV phảithực hiện các thủ tục kiểm toán bổ sung bằng cách giám sát kiểm kê thực tếtrong năm hoặc cuối năm nay, đối chiếu số lượng, giá trị nhập, xuất từ đầunăm đến thời điểm kiểm kê thực tế và tính ra hàng tồn kho đầu năm; đối với

số dư tiền gửi ngân hàng, các khoản phải thu, phải trả cũng có thể thực hiệnthủ tục xác nhận số dư đầu năm của người thứ ba…Sự kết hợp các thủ tụckiểm toán này sẽ cung cấp cho kiểm toán viên đầy đủ bằng chứng kiểm toánthích hợp

Đối với tài sản cố định, các khoản đầu tư và nợ dài hạn, KTV phải kiểmtra các chứng từ chứng minh cho số dư đầu năm Trong một số trường hợpnhất định, đối với các khoản đầu tư và nợ dài hạn, kiểm toán viên có thể lấyxác nhận về số dư đầu năm từ bên thứ ba hoặc thực hiện các thủ tục kiểm toán

bổ sung

Kết luận và lập báo cáo kiểm toán

Sau khi tiến hành các thủ tục kiểm toán nêu trên, nếu KTV vẫn khôngthể thu thập đầy đủ bằng chứng kiểm toán thích hợp về số dư đầu năm, thì báocáo kiểm toán BCTC năm đầu tiên sẽ được lập theo một trong các loại sau:Báo cáo kiểm toán loại “ý kiến chấp nhận từng phần” (hoặc “ý kiến ngoạitrừ”); Báo cáo kiểm toán loại “ý kiến từ chối” (hoặc “ý kiến không thể đưa ra

ý kiến”)

Trường hợp số dư đầu năm có nhiều sai sót ảnh hưởng trọng yếu đếnbáo cáo tài chính năm nay thì KTV phải thông báo cho Giám đốc (hoặc ngườiđứng đầu) đơn vị và sau khi được sự đồng ý của Giám đốc, thông báo choKTV năm trước (nếu có)

Trường hợp số dư đầu năm có những sai sót ảnh hưởng trọng yếu đếnBCTC năm nay như nói trên, nhưng đơn vị được kiểm toán không xử lý vàkhông trình bày trong thuyết minh BCTC thì KTVđưa ra “ý kiến chấp nhậntừng phần” hoặc “ý kiến không chấp nhận”

Trường hợp chế độ kế toán của năm nay thay đổi so với chế độ kế toánnăm trước và sự thay đổi đó đơn vị được kiểm toán không xử lý và khôngtrình bày đầy đủ trong thuyết minh BCTC thì KTV đưa ra “ý kiến chấp nhậntừng phần” hoặc “ý kiến không chấp nhận”

Trường hợp báo cáo kiểm toán năm trước không đưa ra “ý kiến chấpnhận toàn phần”, thì KTV phải xem xét lý do dẫn đến ý kiến đó và ảnh hưởngcủa nó đến báo cáo tài chính năm nay Ví dụ, do giới hạn phạm vi kiểm toánhoặc không có khả năng xác định số dư hàng tồn kho đầu năm nhưng điều đókhông ảnh hưởng trọng yếu đến báo cáo tài chính năm nay thì KTV có thể