BÀI HỌC KINH NGHIỆM VÀ MỘT SỐ KIẾN NGHỊ NHẰM HOÀN THIỆN ĐÁNH GIÁ HỆ THỐNG KIỂM SOÁT NỘI BỘ DO CÔNG TY KIỂM TOÁN VÀ TƯ VẤN TÀI CHÍNH KẾ TOÁN SÀI GÒN THỰC HIỆN

Bài học kinh nghiệm về đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ do Công ty Kiểm toán và Tư vấn Tài chính Kế toán Sài Gòn thực hiện Trong thực tiễn kiểm toán tại AFC Sài Gòn, trước khi tiến hàn

BÀI HỌC KINH NGHIỆM VÀ MỘT SỐ KIẾN NGHỊ NHẰM HOÀN THIỆN ĐÁNH GIÁ HỆ THỐNG KIỂM SOÁT NỘI BỘ DO CÔNG TY KIỂM TOÁN

VÀ TƯ VẤN TÀI CHÍNH KẾ TOÁN SÀI GÒN THỰC HIỆN

3.1 Bài học kinh nghiệm về đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ do Công ty Kiểm toán và Tư vấn Tài chính Kế toán Sài Gòn thực hiện

Trong thực tiễn kiểm toán tại AFC Sài Gòn, trước khi tiến hành một cuộc kiểm toán, KTV phải tiếp cận với khách hàng Thông thường khách hàng là người

có nhu cầu kiểm toán nên họ sẽ liên hệ trực tiếp với công ty kiểm toán Tuy nhiên trong nền kinh tế thị trường tự do cạnh tranh và hội nhập khu vực, các công ty kiểm toán phải chịu sức ép từ nhiều phía như tăng chất lượng và giảm giá phí dịch

vụ cung cấp để có thể cạnh tranh được với các công ty kiểm toán trong nước và nước ngoài Do đó các công ty kiểm toán nói chung và AFC Sài Gòn nói riêng không thể ngồi chờ khách hàng đến mà chủ động tìm kiếm khách hàng nhằm mở rộng hoạt động của mình trên khắp cả nước Đầu tiên AFC Sài Gòn gửi thư chào hàng đến khách hàng như một thư hẹn kiểm toán, Công ty kiểm toán sẽ tiến hành khảo sát tại khách hàng sau đó hai bên gặp gỡ, trao đổi để đi đến thống nhất là ký hợp đồng kiểm toán Công việc phê duyệt thư hẹn kiểm toán và đưa ra ký kết hợp đồng kiểm toán do Giám đốc AFC Sài Gòn trực tiếp đảm nhận

Các phòng nghiệp vụ nhận lệnh từ Giám đốc, mỗi phòng cử các KTV có nhiều kinh nghiệm tiến hành khảo sát tại khách hàng Tiếp đó các KTV tiến hành tìm hiểu và đánh giá hệ thống kiểm soát của khách hàng Các KTV của AFC Sài Gòn thường có sự phân biệt hai loại khách hàng chủ yếu, đó là khách hàng mới và khách hàng thường xuyên Đối với khách hàng mới, tùy thuộc vào quy mô của doanh nghiệp mà mức độ tìm hiểu hệ thống kiểm soát nội bộ cũng khác nhau Những khách hàng có quy mô nhỏ, cuộc kiểm toán chỉ cần có sự quan sát ban đầu của Ban Giám đốc và KTV chính, các bước đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ sẽ được rút ngắn đi khá nhiều, tiết kiệm được thời gian và chi phí kiểm toán Những

khách hàng có quy mô lớn, HTKSNB hoạt động phức tạp, việc đánh giá HTKSNB được tiến hành tương đối kỹ lưỡng với độ tin cậy vào HTKSNB được đánh giá thấp hơn khách hàng mới có quy mô nhỏ và khách hàng thường xuyên Với khách hàng thường xuyên, KTV đã có được sự hiểu biết nhất định về hệ thống kiểm soát nội bộ nhờ những thông tin được lưu trong hồ sơ kiểm toán năm trước Do vậy KTV chỉ tìm hiểu những thay đổi lớn về chính sách, về nhân sự, những vấn đề còn tồn tại của năm trước và xem xét đánh giá lại những mặt mạnh, mặt yếu của hệ thống kiểm soát nội bộ Với những mặt mạnh KTV dựa vào KSNB của đơn vị để giảm bớt thử nghiệm cơ bản trên số dư và nghiệp vụ nhằm giảm nhẹ khối lượng công việc phải thực hiện, tiết kiệm chi phí kiểm toán Với những mặt yếu, KTV bố trí giảm thiểu các thử nghiệm kiểm soát, tăng cường các thử nghiệm cơ bản và đưa

ra lời tư vấn cho khách hàng để khắc phục những mặt yếu này nhằm hoàn thiện hơn hệ thống kiểm soát nội bộ tại khách hàng Việc tư vấn cho khách hàng có thể thực hiện bằng lời nói nếu những điểm yếu đó không ảnh hưởng trọng yếu đến báo cáo tài chính hoặc có thể bằng văn bản dưới hình thức thư quản lý Để chứng tỏ Công ty kiểm toán đã tư vấn cho khách hàng các KTV phát hành thư quản lý Mặt khác, thư quản lý còn là tài liệu quan trọng cho các KTV trong cuộc kiểm toán năm sau, giúp cho KTV có thể nhìn tổng quan về hệ thống kiểm soát nội bộ khách hàng

Ví dụ: trích thư quản lý của AFC Sài Gòn gửi cho Công ty A

Biểu số 14: Thư quản lý (1)

THƯ QUẢN LÝ

Kính gửi: HỘI ĐỒNG QUẢN TRỊ, BAN GIÁM ĐỐC CÔNG TY CỔ PHẦN A

Trong quá trình kiểm toán, Hệ thống kế toán và Hệ thống kiểm soát nội bộ của Quý

Công ty cũng đã được chúng tôi nghiên cứu và đánh giá ở mức độ cần thiết Với

mục đích chủ yếu nhằm giúp Ban Giám đốc Công ty nâng cao hơn nữa môi trường

kiểm soát, hoàn thiện công tác quản lý và kiện toàn Hệ thống kế toán và Hệ thống

kiểm soát nội bộ, chúng tôi xin gửi kèm theo thư này một số nhận xét và kiến nghị

mà chúng tôi có được từ cuộc kiểm toán, gồm các nội dung chính sau:

(1): Hồ sơ kiểm toán năm của Khách hàng A

Trên thực tế khi KTV có sự hiểu biết về hệ thống kiểm soát nội bộ khách hàng sẽ mô tả trên giấy tờ làm việc theo ba cách: mô tả bằng bảng câu hỏi về hệ thống kiểm soát nội bộ, bảng tường thuật và lưu đồ Các KTV sử dụng chủ yếu là bảng câu hỏi và bảng tường thuật Lưu đồ sẽ được sử dụng kết hợp với bảng câu

Chúng tôi xin lưu ý những nhận xét, kiến nghị mà chúng tôi có được thông qua

việc thực hiện các bước kiểm toán cơ bản thông thường nhằm đưa ra ý kiến về

BCTC, không phải là tất cả những đề xuất nhằm hoàn thiện Hệ thống kế toán và

Hệ thống kế toán và Hệ thống KSNB của Công ty Cổ phần A mà một cuộc kiểm

toán đặc biệt có thể nêu ra.

1 Lưu giữ chứng từ kế toán

Phát hiện: Qua kiểm tra chọn mẫu chứng từ thu, chi và tạm ứng của năm tài chính

2002, chúng tôi thấy Công ty chưa lưu đủ phiếu thu, phiếu chi và bảng tổng hợp

quyết toán của các tour du lịch.

Việc lưu giữ chứng từ hoàn ứng còn chưa nhất quán: chứng từ hoàn ứng của các

tour du lịch lưu theo quyết toán tour, chứng từ hoàn ứng khác lưu cùng phiếu chi.

Ảnh hưởng: việc lưu trữ chứng từ không đầy đủ và nhất quán như trên sẽ gây trở

ngại cho việc kiểm tra, soát xét và đối chiếu trong công tác quản lý tài chính của

Công ty.

Kiến nghị của KTV: Phòng Tài chính kế toán của Công ty cần lưu trữ chứng từ đầy

đủ và khoa học Chứng từ nên được lữu trữ theo từng phần hành công việc, đánh

số thứ tự liên tục để tiện cho việc kiểm soát và tránh mất mát chứng từ.

Ý kiến của Công ty: Đồng ý với ý kiến của KTV

hỏi và bảng tường thuật đối với những khách hàng kiểm toán năm đầu tiên, khách hàng có quy mô lớn, thủ tục kiểm soát phức tạp

Bảng câu hỏi được thiết kế chung cho mọi cuộc kiểm toán nên trong quá trình kiểm toán, các KTV có thể căn cứ vào loại hình doanh nghiệp, quy mô doanh nghiệp, lĩnh vực hoạt động của doanh nghiệp để sửa đổi và tự hoàn thiện bảng câu hỏi này Do đó các bảng câu hỏi khá sát với các doanh nghiệp

Bảng tường thuật cũng được sử dụng để đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ, nhưng phương pháp này chỉ áp dụng với những doanh nghiệp có quy mô nhỏ, thủ tục kiểm soát đơn giản đồng thời nó cũng dễ thực hiện, dễ kiểm tra, dễ soát xét

Trong các cuộc kiểm toán, các KTV thường có xu hướng đánh giá rủi ro kiểm soát cao hơn để tăng cường các thử nghiệm cơ bản, giảm các thử nghiệm kiểm soát nhằm mục đích hạn chế rủi ro kiểm toán Bởi lẽ, nước ta trong giai đoạn chuyển sang nền kinh tế thị trường còn nhiều vấn đề chưa được giải quyết đồng bộ như các yếu tố về luật pháp, luật định, quy chế… do đó việc quản lý và điều hành của các doanh nghiệp còn gặp nhiều khó khăn Thực tế, nhiều doanh nghiệp có những biểu hiện không thống nhất, đồng bộ, các việc vi phạm quy chế, nghiệp vụ vẫn lặp đi lặp lại, chưa được giải quyết triệt để

Các KTV tập trung đánh giá rủi ro kiểm soát ở giai đoạn đánh giá sơ bộ hơn

là chú trọng nhiều vào đánh giá lại rủi ro kiểm soát bằng cách tiến hành các thử nghiệm kiểm soát nhằm thu thập thêm bằng chứng kiểm toán về tính hữu hiệu của

hệ thống kiểm soát nội bộ để giảm rủi ro kiểm toán xuống mức thấp nhất có thể

Do đó các thử nghiệm cơ bản sẽ được sử dụng nhiều hơn trong giai đoạn thực hành kiểm toán

3.2 Một số kiến nghị nhằm hoàn thiện hệ thống kiểm soát nội bộ

3.2.1 Đối với Công ty Kiểm toán và Tư vấn Tài chính Kế toán Sài Gòn

3.2.1.1 Xây dựng bảng câu hỏi về môi trường kiểm soát trong hệ thống kiểm soát nội bộ, bảng đánh giá ưu nhược điểm của hệ thống kiểm soát nội bộ và bảng mô hình kiểm soát

Khi tìm hiểu hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng, việc xây dựng các bảng câu hỏi là phương pháp rất quan trọng để thu thập được thông tin về hệ thống kiểm soát nội bộ Trong quá trình kiểm toán, bên cạnh việc xây dựng bảng câu hỏi

về hệ thống kiểm soát nội bộ cho từng khoản mục trong bảng cân đối kế toán hoặc cho từng chu trình nghiệp vụ, Công ty nên xây dựng thêm bảng câu hỏi chung về môi trường kiểm soát như: bảng câu hỏi về triết lý, phong cách điều hành, trình độ của Ban Giám đốc, của nhân viên kế toán, các chính sách đãi ngộ của công ty với nhân viên…

Biểu số 15: Bảng câu hỏi về Ban Giám đốc

1/ Ban Giám đốc có quan tâm đến đời sống nhân viên trong

công ty không?

2/ Ban Giám đốc có bị chi phối bởi một hoặc một nhóm người

nào không?

3/ Liệu Ban Giám đốc có thiếu kinh nghiệm trong việc lãnh đạo

công ty không?

4/ Ban Giám đốc có đặt ra kế hoạch phát triển cho từng phòng

ban không?

5/ Ban Giám đốc có chấp nhận rủi ro hay họ chống đối rủi ro?

6/ Các kế hoạch lợi nhuận và số liệu dự toán được lập là các kế

hoạch “khả thi nhất” hay là những chỉ tiêu “có khả năng nhất”?

Biểu số 16: Bảng câu hỏi về nhân viên kế toán

1/ Số lượng nhân viên có phù hợp với quy mô của doanh nghiệp

không?

2/ Các nhân viên kế toán có qua trường lớp đào tạo chính quy

không?

3/ Các nhân viên kế toán có mối quan hệ mật thiết nào với các

KTV độc lập không?

4/ Các nhân viên kế toán có mối quan hệ nào với các thành viên

trong Ban Giám đốc không?

5/ Các nhân viên kế toán có đảm nhận làm những phần hành kế

toán không?

Biểu số 17: Bảng câu hỏi về chính sách nhân sự

1/ Có các chính sách nhân sự và thủ tục liên quan để có

thể tuyển dụng và phát triển đội ngũ nhân viên có năng

lực và trung thực để phục vụ hữu hiệu cho đơn vị?

2/ Nhân viên có hiểu trách nhiệm và các thủ tục áp dụng

cho công việc của họ?

Sau khi tìm hiểu về hệ thống kiểm soát nội bộ KTV nên lập một bảng đánh giá những mặt mạnh, mặt yếu về hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng để lưu vào file làm tài liệu cho cuộc kiểm toán vào năm sau (Biểu số 19)

Thêm vào đó, KTV nên xây dựng bảng mô hình kiểm soát để giúp cho quá trình đánh giá rủi ro kiểm soát Phần lớn các thể thức liên quan với kiểm soát ảnh hưởng đến nhiều mục tiêu kiểm soát hơn và thường một vài thủ tục kiểm soát khác nhau ảnh hưởng đến cùng một mục tiêu kiểm soát nhất định Tính chất phức tạp này khiến cho bảng mô hình kiểm soát là một cách làm hữu ích giúp cho việc đánh giá rủi ro kiểm soát Bảng mô hình kiểm soát được dùng cho việc nhận diện cả quá trình kiểm soát lẫn những nhược điểm, và khi đánh giá rủi ro kiểm soát

Hình sau minh họa việc sử dụng Bảng mô hình kiểm soát đối với các nghiệp

vụ bán hàng Khi xây dựng Bảng mô hình, các mục tiêu của kiểm soát nội bộ của việc bán hàng được liệt kê theo cột, và các quá trình kiểm soát thích hợp được liệt

kê theo hàng Ngoài ra, khi nhận diện được những nhược điểm đáng kể thì chúng cũng được liệt kê theo hàng ở phía dưới danh sách các quá trình kiểm soát chủ yếu Phần thân của Bảng mô hình khi đó được dùng để phản ánh những quá trình kiểm soát đóng góp như thế nào để hoàn thành các mục tiêu kiểm soát

Biểu số 18: Mô hình kiểm soát doanh số

Mục tiêu kiểm soát nội bộ- doanh số Doanh

số ghi

sổ là của hàng gửi cho những khách hàng

có thật (có căn

cứ hợp lý)

Doanh

số đã được phê chuẩn đúng đắn (sự phê chuẩn)

Các nghiệp

vụ tiêu thụ hiện có đều được ghi vào

sổ (tính đầy đủ)

Doanh

số ghi

sổ là của lượng hàng hóa gửi

đi được tính tiền và vào sổ đúng đắn (đánh giá)

Doanh

số ghi

sổ được phân loại đúng đắn (sự phân loại)

Doa

nh

số ghi

sổ trên căn

cứ hợp thời (thờ

i hạn)

Nghiệp

vụ tiêu thụ được ghi đúng đắn vào

sổ phụ

và tổng hợp chính xác (chuyển

sổ và tổng hợp)

Minh

hoạ các

quá

trình

kiểm

soát

chủ

yếu

Tín dụng được phê chuẩn trước

khi được giao hàng

Doanh số được chứng minh bằng

các chứng từ vận chuyển đã được

phê chuẩn và các đơn đặt hàng

của khách cũng đã được tán

thành, chúng được dính kèm với

bản sao của hóa đơn hàng

Cách ly trách nhiệm giữa việc

tính tiền, ghi sổ tiêu thụ, với quản

lý các khoản thu tiền mặt

Bản danh mục giá đã tán thành

được dùng để xác định đơn giá

bán

Các chứng từ vận chuyển được

gửi tiếp cho bộ phận tính tiền

hàng ngày và được tính vào ngày

tiếp theo

Các chứng từ vận chuyển và các

con số trên bản sao hóa đơn bán

hàng được ghi chép theo dõi hàng

tuần và đối chiếu với sổ bán hàng

Các báo cáo được gửi cho tất cả khách hàng mỗi tháng

Có một cơ cấu tài khoản đầy đủ

Sổ nhật ký bán hàng được công lại hàng tháng và được đối chiếu với sổ cái tổng hợp bởi một người độc lập thực hiện

Nhược

điểm Thiếu quá trình kiểm tra nội bộ về đơn giá, quá trình phân loại tài

khoản, các phép nhân, các phép cộng tổng số, việc chuyển số của hóa đơn bán hàng và thư ghi nhớ tín dụng

Qúa trình đánh giá rủi ro kiểm soát phép tổng cộng

Biểu số 19: Bảng đánh giá ưu nhược điểm của hệ thống kiểm soát nội bộ

Nội

dung

Quá trình kiểm soát

Ảnh hưởng đến bằng chứng kiểm toán

Nội dung

Quá trình kiểm soát

Sai sót tiềm ẩn

Trọng yếu

Ảnh hưởng đến bằng chứng kiểm toán

3.2.1.2 Đánh giá lại rủi ro kiểm soát

Rủi ro kiểm soát là khả năng xảy ra các sai phạm trọng yếu do HTKSNB của khách hàng không hoạt động hoặc hoạt động không hiệu quả do đó không phát hiện và ngăn chặn các sai phạm này

Khi những quá trình kiểm soát và những nhược điểm đã được nhận diện và liên hệ với các mục tiêu kiểm soát thì khi đó có thể đánh giá rủi ro kiểm soát đối với từng khoản mục trên BCTC Lại một lần nữa, bảng mô hình kiểm soát là một công cụ hữu ích đối với mục đích này

Rủi ro kiểm soát luôn có và khó tránh khỏi do những hạn chế cố hữu của bất

kỳ HTKSNB nào

Sau khi tìm hiểu HTKSNB KTV nên đánh giá lại rủi ro kiểm soát để khẳng định một lần nữa rủi ro kiểm soát ở bước đầu có chính xác không, vì đánh giá ban đầu về rủi ro chỉ là ước tính và theo chủ quan ban đầu của kiểm toán chính Do đó đánh giá này có thể là không chính xác

Đánh giá lại rủi ro kiểm soát ảnh hưởng đến các bước công việc trong giai đoạn kiểm toán sau Cụ thể: nếu đánh giá lại rủi ro kiểm soát cao hơn hoặc thấp hơn mức rủi ro kiểm soát ban đầu, KTV thiết kế lại các thử nghiệm cơ bản trên số

dư và nghiệp vụ Công việc này đòi hỏi tốn nhiều thời gian và chi phí kiểm toán nhưng đảm bảo tính hiệu quả và hiệu lực cho cuộc kiểm toán Do vậy với những

khách hàng kiểm toán năm đầu và có quy mô lớn, HTKSNB phức tạp các KTV nên bổ sung thêm công việc đánh giá lại HTKSNB

3.2.1.3 Bổ sung vào chương trình kiểm toán các thử nghiệm kiểm soát

Chương trình kiểm toán là những dự kiến chi tiết về công việc kiểm toán cần thực hiện, thời gian hoàn thành và sự phân công lao động giữa các KTV cũng như

dự kiến về những tư liệu, thông tin liên quan cần sử dụng và thu thập Trọng tâm của chương trình kiểm toán là các thủ tục kiểm toán cần thiết thực hiện đối với từng khoản mục hay bộ phận được kiểm toán Bên cạnh đó chương trình kiểm toán còn có ý nghĩa đặc biệt quan trọng đối với trợ lý KTV, do họ chưa có kinh nghiệm nghề nghiệp cũng như chưa định hình được các bước công việc phải làm Như vậy việc thiết kế một chương trình kiểm toán hợp lý là cơ sở cho việc thực hiện kiểm toán và giảm thiểu rủi ro kiểm toán

Hiện nay tại AFC Sài Gòn chương trình kiểm toán gồm các thử nghiệm cơ bản, chưa có các thử nghiệm kiểm soát cho từng khoản mục hoặc chu trình nghiệp

vụ cụ thể Do vậy, khi tiến hành kiểm toán, các trợ lý kiểm toán chưa có nhiều kinh nghiệm sẽ lúng túng gây ảnh hưởng đến cuộc kiểm toán Công ty nên thiết lập chương trình kiểm toán trong đó bao gồm các thử nghiệm cơ bản và thử nghiệm kiểm soát để làm cơ sở cho KTV cũng như các trợ lý kiểm toán thực hiện Công việc bổ sung vào chương trình kiểm toán cũ các thử nghiệm kiểm soát do các KTV

có kinh nghiệm, năng lực đảm nhiệm và cũng không tốn nhiều thời gian và chi phí Hơn nữa các KTV cũng nên nỗ lực giúp đỡ các trợ lý kiểm toán về chuyên môn, có như vậy cuộc kiểm toán mới được thực hiện nhanh chóng và hiệu quả

3.2.2 Đối với cơ quan Nhà nước

Trong nền kinh tế thị trường định hướng xã hội chủ nghĩa ở Việt Nam (mà trực tiếp và cụ thể là Bộ Tài chính) có vai trò rất quan trọng trong việc phát triển thị trường nói chung và thị trường dịch vụ kế toán, kiểm toán nói riêng Các giải pháp trọng điểm có liên quan đến vai trò của Nhà nước là: cần khẩn trương tạo dựng và