CƠ SỞ LÍ LUẬN VỀ KIỂM TOÁN DOANH THU BÁN HÀNG CẤP DỊCH VỤ TRONG KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH

Để thuận lợi và tạo cơ sở phỏp lớ cho việc hạch toỏn DTBH&CCDV, Bộ TàiChớnh đó ban hành hệ tống tài khoản chi tiết cho từng loại doanh thu và phõnthành 2 nhúm cơ bản:--Nhúm tài khoản phả

CƠ SỞ LÍ LUẬN VỀ KIỂM TOÁN DOANH THU BÁN HÀNG CẤP DỊCH VỤ TRONG KIỂM TOÁN BÁO CÁO

TÀI CHÍNH

1.1 ĐẶC ĐIỂM CỦA DTBH&CCDV ẢNH HƯỞNG ĐẾN KIỂM TOÁN DOANH THU TRONG KIỂM TOÁN BCTC.

1.1.1 Khỏi niệm DTBH&CCDV.

Quỏ trỡnh hoạt động SXKD là quỏ trỡnh kết hợp cỏc yếu tố đầu vào để tạo ranhững sản phẩm cần thiết phục vụ cho nhu cầu của con người Trong đú hoạt độngbỏn hàng và ghi nhận doanh thu cú thể coi là hoạt động cuối cựng của quỏ trỡnhsản xuất Hoạt động này sẽ đem lại doanh thu cho DN, cú doanh thu thỡ DN mới

cú vốn để tiến hành tỏi sản xuất mở rộng, tăng nhanh tốc độ chu chuyển vốn, nõngcao chất lượng sử dụng vốn

Theo từ điển Tiếng Việt thỡ: “Doanh thu là tổng thu nhập do kinh doanh trongmột thời kỡ nhất định bao gồm cả vốn lẫn lói”

Theo quan điểm của Mỏc thỡ: “Doanh thu là kết quả của quỏ trỡnh tiờu thụ,

đú là kết quả của quỏ trỡnh thực hiện giỏ trị và giỏ trị sử dụng của sản phẩm hànghúa Qua tiờu thụ, sản phẩm chuyển từ hỡnh thỏi hiện vật sang hỡnh thỏi tiền tệ vàkết thỳc một vũng chu chuyển vốn”

Theo Chuẩn mực Kế toỏn số 14 “Doanh thu và thu nhập khỏc” thỡ “Doanh

thu là tổng giỏ trị cỏc lợi ớch kinh tế doanh nghiệp thu được trong kỡ kế toỏn, phỏtsinh từ cỏc hoạt động sản xuất, kinh doanh thụng thường của doanh nghiệp, gúpphần làm tăng vốn chủ sở hữu”

Trong đú, DTBH&CCDV: là toàn bộ số tiền thu được, hoặc sẽ thu được từ cỏcgiao dịch và nghiệp vụ phỏt sinh doanh thu như bỏn sản phẩm, hàng húa, cung cấp

dịch vụ cho khỏch hàng bao gồm cả cỏc khoản thu phụ và phớ thu thờm ngoài giỏbỏn (nếu cú).

1.1.2 Điều kiện để ghi nhận DTBH&CCDV.

Tiờu chớ ghi nhận DTBH&CCDV phụ thuộc vào từng loại doanh thu của cỏchàng húa, dịch vụ do DN cung cấp:

Một là, Doanh thu từ bỏn hàng: được ghi nhận khi đồng thời thỏa món 5

điều kiện sau:

+DN đó chuyển giao phần lớn rủi ro và lợi ớch gắn liền với quyền sở hữusản phẩm hoặc hàng húa cho người mua

+DN khụng cũn nắm giữ quyền quản lớ hàng húa như người sở hữu hànghúa hoặc quyền kiểm soỏt hàng húa

+Doanh thu được xỏc định tương đối chắc chắn

+DN đó thu được hoặc sẽ thu được lợi ớch kinh tế từ giao dịch bỏn hàng.+Xỏc định được chi phớ liờn quan đến giao dịch bỏn hàng

Hai là, Doanh thu từ cung cấp dịch vụ: Được ghi nhận khi kết quả giao dịch

đú được xỏc định một cỏch đỏng tin cậy Trường hợp giao dịch về cung cấp dịch

vụ liờn quan đến nhiều kỡ thỡ doanh thu được ghi nhận trong kỡ theo kết quả phầncụng việc đó hoàn thành vào ngày lập Bảng cõn đối kế toỏn kỡ đú Kết quả củagiao dịch và cung cấp dịch vụ được xỏc định khi thỏa món tất cả 4 điều kiện sau:

+Doanh thu được xỏc định tương đối chắc chắn

+Cú khả năng thu được lợi ớch kinh tế từ giao dịch cung cấp dịch vụ đú.+Xỏc định được phần cụng việc đó hoàn thành vào ngày lập Bảng cõnđối kế toỏn

+Xỏc định được chi phớ phỏt sinh cho giao dịch và chi phớ để hoànthành giao dịch cung cấp dịch vụ đú

1.1.3 Cỏc tài khoản sử dụng trong hạch toỏn DTBH&CCDV

Để thuận lợi và tạo cơ sở phỏp lớ cho việc hạch toỏn DTBH&CCDV, Bộ TàiChớnh đó ban hành hệ tống tài khoản chi tiết cho từng loại doanh thu và phõnthành 2 nhúm cơ bản:

Nhúm tài khoản phản ỏnh doanh thu tăng trong kỡ:

Một là: DTBH&CCDV được theo dừi trờn TK 511: TK này cuối kỡ

khụng

cú số dư và được chi tiết thành 4 tài khoản cấp hai:

+TK 5111: Doanh thu bỏn hàng húa

+TK 5112: Doanh thu bỏn cỏc thành phẩm

+TK 5113: Doanh thu cung cấp dịch vụ

+TK 5114: Doanh thu trợ cấp, trợ giỏ

+TK 5117: Doanh thu bất động sản

Hai là: Doanh thu bỏn hàng nội bộ được theo dừi trờn TK 512: tài khoản

này dựng để phản ỏnh doanh thu của sản phẩm hàng húa, dịch vụ, lao vụ tiờu thụtrong nội bộ Tài khoản này khụng cú số dư cuối kỡ và được chi tiết thành 3 tàikhoản cấp hai:

+TK 5121: Doanh thu bỏn hàng húa

+TK 5122: Doanh thu bỏn cỏc sản phẩm

+TK 5123: Doanh thu cung cấp dịch vụ

TK 512 chỉ sử dụng cho cỏc đơn vị thành viờn hạch toỏn phụ thuộc trong mộtcụng ty hay một tổng cụng ty Chỉ phản ỏnh vào TK này số doanh thu của khốilượng sản phẩm hàng húa, dịch vụ, lao vụ của cỏc thành viờn cung cấp lẫn nhau.Khụng hạch toỏn vào TK này cỏc khoản doanh thu bỏn hàng cho cỏc DN khụngtrực thuộc cụng ty, tổng cụng ty

Nhúm TK phản ỏnh cỏc khoản giảm DTBH&CCDV: Cỏc TK này đều khụng

cú số dư cuối kỡ

Một là: Chiết khấu thương mại được theo dừi trờn TK 521.

Hai là: Hàng bỏn bị trả lại được theo dừi trờn TK 531.

Ba là: Giảm giỏ hàng bỏn được theo dừi trờn TK 532.

1.1.4 Một số quy định khi hạch toỏn DTBH&CCDV.

Khi thực hiện hạch toỏn DTBH&CCDV, cỏc DN cần thực hiện theo đỳngnhững quy định sau:

+Doanh thu và chi phớ liờn quan đến cựng một giao dịch phải được ghinhận đồng thời theo nguyờn tắc phự hợp và phải theo năm tài chớnh

+Chỉ ghi nhận doanh thu trong kỡ kế toỏn khi thỏa món đồng thời cỏc điều kiện ghi nhận doanh thu bỏn hàng, doanh thu cung cấp dịch vụ theo từng quy định trong Chuẩn mực Kế toỏn 14 “Doanh thu và thu nhập khỏc” và cỏc quy địnhcủa Chế độ kế toỏn hiện hành

+Doanh thu phải được theo dừi theo từng loại doanh thu

+Khi hàng húa hoặc dịch vụ được trao đổi để lấy hàng húa hoặc dịch vụtương đương về bản chất và giỏ trị thỡ việc trao đổi đú khụng được coi là một giaodịch tạo ra doanh thu và khụng ghi nhận doanh thu

+Nếu trong kỡ kế toỏn phỏt sinh cỏc khoản giảm trừ DTBH&CCDV thỡphải được hạch toỏn riờng biệt Cỏc khoản giảm trừ doanh thu được tớnh trừ vàodoanh thu ghi nhận ban đầu để xỏc định doanh thu thuần làm căn cứ xỏc định kếtquả kinh doanh của kỡ kế toỏn

+Cuối kỡ toàn bộ doanh thu thuần thực hiện trong kỡ kế toỏn được kếtchuyển vào TK 911- Xỏc định kết quả kinh doanh Cỏc TK này khụng cú số dưcuối kỡ

1.1.5 Quy trỡnh ghi nhận DTBH&CCDV.

Phõn loại doanh thu giỳp cho việc xỏc định doanh thu của từng loại được tớnhtoỏn và tổng hợp một cỏch chớnh xỏc Dựa trờn mục tiờu đú, xỏc định cụng thứctớnh toỏn doanh thu cần được thực hiện theo quy chuẩn nhất định Theo Quyếtđịnh số 149/2001/QĐ-BTC ngày 31/12/2001 của Bộ Tài Chớnh về việc ban hành 4

chuẩn mực Kế toỏn Việt Nam (đợt 1), DTBH&CCDV được xỏc định theo giỏ trịhợp lớ của cỏc khoản đó thu hoặc sẽ thu được

+Nếu DN ỏp dụng tớnh thuế GTGT phải nộp theo phương phỏp khấu trừ thỡDTBH&CCDV là doanh thu chưa tớnh thuế GTGT và DN sử dụng húa đơnGTGT

+Nếu DN ỏp dụng tớnh thuế GTGT phải nộp theo phương phỏp trực tiếp thỡDTBH&CCDV là doanh thu cú tớnh thuế GTGT và DN sử dụng húa đơn bỏnhàng

+Đối với những hàng húa, dịch vụ thuộc đối tượng chịu thuế TTĐB hoặcthuế xuất nhập khẩu thỡ DTBH&CCDV và cung cấp dịch vụ là tổng giỏ thànhtoỏn (đó bao gồm thuế TTĐB, thuế xuất nhập khẩu)

Chuẩn mực Kế toỏn Việt Nam cú quy định cỏch thức xỏc định cho từng loại doanh thu theo từng phương phỏp cụ thể Trong đú DTBH&CCDV là doanh thu chủ yếu của cỏc DN hoạt động SXKD, cung cấp dịch vụ Bờn cạnh đú,DTBH&CCDV chiếm phần lớn trong tổng doanh thu của DN Do đú, cụng thứcxỏc định DTBH&CCDV được thể hiện như sau:

Doanh thu thuần Doanh thu Cỏc

về bỏn hàng và cung cấp = bỏn hàng và cung cấp - khoản dịch vụ dịch vụ giảm trừ

Mỗi DN cú thể ỏp dụng nhiều phương thức tiờu thụ khỏc nhau: phương thứctiờu thụ trực tiếp, phương thức chuyển hàng theo hợp đồng, phương thức tiờu thụqua đại lớ, phương thức bỏn hàng trả gúp… Quy trỡnh hạch toỏn DTBH&CCDV

cú thể khỏi quỏt theo sơ đồ dưới đõy

Quy trỡnh hạch toỏn doanh thu:

SƠ ĐỒ 1: QUY TRèNH CHUNG HẠCH TOÁN DTBH&CCDV

TK 111,112,131 TK 521,531,532 TK511 TK 111,112,131 Chiết khấu, giảm giỏ, Kết chuyển khỏan DT bỏn hàng và cung cấp

hàng bỏn bị trả lại giảm trừ DT dịch vụ

TK 515

TK 3331 Lói thu được do bỏn

VAT phải nộp theo hàng trả gúp

P.Phỏp trực tiếp TK 3331

VAT phải nộp theo

VAT được giảm trừ tớnh trờn P.Phỏp khấu trừ

Số tiền giảm trừ doanh thu

1.1.6 Kiểm soỏt nội bộ với DTBH&CCDV.

HTKSNB đối với DTBH&CCDV được xõy dựng bao gồm bốn yếu tố chớnh:Mụi trường kiểm soỏt, hệ thống thụng tin, cỏc thủ tục kiểm soỏt và hệ thống kiểmtoỏn nội bộ

Mụi trường kiểm soỏt: bao gồm toàn bộ nhõn tố bờn trong đơn vị và bờn

ngoài đơn vị cú tớnh mụi trường tỏc động đến việc thiết kế, hoạt động và xử lớ dữliệu của cỏc loại hỡnh KSNB (1)

Hệ thống thụng tin: Hệ thống thụng tin chủ yếu là hệ thống kế toỏn của DN

bao gồm hệ thống chứng từ kế toỏn, hệ thống sổ kế toỏn, hệ thống TK kế toỏn

và hệ thống bảng Tổng hợp- Cõn đối kế toỏn liờn quan đến khoản mụcDTBH&CCDV (2)

Kiểm toỏn nội bộ: là một bộ phận độc lập trong DN, thực hiện kiểm tra, đỏnh

giỏ về cụng tỏc hạch toỏn kế toỏn DTBH&CCDV trong DN Bộ phận KTNB nếuhoạt động hữu hiệu sẽ cung cấp được những thụng tin kịp thời, xỏc thực vềchất lượng của hoạt động kiểm soỏt DTBH&CCDV, từ đú kịp thời điều chỉnh và

bổ sung cỏc qui chế kiểm soỏt hiệu quả, nõng cao tớnh trung thực và hợp lớ củakhoản mục DTBH&CCDV trờn BCTC của DN.

Cỏc thủ tục kiểm soỏt: được cỏc nhà quản lớ DN xõy dựng trờn ba nguyờn tắc

cơ bản: nguyờn tắc bất kiờm nhiệm; nguyờn tắc phõn cụng, phõn nhiệm rừ ràng vàchế độ ủy quyền

Cỏc thủ tục kiểm soỏt chủ yếu được xõy dựng đối với khoản mục DTBH&CCDV là:

 Quy định thống nhất về việc đỏnh số thứ tự cỏc húa đơn bỏn hàng

 Xõy dựng và sử dụng sơ đồ TK phự hợp với khoản mục DTBH&CCDV

 Quy định về việc lập chứng từ và thời gian ghi nhận cỏc khoảnDTBH&CCDV vào sổ kế toỏn Lập và cõn đối DTBH&CCDV theo cỏcthỏng, đối chiếu nội bộ cỏc khoản DTBH&CCDV của khỏch hàng

(1) Đồng chủ biờn GS.TS Nguyễn Quang Quynh- TS Ngụ Trớ Tuệ, “Giỏotrỡnh Kiểm toỏn tài chớnh”, NXB ĐH KTQD, Hà Nội, 2006, tr.88

(2) Đồng chủ biờn GS.TS Nguyễn Quang Quynh- TS Ngụ Trớ Tuệ, “Giỏotrỡnh Kiểm toỏn tài chớnh”, NXB ĐH KTQD, Hà Nội, 2006, tr.91

1.2 RỦI RO THƯỜNG GẶP TRONG HẠCH TOÁN VÀ GHI NHẬN DTBH&CCDV

1.2.1 Một số trường hợp gian lận của DN trong hạch toỏn DTBH&CCDV

DTBH&CCDV là một khoản mục quan trọng trờn Bỏo cỏo kết quả kinh doanh,trực tiếp phản ỏnh kết quả hoạt động SXKD của DN Do vậy cỏc DN thường cú xuhướng làm sai lệch thụng tin này theo hướng cú lợi cho mỡnh Vỡ vậy khi kiểmtoỏn DTBH&CCDV, KTV cần chỳ ý một số trường hợp gian lận của DN như sau:

Dựng kĩ thật sao chộp phản ỏnh sai nghiệp vụ kinh tế phỏt sinh trờn chứng

từ để trốn lậu thuế hoặc tham nhũng DN phản ỏnh số tiền trờn húa đơn bỏn hànggiao cho khỏch hàng lớn hơn so với số tiền trờn húa đơn bỏn hàng cựng 1 sờri lưu

ở DN, dẫn đến phản ỏnh sai lệch DTBH&CCDV Tuy đõy là một thủ thuật rất cổđiển song nhiều DN vẫn sử dụng để trốn thuế GTGT và thuế thu nhập DN

Cỏc trường hợp hạch toỏn DTBH&CCDV sai chế độ nhằm mục đớch trốnlậu thuế và ghi giảm doanh thu, từ đú ảnh hưởng đến tớnh trung thực của thụng tintrờn Bỏo cỏo tài chớnh (ảnh hưởng đến tớnh “hiệu lực” và “trọn vẹn” củaDTBH&CCDV)

Cỏc trường hợp gian lận này thường gặp là:

+Tổ chức chuyển những mặt hàng cú thuế suất cao thành mặt hàng cúthuế suất thấp

+Khụng hạch toỏn doanh thu bỏn hàng cỏc trường hợp hàng đổi hàngdựng sản phẩm, hàng húa trả lương, thưởng cho cụng nhõn viờn chức… Theochuẩn mực kế toỏn về doanh thu, phải hạch toỏn vào doanh thu bỏn hàng cỏckhoản núi trờn theo giỏ bỏn của mặt hàng cựng loại, cựng thời điểm

+Một số DN kinh doanh thương mại bỏn buụn và bỏn lẻ, khi cú nghiệp

vụ bỏn lẻ nhưng chỉ hạch toỏn doanh thu theo giỏ bỏn buụn, phần chờnh lệch đượcghi giảm chi phớ SXKD, hoặc ghi khống một khoản cụng nợ hoặc ghi tăng thunhập khỏc

+Nhiều DN bỏn hàng theo phương thức trả chậm nhưng lại làm thủ tục

và hạch toỏn theo phương thức nhận hàng đại lớ, chỉ hạch toỏn doanh thu theophần hoa hồng được hưởng

+Một số DN bỏn hàng khụng hạch toỏn DTBH&CCDV mà bự trừ thẳngvào hàng tồn kho hoặc nợ phải trả Như vậy trong quỏ trỡnh hạch toỏn, DN chỉ thuvào quỹ tiền mặt hoặc tiền gửi ngõn hàng số tiền chờnh lệch thu được Số tiền cũnlại DN để ngoài hệ thống sổ kế toỏn để trả trực tiếp cho người bỏn hàng (giỏ mua).Thậm chớ một số DN khi bỏn hàng chỉ hạch toỏn giảm giỏ hàng tồ kho theo giỏvốn, số lói thu được sẽ phõn chia hoàn toàn ngoài hệ thống sổ kế toỏn.

+DN thực hiện khoỏn gọn lụ hàng, chỉ thu tiền lói của cỏn bộ đi thựchiện lụ hàng, cỏc khoản doanh thu và kết quả đều ngoài sổ kế toỏn Đõy là mộthiện tượng gian lận nghiờm trọng, gọi là “buụn lậu trờn sổ sỏch” mà cỏc DNthương mại thường dựng để trốn lậu thuế

+Một số DN thương mại được phộp nộp thuế GTGT trờn chờnh lệch giỏmua và giỏ bỏn thường tỡm cỏch trốn lậu thuế bằng cỏch rỳt khoản chờnh lệchnày Cỏch thỏc phổ biến mà cỏc DN thường ỏp dụng là:

*Làm giả thủ tục mua tại kho người bỏn, đưa một số khoản chi phớvào giỏ mua

*Dựng hỡnh thức khoỏn thu kết quả (như đó núi ở trờn) nhưng chủđộng đưa giỏ bỏn lờn sỏt thị trường, vỡ thuế chỉ thu trờn kết quả mà DN thu được

+Ngoài ra, một số đơn vị thực hiện chế độ khoỏn doanh thu (giao thụng,nụng nghiệp…) chỉ hạch toỏn theo mức doanh thu khoỏn Đõy khụng phải làdoanh thu để tớnh thuế GTGT (theo Luật thuế GTGT, doanh thu để tớnh thuế làkhoản thu chưa trừ một khoản chi phớ nào) Doanh thu tớnh thuế sẽ được xỏc địnhbằng cỏch lấy doanh thu khoỏn cộng với cỏc khoản chi phớ mà người nhận khoỏn

đó phải bỏ ra (theo hợp đồng, cơ chế khoỏn)

Cỏc trường hợp sử dụng sai TK hoặc quy trỡnh hạch toỏn làm sai lệchDTBH&CCDV và kết quả kinh doanh giữa cỏc kỡ kế toỏn (ảnh hưởng đến cơ sởdẫn liệu “đỳng kỡ” của doanh thu)

Cỏc trường hợp gian lận này thường gặp là:

+DN chỉ hạch toỏn DTBH&CCDV khi thu được tiền Khi khỏch muahàng theo hỡnh thức trả chậm hoặc trả gúp, kế toỏn hạch toỏn vào tài khoản “Phảithu của khỏch hàng” theo giỏ bỏn, chờnh lệch giữa giỏ bỏn và giỏ vốn hạch toỏnvào tài khoản 338.

+Một số trường hợp trong năm kiểm toỏn, DN gặp điều kiện thuận lợi vềthị trường, bỏn được nhiều hàng theo giỏ cao, hoàn thành tốt kế hoạch nộp ngõnsỏch, cỏc DN đó giành lại một phần DTBH&CCDV (thường là cỏc lụ hàng vàocuối năm) hạch toỏn vào niờn độ sau Mục đớch của DN trong trường hợp này làlàm chậm việc nộp thuế, dự trự cho rủi ro của niờn độ sau

+Thành phẩm, hàng húa xuất bỏn nhưng khụng hạch toỏn xuất kho, chỉhạch toỏn tiền bỏn hàng thu được nhưng lại ghi tăng một khoản cụng nợ khống.Cỏch làm như vậy làm cho tỡnh trạng tài chớnh trong kỡ bị xuyờn tạc và cũngthiếu nhất quỏn giữa cỏc kỡ kế toỏn

1.2.2 Sai sút trong hạch toỏn doanh thu.

Doanh thu núi chung và DTBH&CCDV núi riờng là khoản mục tương đối nhạycảm của tất cả cỏc DN nờn việc xem xột rủi ro đối với khoản mục này luụn đượccỏc DN quan tõm

Một là, DTBH&CCDV phản ỏnh trờn sổ sỏch, bỏo cỏo kế toỏn cao hơn doanh

thu thực tế Trường hợp này được biểu hiện cụ thể là DN đó hạch toỏn vào doanhthu những khoản thu chưa đủ cỏc yếu tố xỏc định là doanh thu như quy định hoặc

số doanh thu đó phản ỏnh trờn sổ sỏch, bỏo cỏo kế toỏn cao hơn so với doanh thutrờn chứng từ kế toỏn

Rủi ro trong trường hợp này cú thể là do:

Ghi nhận DTBH&CCDV khi người mua đó ứng tiền, DN đó ứng xuấthàng hoặc cung cấp dịch vụ nhưng cỏc thủ tục mua bỏn, cung cấp dịch vụ chưahoàn thành và người mua chưa chấp nhận thanh toỏn

Ghi nhận DTBH&CCDV khi người đó ứng trước tiền cho DN nhưng DNchưa xuất hàng hoặc chưa cung cấp dịch vụ cho khỏch hàng.

Số liệu đó tớnh toỏn và ghi trờn sổ sai làm tăng DTBH&CCDV so với sốliệu phản ỏnh trờn chứng từ kế toỏn

Ghi khống DTBH&CCDV, hạch toỏn trựng DTBH&CCDV

Hai là, DTBH&CCDV phản ỏnh trờn sổ sỏch kế toỏn, bỏo cỏo kế toỏn thấp

hơn so với DTBH&CCDV thực tế Trường hợp này được biểu hiện cụ thể là DNchưa hạch toỏn vào doanh thu hết cỏc khoản thu đó đủ điều kiện để xỏc định làdoanh thu như quy định hoặc số doanh thu đó phản ỏnh trờn sổ sỏch, bỏo cỏo kếtoỏn thấp hơn so với doanh thu trờn cỏc chứng từ kế toỏn Cú thể là do: DN đó làmthủ tục bỏn hàng và cung cấp dịch vụ cho khỏch hàng, khỏch hàng đó trả tiền hoặc

đó thực hiện cỏc thủ tục chấp nhận thanh toỏn nhưng đơn vị chưa hạch toỏn hoặc

đó hạch toỏn nhầm vào cỏc tài khoản khỏc; số liệu đó tớnh toỏn và ghi sổ sai làmgiảm doanh thu so với số liệu trờn chứng từ kế toỏn

Việc hạch toỏn DTBH&CCDV tồn tại rủi ro như trờn cú nhiều nguyờn nhõn,nhưng chủ yếu là do nhõn viờn kế toỏn chưa nắm rừ quy định về hạch toỏnDTBH&CCDV hoặc do trỡnh độ nghiệp vụ của nhõn viờn kế toỏn, hoặc vỡ một lớ

do nào đú mà nhõn viờn kế toỏn hạch toỏn DTBH&CCDV khụng đỳng quy định

1.3 KIỂM TOÁN KHOẢN MỤC DTBH&CCDV TRONG KIỂM TOÁN BCTC.

1.3.1 Vai trũ của kiểm toỏn DTBH&CCDV trong kiểm toỏn BCTC.

Là một bộ phận hợp thành của BCTC, giữa Bỏo cỏo Kết quả hoạt động SXKD

và BCĐKT cú mối quan hệ rất mật thiết Hiểu biết đầy đủ về mối quan hệ này sẽgiỳp cho người lónh đạo kiểm toỏn cú được sự bố trớ sắp xếp cỏn bộ một cỏchkhoa học, hợp lớ khi lập kế hoạch cũng như khi thực hiện kiểm toỏn, vừa đảm bảocho cụng việc của cỏc KTV trong nhúm khụng bị chồng chộo, trựng lặp, vừa đảmbảo cho nội dung của cuộc kiểm toỏn được thực hiện đầy đủ, khụng bị bỏ sút Núimột cỏch khỏc, hiểu biết đầy đủ về mối liờn hệ chặt chẽ biện chứng giữa Bỏo cỏo

Kết quả hoạt động SXKD và Bảng cõn đối kế toỏn giỳp cho việc lập kế hoạch vàchỉ đạo thực hiện cuộc kiểm toỏn đạt chất lượng cao, vừa tiết kiệm được những chiphớ khụng cần thiết về vật chất, thời gian lao động và đem lại hiệu quả kinh tế caonhất.

Trong cỏc khoản mục trờn BCKQKD và BCTC, DTBH&CCDV là vấn đề đượccỏc kiểm toỏn viờn quan tõm hàng đầu trong cỏc cuộc kiểm toỏn BCTC

Sở dĩ kiểm toỏn DTBH&CCDV cú vai trũ quan trọng như vậy là vỡ cỏc lớ dosau:

Thứ nhất, DTBH&CCDV cú liờn quan đến chu trỡnh bỏn hàng- thu tiền,

đến hoạt động chớnh của cỏc DN và do đú liờn quan chặt chẽ đến nhiều chỉ tiờutrọng yếu trờn Bảng cõn đối kế toỏn và Bỏo cỏo Kết quả hoạt động kinh doanh, cụthể là cỏc khoản thu tiền mặt, tiền gửi ngõn hàng, cỏc khoản phải thu, chỉ tiờu lợinhuận chưa phõn phối, cỏc chỉ tiờu về thực hiện nghĩa vụ tài chớnh của DN, cỏcchỉ tiờu thuế và cỏc khoản phải nộp Nhà Nước…

Thứ hai, chỉ tiờu DTBH&CCDV phản ỏnh trờn Bỏo cỏo Kết quả hoạt động

kinh doanh luụn gắn bú chặt chẽ với cỏc chỉ tiờu thu tiền mặt, tiền gửi ngõn hàng,xuất vật tư, hàng húa…Đú là những yếu tố linh hoạt, hay biến động và dễ xảy ragian lận nhất Do đú, thụng qua việc kiểm tra chỉ tiờu về DTBH&CCDV cú thểphỏt hiện ra những sai sút, gian lận trong việc hạch toỏn cỏc chỉ tiờu cú liờn quanphản ỏnh trờn Bảng cõn đối kế toỏn và ngược lại, thụng qua việc kiểm tra đốichiếu và thực hiện cỏc thủ tục kiểm toỏn chi tiết cỏc chỉ tiờu trờn Bảng cõn đối kếtoỏn cú thể phỏt hiện ra những sai sút, gian lận về DTBH&CCDV

Thứ ba, DTBH&CCDV là cơ sở để xỏc định cỏc chỉ tiờu lợi nhuận và cỏc

loại thuế khỏc nờn rất nhạy cảm với cỏc gian lận trong việc xỏc định mức lợinhuận, thuế thu nhập DN và cỏc nghĩa vụ khỏc của DN đối với Nhà Nước Chonờn, thụng qua việc kiểm tra đối chiếu và thực hiện cỏc thủ tục kiểm toỏn đối vớichi tiờu DTBH&CCDV cú thể phỏt hiện ra những sai sút, gian lận trong việc hạchtoỏn và xỏc định cỏc chỉ tiờu đú

1.3.2 Mục tiờu của kiểm toỏn DTBH&CCDV.

Mục tiờu chung của kiểm toỏn tài chớnh là thu thập bằng chứng (xỏc minh) đểđưa ra kết luận (bày tỏ ý kiến) trỡnh bày trờn một bỏo cỏo kiểm toỏn thớch hợp.Theo chuẩn mực Kiểm toỏn Việt Nam số 200- Mục tiờu và nguyờn tắc cơ bản chiphối kiểm toỏn Bỏo cỏo tài chớnh: “Mục tiờu của kiểm toỏn Bỏo cỏo tài chớnh làgiỳp cho kiểm toỏn viờn và cụng ty kiểm toỏn đưa ra ý kiến xỏc nhận rằng Bỏocỏo tài chớnh cú được lập trờn cơ sở chuẩn mực và chế độ kế toỏn hiện hành hoặcđược chấp nhận cú tuõn thủ phỏp luật cú liờn quan và cú phản ỏnh trung thực vàhợp lớ tỡnh hỡnh tài chớnh trờn cỏc khớa cạnh trọng yếu hay khụng?” Bờn cạnhmục tiờu kiểm toỏn chung, tựy thuộc vào chu trỡnh kiểm toỏn cụ thể mà cỏc mụctiờu được cụ thể húa cho phự hợp Khi tiến hành kiểm toỏn khoản mụcDTBH&CCDV trờn Bỏo cỏo tài chớnh, cỏc kiểm toỏn viờn và trợ lớ kiểm toỏnphải ỏp dụng cỏc phương phỏp kĩ thuật kiểm toỏn nhằm đạt được mục tiờu chung

và mục tiờu đặc thự

Mục tiờu chung của kiểm toỏn bao gồm mục tiờu hợp lớ chung và cỏc mục tiờuchung khỏc Mục tiờu hợp lớ chung bao hàm việc xem xột, đỏnh giỏ tổng thể sốliệu trờn cỏc khoản mục trờn cơ sở cam kết chung về trỏch nhiệm của nhà quản lớ

và thụng tin thu được qua khảo sỏt thực tế tại khỏch thể kiểm toỏn Để cú thể đỏnhgiỏ được mục tiờu hợp lớ chung thỡ kiểm toỏn viờn cần cú sự nhạy bộn, khả năngphỏn đoỏn cựng tỏc phong sõu sỏt với thực tế tại đơn vị được kiểm toỏn Nếu KTVkhụng nhận thấy mục tiờu hợp lớ đó đạt được thỡ tất yếu phải sử dụng kết hợp vớicỏc mục tiờu chung khỏc Cỏc mục tiờu chung khỏc gồm cỏc mục tiờu: hiệu lực,trọn vẹn, quyền và nghĩa vụ, định giỏ, chớnh xỏc cơ học, phõn loại và trỡnh bày.Mục tiờu đặc thự được xỏc định trờn cơ sở mục tiờu chung và đặc điểm củakhoản mục hay phần hành cựng cỏch thức phản ỏnh theo dừi trong hệ thống kếtoỏn và HTKSNB Cỏc mục tiờu chung được cụ thể vào từng phần hành hạch toỏnthành cỏc mục tiờu đặc thự: mục tiờu kịp thời và cho phộp

Với kiểm toỏn DTBH&CCDV cỏc mục tiờu kiểm toỏn được thể hiện như sau:

Mục tiờu hiệu lực: hướng vào tớnh cú thực của khoản mục DTBH&CCDV Cụ

thể, DTBH&CCDV là toàn bộ số tiền thu được, hoặc sẽ thu được từ cỏc giao dịch

và nghiệp vụ phỏt sinh doanh thu như bỏn sản phẩm, hàng húa, cung cấp dịch vụcho khỏch hàng bao gồm cả cỏc khoản thu phụ và phớ thu thờm ngoài giỏ bỏn (nếucú) Hàng húa đó được chấp nhận là tiờu thụ và được chuyển giao cho khỏch hàng

là cú thật, khụng tồn tại cỏc khoản doanh thu được ghi nhận trong khi hàng húachưa được chuyển giao cho khỏch hàng Để khảo sỏt sai phạm DTBH&CCDV ghi

sổ là khụng cú thực, KTV lựa chọn một số khoản mục doanh thu và tớnh toỏn lạimột số nghiệp vụ bỏn hàng cú doanh số lớn hoặc phức tạp xem cú đỳng số liệuphản ỏnh trờn sổ sỏch hay khụng KTV cũng cú thể đối chiếu số liệu của bờn Cú

TK 131- Phải thu khỏch hàng với nguồn gốc của cỏc nghiệp vụ phỏt sinh số liệu

đú Đối với việc ghi chộp nghiệp vụ bỏn hàng khụng thống nhất giữa cỏc kỡ kếtoỏn, KTV cú thể đối chiếu ngày ghi trờn chứng từ với ngày trờn sổ của cỏc nghiệp

vụ bỏn hàng phỏt sinh vào thời điểm chuyển giao giữa hai kỡ kế toỏn Để kiểm traviệc chuyển giao quyền sở hữu và sử dụng hàng húa cho khỏch hàng, KTV cú thểchọn mẫu một số nghiệp vụ bỏn hàng từ Nhật kớ bỏn hàng và đối chiếu với húađơn vận chuyển kốm theo

Mục tiờu trọn vẹn: Hướng vào sự đầy đủ của cỏc hoạt động bỏn hàng,

khụng cú nghiệp vụ nào bị bỏ sút Mục tiờu này chỳ trọng tới việc cỏc nghiệp vụbỏn hàng phỏt sinh trong kỡ cú được ghi chộp đầy đủ khụng? DTBH&CCDV của

DN cú thể bị ghi thiếu nhằm mục đớch trốn thuế thu nhập DN phải nộp KTV cúthể kiểm tra cỏc nghiệp vụ bỏn hàng cú được ghi nhận đầy đủ khụng bằng cỏch đốichiếu bản sao húa đơn bỏn hàng với sổ Nhật kớ bỏn hàng, ngoài ra KTV cũng cúsoỏt xột lại cỏc chứng từ theo một dóy liờn tục

Mục tiờu quyền và nghĩa vụ: Cỏc khoản DTBH&CCDV thu được trong

kỡ là do DN bỏn hàng húa, cung cấp dịch vụ của mỡnh, khụng phải là hàng húanhận đại lớ, kớ gửi

Mục tiờu định giỏ: Cỏc khoản DTBH&CCDV mà DN thu được đều cú

kốm theo húa đơn ghi nhận theo giỏ bỏn đó thỏa thuận với khỏch hàng từ trước

Trong trường hợp cú cỏc khoản giảm trừ như: chiết khấu thương mại, giảm giỏhàng bỏn hay hàng bỏn bị trả lại phải kốm theo húa đơn của cỏc khoản giảm trừ

đú Việc kiểm soỏt chặt chẽ được húa đơn sẽ xỏc định được chớnh xỏc doanh thuthuần từ hoạt động bỏn hàng mà DN nhận được Việc định giỏ đỳng đắn của cỏcnghiệp vụ doanh thu cần được tớnh toỏn chớnh xỏc về mặt số lượng và giỏ trị Cỏccon số này phải khớp với sổ sỏch đó hạch toỏn, với đơn đặt hàng, phiếu xuất khohàng húa, húa đơn và vận đơn Đõy là một thủ tục kiểm tra chi tiết quan trọng đốivới khoản mục DTBH&CCDV trờn BCTC KTV cú thể thụng qua những đỏnh giỏban đầu về HTKSNB để lựa chọn mẫu tiến hành kiểm tra

Mục tiờu chớnh xỏc cơ học: Hướng tới việc ghi chộp đỳng cỏc nghiệp vụ

hạch toỏn DTBH&CCDV vào sổ chi tiết, sổ tổng hợp là khớp đỳng với số liệu trờncỏc Bỏo cỏo kế toỏn cuối kỡ KTV cần tớnh toỏn lại số liệu trờn cỏc húa đơn, đốichiếu sổ Nhật kớ bỏn hàng với cỏc sổ chi tiết khỏc xem số liệu cú được tổng hợpchớnh xỏc khụng

Mục tiờu phõn loại và trỡnh bày: Hướng cỏc nghiệp vụ bỏn hàng và cung

cấp dịch vụ vào việc phõn loại chớnh xỏc, DN phải sử dụng cỏc TK chi tiết chophự hợp để hạch toỏn DTBH&CCDV Phõn loại rừ DTBH&CCDV ra bờn ngoàivới Doanh thu nội bộ Việc phõn loại DTBH&CCDV theo cỏc hỡnh thức giỳp choviệc hợp nhất và tổng hợp bỏo cỏo kế toỏn cuối kỡ được chớnh xỏc

Mục tiờu cho phộp: DTBH&CCDV ghi nhận trong kỡ phải tuõn theo

đỳng những quy định về chế độ bỏn hàng và giỏ bỏn của DN Mọi nghiệp vụ bỏnhàng và cung cấp dịch vụ phải được sự phờ chuẩn của người cú thẩm quyền trongđơn vị

Mục tiờu kịp thời : Nhằm hướng cỏc nghiệp vụ bỏn hàng cung cấp dịch

vụ được hạch toỏn đỳng kỡ, khụng để DTBH&CCDV bị bỏ sút trong kỡ kế toỏn.Việc xỏc định mục tiờu trước khi tiến hành kiểm toỏn sẽ giỳp cho cụng việckiểm toỏn đi đỳng hướng đồng thời tiết kiệm được thời gian trong quỏ trỡnh kiểmtoỏn KTV phải chỳ trọng tới mục tiờu cụ thể của kiểm toỏn nhằm đạt được mục

tiờu chung của toàn bộ cuộc kiểm toỏn Việc tập trung vào mục tiờu nào phụ thuộcvào tớnh chất và mức độ rủi ro của khoản mục DTBH&CCDV trờn BCTC.

Việc kiểm toỏn DTBH&CCDV phải đạt được những yờu cầu sau:

+Thu thập bằng chứng chứng minh việc hạch toỏn DTBH&CCDV và hệthống kiểm soỏt nội bộ của DN đó đảm bảo cho việc hạch toỏn DTBH&CCDV làtrung thực, hợp lớ và đỳng quy định của Nhà Nước

+Thu thập đầy đủ bằng chứng chứng minh mọi nghiệp vụ phỏt sinh vềDTBH&CCDV đó hạch toỏn phản ỏnh đầy đủ trong sổ kế toỏn

+Thu thập đủ bằng chứng mọi nghiệp vụ phỏt sinh về DTBH&CCDV đó hạchtoỏn và phõn loại chớnh xỏc, đó được tớnh toỏn chớnh xỏc và cú thực

1.3.3 Bằng chứng trong kiểm toỏn khoản mục DTBH&CCDV

Cơ sở phỏp lớ thực hiện kiểm toỏn DTBH&CCDV là những luật định, tiờuchuẩn và cỏc chuẩn mực chung do cơ quan Nhà Nước cú thẩm quyền ban hành.Hiện nay, kiểm toỏn DTBH&CCDV thực hiện dựa trờn hệ thống Chuẩn mực vàluật định như:

Chuẩn mực kế toỏn số 14- Doanh thu và thu nhập khỏc: Chuẩn mực nàyđược Bộ Tài chớnh đưa ra quyết định số 149/2001/QĐ- BTC ngày 31/12/2001 Nộidung của Chuẩn mực này cú quy định cỏc nguyờn tắc và phương phỏp Kế toỏnDTBH&CCDV

Thụng tư số 89/2002/TT- BTC ngày 09/10/2002 hướng dẫn kế toỏn thựchiện bốn Chuẩn mực kế toỏn ban hành theo quyết định trờn

Nghị định số 105/2004/NĐ- CP ban hành ngày 30/03/2004 của Chớnh phủ

về Kiểm toỏn độc lập và cỏc thụng tư hướng dẫn thi hành Nghị định này

Hệ thống Chuẩn mực kiểm toỏn Việt Nam đó ban hành và cỏc thụng tưhướng dẫn thực hiện hệ thống chuẩn mực này

Ngoài cỏc chuẩn mực và luật định liờn quan đến lĩnh vực kế toỏn, kiểm toỏn,KTV khi thực hiện kiểm toỏn khoản mục DTBH&CCDV cũng cú thể dựa vàonhững quy định về doanh thu trong một số hoạt động cụ thể như: phõn tớch hoạtđộng kinh doanh, tài chớnh DN , thuế…

Từ những quy định trờn, khi tiến hành kiểm toỏn, KTV phải thu thập đượcnhững tài liệu sau làm bằng chứng kiểm toỏn:

Hệ thống chứng từ về DTBH&CCDV:

+Hợp đồng đó kớ về bỏn hàng và cung cấp dịch vụ

+Đơn đặt hàng

+Húa đơn bỏn hàng

+Phiếu thu, giấy bỏo Nợ, giấy bỏo Cú, Bảng sao kờ của ngõn hàng

+Bản quyết toỏn, thanh lớ hợp đồng…

Hệ thống sổ sỏch về DTBH&CCDV:

+Sổ chi tiết DTBH&CCDV và doanh thu bỏn hàng nội bộ

+Sổ chi tiết cỏc khoản phải thu khỏch hàng

Cỏc giải trỡnh của ban giỏm đốc cú liờn quan

Cỏc bằng chứng khỏc do KTV tự thu thập: Biờn bản phỏng vấn, thư xỏcnhận…

1.3.4 Quy trỡnh kiểm toỏn khoản mục DTBH&CCDV.

Theo nguyờn lớ chung, trỡnh tự kiểm toỏn BCTC trải qua 3 bước cơ bản:Chuẩn bị kiểm toỏn, thực hiện kiểm toỏn và kết thỳc kiểm toỏn Do vậy kiểm toỏnDTBH&CCDV cũng tiến hành theo 3 bước này

Quy trỡnh kiểm toỏn DTBH&CCDV được khỏi quỏt theo sơ đồ sau:

Thư hẹn hoặc hợp đồng kiểm toỏn

Bằng chứng kiểm toỏn Bằng chứng kiểm toỏn khoản mục DTBH&CCDV

Thu thập thụng tin cơ sở.

Thu thập thụng tin về nghĩa vụ phỏp lớ.

Đỏnh giỏ trọng yếu và rủi ro

Trắc nghiệm độ vững

Dựa vào HTKSNB khụng?

Thư mời

(lệnh kiểm

Xỏc minh chi tiết bổ sung Thủ tục phõn tớch

Trắc nghiệm phõn tớch

và trực tiếp số dư

Trắc nghiệm đạt yờu cầu

Trắc nghiệm độ vững chói

Xỏc minh khoản then

chốt cú

1.3.4.1.Lập kế hoạch kiểm toỏn

Chuẩn mực kiểm toỏn Việt Nam số 300- Lập kế hoạch kiểm toỏn cú quy định:

“Kế hoạch kiểm toỏn phải được lập cho mọi cuộc kiểm toỏn Kế hoạch kiểm toỏnphải được lập một cỏch thớch hợp nhằm đảm bảo bao quỏt hết cỏc khớa cạnh trọng

Bỏo cỏo kiểm toỏn

Đỏnh giỏ kết quả kiểm toỏn doanh

kiểm toỏn khoản mục DTBH&CCDV Kiểm tra sự kiện tiếp theo

Bằng chứng kiểm

Bằng chứng kiểm toỏn khoản mục