NHỮNG VẤN ĐỀ LÝ LUẬN VỀ KIỂM TOÁN HÀNG TỒN KHO TRONG KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH

Để thực hiện kiểm soát đốivới nghiệp vụ mua hàng, các doanh nghiệp không chỉ cần tổ chức một phòngriêng biệt chuyên thực hiện nghiệp vụ mà còn cần thực hiện: Thứ nhất, Việc phê chuẩn phi

NHỮNG VẤN ĐỀ LÝ LUẬN VỀ KIỂM TOÁN HÀNG TỒN KHO

TRONG KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH

1.1. Hàng tồn kho với các vấn đề về kiểm toán

1.1.1. Đặc điểm và chức năng của hàng tồn kho

1.1.1.1. Đặc điểm hàng tồn kho

Hàng tồn kho là tài sản lưu động của doanh nghiệp biểu hiện dưới dạng vậtchất với nhiều hình thức khác nhau Hàng tồn kho có thể được mua từ bên ngoàihoặc tự sản xuất để dùng vào mục đích sản xuất kinh doanh Hình thức của hàngtồn kho ở từng doanh nghiệp cũng có sự khác biệt, nó tuỳ thuộc vào bản chấtdoanh nghiệp

Cụ thể, đối với các doanh nghiệp thương mại, hàng tồn kho bao gồmnhững hàng hoá mua về chờ bán Trong doanh nghiệp sản xuất, hàng tồn khobao gồm nguyên, nhiên, vật liệu, công cụ dụng cụ chờ đưa vào sản xuất; bánthành phẩm dở dang; sản phẩm hoàn thành lưu kho chờ bán

Ngoài ra còn có một số vật tư hàng hoá thuộc quyền sở hữu của doanhnghiệp nhưng vì những lý do khác nhau nên không nằm trong kho như: Hànggửi bán, hàng đang đi đường …

Khái niệm về HTK cho thấy, HTK trong doanh nghiệp đa dạng và phongphú, có vai trò và công dụng không giống nhau, chiếm tỷ trọng tương đối lớntrong báo cáo tài chính Nguyên vật liệu là yếu tố không thể thiếu được của quátrình sản xuất kinh doanh, tham gia vào một chu kỳ sản xuất nhất định, công cụdụng cụ tham gia vào nhiều chu kỳ sản xuất kinh doanh và giữ nguyên hình tháihiện vật ban đầu trong quá trình sử dụng Thành phẩm là sản phẩm đã được chếtạo xong ở giai đoạn chế biến cuối cùng của quy trình công nghệ trong doanh

nghiệp, được kiểm nghiệm đủ tiêu chuẩn kỹ thuật quy định Sản phẩm hoàn

thành có thể được bán ngay trong kỳ kinh doanh hoặc lưu kho chờ bán Như vậyHTK liên quan từ khi phát sinh mua nguyên vật liệu, công cụ dụng cụ đưa vào

sản xuất, tạo ra sản phẩm hoàn thành hoặc sản phẩm dở dang vào cuối kỳ Vìthế quá trình ấy liên quan đến khá nhiều khoản mục trên BCTC (cả bảng cân đối

kế toán và báo cáo kết quả kinh doanh) Điều này liên quan tới cả lợi nhuận củadoanh nghiệp, thuế thu nhập doanh nghiệp phải nộp là những chỉ tiêu tài chínhđánh giá kết quả hoạt động của một doanh nghiệp

Mặt khác, hình thái vật chất của HTK trong các loại hình doanh nghiệp sảnxuất, kinh doanh dịch vụ trong các lĩnh vực thương mại, khách sạn, cơ khí … làkhác nhau Do đó việc phân loại, quản lý và theo dõi hàng tồn kho được thựchiện khác nhau tùy thuộc đặc điểm từng doanh nghiệp

HTK luôn là trung tâm của sự chú ý trong cả lĩnh vực kế toán và kiểmtoán Các lý do khiến cho HTK trở nên đặc biệt quan trọng chính là đặc điểmriêng biệt của nó:

Một là, HTK thường chiếm một tỷ trọng lớn trong tổng số tài sản lưu độngcủa một doanh nghiệp, rất dễ bị xảy ra các sai sót hoặc gian lận lớn

Hai là, Trong kế toán, có rất nhiều phương pháp lựa chọn để định giá hàngtồn kho và đối với mỗi loại HTK, doanh nghiệp có thể lựa chọn các phươngpháp khác nhau Mỗi phương pháp khác nhau sẽ đem lại những hiệu quả khácnhau Tuy nhiên, doanh nghiệp phải bảo đảm tính thống nhất trong việc sử dụngphương pháp định giá HTK giữa các kỳ

Ba là, Việc xác định giá trị HTK ảnh hưởng trực tiếp tới giá vốn hàng bán

và do vậy có ảnh hưởng trọng yếu tới lợi nhuận thuần trong năm

Bốn là, Công việc xác định chất lượng, tình trạng và giá trị HTK luôn làcông việc khó khăn và phức tạp hơn hầu hết các tài sản khác Có rất nhiềukhoản mục HTK rất khó phân loại và định giá chẳng hạn như các linh kiện điện

tử phức tạp, các công trình xây dựng dở dang hay các tác phẩm nghệ thuật, hoặckim khí, đá quý…

Năm là, HTK được bảo quản, cất trữ ở nhiều nơi khác nhau, lại do nhiềungười quản lý Mặt khác do tính đa dạng của HTK nên điều kiện bảo quản cũngrất khác nhau tuỳ thuộc vào yêu cầu bảo quản của từng loại Vì thế công việc

kiểm soát vật chất, kiểm kê, quản lý và sử dụng HTK sẽ gặp nhiều khó khăn, đôikhi có sự nhầm lẫn, sai sót và dễ bị gian lận.

Cuối cùng là các khoản mục HTK thường đa dạng và có thể chịu ảnhhưởng lớn bởi hao mòn vô hình và hao mòn hữu hình thông qua các biểu hiệnnhư bị hư hỏng trong thời gian nhất định, dễ bị lỗi thời… do đó kiểm toán viênkhi kiểm toán phải có sự hiểu biết về đặc điểm từng loại HTK, xu hướng biếnđộng của nó trên bình diện ngành để có thể xác định chính xác hao mòn hữuhình hoặc hao mòn vô hình

Bên cạnh những lý do trên thì tần suất của các nghiệp vụ về HTK cũng cóảnh hưởng nhất định Thông thường các nghiệp vụ về HTK xảy ra với tần suấtlớn do đó dễ gây ra việc phản ánh thiếu các nghiệp vụ, phản ánh trùng lặpnghiệp vụ cũng như là điều kiện tốt cho những sai phạm mang tính chất chủquan xảy ra: Biển thủ hàng hoá, làm thất thoát tài sản của doanh nghiệp

1.1.1.2. Chức năng của hàng tồn kho

Hàng tồn kho là sự kết hợp của hai hệ thống riêng biệt nhưng có liên quanchặt chẽ với nhau, một đề cập đến quá trình vận động vật chất của hàng hoá, vàmột đến các chi phí liên quan Khi HTK vận động trong công ty cần phải tồn tạicác quá trình kiểm soát đầy đủ cả sự vận động vật chất của chúng lẫn các chiphí liên quan Các quá trình kiểm soát được đề cập ở đây được cụ thể hóa thôngqua chức năng chủ yếu của HTK đó là: Chức năng mua hàng, chức năng nhậnhàng, chức năng lưu kho, chức năng xuất kho, chức năng sản xuất và chức năngvận chuyển hàng đi tiêu thụ; bên cạnh đó còn có chức năng ghi sổ đối với chiphí sản xuất và ghi sổ về hàng lưu kho

Thứ nhất: Chức năng mua hàng

Để có một hệ thống kiểm soát nội bộ thích đáng đối với các nghiệp vụ muahàng đòi hỏi các đơn vị phải tổ chức ra một phòng riêng biệt chuyên thực hiệnnghiệp vụ mua hàng nhưng không được giao quyền quyết định mua hàng chophòng đó Các chức năng mua hàng, nhận hàng và ghi sổ HTK phải được tách

biệt trách nhiệm cho các phòng ban khác nhau.

Một nghiệp vụ mua bắt đầu bằng việc bộ phận kho hoặc bộ phận có nhu cầuhàng hoá hoặc dịch vụ viết phiếu yêu cầu mua Phiếu yêu cầu mua này phải đượckiểm tra và thông qua bởi cấp có thẩm quyền và phải đảm bảo được tính hợp lý,

có thật của nhu cầu mua Sau khi phiếu yêu cầu mua được chuyển tới phòng thumua, phòng này lập ra đơn đặt mua hàng trong đó nêu rõ số lượng, chủng loại,quy cách sản phẩm hàng hoá hoặc dịch vụ yêu cầu Để thực hiện kiểm soát đốivới nghiệp vụ mua hàng, các doanh nghiệp không chỉ cần tổ chức một phòngriêng biệt chuyên thực hiện nghiệp vụ mà còn cần thực hiện:

Thứ nhất, Việc phê chuẩn phiếu yêu cầu mua hàng cần căn cứ vào dự toán

đã xây dựng, kế hoạch sản xuất, kế hoạch dữ trữ đối với loại HTK đó Việcphân tách giữa nhiệm vụ viết phiếu yêu cầu và phê chuẩn đóng vai trò quantrọng, đây là phần chính của chức năng này vì nó đảm bảo hàng hóa được muatheo các mục đích đã phê chuẩn của công ty và tránh việc mua quá nhiều hoặcmua các mặt hàng không cần thiết

Thứ hai, Đơn đặt mua hàng cần đánh số thứ tự trước;

Thứ ba, Đơn đặt hàng sẽ được chuyển đến các bộ phận có liên quan: Bộphận kế toán để hạch toán, bộ phận nhận hàng để làm căn cứ đối chiếu

Thứ hai: Chức năng nhận hàng

Nhận hàng là một hoạt động thể hiện tính liên tục trong chu kỳ sản xuấtkinh doanh Hoạt động này được xác định bắt đầu từ khi nhà cung cấp tiến hànhphân phối những sản phẩm, vật tư hàng hóa cho doanh nghiệp Chức năng nhậnhàng do phòng nhận hàng đảm nhiệm với nhiệm vụ xác định số lượng hàngnhận; kiểm định chất lượng hàng xem có phù hợp với yêu cầu trong đơn đặthàng không và loại bỏ các hàng không đúng quy cách Kết thúc công việc,phòng nhận hàng lập biên bản nhận hàng và chuyển hàng nhận tới bộ phận kho

Bộ phận này được tổ chức độc lập với bộ phận mua hàng, lưu hàng và bộ phậnvận chuyển

Thứ ba: Chức năng lưu kho

Hoạt động lưu kho có liên quan tới một loạt các hoạt động khác như nhậnhàng, giám sát, sản xuất, bán hàng … Khi bộ phận nhận hàng chuyển hàng tới

bộ phận kho, hàng nhận lại phải qua sự kiểm tra của bộ phận kho Hàng chỉđược nhập kho khi thoả mãn yêu cầu về mặt số lượng và chất lượng Mỗi khinhập kho, thủ kho phải lập phiếu nhập kho và sau đó thông báo cho phòng kếtoán về số lượng hàng đã thực nhập Bộ phận lưu kho cần độc lập với các bộphận khác như thu mua, nhận hàng, thanh tra, thanh toán Đồng thời, doanhnghiệp cần tiến hành đối chiếu thường xuyên giữa ghi chép của thủ kho với kếtoán vật tư để đảm bảo sự khớp đúng, kịp thời phát hiện những chênh lệch nếucó

Thứ tư: Chức năng xuất kho vật tư, hàng hoá

Hàng hóa, vật tư trong kho chịu sự quản lý của bộ phận kho Chúng chỉđược xuất khỏi kho khi có phiếu yêu cầu sử dụng vật tư, hàng hóa đã được phêduyệt bởi cấp có thẩm quyền Khi xuất kho, thủ kho sẽ lập phiếu xuất kho.Phiếu xuất kho và phiếu yêu cầu được lập thành ba liên: Đơn vị có yêu cầu sẽgiữ một liên; một liên sẽ giao cho bộ phận kho làm căn cứ hạch toán kho và liêncòn lại chuyển cho phòng kế toán để làm căn cứ ghi sổ Chứng từ xuất khongoài phiếu xuất kho thông thường có thể sử dụng phiếu xuất vật tư theo hạnmức

Thứ năm: Chức năng sản xuất

Việc sản xuất cần phải được kiểm soát chặt chẽ bằng kế hoạch và lịch trìnhsản xuất để có thể đảm bảo rằng công ty sẽ sản xuất những hàng hoá đáp ứng đủnhu cầu của khách hàng, tránh tình trạng ứ đọng hàng hóa hoặc khó tiêu thụ đốivới một số hàng hóa cụ thể, ngoài ra nó cũng như giúp công ty tạo ra sự chủđộng trong khâu nguyên vật liệu và nhân công

Trong giai đoạn này, trách nhiệm đối với hàng hoá thuộc về những ngườigiám sát sản xuất như đốc công, quản lý phân xưởng Kể từ khi nguyên vật liệuđược chuyển tới cho đến lúc tạo ra các sản phẩm hoàn thành nhập kho thì người

giám sát phải kiểm soát và nắm chắc tình hình, quá trình sản xuất Sản phẩmhoàn thành bao giờ cũng được kiểm định chất lượng trước khi nhập kho thànhphẩm hoặc chuyển đi tiêu thụ Hoạt động kiểm soát này phổ biến nhằm pháthiện những sản phẩm hỏng, lỗi và đồng thời giúp doanh nghiệp không rơi vàotình trạng ghi giá trị hàng tồn kho cao hơn giá trị thực của nó.

Thứ sáu: Chức năng lưu kho thành phẩm

Sản phẩm hoàn thành từ bộ phận sản xuất sau khi được kiểm định về chấtlượng nếu không tiêu thụ ngay thì được nhập kho chờ bán Việc kiểm soát đốivới thành phẩm lưu kho được xem như một phần của chu trình bán hàng – thutiền Việc lưu kho cần xem xét phương tiện thiết bị có đảm bảo yêu cầu bảoquản sản phẩm không, điều kiện an ninh, phòng hỏa hoạn Cách thức bố trítrong kho cũng phải hợp lý, dễ kiểm soát Việc ghi chép ở kho do thủ kho thựchiện và phải chịu trách nhiệm

Thứ bẩy: Chức năng xuất thành phẩm đi tiêu thụ

Bất cứ việc xuất thành phẩm đi tiêu thụ cũng chỉ được thực hiện khi bộphận kho nhận được sự phê chuẩn hoặc căn cứ xuất kho Thông thường khi đơnđặt mua hàng của khách hàng đã được phòng kiểm soát tín dụng phê chuẩn thìthủ kho tiến hành xuất kho và lập phiếu xuất kho Chứng từ này được lưu ở thủkho, bộ phận tiêu thụ và phòng kế toán Bộ phận vận chuyển sẽ lập phiếu vậnchuyển hàng, chứng từ này được lập thành ba liên, một giao cho phòng tiếp vận,một được chuyển cho phong tiêu thụ kèm theo đơn đặt mua hàng của kháchhàng để làm căn cứ ghi hoá đơn cho khách hàng, liên còn lại được đính kèm bênngoài bao kiện của hàng hoá trong quá trình vận chuyển.Trong trường hợp hànghóa được vận chuyển thuê bởi một công ty tiếp vận thì phiếu vận chuyển sẽđược lập thêm một liên thứ tư giao cho bên cung cấp dịch vụ vận chuyển để làmcăn cứ tính cước phí

1.1.2. Tổ chức kế toán hàng tồn kho

1.1.2.1. Tổ chức công tác chứng từ

Về phân loại chứng từ

Các chứng từ kế toán về hàng tồn kho có rất nhiều loại bao gồm:

Chứng từ nhập mua hàng hoá: Phiếu yêu cầu mua hàng, hoá đơn giá trị giatăng (GTGT) của nhà cung cấp, phiếu kiểm nhận hàng, phiếu nhập kho, biênbản kiểm nghiệm vật tư hàng hóa…

Chứng từ xuất kho cho sản xuất bao gồm: phiếu yêu cầu lĩnh vật tư, phiếuxuất kho vật tư, thẻ kho, phiếu xuất kho kiêm vận chuyển nội bộ, kế hoạch sảnxuất …

Chứng từ xuất bán thành phẩm, hàng hoá: khi xuất bán hàng hóa, thànhphẩm, vật tư kế toán hạch toán dựa trên các chứng từ hợp đồng kinh tế, cam kếtmua hàng, phiếu xuất kho, hoá đơn GTGT, thẻ kho

Về luân chuyển chứng từ

Thứ nhất: Luân chuyển phiếu nhập kho

Có thể khái quát quá trình luân chuyển phiếu nhập kho như sau:

Sơ đồ 01: Quy trình luân chuyển phiếu nhập kho

Thứ hai: Luân chuyển phiếu xuất kho

Sơ đồ 2: Quy trình luân chuyển phiếu xuất kho

Chú thích:

Trình tự thực hiện Thực hiện công việc

1.1.2.2. Tổ chức hệ thống tài khoản và sổ kế toán

Phụ trách phòng cung ứng

Các bộ phận cung ứng

Ban kiểm nghiệm

Thủ kho Kế toánhàng

Đề nghị

nhập

kho

Biên bản kiểm nhận

Phiếu nhập kho

Ký phiếu nhập kho

Nghiệp

vụ nhập kho

Nghiệp

vụ nhập kho

Các bộ phận cung ứng

Kế toán trưởng, giám đốc

Thủ kho

Kế toán hàng tồn kho

Người đề nghị xuất kho

Bảo quản và lưu trữ

Ngiệp

vụ xuất

kho

Đề nghị xuất kho

Duyệt xuất kho

Phiếu xuất kho

Xuất kho

và ghi thẻ kho

Ghi sổ

kế toán

Tổ chức tài khoản (TK) kế toán là tổ chức vận dụng TK trong phươngpháp đối ứng để xây dựng hệ thống TK, nhằm hệ thống hoá các chứng từ kếtoán theo thời gian và đối tượng, từ đó cung cấp thông tin về từng loại tài sản,nguồn vốn và quá trình kinh doanh của các đơn vị hạch toán.

Trong doanh nghiệp thương mại, HTK phần lớn là hàng hóa theo dõi trên

TK 156, hàng gửi bán (TK 157) và hàng mua đi đường (TK 151) Với doanhnghiệp sản xuất, hàng tồn kho gồm: nguyên vật liệu (TK 152), công cụ dụng cụ(TK 153), thành phẩm (TK 155), sản phẩm dở dang (TK 154), hàng gửi bán(TK 157) và hàng mua đi đường (TK 151) Đối với đơn vị xây lắp, hàng tồn khochủ yếu là sản phẩm xây dựng dở dang theo dõi trên TK 154

Tùy thuộc vào đặc điểm mỗi doanh nghiệp, kế toán sử dụng các tiểu khoảnchi tiết để theo dõi từng loại hàng tồn kho cụ thể Việc phân loại hàng tồn kho

kế toán có thể sử dụng nhiều cách khác nhau thông qua hệ thống danh điểm vàđánh số danh điểm vật tư, hàng hóa

Tổ chức sổ kế toán là hình thức biểu hiện của phương pháp đối ứng TKtrên sổ kế toán Sổ kế toán là phương tiện vật chất để hệ thống hoá các số liệu

kế toán trên cơ sở các chứng từ gốc và các tài liệu kế toán khác Sổ kế toán cónhiều loại song có thể phân chia thành sổ tổng hợp và sổ chi tiết Sổ tổng hợpđược mở cho tài khoản tổng hợp tương ứng, trên sổ tổng hợp các đối tượngđược ghi theo thước đo giá trị, là cơ sở để lập báo cáo tài chính Sổ chi tiết dùng

để phản ánh chi tiết một đối tượng cụ thể sử dụng cả thước đo giá trị và hiệnvật Số liệu trên sổ chi tiết sử dụng để lập và đối chiếu với số liệu trên sổ tổnghợp Sự đối chiếu giữa sổ chi tiết với sổ tổng hợp, sổ sách với kiểm kê thực tếcần được tiến hành định kỳ, kịp thời phát hiện chênh lệch để xử lý

Hệ thống sổ sách hàng tồn kho đóng vai trò quan trọng nhất trong hệ thốngkiểm soát nội bộ của một doanh nghiệp đối với hàng tồn kho, đòi hỏi theo dõihàng tồn kho cả về mặt số lượng lẫn giá trị đối với tất cả các loại vật tư, hànghóa Vì thế hệ thống sổ cung cấp thông tin chi tiết về lượng hàng tồn kho hiện

có và tình hình sử dụng nguyên vật liệu, công cụ dụng cụ, sản phẩm sản xuất

Theo Chế độ Kế toán Việt Nam có 4 hình thức ghi sổ kế toán, doanhnghiệp có thể lựa chọn một trong bốn hình thức này nhưng cần nhất quán trongviệc mở sổ kế toán.

Một là, Hình thức Nhật ký chung: áp dụng đối với các doanh nghiệp quy

mô vừa và nhỏ, loại hình hoạt động sản xuất kinh doanh giản đơn, trình độ kếtoán khá, được hỗ trợ bởi tin học

Hai là, Hình thức Nhật ký – Sổ cái: thường áp dụng trong những doanhnghiệp quy mô nhỏ, nghiệp vụ kinh tế phát sinh ít, tài khoản sử dụng ít, trình độquản lý cũng như kế toán là chưa cao

Ba là, Hình thức Nhật ký chứng từ: áp dụng trong điều kiện kế toán thủcông nhưng trình độ kế toán cao, thường dùng trong doanh nghiệp quy mô lớn,

số lượng nghiệp vụ kinh tế phát sinh nhiều

Bốn là, Hình thức Chứng từ ghi sổ: phù hợp với tất cả các loại hình doanhnghiệp, sổ sách có kết cấu đơn giản, dễ ghi chép, phù hợp với cả kế toán thủcông cũng như áp dụng máy vi tính

1.1.2.3. Phương pháp tính giá

Các quy định trong tính giá hàng tồn kho như sau:

Đối với nguyên vật liệu, công cụ dụng cụ, hàng hoá nhập kho được tínhtheo giá thực tệ Trong đó:

ưu, nhược điểm nhất định, để đạt hiệu quả thì việc lựa chọn phương pháp nàocần căn cứ vào số lượng danh điểm, số lần nhập – xuất vật tư, trình độ nhânviên kế toán, thủ kho, điều kiện lưu trữ hàng của doanh nghiệp.

1.1.2.4. Phương pháp hạch toán hàng tồn kho

Hàng tồn kho trong doanh ngiệp thường có nhiều chủng loại khác nhau,nếu thiếu một trong các loại đó có thể gây hậu quả xấu đối với tình hình sảnxuất kinh doanh của doanh nghiệp, vì thế việc hạch toán phải đảm bảo theo dõibiến động của từng loại cụ thể

Về công tác tổ chức hạch toán hàng tồn kho bao gồm hạch toán chi tiết vàhạch toán tổng hợp:

Thứ nhất: Hạch toán chi tiết

Công việc này đòi hỏi hàng tồn kho phải được phản ánh cả về mặt giá trịcũng như số lượng và chi tiết cho từng loại vật tư cũng như là từng kho Có baphương pháp hạch toán chi tiết hàng tồn kho là phương pháp thẻ song song,phương pháp sổ đối chiếu luân chuyển và phương pháp sổ số dư

Phương pháp kiểm kê định kỳ: Là phương pháp không theo dõi tình hìnhbiến động của vật tư hàng hóa một cách thường xuyên, liên tục trên các tàikhoản phản ánh từng loại hàng tồn kho mà chỉ phản ánh giá trị hàng tồn kho đầu

kỳ và cuối kỳ trên cơ sở kiểm kê cuối kỳ, xác định lượng tồn kho thực tế và từ

đó tính ra giá trị vật tư hàng hóa đã xuất trong kỳ

Với sự phát triển ngày càng mạnh của công nghệ tin học thì việc áp dụngphương pháp kê khai thường xuyên trong hạch toán hàng tồn kho càng trở nên

dễ dàng Hiện tại, phần lớn các doanh nghiệp đều áp dụng phương pháp nàytrong hạch toán hàng tồn kho nhờ ưu điểm của nó

1.1.3. Ý nghĩa của kiểm toán hàng tồn kho trong kiểm toán báo cáo tài chính

Hàng tồn kho luôn được đánh giá là trọng yếu trên báo cáo tài chính củadoanh nghiệp, số lượng nghiệp vụ phát sinh liên quan tương đối nhiều nên việctheo dõi và kiểm soát hàng tồn kho rất dễ xảy ra các sai sót hoặc gian lận lớn.Cách thức phân loại hàng tồn kho đóng vai trò quan trọng trong quản lý, theodõi hàng tồn kho, đảm bảo cho việc thiết kế hệ thống tài khoản, trình bầy rõràng hợp lý trên báo cáo tài chính của doanh nghiệp Hơn nữa, kế toán lại có rấtnhiều phương pháp có thể áp dụng để định giá hàng tồn kho và đối với mỗi loạihàng tồn kho, doanh nghiệp lại có thể lựa chọn các phương pháp khác nhau, kếtquả của mỗi phương pháp đem lại là không giống nhau Tuy nhiên một doanhnghiệp phải đảm bảo tính nhất quán trong sử dụng phương pháp định giá hàngtồn kho giữa các kỳ kế toán Việc tính giá cũng gặp khó khăn và đầy phức tạpđối với các loại hàng tồn kho đặc biệt như là các sản phẩm công nghệ linh kiệnđiện tử phức tạp, các công trình xây dựng dở dang hay các tác phẩm nghệ thuật,kim khí, đá quý … Việc định giá các loại hàng tồn kho trên có thể cần có sự hỗtrợ của các chuyên gia trong các lĩnh vực đó, đảm bảo sự chính xác hơn trongđịnh giá Việc xác định giá trị hàng tồn kho gây ảnh hưởng trực tiếp giá vốnhàng bán, ảnh hưởng tới lợi nhuận thuần trong năm tài chính, đó là những chỉtiêu cơ bản, là cơ sở để phân tích tình hình tài chính doanh nghiệp Mặt kháchàng tồn kho lại được bảo quản ở nhiều nơi khác nhau, do nhiều người quản lý,

đa dạng phong phú về chủng loại nên điều kiện bảo quản rất khác nhau tùythuộc vào yêu cầu bảo quản của từng loại vật tư, hàng hóa Từ những lý do trên,việc kiểm toán khoản mục này có ý nghĩa rất lớn đối với công tác kiểm toán báocáo tài chính nói chung

Thứ nhất: Đối với đơn vị được kiểm toán, kiểm toán hàng tồn kho sẽ giúp

doanh nghiệp phát hiện ra các gian lận và sai sót liên quan đến hàng tồn kho củamình Quan trọng hơn, việc kiểm toán này còn giúp doanh nghiệp nhận thấyđược những ưu nhược điểm của công tác kế toán hàng tồn kho, các thủ tục kiểmsoát đối với hàng tồn kho đang áp dụng, từ đó có những biện pháp nâng caohiệu quả của hoạt động này.

Thứ hai: Hàng tồn kho là khoản mục có quan hệ chặt chẽ với nhiều chu

trình khác như: Mua hàng – thanh toán, bán hàng – thu tiền… Do đó đối với bảnthân các kiểm toán viên, khi thực hiện kiểm toán khoản mục này họ có thể liên

hệ với các phần khác như: giá vốn hàng bán, doanh thu… nhằm nâng cao hiệuquả công việc Ngoài ra kết quả của khoản mục này có ảnh hưởng rất lớn đếnkết quả chung của cuộc kiểm toán do đó thực hiện kiểm toán hàng tồn kho mộtcách thận trọng sẽ giúp kiểm toán viên tránh được những rủi ro trong kiểm toán

1.1.4. Những đặc điểm ảnh hưởng đến kiểm toán hàng tồn kho trong kiểm toán báo

cáo tài chính

Những đặc điểm vốn có của hàng tồn kho có ảnh hưởng nhất định đếncông tác kiểm toán khoản mục này Cụ thể:

Một là, Vì chiếm tỷ trọng lớn trong tổng tài sản của doanh nghiệp nên

những sai sót đối với khoản mục này sẽ dẫn đến những sai sót trọng yếu về chiphí và kết quả kinh doanh

Hai là, Sự đa dạng trong chủng loại và bảo quản cất trữ ở nhiều nơi khác

nhau là nguyên nhân khiến cho việc quan sát, kiểm tra, kiểm soát nhằm thu thậpcác bằng chứng về hàng tồn kho trở nên khó khăn

Ba là, Việc đánh giá chất lượng, giá trị hàng tồn kho là công việc không hề

đơn giản, đặc biệt đối với những hàng tồn kho là các tác phẩm nghệ thuật, kimkhí, hoá chất…; Do đó nhiều trường hợp kiểm toán viên phải có sự trợ giúp củacác chuyên gia

Bốn là, Sự liên hệ mật thiết với các chu trình khác của hàng tồn kho có thể

dẫn đến những sai sót dây chuyền khi mà hàng tồn kho tồn tại những sai sót, do

đó kiểm toán viên phải xem xét đến mối quan hệ này trong quá trình thực hiệnkiểm toán.

1.2. Nội dung kiểm toán hàng tồn kho trong kiểm toán báo cáo tài chính

1.2.1. Mục tiêu kiểm toán hàng tồn kho trong kiểm toán báo cáo tài chính

Mục tiêu hợp lý chung: Mục tiêu kiểm toán hàng tồn kho là nhằm đánh giá

hệ thống kiểm soát nội bộ đối với hàng tồn kho và nhằm xác định tính hiện hữuđối với hàng tồn kho, tính trọn vẹn (đầy đủ) của hàng tồn kho, quyền của kháchhàng đối với hàng tồn kho đã ghi sổ, cũng như khẳng định tính chính xác vàđúng đắn của các con số trên sổ sách kế toán về hàng tồn kho và bảo đảm sựtrình bày và khai báo về hàng tồn kho là hợp lý

Mục tiêu kiểm toán đặc thù: Mục tiêu kiểm toán chung được cụ thể hoá

thành các mục tiêu kiểm toán đặc thù có thể minh họa theo Bảng 01

Bảng số 01: Mục tiêu kiểm toán hàng tồn kho

Cơ sở dẫn liệu Mục tiêu đối với nghiệp vụ hàng tồn kho Mục tiêu đối với số dư hàng tồn kho

Sự hiện hữu hoặc

phát sinh Các nghiệp vụ mua hàng đã ghi sổ thể hiện sốhàng hoá mua được trong kỳ.

Các nghiệp vụ kết chuyển hàng đã ghi sổ đại diện cho hàng tồn kho được chuyển từ nơi này đến nơi khác, từ loại này đến loại khác.

Các nghiệp vụ tiêu thụ hàng hóa đã ghi sổ đại diện cho hàng tồn kho đã xuất bán trong kỳ.

Hàng tồn kho đã được phản ánh trên bảng cân đối kế toán là thực sự tồn tại.

Tính trọn vẹn Tất cả các nghiệp vụ mua, kết chuyển và tiêu

thụ hàng tồn kho xảy ra trong kỳ đều được phản ánh trên sổ sách, báo cáo kế toán.

Số dư tài khoản “Hàng tồn kho” đã bao hàm tất cả các nguyên vật liệu, công cụ dụng cụ, sản phẩm dở dang, sản phẩm hoàn thành và hàng hoá có tại thời điểm lập bảng cân đối kế toán.

Quyền và nghĩa vụ Doanh nghiệp có quyền đối với số hàng tồn

kho đã ghi sổ trong kỳ.

Doanh nghiệp có quyền đối với số dư hàng tồn kho tại thời điểm lập bảng cân đối kế toán.

Đo lường và tính giá Chi phí nguyên vật liệu và hàng hoá thu mua,

giá thành sản phẩm, sản phẩm dở dang phải được xác định chính xác và phù hợp với quy định của chế độ kế toán và các nguyên tắc chung được thừa nhận.

Số dư hàng tồn kho phải phản ánh đúng giá trị thực hoặc giá trị thuần của nó và tuân theo các nguyên tắc chung được thừa nhận.

Trình bày và khai báo Các nghiệp vụ liên quan đến hàng tồn kho

phải được phân loại đúng đắn theo các nhóm nguyên liệu và vật liệu, sản phẩm dở dang, thành phẩm và chi tiết theo quy định.

Số dư hàng tồn kho phải được phân loại và sắp xếp đúng vị trí trên bảng cân đối kế toán.

1.2.2. Quy trình kiểm toán hàng tồn kho trong kiểm toán báo cáo tài chính

1.2.2.1. Giai đoạn chuẩn bị kiểm toán

Chuẩn bị kiểm toán được thực hiện khi kiểm toán toàn bộ báo cáo tài chính

nhưng công việc này có liên quan đến nhiều chu trình và khoản mục trong đó cókhoản mục hàng tồn kho.

Lập kế hoạch kiểm toán tổng quát

Thứ nhất: Thu thập thông tin cơ sở về khách hàng liên quan đến hàng tồn kho

Riêng đối với khoản mục hàng tồn kho, việc tìm hiểu tình hình kinh doanh,cách tổ chức sản xuất cho phép kiểm toán viên đánh giá tính hợp lý của quy mô,chủng loại hàng tồn kho và nắm bắt được các đặc tính chung của khoản mụcnày đồng thời dự đoán ảnh hưởng của các đặc điểm đó đến tính tin cậy của hệthống KSNB từ đó ảnh hưởng đến rủi ro kiểm toán và phương pháp kiểm toán

áp dụng

Công việc này là một quá trình được tiến hành thường xuyên tại tất cả cácgiai đoạn của quá trình kiểm toán Để thu thập các thông tin trên, kiểm toán viêncần thực hiện:

Một là, Xem xét lại hồ sơ kiểm toán năm trước và hồ sơ kiểm toán chunghoặc trao đổi với kiểm toán viên tiềm nhiệm về các vấn đề liên quan đến hàngtồn kho của khách hàng

Hai là, Trao đổi trực tiếp với ban giám đốc và nhân viên công ty kháchhàng về các vấn đề hàng tồn kho của công ty họ

Ba là, Tham quan nhà xưởng, kho bãi Phương pháp này rất hữu dụng nhất

là trong kiểm toán hàng tồn kho, cho phép kiểm toán viên có được bức tranhkhái quát về cách tổ chức sản xuất, quản lý hàng tồn kho của công ty kháchhàng

Thứ hai: Thực hiện các thủ tục phân tích đối với khoản mục hàng tồn kho

Theo VSA 520 – Quy trình phân tích quy định: “ Thủ tục phân tích là việcphân tích các số liệu, thông tin, các tỷ suất quan trọng, qua đó tìm ra những xuhướng biến động và tìm ra những mối quan hệ có mâu thuẫn với các thông tin liênquan khác hoặc có sự chênh lệch lớn so với giá trị đã dự kiến.”1

1 Trang 237, chuẩn mực kiểm toán Việt Nam

Riêng với hàng tồn kho, việc thực hiện các thủ tục phân tích là hết sức cầnthiết do hàng tồn kho với sự đa dạng về chủng loại; số lượng cũng như tần suấtcác nghiệp vụ nhập, xuất, sản xuất, tiêu thụ thường rất nhiều thì việc khoanhvùng các sai sót, các mặt hàng xảy ra gian lận lớn …

Các thủ tục phân tích ở đây chủ yếu được thực hiện cho các số liệu trênBảng cân đối kế toán và Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh Đối với khoảnmục hàng tồn kho kiểm toán viên thường:

So sánh số liệu về mức biến động số dư hàng tồn kho cuối niên độ này so vớihàng tồn kho cuối niên độ trước tính theo số tuyệt đối hoặc số tương đối

So sánh số liệu thực tế của khách hàng và số liệu kế hoạch đặt ra như: Mứcchi phí phát sinh trong kỳ với chi phí kế hoạch, chi phí định mức …

So sánh giá bán bình quân sản phẩm Công ty với giá bán bình quân củangành

So sánh dự trữ hàng tồn kho bình quân của các Công ty cùng ngành cócùng điều kiện kinh doanh cũng như quy mô haycông nghệ sản xuất

Qua việc thực hiện các thủ tục phân tích trong giai đoạn lập kế hoạch kiểmtoán viên sẽ phát hiện ra các biến động bất thường cho khoản mục này Trên cơ

sở đó xác định những khoản mục cụ thể cần phải tiến hành các thủ tục kiểm

toán khác nhằm phát hiện những sai sót.

Thứ ba: Đánh giá trọng yếu và rủi ro tiềm tàng đối với hàng tồn kho

Đánh giá trọng yếu

Theo VSA 320 về tính trọng yếu trong kiểm toán: “Khi lập kế hoạch kiểmtoán, kiểm toán viên phải xác định mức trọng yếu có thể chấp nhận được để làmtiêu chuẩn phát hiện ra những sai sót trọng yếu về mặt định lượng”2

Khái niệm trọng yếu ở đây được hiểu là tầm cỡ (hay quy mô) và bản chấtcác sai phạm (kể cả bỏ sót) của các thông tin tài chính hoặc là đơn lẻ hoặc làtừng nhóm mà trong bối cảnh cụ thể nếu dừa vào các thông tin này để xét đoánthì không thể chính xác hoặc là sẽ rút ra những kết luận sai lầm

2 Trang 125, chuẩn mực kiểm toán Việt Nam