Nghiên cứu các nhân tố ảnh hưởng đến thời gian kiểm toán báo cáo tài chính do các công ty kiểm toán độc lập thực hiện tại Việt Nam

GIỚI THIỆU ĐỀ TÀI NGHIÊN CỨU 1.1“Sự cần thiết của đề tài nghiên cứu” Kiểm toán báo cáo tài chính (BCTC) do kiểm toán độc lập (KTĐL) thực hiện được coi là phương thức góp phần đảm bảo sự minh bạch, công khai, phát triển bền vững của doanh nghiệp (DN) và sự công bằng của nền kinh tế thị trường, đặc biệt là các quốc gia có nền kinh tế đang trong quá trình chuyển đổi như Việt Nam. Kiểm toán độc lập là một nhu cầu cần thiết, không thể thiếu tại bất cứ nền kinh tế phát triển nào. Mục tiêu của kiểm toán BCTC do KTĐL thực hiện là cung cấp sự đảm bảo hợp lý rằng BCTC của đơn vị báo cáo không còn chứa đựng những sai phạm trọng yếu theo các khuôn khổ, tiêu chuẩn được thiết lập. Do vậy, vai trò của kiểm toán BCTC ngày càng được khẳng định. Tuy nhiên bối cảnh cạnh tranh ngày càng gay gắt của lĩnh vực này trên thị trường là một mối lo ngại lớn khi nhu cầu kiểm toán ngày càng lớn mà các doanh nghiệp kiểm toán (DNKT) hiện nay đang trong tình trạng quá tải về khối lượng công việc sẽ dẫn đến những vấn đề cần phải quan tâm về đảm bảo chất lượng kiểm toán. Đối với các DNKT và kiểm toán viên (KTV), quy định về thời hạn nộp BCTC và báo cáo kiểm toán dẫn đến áp lực thời gian tương đối lớn và có thể dẫn đến những ảnh hưởng đối với chất lượng kiểm toán (Lambert và cộng sự, 2017). Nhiều DNKT phải cố gắng thiết lập nên những cách thức để giảm áp lực về mặt thời gian gây ra khó khăn cho cuộc kiểm toán để làm sao vẫn đảm bảo được chất lượng kiểm toán. Trong bối cảnh chất lượng kiểm toán và uy tín có thể chưa được coi là vấn đề đặt ra hàng đầu đối với các DNKT thì việc nghiên cứu thời gian kiểm toán BCTC do các DNKT thực hiện tại Việt Nam là rất cần thiết bởi thời gian kiểm toán là một trong những nhân tố ảnh hưởng mạnh đến chất lượng kiểm toán. Kiểm soát thời gian kiểm toán BCTC nhằm đảm bảo chất lượng kiểm toán BCTC là mối quan tâm lớn của các DNKT, cơ quan chức năng, nhà nước cũng như bản thân chính đơn vị được kiểm toán và những người sử dụng kết quả kiểm toán BCTC. Tuy nhiên, hiện nay có rất ít sự hiểu biết và nghiên cứu về các nhân tố ảnh hưởng đến thời gian kiểm toán BCTC để có thể kiểm soát được vấn đề này. Việc sắp xếp, lên kế hoạch và áp KTV kiểm toán theo số giờ đã định có thể ảnh hưởng đến khối lượng, nội dung và phạm vi công việc mà KTV thực hiện, do đó ảnh hưởng đến khả năng KTV có tuân thủ đầy đủ các chuẩn mực kiểm toán, hay bảo đảm chất lượng kiểm toán hay không? Hiện nay, trên thế thế giới, xu hướng tiếp cận kiểm toán dựa trên đánh giá rủi ro được áp dụng phổ biến và cũng được quy định trong các chuẩn mực kiểm toán quốc tế và Việt Nam. Với phương pháp này yêu cầu các KTV phải thực hiện việc đánh giá rủi ro kiểm toán (bao gồm rủi ro xảy ra sai sót trọng yếu và rủi ro phát hiện) trong suốt quá trình kiểm toán (đặc biệt ở khâu lập kế hoạch kiểm toán) từ đó đề ra những phương hướng, chiến lược, nội dung, phạm vi, thời gian và chương trình kiểm toán chi tiết. Từ cuối thế kỷ XX đầu thế kỷ XXI đến nay, những vụ bê bối tài chính trên thế giới mà nguyên nhân phần lớn xuất phát từ những gian lận trong lập BCTC của các tập đoàn đã dấy lên nghi vấn về vai trò của KTĐL, tính phù hợp của các ý kiến kiểm toán có đảm bảo gia tăng niềm tin cho người sử dụng thông tin tài chính hay không. Điển hình nhất là trường hợp gian lận trong lập và trình bày BCTC của Tập đoàn Enron (năm 2001) và Worldcom (2002) tại Mỹ kéo theo sự sụp đổ của 1 trong 5 hãng kiểm toán lớn nhất thế giới đầu những năm 2000 là Athur Andersen, làm gia tăng sự nghi ngờ của người quan tâm đến chất lượng của các cuộc kiểm toán BCTC. Gần hơn khi nhìn về vụ sụp đổ của Ngân hàng Lehman Brothers năm 2008, mặc dù trong vụ sụp đổ này trách nhiệm của Ernst & Young tại Mỹ không bị cáo buộc nghiêm trọng, nhưng trong báo cáo của Anton R. Valukas, Chủ tịch của Công ty Luật Jenner & Block, đồng thời là thanh tra do Tòa án chỉ định cũng cho rằng các thủ tục kiểm toán được thực hiện bởi E&Y là “cẩu thả” và các kiểm toán viên (KTV) của Hãng này đã rất “sơ suất” khi thực hiện kiểm toán. Nhiều tờ báo của Anh cũng cho rằng trong trường hợp này E&Y đã thiếu sự cẩn trọng cần thiết trong xét đoán nghề nghiệp làm ảnh hưởng đến uy tín nghề nghiệp của Hãng trên toàn cầu. Những sai lệch trong BCTC đã được kiểm toán như vậy đặt ra câu hỏi về trách nhiệm của KTV và công ty kiểm toán có liên đới hay không vẫn là những tranh cãi và chưa có kết luận cuối cùng. Theo The Wall Street Journal, tính đến tháng 7/2014, Ủy ban Giám sát kế toán các công ty đại chúng Mỹ (Public Company Accounting Oversight Board – PCAOB) đã đưa ra thông báo phát hiện thiếu sót 15/59 cuộc kiểm toán của PwC mà cơ quan này tiến hành điều tra, với tỷ lệ 32% (trong khi tỷ lệ này năm 2013 là 39% tương ứng với 21/54 cuộc kiểm toán còn thiếu sót). Trong những thiếu sót mà PCAOB xác định trong các cuộc kiểm toán của PwC được thanh tra có thể kể đến như: Thiếu quy trình đánh giá doanh thu, thiếu phân tích về lợi thế thương mại và tài sản vô hình, thiếu sót trong kiểm tra hạch toán của công ty khách hàng về các nghiệp vụ mua bán, hay thiếu sự đánh giá cẩn trọng trong quy trình tìm hiểu khách hàng và kiểm soát nội bộ của khách hàng.. Gần đây, tại Nhật Bản vào năm 2015, bê bối kế toán của Tập đoàn Toshiba (Toshiba) – một trong những tập đoàn lớn nhất của Nhật Bản đã gây chấn động và ảnh hưởng lớn đến không những tập đoàn này mà cả đến hãng kiểm toán E&Y, mà cụ thể là E&Y ShinNihon. Theo đó, Toshiba đã nhiều năm liên tiếp từ năm 2008 thực hiện các 3 thủ tục thao túng BCTC để khai khống lợi nhuận tập đoàn lên đến ít nhất 1,2 tỷ Đô la Mỹ trong khi kết quả kinh doanh của các tập đoàn khác trong cùng lĩnh vực kinh doanh đều có xu hướng không tốt. Với những gian lận ảnh hưởng nghiêm trọng đến những người có liên quan đến tập đoàn này, E&Y ShinNihon là hãng có doanh thu kiểm toán cao nhất của Nhật Bản thời điểm đó lại không phát hiện ra được những bất thường trong BCTC của họ là một sự thiếu cẩn trọng trong quá trình kiểm toán, vì vậy các cơ quan quản lý đã phạt Văn phòng kiểm toán này số tiền lên đến 17,4 triệu Đô la Mỹ (tương đương với phí kiểm toán 2 năm liên tiếp của hãng này thu từ Toshiba) và nghiêm cấm hãng không được ký thêm các hợp đồng kiểm toán mới trong vòng 3 tháng đầu năm 2016. Tại Việt Nam, những năm gần đây cũng có không ít vụ việc liên quan đến gian lận của các công ty, đặc biệt các công ty niêm yết. Điển hình là chất lượng ý kiến của KTV liên quan đến một số công ty niêm yết như trường hợp cổ phiếu của Công ty CP Dược phẩm Viễn Đông (mã chứng khoán DVD), Công ty CP Bông Bạch Tuyết, hay gần đây nhất là vụ bê bối liên quan đến đánh giá hàng tồn kho và dự phòng các khoản phải thu khó đòi của Công ty CP Gỗ Trường Thành (mã chứng khoán TTF) do KTV Công ty TNHH Kiểm toán Ernst & Young (E&Y Việt Nam) phát hiện (nhưng trước đó, hãng kiểm toán DFK lại không phát hiện ra những sai phạm trọng yếu liên quan đến DN này). Những trường hợp trên đã gây hậu quả nặng nề cho nhà đầu tư dẫn đến nghi ngờ về chất lượng ý kiến kiểm toán thực sự của KTV. Sau sự kiện của DVD, lần đầu tiên Ủy ban Chứng khoán đưa ra quyết định đình chỉ đối với bốn KTV các DNKT có liên quan. Vụ việc này đã phần nào giải tỏa những nghi ngờ của nhà đầu tư và thị trường về những “nghi án” liên quan đến chất lượng kiểm toán tại các công ty niêm yết, công ty chứng khoán. Tuy nhiên, vấn đề nhiều chuyên gia đặt ra là ngoài việc KTV trực tiếp làm, thì vai trò của khâu soát xét chất lượng, thực hiện đánh giá rủi ro, đại diện Ban Giám đốc DNKT ký báo cáo kiểm toán,...là rất quan trọng, nên cần phải có các biện pháp góp phần nâng cao chất lượng kiểm toán, giảm thiểu rủi ro cho cổ đông, nhà đầu tư... Những bê bối tài chính liên quan đến vấn đề kiểm toán ở trên chỉ là những trường hợp điển hình trong rất nhiều vụ bê bối trên thế giới và ở Việt Nam. Các vụ việc trên đặt ra nhiều vấn đề về chất lượng kiểm toán BCTC không chỉ ở Việt Nam mà trên thế giới. Đặc biệt, với một thị trường kiểm toán mà sự cạnh tranh mạnh mẽ giữa các DNKT trong nước với nhau, giữa các hãng kiểm toán quốc tế, trong đó có sự cạnh tranh giữa Big4 (Big4 – tên bốn hãng kiểm toán lớn nhất trên thế giới và tại Việt Nam là PwC, KPMG, E&Y, Deloitte). Với sự cạnh tranh mạnh mẽ này thì những yếu tố liên quan đến chi phí trực tiếp để thực hiện cuộc kiểm toán là vấn đề quan trọng đối với nhiều DN kiểm toán, trong đó có thời gian thực hiện kiểm toán. Việc sắp xếp, lên kế hoạch cho số giờ thực

-NGUYỄN THỊ THANH MAI

NGHIÊN CỨU CÁC NHÂN TỐ ẢNH HƯỞNG ĐẾN THỜI GIAN KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH

DO CÁC CÔNG TY KIỂM TOÁN ĐỘC LẬP

THỰC HIỆN TẠI VIỆT NAM

LUẬN ÁN TIẾN SĨ NGÀNH KẾ TOÁN

HÀ NỘI – NĂM 2021

“ MỤC LỤC

LỜI CAM ĐOAN i

LỜI CẢM ƠN ii

MỤC LỤC iii

DANH MỤC BẢNG vi

DANH MỤC HÌNH ẢNH viii

DANH MỤC TỪ VIẾT TẮT ix

CHƯƠNG 1: GIỚI THIỆU ĐỀ TÀI NGHIÊN CỨU 1

1.1 Sự cần thiết của đề tài nghiên cứu 1

1.2 Tổng quan nghiên cứu về các nhân tố ảnh hưởng đến thời gian kiểm toán BCTC 5

1.2.1 Tổng quan các công trình nghiên cứu về các nhân tố ảnh hưởng đến thời gian kiểm toán BCTC tại Việt Nam 6

1.2.2 Tổng quan các công trình nghiên cứu về các nhân tố ảnh hưởng đến thời gian kiểm toán BCTC trên thế giới 8

1.2.3 Khoảng trống nghiên cứu 11

1.2.4 Mục tiêu nghiên cứu 12

1.2.5 Câu hỏi nghiên cứu 12

1.2.6 Đối tượng và phạm vi nghiên cứu 12

1.2.7 Phương pháp nghiên cứu 13

1.2.8 Đóng góp mới của đề tài 13

1.2.9 Kết cấu của luận án 14

KẾT LUẬN CHƯƠNG 1 15

CHƯƠNG 2: CƠ SỞ LÝ THUYẾT VỀ CÁC NHÂN TỐ TÁC ĐỘNG TỚI THỜI GIAN KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH DO KIỂM TOÁN ĐỘC LẬP THỰC HIỆN 16

2.1 Một số lý thuyết đương đại được sử dụng làm nền tảng cho Luận án 16

2.1.1 Lý thuyết người đại diện 16

2.1.2 Lý thuyết quản trị dựa trên nguồn lực 17

2.1.3 Lý thuyết doanh nghiệp từ góc nhìn tri thức 21

2.2 Những vấn đề lý luận chung về thời gian kiểm toán 24

2.3 Cơ sở xác định các nhân tố ảnh hưởng đến thời gian kiểm toán BCTC do kiểm toán độc lập thực hiện 31

2.3.1 Mối quan hệ giữa các nhân tố thuộc về khách hàng và môi trường kiểm toán với thời gian kiểm toán BCTC 31

2.3.2 Cơ sở xác định mối quan hệ giữa các nhân tố thuộc về doanh nghiệp kiểm toán

và KTV với thời gian kiểm toán 45

2.3.3 Các nhân tố khác có ảnh hưởng tới thời gian kiểm toán 50

2.4 Xác lập khung nghiên cứu, các giả thuyết và mô hình nghiên cứu 55

2.4.1 Nhân tố mục tiêu (Biến phụ thuộc) 56

2.4.2 Nhân tố tác động (Biến độc lập) 57

2.4.3 Biến kiểm soát 58

2.4.4 Mô hình nghiên cứu 59

KẾT LUẬN CHƯƠNG 2 60

CHƯƠNG 3: QUY TRÌNH VÀ PHƯƠNG PHÁP NGHIÊN CỨU 61

3.1 Quy trình và phương pháp nghiên cứu 61

3.1.1 Quy trình nghiên cứu 61

3.1.2 Phương pháp nghiên cứu 62

3.2 Thiết kế nghiên cứu định tính 64

3.3 Thiết kế nghiên cứu định lượng 65

3.3.1 Mô hình nghiên cứu 65

3.3.2 Nguồn dữ liệu của luận án 69

3.3.3 Đối tượng và quy mô mẫu khảo sát 69

3.3.4 Quy trình và phương pháp phân tích dữ liệu định lượng 71

KẾT LUẬN CHƯƠNG 3 76

CHƯƠNG 4: PHÂN TÍCH THỰC TRẠNG VÀ KẾT QUẢ THỰC NGHIỆM VỀ CÁC NHÂN TỐ ẢNH HƯỞNG ĐẾN THỜI GIAN KIỂM TOÁN BCTC DO KIỂM TOÁN ĐỘC LẬP THỰC HIỆN TẠI VIỆT NAM 77

4.1 Thực trạng về hoạt động, chất lượng kiểm toán độc lập tại Việt Nam 77

4.2 Kết quả nghiên cứu định tính khám phá các nhân tố tác động tới thời gian kiểm toán BCTC do các DNKT thực hiện tại Việt Nam 93

4.2.1 Phương pháp thực hiện và đối tượng tham gia khảo sát 93

4.2.2 Quy trình thực hiện 93

4.2.3 Kết quả nghiên cứu định tính 95

4.3 Phân tích kết quả thực nghiệm về các nhân tố ảnh hưởng đến thời gian kiểm toán BCTC do KTĐL thực hiện tại Việt Nam 102

4.3.1 Đặc điểm mẫu 102

4.3.2 Phân tích thống kê mô tả mẫu 106

4.3.3 Đánh giá độ tin cậy của thang đo 108

4.3.4 Xây dựng ma trận tương quan 111

4.3.5 Phân tích nhân tố khám phá (EFA) 113

4.3.6 Phân tích mô hình hồi quy tuyến tính đa biến (MLR) 120

4.3.7 Kiểm định ANOVA 125

4.3.8 Kết quả kiểm định giả thuyết 127

KẾT LUẬN CHƯƠNG 4 130

CHƯƠNG 5: THẢO LUẬN KẾT QUẢ NGHIÊN CỨU VÀ KHUYẾN NGHỊ 131

5.1 Thảo luận kết quả nghiên cứu 131

5.1.1 Đánh giá mô hình các nhân tố ảnh hưởng đến thời gian kiểm toán BCTC do kiểm toán độc lập thực hiện tại Việt Nam 131

5.1.2 Đánh giá thực trạng về việc xác định số giờ kiểm toán và liên hệ với thực trạng chất lượng kiểm toán tại Việt Nam 136

5.2 Định hướng phát triển các doanh nghiệp kiểm toán độc lập tại Việt Nam 138 5.3 Khuyến nghị 140

5.3.1 Đối với cơ quan nhà nước 140

5.3.2 Đối với Hội Kiểm toán viên hành nghề Việt Nam VACPA 144

5.3.3 Đối với các doanh nghiệp kiểm toán và kiểm toán viên 147

5.3.4 Đối với các doanh nghiệp 153

5.3.5 Đối với các cơ sở đào tạo và viện nghiên cứu 154

5.3.6 Hạn chế của nghiên cứu và những hướng nghiên cứu tiếp theo 157

KẾT LUẬN 159

DANH MỤC CÁC CÔNG TRÌNH ĐÃ CÔNG BỐ CỦA TÁC GIẢ 160

DANH MỤC TÀI LIỆU THAM KHẢO 162

PHỤ LỤC i

DANH MỤC BẢNG

Bảng 2.1: Bảng mô tả cách tính số giờ kiểm toán của PCAOB-AQIs 27

Bảng 2.2: Hướng dẫn tính chỉ số sự phân bổ số giờ kiểm toán cho các giai đoạn của cuộc kiểm toán 28

Bảng 2.3 : Tóm tắt các nghiên cứu trước đây 51

Bảng 3.1: Tiêu chí đánh giá biến độc lập 66

Bảng 3.2 : Tổng hợp các nhân tố ảnh hưởng tới thời gian kiểm toán BCTC do các DNKT độc lập thực hiện tại Việt Nam 66

Bảng 4.1: Kết quả nghiên cứu định tính các nhân tố ảnh hưởng đến thời gian kiểm toán 100

Bảng 4.2 Bảng thể hiện tần số về giới tính của người trả lời 102

Bảng 4.3: Đơn vị công tác của những người tham gia khảo sát 102

Bảng 4.4: Vị trí, cấp bậc của những người tham gia phản hồi 103

Bảng 4.5: Số lượng người phản hồi khảo sát có chứng chỉ nghề nghiệp 104

Bảng 4.6: Số lượng người phản hồi tham gia quá trình lập kế hoạch kiểm toán 104

Bảng 4.7: Số năm kinh nghiệm làm kiểm toán của những người phản hồi 105

Bảng 4.8: Thống kê mô tả các nhân tố tham gia khảo sát 107

Bảng 4.9: Tổng hợp kết quả đánh giá độ tin cậy thang đo thông qua khảo sát chính thức 109

Bảng 4.10: Ma trận tương quan giữa các biến – Correlations Matrix 112

Bảng 4.11: Kết quả kiểm định KMO và kiểm định Barlett 113

Bảng 4.12: Tổng phương sai được giải thích (Total Variance Explained) 114

Bảng 4.13: Kết quả phân tích nhân tố EFA 116

Bảng 4.14: Kết quả kiểm định KMO và Barlett 118

Bảng 4.15: Tổng phương sai được giải thích 119

Bảng 4.16: Ma trận nhân tố 119

Bảng 4.17 Định nghĩa các biến trong mô hình các nhân tố 120

Bảng 4.18: Bảng tóm tắt mô hình hồi quy 123

Bảng 4.19: Bảng ANOVAb cho kiểm định F 124

Bảng 4.20: Kết quả hồi quy 125

Bảng 4.21a: Kiểm định phương sai theo giới tính 126

Bảng 4.21b: Kiểm định ANOVA - Giới tính 126

Bảng 4.22a: Kiểm định phương sai theo giá phí kiểm toán 127

Bảng 4.22b: Kiểm định ANOVA – Giá phí kiểm toán 127

Bảng 4.23: Kết quả phân tích mô hình hồi quy 128

Bảng 4.24: Mức độ tác động của các biến độc lập 129

Bảng 5.1: Số lượng khách hàng của các đối tượng tham gia khảo sát trong năm cho kỳ kiểm toán kết thúc năm tài chính 31/12/2018 133

Bảng 5.2: Số lượng khách hàng trong trong năm 2018 của các đối tượng tham gia khảo sát 134

Bảng 5.3: Bảng thống kê số lượng làm thêm giờ/tuần theo cấp độ chuyên môn 135

Bảng 5.4: Bảng số giờ làm thêm trung bình/tuần của các KTV theo từng loại DNKT 135

DANH MỤC HÌNH ẢNH

Hình 2.1: Khung lý thuyết quản trị marketing dịch vụ dựa trên nguồn lực 20

Hình 2.2: Mô hình nghiên cứu của Phan Thị Thục Anh và cộng sự (2006) 23

Hình 2.3: Khung lý thuyết của luận án 24

Hình 2.4: Mô hình nghiên cứu đề xuất 59

Hình 3.1: Quy trình nghiên cứu dự kiến 62

Hình 4.1: Số lượng nhân viên chuyên nghiệp qua các năm 80

Hình 4.2: Số lượng KTV hành nghề qua các năm 81

Hình 4.3: Số lượng DNKT qua các năm 83

Hình 4.4: Số lượng chi nhánh DNKT qua các năm 85

Hình 4.5: 10 DNKT có số nhân viên lớn nhất tại Việt Nam năm 2018 86

Hình 4.6: 10 DNKT có số KTV hành nghề lớn nhất (31-75 người) 86

Hình 4.7: 10 DNKT có số lượng khách hàng lớn nhất 87

Hình 4.8: Top 10 DNKT có doanh thu cao nhất năm 2017,2018 88

Hình 4.9: Top 10 DNKT có doanh thu cao nhất năm 2016,2017 89

Hình 4.10: Doanh thu toàn ngành qua các năm 89

Hình 4.11: Doanh thu cơ cấu theo loại hình dịch vụ qua các năm 90

Hình 4.12: Cơ cấu doanh thu năm 2018 theo loại hình dịch vụ 90

Hình 4.13: Cơ cấu doanh thu năm 2017 theo loại hình dịch vụ 91

Hình 4.14: Cơ cấu doanh thu năm 2018 theo loại hình doanh nghiệp 91

Hình 4.15: Cơ cấu doanh thu năm 2017 theo loại hình doanh nghiệp 92

Hình 4.16: Biều đồ phân phối của dư chuẩn hóa 122

Hình 4.17: Biểu đồ phân tán giữa phần dư và giá trị dự đoán chuẩn hóa 122

Hình 4.18: Biểu đồ P-P Plot của phần dư chuẩn hóa 123

DANH MỤC TỪ VIẾT TẮT

ACCA Association of Chartered Certified Accountants

Hội Kế toán công chứng Anh quốc ACRA Accounting and Corporate Regulatory Authority

AQIs Bộ Chỉ số chất lượng kiểm toán

(Auditing Quality Indicators – AQIs)

(Nhóm 4 hãng kiểm toán lớn nhất thế giới, gồm: Deloitte, PwC, E&Y và KPMG)

IAS International Accounting Standards

(Chuẩn mực kế toán quốc tế) ICAEW Institute of Charterd Accountants in England and Wales

(Viện Kế toán công chứng Anh và Xứ Wales) IFRS International Financial Reporting Standards

(Chuẩn mực Báo cáo tài chính quốc tế) ISA International Standards on Auditing

(Chuẩn mực kiểm toán quốc tế)

KBV Lý thuyết doanh nghiệp từ góc nhìn tri thức

(Knowledge-Based View – KBV)

Từ viết tắt Viết đầy đủ/Nghĩa

PCAOB Ủy ban Giám sát kế toán các công ty đại chúng Mỹ

(Public Company Accounting Oversight Board – PCAOB) TVBGĐ Thành viên Ban Giám đốc phụ trách cuộc kiểm toán (TVBGĐ) VACPA Hội Kiểm toán viên hành nghề Việt Nam

(Vietnam Association of Certified Public Accountants – VACPA)

(Chuẩn mực kế toán Việt Nam)

(Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam)

GIỚI THIỆU ĐỀ TÀI NGHIÊN CỨU 1.1 “ Sự cần thiết của đề tài nghiên cứu ”

Kiểm toán báo cáo tài chính (BCTC) do kiểm toán độc lập (KTĐL) thực hiện được coi là phương thức góp phần đảm bảo sự minh bạch, công khai, phát triển bền vững của doanh nghiệp (DN) và sự công bằng của nền kinh tế thị trường, đặc biệt là các quốc gia có nền kinh tế đang trong quá trình chuyển đổi như Việt Nam Kiểm toán độc lập là một nhu cầu cần thiết, không thể thiếu tại bất cứ nền kinh tế phát triển nào Mục tiêu của kiểm toán BCTC do KTĐL thực hiện là cung cấp sự đảm bảo hợp lý rằng BCTC của đơn vị báo cáo không còn chứa đựng những sai phạm trọng yếu theo các khuôn khổ, tiêu chuẩn được thiết lập Do vậy, vai trò của kiểm toán BCTC ngày càng được khẳng định Tuy nhiên bối cảnh cạnh tranh ngày càng gay gắt của lĩnh vực này trên thị trường

là một mối lo ngại lớn khi nhu cầu kiểm toán ngày càng lớn mà các doanh nghiệp kiểm toán (DNKT) hiện nay đang trong tình trạng quá tải về khối lượng công việc sẽ dẫn đến những vấn đề cần phải quan tâm về đảm bảo chất lượng kiểm toán

Đối với các DNKT và kiểm toán viên (KTV), quy định về thời hạn nộp BCTC

và báo cáo kiểm toán dẫn đến áp lực thời gian tương đối lớn và có thể dẫn đến những ảnh hưởng đối với chất lượng kiểm toán (Lambert và cộng sự, 2017) Nhiều DNKT phải

cố gắng thiết lập nên những cách thức để giảm áp lực về mặt thời gian gây ra khó khăn cho cuộc kiểm toán để làm sao vẫn đảm bảo được chất lượng kiểm toán Trong bối cảnh chất lượng kiểm toán và uy tín có thể chưa được coi là vấn đề đặt ra hàng đầu đối với các DNKT thì việc nghiên cứu thời gian kiểm toán BCTC do các DNKT thực hiện tại Việt Nam là rất cần thiết bởi thời gian kiểm toán là một trong những nhân tố ảnh hưởng mạnh đến chất lượng kiểm toán Kiểm soát thời gian kiểm toán BCTC nhằm đảm bảo chất lượng kiểm toán BCTC là mối quan tâm lớn của các DNKT, cơ quan chức năng, nhà nước cũng như bản thân chính đơn vị được kiểm toán và những người sử dụng kết quả kiểm toán BCTC Tuy nhiên, hiện nay có rất ít sự hiểu biết và nghiên cứu về các nhân tố ảnh hưởng đến thời gian kiểm toán BCTC để có thể kiểm soát được vấn đề này Việc sắp xếp, lên kế hoạch và áp KTV kiểm toán theo số giờ đã định có thể ảnh hưởng đến khối lượng, nội dung và phạm vi công việc mà KTV thực hiện, do đó ảnh hưởng đến khả năng KTV có tuân thủ đầy đủ các chuẩn mực kiểm toán, hay bảo đảm chất lượng kiểm toán hay không?

Hiện nay, trên thế thế giới, xu hướng tiếp cận kiểm toán dựa trên đánh giá rủi ro được áp dụng phổ biến và cũng được quy định trong các chuẩn mực kiểm toán quốc tế

ro kiểm toán (bao gồm rủi ro xảy ra sai sót trọng yếu và rủi ro phát hiện) trong suốt quá trình kiểm toán (đặc biệt ở khâu lập kế hoạch kiểm toán) từ đó đề ra những phương hướng, chiến lược, nội dung, phạm vi, thời gian và chương trình kiểm toán chi tiết

Từ cuối thế kỷ XX đầu thế kỷ XXI đến nay, những vụ bê bối tài chính trên thế giới mà nguyên nhân phần lớn xuất phát từ những gian lận trong lập BCTC của các tập đoàn đã dấy lên nghi vấn về vai trò của KTĐL, tính phù hợp của các ý kiến kiểm toán

có đảm bảo gia tăng niềm tin cho người sử dụng thông tin tài chính hay không Điển hình nhất là trường hợp gian lận trong lập và trình bày BCTC của Tập đoàn Enron (năm 2001) và Worldcom (2002) tại Mỹ kéo theo sự sụp đổ của 1 trong 5 hãng kiểm toán lớn nhất thế giới đầu những năm 2000 là Athur Andersen, làm gia tăng sự nghi ngờ của người quan tâm đến chất lượng của các cuộc kiểm toán BCTC Gần hơn khi nhìn về vụ sụp đổ của Ngân hàng Lehman Brothers năm 2008, mặc dù trong vụ sụp đổ này trách nhiệm của Ernst & Young tại Mỹ không bị cáo buộc nghiêm trọng, nhưng trong báo cáo của Anton R Valukas, Chủ tịch của Công ty Luật Jenner & Block, đồng thời là thanh tra do Tòa án chỉ định cũng cho rằng các thủ tục kiểm toán được thực hiện bởi E&Y là

“cẩu thả” và các kiểm toán viên (KTV) của Hãng này đã rất “sơ suất” khi thực hiện kiểm toán Nhiều tờ báo của Anh cũng cho rằng trong trường hợp này E&Y đã thiếu sự cẩn trọng cần thiết trong xét đoán nghề nghiệp làm ảnh hưởng đến uy tín nghề nghiệp của Hãng trên toàn cầu Những sai lệch trong BCTC đã được kiểm toán như vậy đặt ra câu hỏi về trách nhiệm của KTV và công ty kiểm toán có liên đới hay không vẫn là những tranh cãi và chưa có kết luận cuối cùng Theo The Wall Street Journal, tính đến tháng 7/2014, Ủy ban Giám sát kế toán các công ty đại chúng Mỹ (Public Company Accounting Oversight Board – PCAOB) đã đưa ra thông báo phát hiện thiếu sót 15/59 cuộc kiểm toán của PwC mà cơ quan này tiến hành điều tra, với tỷ lệ 32% (trong khi tỷ

lệ này năm 2013 là 39% tương ứng với 21/54 cuộc kiểm toán còn thiếu sót) Trong những thiếu sót mà PCAOB xác định trong các cuộc kiểm toán của PwC được thanh tra

có thể kể đến như: Thiếu quy trình đánh giá doanh thu, thiếu phân tích về lợi thế thương mại và tài sản vô hình, thiếu sót trong kiểm tra hạch toán của công ty khách hàng về các nghiệp vụ mua bán, hay thiếu sự đánh giá cẩn trọng trong quy trình tìm hiểu khách hàng

và kiểm soát nội bộ của khách hàng

Gần đây, tại Nhật Bản vào năm 2015, bê bối kế toán của Tập đoàn Toshiba (Toshiba) – một trong những tập đoàn lớn nhất của Nhật Bản đã gây chấn động và ảnh hưởng lớn đến không những tập đoàn này mà cả đến hãng kiểm toán E&Y, mà cụ thể là E&Y ShinNihon Theo đó, Toshiba đã nhiều năm liên tiếp từ năm 2008 thực hiện các

Mỹ trong khi kết quả kinh doanh của các tập đoàn khác trong cùng lĩnh vực kinh doanh đều có xu hướng không tốt Với những gian lận ảnh hưởng nghiêm trọng đến những người

có liên quan đến tập đoàn này, E&Y ShinNihon là hãng có doanh thu kiểm toán cao nhất của Nhật Bản thời điểm đó lại không phát hiện ra được những bất thường trong BCTC của họ là một sự thiếu cẩn trọng trong quá trình kiểm toán, vì vậy các cơ quan quản lý đã phạt Văn phòng kiểm toán này số tiền lên đến 17,4 triệu Đô la Mỹ (tương đương với phí kiểm toán 2 năm liên tiếp của hãng này thu từ Toshiba) và nghiêm cấm hãng không được

ký thêm các hợp đồng kiểm toán mới trong vòng 3 tháng đầu năm 2016

Tại Việt Nam, những năm gần đây cũng có không ít vụ việc liên quan đến gian lận của các công ty, đặc biệt các công ty niêm yết Điển hình là chất lượng ý kiến của KTV liên quan đến một số công ty niêm yết như trường hợp cổ phiếu của Công ty CP Dược phẩm Viễn Đông (mã chứng khoán DVD), Công ty CP Bông Bạch Tuyết, hay gần đây nhất là vụ bê bối liên quan đến đánh giá hàng tồn kho và dự phòng các khoản phải thu khó đòi của Công ty CP Gỗ Trường Thành (mã chứng khoán TTF) do KTV Công

ty TNHH Kiểm toán Ernst & Young (E&Y Việt Nam) phát hiện (nhưng trước đó, hãng kiểm toán DFK lại không phát hiện ra những sai phạm trọng yếu liên quan đến DN này) Những trường hợp trên đã gây hậu quả nặng nề cho nhà đầu tư dẫn đến nghi ngờ về chất lượng ý kiến kiểm toán thực sự của KTV Sau sự kiện của DVD, lần đầu tiên Ủy ban Chứng khoán đưa ra quyết định đình chỉ đối với bốn KTV các DNKT có liên quan Vụ việc này đã phần nào giải tỏa những nghi ngờ của nhà đầu tư và thị trường về những

“nghi án” liên quan đến chất lượng kiểm toán tại các công ty niêm yết, công ty chứng khoán Tuy nhiên, vấn đề nhiều chuyên gia đặt ra là ngoài việc KTV trực tiếp làm, thì vai trò của khâu soát xét chất lượng, thực hiện đánh giá rủi ro, đại diện Ban Giám đốc DNKT ký báo cáo kiểm toán, là rất quan trọng, nên cần phải có các biện pháp góp phần nâng cao chất lượng kiểm toán, giảm thiểu rủi ro cho cổ đông, nhà đầu tư

Những bê bối tài chính liên quan đến vấn đề kiểm toán ở trên chỉ là những trường hợp điển hình trong rất nhiều vụ bê bối trên thế giới và ở Việt Nam Các vụ việc trên đặt

ra nhiều vấn đề về chất lượng kiểm toán BCTC không chỉ ở Việt Nam mà trên thế giới Đặc biệt, với một thị trường kiểm toán mà sự cạnh tranh mạnh mẽ giữa các DNKT trong nước với nhau, giữa các hãng kiểm toán quốc tế, trong đó có sự cạnh tranh giữa Big4 (Big4 – tên bốn hãng kiểm toán lớn nhất trên thế giới và tại Việt Nam là PwC, KPMG, E&Y, Deloitte) Với sự cạnh tranh mạnh mẽ này thì những yếu tố liên quan đến chi phí trực tiếp để thực hiện cuộc kiểm toán là vấn đề quan trọng đối với nhiều DN kiểm toán, trong đó có thời gian thực hiện kiểm toán Việc sắp xếp, lên kế hoạch cho số giờ thực

các KTV thực hiện Điều này dẫn đến khả năng liệu KTV đảm bảo thực hiện được đầy

đủ các thủ tục theo hướng dẫn của chuẩn mực kiểm toán hay không, từ đó có thể gây ảnh hưởng trực tiếp đến chất lượng của cuộc kiểm toán, đồng thời cũng ảnh hưởng đến tính hiệu lực, tính kinh tế và tính hiệu quả của cuộc kiểm toán Tính hiệu quả và tính kinh tế của một cuộc kiểm toán cũng có thể được đo lường bởi một số tiêu chí định tính

và định lượng Về mặt định lượng, có thể có một số tiêu chí như phí kiểm toán tính trên tổng số giờ thực hiện kiểm toán hoặc phí kiểm toán tính trên tổng chi phí cần thiết thực hiện kiểm toán Việc xác định thời gian cần thiết để thực hiện một cuộc kiểm toán thực

sự không hề đơn giản Thời gian kiểm toán phải được ước tính dựa trên nhiều yếu tố thuộc về hãng kiểm toán, cá nhân kiểm toán viên, yếu tố thuộc về khách hàng và môi trường kiểm toán, Chính vì vậy, kết quả của việc nghiên cứu về thời gian kiểm toán

có thể sẽ góp phần giúp cho các hãng kiểm toán và các KTV có được những quyết định phù hợp trong việc cân đối giữa thời gian kiểm toán và chất lượng kiểm toán, bên cạnh

đó cũng góp phần củng cố thêm vào lý luận về kiểm toán báo cáo tài chính do các DNKT thực hiện Để đạt được những mục tiêu này cho một cuộc kiểm toán, điều quan trọng không phải là giảm số giờ cần thiết thực hiện mà KTV cần sử dụng số giờ hợp lý nhất

để đạt được mục tiêu của cuộc kiểm toán

Tuy nhiên, nếu thời gian kiểm toán quá ít cũng sẽ có thể gây ra những hành vi không đúng như ký báo cáo quá sớm mà chưa đủ thời gian để phân bổ cho việc thực hiện đầy đủ các thủ tục kiểm toán Một số ít những nghiên cứu về thời gian kiểm toán trên thế giới đã chỉ ra tầm quan trọng của chủ đề này Bởi vì chi phí lớn nhất để thực hiện một cuộc kiểm toán chính là thời gian làm việc của các thành viên nhóm kiểm toán, tính chính xác của việc sắp xếp quỹ thời gian kiểm toán là nhân tố quan trọng trong việc kiểm soát chi phí kiểm toán Đặc biệt trong thị trường kiểm toán càng ngày càng cạnh tranh hơn, các công ty kiểm toán thường đưa ra mức phí kiểm toán ở mức thấp Những mâu thuẫn giữa việc kiểm soát giá thành hợp đồng kiểm toán và đảm bảo cuộc kiểm toán có chất lượng cao là bài toán mà rất nhiều hãng kiểm toán trên thế giới cũng như Việt Nam quan tâm để tìm ra lời giải cho việc thực hiện cuộc kiểm toán một cách hiệu quả Theo những thảo luận của NCS với các chuyên gia của các hiệp hội, những người

có trách nhiệm quản lý chất lượng kiểm toán đã đề cập đến việc kiểm soát và lập kế hoạch về thời gian kiểm toán là rất cấp thiết và là một trong những yếu tố giúp các công

ty xây dựng được mức giá phí hợp lý và đảm bảo chất lượng cuộc kiểm toán

KTV thường phải đối mặt với áp lực về quỹ thời gian hạn hẹp, mà trong nhiều trường hợp sự hạn hẹp này cũng xuất phát từ những áp lực về cạnh tranh và quá trình đấu thầu hợp đồng kiểm toán Thời gian kiểm toán là một vấn đề quan trọng để ước tính

và kiểm soát chi phí của một cuộc kiểm toán cho bất kỳ hãng kiểm toán nào Theo khoản

1 Điều 44 của Luật Kiểm toán độc lập (2011) quy định các căn cứ để xác định phí dịch

vụ kiểm toán bao gồm: “a) Nội dung, khối lượng và tính chất công việc; b) Thời gian và

điều kiện làm việc của KTV hành nghề, KTV sử dụng để thực hiện dịch vụ; d) Mức độ trách nhiệm và thời hạn mà việc thực hiện dịch vụ đòi hỏi” Cũng trong khoản 2 Điều

44 cũng quy định giờ làm việc của KTV hành nghề, KTV là một trong ba phương thức

để xác định phí dịch vụ kiểm toán Thông thường, các hãng kiểm toán quốc tế cũng thường xác định giá phí kiểm toán dựa trên thời gian kiểm toán dự kiến thực hiện Đối với các hãng kiểm toán quốc tế, điển hình là nhóm các DNKT thuộc nhóm bốn hãng kiểm toán lớn nhất thế giới (Big4, bao gồm các hãng sau đây: Deloitte, PwC, E&Y và KPMG), thời gian kiểm toán cũng được sử dụng để thúc đẩy nhân viên trong nhóm kiểm toán đạt được mục tiêu với tính hiệu quả cao và để đánh giá kết quả làm việc của nhân viên kiểm toán (Marxen 1990; McDaniel 1990; Rasch và Harrell 1990; McNair 1991)

và cũng là một trong các phương thức quan trọng được sử dụng bởi các DNKT để đánh giá và kiểm soát chất lượng, chi phí của cuộc kiểm toán (Kiger và Scheiner, 1997)

Cơ quan Quản lý Kế toán và DN Singapore (ACRA – Accounting and Corporate Regulatory Authority) đã tiến hành điều tra các công việc được thực hiện bởi KTV từ năm 2004 đến năm 2012 thông qua Chương trình Giám sát hành nghề (Practice Monitoring Programme – PMP) Từ các điều tra này, ACRA quan sát thấy chất lượng kiểm toán nghèo nàn thường bị gây nên bởi hai nguyên nhân chính, trong đó nguyên nhân gốc rễ đầu tiên là thiếu sự giám sát và soát xét bởi các thành viên có kinh nghiệm trong nhóm kiểm toán (từ KTV cao cấp trở lên) Việc thiếu thời gian thực hiện bởi các chủ nhiệm kiểm toán (CNKT) và thành viên Ban Giám đốc phụ trách cuộc kiểm toán (TVBGĐ) thường phát sinh những vấn đề lớn Trong một số trường hợp, điều này gây

ra bởi cấu trúc và chiến lược của công ty kiểm toán để duy trì số lượng chủ nhiệm và giám đốc kiểm toán quá ít so với các nhân viên cấp dưới (trợ lý kiểm toán), điều này được gọi là đòn bảy nhân viên Với sự tìm hiểu nguyên nhân này, ACRA đã thiết lập và lựa chọn tám chỉ số chất lượng kiểm toán (AQIs) Tám chỉ số này được phát triển với

sự tư vấn của các công ty kiểm toán và các ủy ban kiểm toán công ty niêm yết tại Singapore, trong đó nhân tố về số giờ kiểm toán được đưa vào như một chỉ số quan trọng đánh giá chất lượng kiểm toán cho các hãng kiểm toán tại Singapore Lập kế hoạch về

có hiệu quả và hiệu năng và cũng một phần đánh giá kết quả hoạt động của đội ngũ KTV (Marxen 1990; McDaniel 1990; Rasch và Harrell 1990; McNair 1991) Tuy nhiên, nếu lên“kế hoạch về thời gian kiểm toán”quá ít, có thể dẫn đến những hành vi rối loạn chức năng như ký tắt hoàn thành công việc quá sớm dẫn đến chất lượng của hợp đồng kiểm toán không được đảm bảo (Jan Svanberg & Peter Ohman, 2013),

1.2.1 “ Tổng quan các công trình nghiên cứu về các nhân tố ảnh hưởng đến ” thời gian kiểm toán BCTC tại Việt Nam

Điều 45 Luật Kiểm toán độc lập 2011 quy định quy trình cuộc kiểm toán gồm các bước: “a) Chấp nhận, duy trì khách hàng và lập kế hoạch kiểm toán; b) Thực hiện kiểm toán; c) Kết thúc kiểm toán, lập báo cáo kiểm toán và xử lý sau kiểm toán” Vì vậy, việc xác định thời gian kiểm toán có thể đo lường bằng số giờ được xác định từ khâu lập kế hoạch, thực hiện kiểm toán cho đến khi kết thúc cuộc kiểm toán và phát hành báo cáo kiểm toán Cho đến thời điểm thực hiện luận án này, những nghiên cứu về thời gian kiểm toán là không nhiều, chủ yếu là các công trình do các nhà nghiên cứu nước ngoài thực hiện trong bối cảnh của các quốc gia trên thế giới, còn tại Việt Nam hầu như chưa

đề cập đến Các nghiên cứu của Việt Nam chủ yếu đề cập đến kiểm toán BCTC nói chung và những công trình có liên quan đến chất lượng kiểm toán, kiểm soát nội bộ,

Liên quan đến nội dung kiểm toán BCTC, luận án tiến sĩ (LATS) của Đoàn Thị Ngọc Trai (2003) “Hoàn thiện tổ chức kiểm toán BCTC doanh nghiệp ở Việt Nam” nghiên cứu về tổ chức kiểm toán BCTC doanh nghiệp về các nội dung: tổ chức bộ máy kiểm toán, quy trình kiểm toán, xây dựng hệ thống chuẩn mực kiểm toán, đồng thời nghiên cứu thực nghiệm tại một số hãng kiểm toán lớn và tại Kiểm toán nhà nước, từ đó đánh giá thực trạng để đưa ra giải pháp hoàn thiện tổ chức kiểm toán BCTC do kiểm toán độc lập và Kiểm toán Nhà nước thực hiện tại Việt Nam LATS của Bùi Thị Thủy,

2014 “Nghiên cứu các nhân tố ảnh hưởng tới chất lượng kiểm toán BCTC các doanh nghiệp niêm yết trên thị trường chứng khoán Việt Nam” xây dựng khung nghiên cứu, kết hợp với phân tích thực trạng tại Việt Nam đã hệ thống hóa thành 16 nhân tố ảnh hưởng đến chất lượng kiểm toán BCTC của các doanh nghiệp niêm yết trên thị trường chứng khoán Việt Nam tính đến năm 2012,“được chia thành ba nhóm: Nhóm nhân tố bên ngoài, nhóm nhân tố về KTV và nhóm nhân tố công ty kiểm toán Trong số đó, tác giả đã phát triển 12 tiêu chí đo lường 3 nhân tố thuộc nhóm bên ngoài bao gồm môi trường pháp lý,”kiểm soát bên ngoài, doanh nghiệp niêm yết, Tác giả đã lượng hóa mức độ ảnh hưởng của 14 nhân tố thuộc ba nhóm như sau: 6 nhân tố“thuộc nhóm KTV

có mức độ ảnh hưởng giảm dần, gồm: kinh nghiệm chuyên sâu, ý thức, tính chuyên

độ ảnh hưởng giảm dần gồm công ty niêm yết, môi trường pháp lý và kiểm soát bên ngoài; 5 nhân tố thuộc về doanh nghiệp kiểm toán có mức độ ảnh hưởng giảm dần, gồm

hệ thống kiểm soát chất lượng, điều kiện làm việc, phí kiểm toán/thời gian kiểm toán, danh tiếng và quy mô hãng kiểm toán Thông qua kết quả khảo sát, phỏng vấn sâu, tác giả luận án đã đề xuất các nhóm giải pháp cần tập trung nhằm nâng cao chất lượng kiểm toán BCTC của các công ty niêm yết trên thị trường chứng khoán Việt Nam Luận án tiến sĩ”của Nguyễn Thị Lê Thanh, 2017 “Kiểm toán ước tính kế toán trong kiểm toán BCTC doanh nghiệp do các doanh nghiệp kiểm toán ở Việt Nam thực hiện” cho thấy tính chất phức tạp của khoản mục có tác động đến chất lượng kiểm toán, tác giả đã phỏng vấn, tìm hiểu thực trạng kiểm toán của khoản mục và đưa ra các giải pháp để hoàn thiện và nâng cao chất lượng kiểm toán đối với các ước tính kế toán tại Việt Nam Luận văn thạc sỹ của Trần Thị Kim Liên, ĐH Kinh tế Tp.Hồ Chí Minh năm 2016

“Nghiên cứu thực nghiệm về áp lực thời gian kiểm toán với phản ứng của KTV tại các công ty kiểm toán Việt Nam” có đề cập đến những nghiên cứu về áp lực thời gian kiểm toán Luận văn đã phân tích sự tác động của áp lực thời gian kiểm toán đến các hành vi không đúng theo chức năng của KTV Từ đó, tác giả xem xét một cách sâu sắc hơn liệu KTV độc lập tại Việt Nam có chịu áp lực về thời gian hoàn thành công việc kiểm toán hay không và các phản ứng của họ trước áp lực về quỹ thời gian kiểm toán bị hạn chế Ngoài ra, tác giả đã đánh giá liệu có sự khác biệt giữa nhóm các công ty Big4 và không phải Big4 hoặc giữa các cấp bậc chức vụ chuyên môn về áp lực thời gian kiểm toán hay

về cách mà họ phản ứng trước áp lực về quỹ thời gian kiểm toán để giúp cho các công

ty kiểm toán, những người sử dụng BCTC được kiểm toán có cái nhìn tổng thể hơn về

áp lực mà KTV phải chịu trong suốt quá trình thực hiện kiểm toán và cách thức phản ứng từ đó đưa ra các khuyến nghị về việc lập kế hoạch kiểm toán nói chung cũng như thời gian kiểm toán nói riêng có phù hợp với từng hãng kiểm toán có quy mô, cách thức hoạt động khác nhau hay giữa KTV giữ các chức vụ khác nhau nhằm giảm thiểu các phản ứng không phù hợp với chức năng của các KTV

Nhiều công trình nghiên cứu khoa học cấp bộ, ngành cũng đề cập đến kiểm toán BCTC theo chủ thể kiểm toán Đề tài nghiên cứu khoa học cấp Bộ của GS.TS Vương Đình Huệ (2001), “Các giải pháp nâng cao chất lượng kiểm toán độc lập ở Việt Nam”,

đề tài cấp Bộ của TS Hà Thị Ngọc Hà cùng nhóm nghiên cứu (2011), “Các giải pháp hoàn thiện, tăng cường kiểm soát chất lượng công tác kiểm toán BCTC các đơn vị có lợi ích công chúng”, đề tài nghiên cứu khoa học cấp Bộ của GS.TS Đoàn Xuân Tiên (2008), “Nâng cao năng lực cạnh tranh của các doanh nghiệp kiểm toán ở Việt Nam

ra đối với các loại hình kiểm toán được đề cập, có nêu đến những nguyên nhân của thực trạng và gợi mở những yếu tố có thể“ảnh hưởng đến chất lượng kiểm toán BCTC,”tuy nhiên vẫn chưa nghiên cứu đến yếu tố về thời gian kiểm toán và những nhân tố ảnh hưởng đến thời gian kiểm toán

1.2.2 “ Tổng quan các công trình nghiên cứu về các nhân tố ảnh hưởng đến thời gian kiểm toán BCTC trên thế giới

Một số nghiên cứu hiện có trong những năm gần đây trên thế giới đã chỉ ra rằng thời gian KTV sử dụng để thực hiện cuộc kiểm toán phụ thuộc vào số lượng khách hàng

và bởi chính KTV Các nghiên cứu về những nhân tố ảnh hưởng đến thời gian kiểm toán

đã tập trung vào các vấn đề rủi ro kiểm toán, rủi ro kinh doanh có liên quan đến KTV, kinh nghiệm của kiểm toán viên, xét đoán chuyên môn của KTV Trên thế giới cũng đã một số tác giả, nhưng số lượng không nhiều đưa ra gợi ý phân tích về các yếu tố tác động đến thời gian kiểm toán, nhưng các công trình mới chỉ dừng lại ở phân tích tác động của một khía cạnh, một yếu tố nào đó ảnh hưởng Ví dụ như phân tích tác động của áp lực về phí kiểm toán và rủi ro khách hàng đến quyết định dự toán thời gian kiểm toán của những nhân sự kiểm toán cao cấp (Richard W Houston, 1999), tác giả đề cập đến việc KTV sẽ phải luôn nỗ lực cân bằng giữa kiểm soát chi phí và tính hữu hiệu của cuộc kiểm toán trong một môi trường kiểm toán đầy cạnh tranh và chứa nhiều rủi ro kiện tụng Tác giả có đưa ra những gợi ý rằng nếu rủi ro khách hàng tăng lên thì KTV

sẽ lập kế hoạch về thời gian kiểm toán nhiều lên, chứ không liên quan trực tiếp đến áp lực về giá phí kiểm toán Kết quả của nghiên cứu này đã đưa ra dự kiến rằng KTV sẽ báo cáo thời gian kiểm toán nhiều hơn đáng kể so với thời gian kiểm toán dự toán bởi

áp lực của phí kiểm toán, và thời gian kiểm toán thực tế cũng cao hơn so với thời gian kiểm toán báo cáo; kết quả cơ bản của nghiên cứu cũng gợi ý rằng dự toán thời gian kiểm toán của nhân sự kiểm toán cao cấp ít phản ứng hơn đối với rủi ro khách hàng khi

có sự hiện diện của áp lực phí kiểm toán, phù hợp với việc thực hiện kiểm soát chi phí của họ Tuy nhiên, chính các tác giả cũng chỉ ra rằng nghiên cứu của họ là đánh giá tác động đến thời gian kiểm toán dự toán, thời gian kiểm toán thực tế thì có thể sẽ có những khác biệt Mặc dù thời gian kiểm toán dự toán cũng là tín hiệu để phản ánh kế hoạch về

nỗ lực kiểm toán; nhưng không phải là nhân tố cần thiết để chỉ ra những thủ tục kiểm toán được lập kế hoạch hay số giờ kiểm toán thực tế Cụ thể, Hay những nghiên cứu liên quan đến tác động của chất lượng của các khoản dồn tích đến số giờ kiểm toán và phí kiểm toán (Myojung Cho và cộng sự, 2017) Nhiều công trình đưa ra những nghiên cứu

về thời gian kiểm toán như một thước đo để đánh giá về nỗ lực kiểm toán, Trong tổng

những câu hỏi có liên quan đến thời gian kiểm toán thực tế và các nhân tố ảnh hưởng đến thời gian kiểm toán

Xác định thời gian kiểm toán được quy định rõ ràng trong các bộ chỉ số chất lượng kiểm toán của một số quốc gia trên thế giới như Hoa Kỳ, Singapore, trong đó có hướng dẫn chi tiết việc xác định số giờ kiểm toán như thế nào, như một tiêu chí để những người quan tâm làm cơ sở định lượng để đánh giá chất lượng cuộc kiểm toán

Việc lên kế hoạch về thời gian kiểm toán cũng như thời gian kiểm toán thực tế

có thể bị ảnh hưởng bởi nhiều yếu tố, trong đó có những yếu tố có thể kiểm soát được,

có yếu tố không kiểm soát được Việc thiết lập số giờ kiểm toán có thể bị ảnh hưởng bởi

số giờ kiểm toán được thực hiện năm trước, những thay đổi dự tính của cuộc kiểm toán tiếp theo, việc sử dụng thời gian kiểm toán để thúc đẩy nhân viên và giá phí kiểm toán

Số giờ kiểm toán chính thức được quyết định bởi các nhân sự cao cấp là Thành viên Ban giám đốc phụ trách phụ trách hợp đồng kiểm toán (TVBGĐ) và chủ nhiệm cuộc kiểm toán (CNKT), những người sẽ xem xét chính sách của hãng kiểm toán trong việc thiết lập số giờ kiểm toán Việc tồn tại những nhân tố không thể kiểm soát được có thể dẫn đến những vấn đề không lường trước được mà ảnh hưởng đến số giờ kiểm toán thực tế

để hoàn thành cuộc kiểm toán Mặc dù KTV cố gắng để dự báo những vấn đề này, nhưng

họ không thể lượng trước được tất cả một cách đầy đủ

Những nhân tố ảnh hưởng đến thời gian kiểm toán có thể được phân loại thành bốn yếu tố: khách hàng, hãng kiểm toán, môi trường, và thành viên tham gia cuộc kiểm toán gọi chung là KTV (mặc dù có thể có một số biến bị trùng lặp giữa các loại)

Nhân tố khách hàng có thể bao gồm các biến như quy mô, tính phức tạp và rủi

ro của khách hàng (Davidson và Gist, 1996; O’Keefe và cộng sự, 1994); mức độ phối hợp làm việc của nhân viên của khách hàng, khách hàng mới hay tiếp tục (Simon và Francis, 1998; Turpen, 1990); ngành nghề lĩnh vực của khách hàng (Stein và cộng sự, 1994); sự tồn tại của KTV nội bộ (Abdelkhalik và cộng sự, 1994; Wallace, 1984; Palmrose, 1986) Quy mô, tính phức tạp và rủi ro của khách hàng đã được các nhà nghiên cứu trên thế giới nhận thấy là một nhân tố có ảnh hưởng chính đến số giờ kiểm toán, với những khách hàng lớn, phức tạp và rủi ro hơn yêu cầu nhiều thời gian hơn (Davidson và Gist, 1996; O’Keefe và cộng sự, 1994) Những khách hàng mới có thể sẽ khó khăn hơn trong việc ước tính thời gian kiểm toán chính xác bởi vì mất thời gian để tìm hiểu về hệ thống của khách hàng Kiểm toán nội bộ có thể ảnh hưởng đến thời gian kiểm toán bởi ảnh hưởng đến rủi ro kiểm soát và bởi khả năng của họ để thực hiện các thủ tục kiểm toán nhất định

loại hình và mức độ kỹ thuật được áp dụng (McDaniel, 1990; Gist, 1994), kết hợp các dịch vụ cung cấp (Beck và cộng sự, 1988; Davis và cộng sự, 1993), nhân tố về thăng tiến được sử dụng tại hãng kiểm toán (McNair, 1991), loại hình soát xét (Kelly và Margheim, 1990), đào tạo (Marxen, 1990), mức độ xã hội hóa (McNair, 1990),vv Quy

mô của hãng kiểm toán ảnh hưởng đến loại hình khách hàng mà hãng có khả năng kiểm toán và có thể dẫn đến tính kinh tế theo quy mô, điều có thể được xây dựng nên kế hoạch kiểm toán Loại hình và mức độ áp dụng công nghệ kiểm toán có thể ảnh hưởng tương đối đến thời gian kiểm toán thông qua sự thay đổi cấu trúc chương trình kiểm toán Việc kết hợp các dịch vụ cung cấp cho khách hàng có thể ảnh hưởng đến thời gian kiểm toán

vì “sự mở rộng hiểu biết”

Nhân tố môi trường có thể bao gồm tình trạng của nền kinh tế, lãi suất, (Kaplan, 1985), cạnh tranh (Marxen, 1990; Maher và cộng sự, 1992), các vấn đề về chính trị và pháp luật (Watts và Zimmerman, 1978), Nhân tố môi trường ảnh hưởng đến rủi ro tiềm tàng, và ảnh hưởng đến số giờ kiểm toán được thực hiện bởi các trợ lý (assistant)

và kiểm toán viên (senior) cho các thủ tục kiểm tra chi tiết

Nhân tố thuộc về cá nhân KTV có thể bao gồm sự khác nhau trong cả việc KTV thực hiện cuộc kiểm toán và trách nhiệm của các phó tổng giám đốc phụ trách kiểm toán

và chủ nhiệm kiểm toán Những nhân tố này có thể bao gồm kinh nghiệm và chuyên môn (Bedard, 1999), mức độ kỹ năng, tính cách (Kelly và Margheim, 1990; Davidson

và Dalby, 1993), mức độ căng thẳng (Collins và Killough, 1992), thái độ đối với rủi ro, mức độ suy luận đạo đức (Ponemon, 1992), Nhân tố thuộc về cá nhân KTV có thể ảnh hưởng đến tính hiệu quả của các cá nhân và thái độ đối với tầm quan trọng đối với việc đạt được kế hoạch về thời gian kiểm toán Những nhân tố này có thể xem như có liên quan đến cả những người giám sát (CNKT và TVBGĐ) và nhân viên kiểm toán (staff) Những người giám sát trong các hãng kiểm toán có thể được kỳ vọng thay đổi như cách

họ sử dụng kế hoạch về thời gian để cân bằng giữa tính hiệu quả và hiệu năng

Việc thiết lập kế hoạch thời gian kiểm toán là một quá trình có sự liên quan Đối với khách hàng liên tục, senior sẽ chuẩn bị dự toán về thời gian sơ bộ sau khi họp với CNKT và TVBGĐ (Houston 1997) Dự toán thời gian kiểm toán dựa trên ngân sách về thời gian kiểm toán năm trước đã được chỉnh sửa thông qua việc xem xét thời gian thực

tế đã báo cáo cho cuộc kiểm toán năm trước và những kỳ vọng về các sự kiện và điều kiện cụ thể có khả năng tồn tại tại thời điểm cuộc kiểm toán tiếp theo (Wright, 1988)

Do đó, việc thiết lập kế hoạch về thời gian kiểm toán dựa trên các sự kiện và điều kiện hiện tại và quá khứ cũng như các điều kiện và sự kiện dự kiến được dự toán tại thời điểm

với các sự kiện và điều kiện thực tế tồn tại trong lần kiểm toán tiếp theo mà những sự kiện này đã được dự kiến sẽ xảy ra tại thời điểm lập kế hoạch Có thể lập luận rằng việc

dự đoán những thay đổi trong các sự kiện và điều kiện với bất kỳ mức độ chính xác nào

có thể khó khăn hơn đối với các khách hàng kiểm toán có rủi ro và độ phức tạp cao hơn

do khả năng xảy ra các vấn đề không lường trước cao hơn Ngoài ra, quy mô khách hàng

có thể là một yếu tố quan trọng cần xem xét khi kiểm tra sự thay đổi của thời gian kiểm toán do mối quan hệ của nó với quy mô của ngân sách Độ phức tạp cao hơn có thể có mối liên hệ với cuộc kiểm toán lớn hơn và do đó thời gian kiểm toán có thể khó kiểm soát hơn khi quy mô khách hàng tăng lên Ảnh hưởng của quy mô của khách hàng, nếu không được kiểm soát hoặc đo lường, có thể dẫn đến một vấn đề thay đổi bị bỏ qua Hơn nữa, dự toán thời gian sẽ phản ánh tính kinh tế theo quy mô tích lũy cho các hãng kiểm toán lớn mà kiểm toán khách hàng lớn hơn Mức độ mà trong đó dự toán thời gian không kết hợp chính xác tính kinh tế theo quy mô có thể dẫn đến những thay đổi O'Keefe et al (1994) và Davidson và Gist (1996) đều báo cáo rằng quy mô, độ phức tạp

và các yếu tố rủi ro giải thích khoảng 80% sự thay đổi trong số giờ kiểm toán thực tế thực hiện

Cách tiếp cận được sử dụng trong Luận án này là giao thoa, xem xét ảnh hưởng của các yếu tố thuộc về khách hàng, môi trường kiểm toán và các yếu tố thuộc về hãng kiểm toán, cá nhân KTV

1.2.3 Khoảng trống nghiên cứu

Thông qua những nghiên cứu ở trên cho thấy việc nghiên cứu về thời gian kiểm toán và cụ thể các nhân tố ảnh hưởng đến thời gian kiểm toán cho đến thời điểm này.vẫn

là một khoảng trống cần khám phá trong lý luận về kiểm toán BCTC do DNKT thực hiện tại Việt Nam Việc nghiên cứu về thời gian kiểm toán trong kiểm toán BCTC do các doanh nghiệp kiểm toán thực hiện là một nội dung có ý nghĩa khoa học và thực tiễn đây là nội dung rất có ý nghĩa cho các công ty kiểm toán trong bài toán cân bằng giữa chi phí và việc đạt được các mục tiêu kiểm toán từ đó vừa đảm bảo chất lượng kiểm toán vừa đảm bảo được yếu tố cạnh tranh trong một thị trường kiểm toán chứa nhiều yếu tố liên quan đến rủi ro kiện tụng cho KTV Tuy nhiên như phân tích ở trên, tại Việt Nam cho đến thời điểm thực hiện đề tài này và theo tìm hiểu của NCS thì chưa có đề tài nào nghiên cứu về các nhân tố tác động đến thời gian kiểm toán Đây thực sự là một

“khoảng trống nghiên cứu thú vị”

Thông qua việc tổng hợp và phân tích các công trình nghiên cứu trên thế giới và tại Việt Nam, đồng thời kết hợp với quá trình phỏng vấn, thảo luận, trao đổi với các chuyên gia quản lý, các KTV thuộc các loại hình doanh nghiệp kiểm toán, luận án rút ra được những “khoảng trống” nghiên cứu chưa được giải quyết, từ đó hình thành nên mục tiêu nghiên cứu tổng quát là khám phá và xác định và đánh giá mức độ tác động của các nhân tố đến thời gian kiểm toán báo cáo tài chính do KTĐL thực hiện tại Việt Nam, từ

đó đưa ra các khuyến nghị nhằm giúp các hãng kiểm toán quản lý hiệu quả cuộc kiểm toán trong bài toán cân bằng chi phí và đạt được mục tiêu kiểm toán một cách hợp lý nhất, đồng thời gia tăng chất lượng kiểm toán cho các công ty kiểm toán đang hoạt động tại Việt Nam

Để đạt được mục tiêu nghiên cứu trên, các mục tiêu cụ thể bao gồm:

Thứ nhất, làm rõ cách thức xác định thời gian kiểm toán BCTC hiện nay của các công ty kiểm toán độc lập tại Việt Nam và những tiêu chí được sử dụng để đánh giá thời gian kiểm toán

Thứ hai, xác định các nhân tố tác động đến thời gian kiểm toán

Thứ ba, xác định mức độ tác động của các nhân tố đến thời gian kiểm toán Thứ tư, đưa ra các khuyến nghị nhằm giúp cho các đơn vị kiểm toán thực hiện tốt việc xác định, theo dõi và quản lý số giờ kiểm toán hiệu quả từ đó nâng cao chất lượng kiểm toán BCTC do các doanh nghiệp kiểm toán Việt Nam thực hiện

1.2.5 Câu hỏi nghiên cứu

Để đạt được các mục tiêu nghiên cứu ở trên, các câu hỏi nghiên cứu sau giúp xác lập quy trình nghiên cứu của luận án:

1 Thời gian kiểm toán được xác định như thế nào?

2 Những nhân tố nào tác động tới thời gian kiểm toán trong kiểm toán BCTC do KTĐL thực hiện tại Việt Nam?

3 Mức độ tác động của các nhân tố đến thời gian kiểm toán?

4 Những hàm ý gì rút ra từ kết quả nghiên cứu về các nhân tố tác động đến thời gian kiểm toán?

1.2.6 “ Đối tượng và phạm vi nghiên cứu ”

Đối tượng nghiên cứu: từ mục tiêu nghiên cứu trên, đối“tượng nghiên cứu của luận án này là các nhân tố ảnh hưởng đến thời gian kiểm toán BCTC do kiểm toán độc lập thực hiện”tại Việt Nam

hoạt động trong lĩnh vực kiểm toán tại Việt Nam, các KTV thuộc các hãng kiểm toán độc lập đang hành nghề tại Việt Nam chủ yếu từ các cấp bậc KTV cao cấp đến phó tổng giám đốc kiểm toán (TVBGĐ), các chuyên gia chuyên sâu về lĩnh vực kiểm toán, kế toán từ các trường đại học, các hiệp hội nghề nghiệp,

Nghiên cứu được thực hiện tập trung vào việc khám phá các nhân tố tác động đến thời gian kiểm toán BCTC, đo lường tác động của các nhân tố đến thời gian kiểm toán

Thời gian nghiên cứu được thực hiện trong khoảng thời gian từ tháng 01 năm

2015 cho đến tháng 03 năm 2019

Địa bàn nghiên cứu được khảo sát và thực hiện tại các doanh nghiệp và các KTV tại các khu vực tập trung nhiều DNKT với quy mô lớn và hoạt động phong phú như tại

Hà Nội và Thành phố Hồ Chí Minh

1.2.7 Phương pháp nghiên cứu

Đầu tiên Luận án được thực hiện nghiên cứu định tính để khám phá các nhân tố tác động đến thời gian kiểm toán trong bối cảnh tại Việt Nam và do kiểm toán độc lập thực hiện Tiếp đến là việc tìm hiểu, phân tích thực trạng về việc xác định và quản lý thời gian kiểm toán được thực hiện tại Việt Nam hiện nay Sau khi đã hình thành được mô hình nghiên cứu phù hợp, Luận án thực hiện kiểm định các nhân tố tác động đó thông qua điều tra, khảo sát những nhân sự kiểm toán phù hợp và các chuyên gia trong lĩnh vực kế toán – kiểm toán

1.2.8 Đóng góp mới của đề tài

Xuất phát từ áp lực tương đối lớn“của các công ty kiểm toán trong mùa kiểm toán khi phải”cạnh tranh về rất nhiều yếu tố nhưng vẫn phải đảm bảo về chất lượng kiểm toán Tuy nhiên, chất lượng kiểm toán cũng là một vấn đề cần phải bàn luận hiện nay bởi rất nhiều yếu tố, trong đó yếu tố áp lực về thời gian là một trong những yếu tố quan trọng Quá trình tham gia các hội thảo, trao đổi bàn luận với các chuyên gia, các KTV cho thấy việc xác định và lập dự toán thời gian kiểm toán và quản lý thời gian kiểm toán hiện nay tại các hãng kiểm toán, đặc biệt đối với các hãng kiểm toán địa phương của Việt Nam (local firm) còn rất lỏng lẻo và gần như không được quan tâm hoặc chưa có điều kiện để kiểm soát Để tháo gỡ vấn đề này, việc nghiên cứu những nhân tố tác động đến thời gian kiểm toán BCTC tại Việt Nam vừa có ý nghĩa đóng góp về mặt khoa học và mang ý nghĩa thực tiễn giúp cho các hãng kiểm toán có một kênh thông tin, căn cứ để quản trị cuộc kiểm toán hiệu quả hơn

cho đến thời điểm thực hiện”luận án, đồng thời kế thừa những nghiên cứu liên quan trên thế giới, xác định các nhân tố tác động đến thời gian kiểm toán do KTĐL thực hiện tại Việt Nam và xác định mức độ tác động của các nhân tố đó trong bối cảnh của Việt Nam Luận án phát hiện ra 7 nhân tố tác động đến thời gian kiểm toán bao gồm: các nhân tố thuộc về khách hàng và môi trường kiểm toán liên quan như tính phức tạp trong quy mô, cấu trúc hoạt động của khách hàng; tính phức tạp trong việc lập BCTC của khách hàng; kiểm soát nội bộ (KSNB) của khách hàng; rủi ro kiện tụng ảnh hưởng đến DNKT và KTV; các nhân tố thuộc về công ty kiểm toán và cá nhân KTV như: tính chuyên chuyên nghiệp của DNKT; kinh nghiệm của KTV và năng lực nhân sự của DNKT Trong quá trình kiểm định mô hình, luận án đã cố gắng tìm ra nhân tố có ảnh hưởng lớn nhất đến quyết định tăng giảm thời gian kiểm toán của KTV

Trong quá trình thực hiện luận án, dựa trên kết quả phỏng vấn, thu thập thập thông tin và trao đổi, thảo luận với các chuyên gia, đặc biệt với các KTV ở những cấp bậc vị trí có vai trò đến việc quyết định, phân bổ thời gian kiểm toán như thế nào và thực trạng việc xây dựng và quản lý thời gian kiểm toán hiện nay ra sao tại các hãng kiểm toán thuộc đủ mọi loại hình DNKT tại Việt Nam hiện nay như Big4, các DNKT hoạt động theo mô hình công ty mạng lưới, các công ty đủ điều kiện kiểm toán doanh nghiệp có lợi ích công chúng, các hãng kiểm toán địa phương Việt Nam, luận án đã phát hiện và phân tích những vấn đề tồn tại trong thực tiễn về lập kế hoạch, thực hiện kế hoạch về phân bổ thời gian kiểm toán hiện nay tại các DNKT Việt Nam, kết hợp với kết quả kiểm định mô hình về tác động của các nhân

tố đến thời gian kiểm toán Từ đó luận án đã đưa ra những hàm ý để góp phần giúp cho hoạt động kiểm toán độc lập tại Việt Nam trở nên tốt hơn và ngày càng khẳng định được vị thế, vai trò của hoạt động này đối với nền kinh tế thị trường

1.2.9 Kết cấu của luận án

Để truyền tải được các nội dung và ý nghĩa của đề tài, LATS được thiết kế thành

5 chương:

Chương 1: Giới thiệu đề tài nghiên cứu;

Chương 2: Cơ sở lý thuyết về các nhân tố tác động tới thời gian kiểm toán BCTC

do kiểm toán độc lập thực hiện;

Chương 3: Quy trình và Phương pháp nghiên cứu;

Chương 4: Phân tích thực trạng và kết quả thực nghiệm về các nhân tố ảnh hưởng đến thời gian kiểm toán BCTC do kiểm toán độc lập thực hiện tại Việt Nam;

Chương 5: Thảo luận kết quả nghiên cứu và khuyến nghị

Chương 1 đã trình bày tổng quan các nghiên cứu được thực hiện tại nước ngoài

và Việt Nam có liên quan đến thời gian kiểm toán BCTC do KTĐL thực hiện Qua tổng kết các nghiên cứu trước, luận án đã nhận thấy có khoảng trống nghiên cứu thú vị về một trong những yếu tố rất được quan tâm trong quá tình lập và ban hành BCTC đã được kiểm toán

Qua tổng quan, Luận án tìm và phân loại các nhân tố có ảnh hưởng đến thời gian kiểm toán và nhóm thành các nhóm nhân tố liên quan đến khách hàng nhóm nhân tố thuộc về DNKT và KTV như kinh nghiệm, tính chuyên nghiệp và năng lực nhân sự kiểm toán của các DNKT

Chương 1 cũng nêu về mục tiêu, phạm vi, đối tượng nghiên cứu Chi tiết về phương pháp, nội dung nghiên cứu được đề cập ở Chương 3 Kết quả sử dụng của chương 1 sẽ làm tiền đề cho các nội dung nghiên cứu của các chương tiếp theo

“ CƠ SỞ LÝ THUYẾT VỀ CÁC NHÂN TỐ TÁC ĐỘNG TỚI THỜI GIAN

KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH DO KIỂM TOÁN

Nội dung trọng tâm của chương này sẽ trình bày những cơ sở lý thuyết nền tảng được sử dụng trong quá trình thiết kế mô hình nghiên cứu, khái niệm, hệ thống thang đo cho các biến nghiên cứu và giả thuyết nghiên cứu Mô hình nghiên cứu được xây dựng

dựa trên những luận điểm của một số lý thuyết làm nền tảng

2.1 Một số lý thuyết đương đại được sử dụng làm nền tảng cho Luận án

Các lý thuyết có liên quan đến kiểm toán sẽ cung cấp một khuôn khổ chung cho kiểm toán hoặc ít nhất để hiểu nó, lý thuyết kiểm toán phải giải thích được sự cần thiết, vai trò, mục đích của quá trình kiểm toán (Mautz & Sharaf, 1961) Những lý thuyết này cũng đưa ra quy luật có thể chi phối hoạt động kiểm toán cũng như mối quan hệ giữa các bên tham gia kiểm toán Từ đó giúp chúng ta có được những giải pháp hoặc các

“manh mối” tìm ra giải pháp để giải quyết các vấn đề phát sinh Dựa trên các lý thuyết đương đại trong quản trị kinh doanh được các nhà nghiên cứu đã xây dựng, Luận án sử

dụng một số lý thuyết được trình bày dưới đây làm nền tảng lý thuyết để phân tích

2.1.1 Lý thuyết người đại diện (Agency theory)

Trong những năm của thập niên 60 và đầu thập niên 70 thế kỷ XX, các nhà kinh tế học đã nghiên cứu cách tiếp cận rủi ro giữa cá nhân và tập thể và việc chia

sẻ, ngăn ngừa rủi ro dẫn đến những vấn đề khi các bên hợp tác có những quan điểm trái chiều nhau Trên cơ sở nghiên cứu về rủi ro, tổng quan lý thuyết đã ghi nhận

sự phát sinh các vấn đề về đại diện (agency problems) khi các bên có những vai trò

và mục tiêu khác nhau (Jensen và Meckling, 1976; Ross, 1973) Kiểm toán là một yếu tố thiết yếu trong việc giám sát các mối quan hệ ủy nhiệm và công bố thông tin

mà phát sinh từ sự bất đối xứng thông tin và xung đột lợi ích giữa người chủ và người đại diện (Healy & Palepu, 2001) Bên cạnh đó, thông tin kế toán sẽ không đáng tin cậy trừ khi được lập và công bố theo đúng các nguyên tắc kế toán được chấp nhận phổ biến và được kiểm toán bởi các KTV Do đó, kiểm toán có liên quan đến các nội dung như mâu thuẫn về lợi ích và thông tin bất đối xứng trong các cam

kết ủy nhiệm

Lý thuyết đại diện là một nguyên lý được sử dụng để giải thích và giải quyết mối quan hệ giữa người chủ (the principals) và người đại diện (the agents), bắt nguồn từ việc

từ yêu cầu phải tối đa hóa lợi nhuận cho các cổ đông Sâu hơn, lý thuyết đại diện còn giải quyết các vấn đề xoay quanh mối quan hệ này như xung đột lợi ích, thông tin bất đối xứng và rủi ro trong đó thông tin ẩn và hành động ẩn là những rủi ro đạo đức Để duy trì mối quan hệ giữa người chủ và người đại diện có hiệu quả và hạn chế việc phân hóa lợi ích, người chủ có thể sử dụng các biện pháp như đưa ra các ưu đãi cho người đại diện, và hạn chế những hoạt động đối lập bằng cách thích hợp trong việc kiểm soát để giảm thiểu mâu thuẫn về quyền lợi (Jensen và cộng sự, 1976) Lý thuyết đại diện được các học giả sự dụng rộng rãi trong nhiều lĩnh vực như kế toán – kiểm toán, kinh tế học, marketing, tài chính, và theo Jensen (1983) thì đây là một nền tảng lý thuyết vững

chắc để giải quyết những vấn đề nảy sinh trong một tổ chức, một thực tể kinh doanh

Trong KTĐL, lý thuyết đại diện có vai trò quan trọng được sử dụng rộng rãi trong nghiên cứu cũng như trong ứng dụng thực tiễn nhằm giải thích nhu cầu kiểm toán, nhu cầu về chất lượng kiểm toán và các yếu tố ảnh hưởng đến chất lượng kiểm toán và giải quyết các yếu tố liên quan đến đầu vào của hợp đồng kiểm toán Xuất phát từ sự bất đồng trong ủy nhiệm nên mâu thuẫn của sự ủy nhiệm càng cao thì càng làm tăng nhu cầu về mức độ đảm bảo đối với bên thứ ba Theo đó, yêu cầu về chất lượng kiểm toán cũng sẽ cao hơn và là định hướng quan trọng cho nhu cầu của khách hàng về việc lựa chọn các DNKT có quy mô lớn, uy tín, KTV có năng lực, kinh nghiệm và chuyên ngành cao Chi phí ủy nhiệm ảnh hưởng đến việc lựa chọn thương hiệu kiểm toán có uy tín, chất lượng (Francis & Wilson, 1988) Trong việc đáp ứng nhu cầu này, các tiêu chí được đưa ra có tác động đến những việc như: lựa chọn KTV có đầy đủ năng lực và trình độ chuyên môn, công việc lập kế hoạch kiểm toán và thực hiện kiểm toán để đảm bảo có thể đưa ra được ý kiến kiểm toán đúng đắn, và tính độc lập của KTV Lý thuyết người đại diện bên cạnh giải thích về nhu cầu kiểm toán còn làm cơ sở cho việc giải thích nhu

cầu về chất lượng kiểm toán cũng như các nhân tố tác động đến chất lượng kiểm toán

2.1.2 “ Lý thuyết quản trị dựa trên nguồn lực ”

Lý thuyết quản trị dựa trên nguồn lực (resource-based view) của Wernerfelt ra đời năm 1984 được xem là một hướng tiếp cận mới trong nghiên cứu cạnh tranh của DN Theo Porter (1980), điều quan trọng đối với bất cứ tổ chức kinh doanh nào đó là xây dựng được một lợi thế cạnh tranh bền vững, có nghĩa là DN phải liên tục cung cấp cho thị trường một giá trị đặc biệt mà không có đối cạnh tranh nào có thể cung cấp được Khác với quan điểm của Porter, Wernerfelt (1984) đã cho rằng nguồn lực của DN chính là yếu

tố quyết định đến lợi thế cạnh tranh và hiệu quả kinh doanh của DN Lý thuyết quản trị

trội và bền vững của các doanh nghiệp Thay vì tập trung vào các yếu tố của môi trường bên ngoài, lý thuyết này đưa ra các tiêu chuẩn liên quan đến môi trường bên trong của DN được gọi tắt là VRIN, bao gồm: có giá trị (valuable), hiếm (rare), không thể bắt chước (Imperfectly imitable) và không thể thay thế (non-subsitutable) Các nguồn lực có thể bao gồm cả các nguồn lực về vật chất, con người, và tổ chức Khi hội tụ đầy đủ các tiêu chuẩn VRIN, nguồn lực của DN được cho là sẽ giúp tạo ra hiệu quả kinh doanh vượt trội và bền

vững cho DN đó tạo nên lợi thế cạnh tranh bền vững (Nguyễn Vũ Hùng, 2015)

Lý thuyết quản trị dựa trên nguồn lực dựa trên hai giả thiết (assumption) chính là: các DN khác nhau về các nguồn lực mà họ sở hữu; và các nguồn lực này không thể

di chuyển tự do dễ dàng và vì vậy sự khác biệt nói trên về nguồn lực có thể kéo dài (Barney, 1991) Barney chia các nguồn lực thành ba nhóm chính: Nguồn vốn vật chất, nguồn vốn con người và nguồn vốn tổ chức Nguồn vốn vật chất có thể là công nghệ mà

DN sử dụng, nhà xưởng, máy móc thiết bị, địa điểm hay quyền tiếp cận nguyên liệu thô Nguồn vốn con người là sự đào tạo, kinh nghiệm, khả năng đánh giá, trí tuệ, các mối quan hệ, và tri thức của các cá nhân là quản lý và nhân viên trong DN Nguồn vốn tổ chức là quy trình báo cáo, lập kế hoạch chính thống và phi chính thống, kiểm soát, hệ thống điều phối và các mối quan hệ ngoài công việc giữa các nhóm trong DN và giữa

DN với môi trường bên ngoài Theo Grant & Nippa (2006), nguồn lực DN thể hiện ở nhiều dạng khác nhau và được chia thành hai nhóm là nguồn lực hữu hình và nguồn lực

vô hình Nguồn lực hữu hình bao gồm nguồn lực về tài chính và vật chất hữu hình bao gồm những tài sản có thể mang lại lợi thế trong kinh doanh cho đơn vị như quy mô, vị trí, trình độ về khoa học kỹ thuật – công nghệ Nguồn lực vô hình như thương hiệu, chất

lượng, mối quan hệ với khách hàng,

Trong lý thuyết quản trị dựa trên nguồn lực, đơn vị phân tích là doanh nghiệp, đây cũng là điểm cho thấy sự khác biệt của lý thuyết này và một lý thuyết mở rộng của

nó, đó là lý thuyết mối quan hệ là nguồn lực Lý thuyết lợi ích từ mối quan hệ (Dyer Jeffrey H Và Singh Harbir, 1998) tập trung vào đơn vị phân tích là mối quan hệ giữa

DN và đối tác của mình, đối tác có thể là khách hàng hoặc nhà cung cấp Lý thuyết này luận giải, chứng minh có tồn tại những nguồn lực khác nhau xuất phát từ mối quan hệ

để có thể tạo ra lợi thế cạnh tranh Lợi ích từ mối quan hệ ở đây được định nghĩa là lợi

từng DN đơn lẻ trong mối quan hệ này không thể tạo ra và chỉ có thể được tạo ra thông qua sự đóng góp mang tính đặc thù của chính các đối tác trong mối quan hệ này (Nguyễn

Vũ Hùng, 2015) Các nhóm nguồn lực có thể tạo ra lợi ích từ mối quan hệ gồm: đầu tư vào tài sản đặc thù cho mối quan hệ; quá trình trao đổi tri thức có thể dẫn tới quá trình cùng học; sự kết hợp của các nguồn lực bổ sung cho nhau của hai đối tác dẫn tới việc tạo ra các sản phẩm, dịch vụ hay công nghệ mới; và chi phí giao dịch thấp hơn với các mối quan hệ khác nhờ vào các cơ chế điều hành hiệu quả hơn.“Về cơ bản đặc thù của tài sản có thể là đặc thù về mặt địa điểm, tài sản cố định và con người Đặc thù về mặt địa điểm là khi các giai đoạn nối tiếp nhau của quy trình sản xuất được đặt gần nhau có thể giúp giảm chi phí vận chuyển, tồn kho Đặc thù về tài sản cố định là khi các thiết bị, công nghệ được thiết kế cho phù hợp với điều kiện riêng của đối tác sẽ tạo ra hiệu quả nhờ vào sự phù hợp Đặc thù về mặt con người là khi nhóm nhân viên giữa hai DN có thể hiểu nhau tốt hơn và vì thế hiệu quả thông tin và làm việc giữa hai bên được nâng cao Quá trình trao đổi tri thức một cách thường xuyên giữa các DN đối tác cho phép chuyển giao, kết hợp và tạo ra các tri thức đặc thù trong mối quan hệ.”

Như vậy, lý thuyết quản trị dựa trên nguồn lực gợi ý việc bảo vệ tri thức trong phạm vi DN mình để duy trì lợi thế cạnh tranh, còn lý thuyết mối quan hệ thì gợi ý việc chia sẻ tri thức với đối tác nhằm tạo ra lợi ích cộng sinh nhờ mối quan hệ, tập trung vào

hình lý thuyết mà các tác giả đưa ra được thể hiện như trong hình sau:

 Sử dụng nhiều công nghệ/lao động

 Tri thức đổi mới ẩn/hiện

 Mức độ phức tạp của nguồn lực

 Số tài sản đặc thù

 Mức độ hữu hình/vô hình của nguồn lực

 Mức độn nổi trội của các đặc tính đáng tin cậy

 Quy trình cung cấp dịch vụ tập trung/phi tập trung

Nguồn gốc lợi thế cạnh tranh

 Quy mô

 Cộng sinh chi phí và nhu cầu

 Đổi mới quản lý, quy trình, sản

phẩm

 Mối quan hệ/hợp đồng cam kết

 Lợi thế địa điểm

 Hiệu ứng tích cực truyền thông

 Văn hóa tổ chức

 Kinh nghiệm quản lý

 Công nghệ thông tin

 Kỹ năng đổi mới, kỹ năng dịch

Hiệu quả dài hạn

 Hiệu quả thị trường

 Hiệu quả tài chính

Rào cản cho sự bắt chước nguồn lực và kỹ năng

 Các cơ chế tạo khác biệt

o Không rõ nhân quả

o Phi kinh tế do thời gian

o Hiệu quả kết hợp nguồn lực

o Mức độ liên kết các nguồn lực/kỹ năng

Tái đầu tư nguồn lực và

Trong khung lý thuyết trên, tiêu chuẩn không thể bắt chước và thay thế được (hai tiêu chuẩn cuối cùng trong khung VRIN) đưa vào thành điều kiện để lợi thế cạnh tranh

có thể trở thành lợi thế cạnh tranh bền vững, thể hiện ở phần rào cản bắt chước Bên cạnh đó, ẩn sau khung lý thuyết này là sự nhấn mạnh vào yếu tố vô hình của dịch vụ, khác biệt với sự hữu hình của sản phẩm, một trong những yếu tố có thể khiến cho lợi thế cạnh tranh được duy trì bền vững Đây là yếu tố hay được nhắc tới trong môi trường kinh doanh dịch vụ tại Việt Nam

Liên quan đến đề tài của luận án, thời gian kiểm toán cũng là một trong những đầu vào của quá trình kiểm toán và có ảnh hưởng đến chất lượng kiểm toán cũng như hiệu quả hoạt động của cuộc kiểm toán Nếu DNKT kiểm soát tốt các nguồn lực sẽ giúp cho thời gian kiểm toán được lập kế hoạch chặt chẽ và thực hiện hợp lý, góp phần nâng cao chất lượng kiểm toán và hiệu quả, hiệu năng của các hợp đồng kiểm toán

2.1.3 Lý thuyết doanh nghiệp từ góc nhìn tri thức

Song song với sự ra đời và phát triển mạnh mẽ của các nền kinh tế tri thức từ những năm cuối thập kỷ 1980 và 1990, lý thuyết doanh nghiệp từ góc nhìn tri thức (knowledge-based view – KBV) cũng được hình thành, phát triển và chiếm một vị trí ngày càng quan trọng trong hệ thống các lý thuyết về doanh nghiệp Lý thuyết này

đã và đang được áp dụng hết sức rộng rãi trong các nghiên cứu liên quan quản trị hiện đại

Những nỗ lực xây dựng lý thuyết KBV bắt nguồn từ lý thuyết tiến hóa về sự thay đổi kinh tế được đề xuất bởi Nelson và Winter (1982) Theo lý thuyết này, mỗi DN là một thực thể xã hội, tiến hóa bằng cách thích ứng kho tàng tri thức được chia sẻ chung bởi các thành viên của DN, và những tri thức có tiềm năng sản xuất sẽ quyết định lợi thế cạnh tranh của DN Khái niệm trung tâm trong lý thuyết của Nelson và Winter là các

“thói quen” được định nghĩa là “những chi tiết cụ thể trong cách thức mà các DN tương tác với chủ sở hữu, khách hàng và nhà cung cấp” và/hoặc “các kỹ năng của tổ chức đã trở thành “gen” của nó” “Các DN có thể được kỳ vọng là sẽ hành xử trong tương lai theo thói quen họ đã làm trong quá khứ” Trong bối cảnh thời đại công nghiệp nhường chỗ cho thời đại thông tin thì lý thuyết quản trị dựa trên nguồn lực đã tạo đà phát triển cho KBV đặc biệt là tri thức ẩn được ông nhận là một trong những nguồn lực chiến lược quan trọng của DN (Grant & Baden-Fuller, 1995; Grant, 1996).“Những học giả này đã

sử dụng quan điểm về nguồn lực và khả năng để giải thích cho mối quan hệ giữa việc tích hợp tri thức trong một DN và lợi thế cạnh tranh của DN đó Theo họ, tích hợp tri thức trong một DN sẽ tạo ra khả năng của DN, và khả năng này đến lượt nó sẽ quyết

định tới lợi thế cạnh tranh Có một số trường phái lý thuyết DN từ góc nhìn tri thức trong

đó lý thuyết của Grant là một trong những trường phái lý thuyết KBV được biết đến nhiều nhất trong cộng đồng nghiên cứu và nhiều công trình thực nghiệm đã sử dụng những luận điểm của ông làm nền tảng cho việc xây dựng mô hình lý thuyết của mình Trong luận án này, NCS đi sâu vào nghiên cứu và ứng dụng những kết quả trong các nghiên cứu về KBV của Grant và đồng nghiệp Các luận điểm chính trong công trình nghiên cứu của của Grant và đồng nghiệp bao gồm những ý chính mà NCS có thể ứng dụng được trong luận án của mình bao gồm những nội dung được trình bày sau đây Thứ nhất, tri thức là nguồn lực sản xuất áp đảo quan trọng trong việc đóng góp vào giá trị gia tăng và tầm quan trọng chiến lược Thứ hai, tri thức bao gồm thông tin, công nghệ,

bí quyết và kỹ năng; cá nhân là đại lý chính trong sáng tạo tri thức Tiếp theo, khả năng học tập của các nhân là hạn chế nên sáng tạo tri thức đòi hỏi phải chuyên môn hóa, tức

là tăng chiều sâu của tri thức thường đòi hỏi phải hy sinh bề rộng của tri thức Thứ tư,

DN tồn tại vì có thể tạo ra môi trường cho cá nhân tích hợp tri thức chuyên môn của họ

để sản xuất ra sản phẩm và dịch vụ Thứ năm, DN tích hợp tri thức qua bốn cơ chế: qua quy định chỉ thị; qua trình tự; qua thói quen và qua việc giải quyết vấn đề và ra quyết định nhóm, là một cơ chế được sử dụng để thực hiện các nhiệm vụ bất thường, phức tạp

và quan trọng đòi hỏi phải có sự tương tác và truyền đạt thông tin rộng rãi giữa các cá nhân Thứ sáu, quá trình tích hợp tri thức trong DN yêu cầu các cá nhân phải có tri thức chung Tri thức chung là phương tiện giúp các cá nhân giao tiếp truyền đạt thông tin với nhau Luận điểm của Grant có chút khác biệt so với luận điểm khác của các học giả về KBV Grant cho rằng sáng tạo tri thức là một hoạt động cá nhân chứ không phải là hoạt động tổ chức và vai trò của DN là áp dụng các tri thức đã có để sản xuất hàng hóa và dịch vụ Điều này không có nghĩa là tổ chức không quan trọng mà trên thực tế nó cung cấp bối cảnh, khuyến khích và định hướng việc tạo ra tri thức Trong các nghiên cứu sau này, ông cho rằng vấn đề cơ bản của một tổ chức kinh tế là phải cân bằng hiệu quả trong phát triển tri thức và ứng dụng tri thức.”

Với nền tảng là lý thuyết KBV, Phan Thị Thục Anh và cộng sự (2006) đã xây dựng mô hình lý thuyết kết nối giữa những tiền tố của tiếp nhận tri thức từ công ty mẹ nước ngoài trong các DN liên doanh quốc tế và hệ quả của nó là hiệu quả hoạt động của liên doanh Mô hình này đã được nhóm tác giả kiểm định trên cơ sở số liệu thu được thông qua khảo sát 173 DN liên doanh quốc tế ở Việt Nam Mô hình nghiên cứu được thể hiện ở hình sau:

Hình 2.2: Mô hình nghiên cứu của Phan Thị Thục Anh và cộng sự (2006)

Hoạt động kiểm toán độc lập cũng là một hoạt động kinh doanh của các DNKT ,

vì vậy yếu tố lợi nhuận cũng được đặt lên là mục tiêu của DN Tuy nhiên, kiểm toán

là một ngành kinh doanh dịch vụ đặc biệt, đòi hỏi năng lực chuyên môn và rủi ro cao,

áp lực lớn về thời hạn phát hành báo cáo nêu ý kiến kiểm toán Do đó, nếu DNKT quản trị được các nguồn lực và các yếu tố đầu vào của mình trong quá trình cung cấp dịch vụ tốt có thể nâng cao năng lực, lợi thế cạnh tranh của mình trên thị trường và đảm bảo uy tín nghề nghiệp đối với các khách hàng hiện thời và khách hàng tiềm năng

Vì vậy, việc cân bằng và quản lý hiệu quả các yếu tố đầu vào, trong đó thời gian kiểm toán là rất quan trọng và cần thiết, góp phần đảm bảo sự cân bằng giữa hiệu quả kinh doanh và chất lượng kiểm toán cho đơn vị Kết hợp các lý thuyết trên và những tìm hiểu các công trình nghiên cứu về các nhân tố có ảnh hưởng đến thời gian kiểm toán, NCS đưa ra khung lý thuyết mà LATS sử dụng làm nền tảng như sau:

Khả năng nhận ra giá trị của

các tri thức mới bên ngoài

- Sự liên quan

- Đầu tư vào học hỏi

Khả năng tiếp nhận tri thức

mới bên ngoài

- Năng lực học hỏi của nhân

Tri thức ẩn Tri thức hiện

Hiệu quả hoạt động của liên doanh

Hình 2.3: Khung lý thuyết của luận án

Nguồn: NCS tự tổng hợp

2.2 “ Những vấn đề lý luận chung về thời gian kiểm toán

Thời gian kiểm toán là một trong những yếu tố quan trọng mà bất cứ cuộc kiểm toán nào cũng phải xác định trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán.“Trong giai đoạn đầu của cuộc kiểm toán,”KTV phải thực hiện xét đoán của mình để lập kế hoạch kiểm toán trong đó phác thảo chiến lược kiểm toán về đặc điểm, phạm vi và thời gian thu thập bằng chứng kiểm toán Các quy định cũng yêu cầu KTV phải xem xét các nhân tố tác động đến việc lập kế hoạch kiểm toán Điều 44 quy định về phí dịch vụ kiểm toán trong

“Luật Kiểm toán độc lập Việt Nam” có quy định mức phí kiểm toán do DNKT và khách hàng thỏa thuận căn cứ vào: “a) Nội dung, khối lượng và tính chất công việc; b) Thời gian và điều kiện làm việc của kiểm toán viên hành nghề, kiểm toán viên sử dụng để thực hiện dịch vụ; c) Trình độ, kinh nghiệm và uy tín của kiểm toán viên hành nghề, doanh nghiệp kiểm toán, chi nhánh doanh nghiệp kiểm toán nước ngoài tại Việt Nam; d) Mức độ trách nhiệm và thời hạn mà việc thực hiện dịch vụ đòi hỏi.” Từ đó Luật Kiểm toán độc lập cũng đưa ra một trong các phương thức để tính phí dịch vụ kiểm toán chính

là “Giờ làm việc của kiểm toán viên hành nghề, kiểm toán viên”

“Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam Số 300”(VSA 300 – Lập Kế hoạch kiểm toán)

và Chuẩn mực kiểm toán quốc tế (ISA 300) đều nhấn mạnh về việc phải xác định kế hoạch

về thời gian, nội dung, lịch trình thực hiện kiểm toán, thời gian trao đổi giữa các thành viên trong nhóm kiểm toán, thời gian soát xét các công việc kiểm toán,

Các nhân tố ảnh hưởng đến thời gian kiểm toán

Thời gian kiểm toán BCTC

Những khuyến nghị nhằm:

- Quản lý hiệu quả thời gian kiểm toán

- Nâng cao chất lượng kiểm toán

Lý thuyết người đại diện

Việc xác định thời gian kiểm toán có thể đo lường bằng số giờ thực hiện kiểm toán, thời gian kiểm toán theo kế hoạch và thời gian kiểm toán thực tế, thời gian kiểm toán cũng có thể xác định theo số ngày tính từ ngày kết thúc kỳ kế toán lập báo cáo tài chính đến ngày phát hành báo cáo, ngày này so sánh với thời hạn nộp báo cáo tài chính

có thể xác định được độ trễ của cuộc kiểm toán Việc xác định thời gian kiểm toán được quy định rõ ràng trong các bộ chỉ số chất lượng kiểm toán của một số quốc gia trên thế giới như Hoa Kỳ, Singapore, trong đó có các hướng dẫn chi tiết việc xác định số giờ kiểm toán như thế nào, như một tiêu chí để những người quan tâm làm cơ sở định lượng để đánh giá chất lượng mỗi cuộc kiểm toán

Các“quốc gia trên thế giới trong phạm vi tìm hiểu của NCS đều cố gắng đưa ra những giải pháp gia tăng tính trung thực, hợp lý của thông tin tài chính để nhà đầu tư có thể đưa ra các quyết định kinh tế phù hợp, trong đó giải pháp về nghiên cứu định nghĩa

và đo lường chất lượng kiểm toán được nhiều quốc gia lựa chọn và nỗ lực thực hiện Các công trình nghiên cứu đã xem xét các yếu tố tác động đến chất lượng kiểm toán, bao gồm: khối lượng, phạm vi các thủ tục kiểm toán, số giờ thực hiện kiểm toán, tỷ lệ các sai sót phát hiện,…Các nghiên cứu cũng cho thấy có một số nhân tố đầu vào, đầu ra

và trong quá trình kiểm toán, khi xem xét tổng thể có thể chỉ ra khả năng và cam kết của

DN kiểm toán, nhóm kiểm toán trong việc cung cấp dịch vụ kiểm toán có chất lượng cao Các yếu tố này bao gồm hệ thống và quá trình kiểm soát chất lượng, các đặc điểm của nhóm kiểm toán, kết quả các cuộc kiểm tra, kiểm toán nội bộ và bên ngoài…Tuy nhiên,”để đánh giá tổng thể thì cần thiết phải có sự tập hợp các yếu tố này lại và thiết

kế, đánh giá được trên cơ sở đo lường và so sánh, từ đó một số quốc gia đã xây dựng được Bộ chỉ số chất lượng kiểm toán (AQIs).”

Khuôn khổ về Chất lượng Kiểm toán (IAASB - IFAC)

Tháng 2 năm 2014, Ủy ban Chuẩn mực Kiểm toán và Dịch vụ đảm bảo quốc tế (IAASB) – một ủy ban thuộc Liên đoàn Kế toán quốc tế (IFAC) đã ban hành Khuôn khổ

về Chất lượng kiểm toán, xác định các yếu tố cơ bản quyết định đến chất lượng kiểm toán IAASB đã đưa ra một số những nhân tố thuộc về đầu vào, kết quả đầu ra và các nhân tố thuộc về quy trình kiểm toán Từ đó tổng hợp thành các yếu tố chính tác động đến chất lượng kiểm toán và thuộc tính của các yếu tố này Trong đó, thời gian kiểm toán nằm trong nhóm các yếu tố chính thuộc yếu tố đầu vào có tác động đến chất lượng kiểm toán Chi tiết hơn, ở cấp độ hợp đồng dịch vụ, thuộc tính mô tả cho yếu tố đầu vào thuộc về thời gian kiểm toán được xác định bao gồm:”TVBGĐ phụ trách hợp đồng tham gia tích cực vào việc đánh giá rủi ro, lập kế hoạch, giám sát công việc của cuộc kiểm toán; TVBGĐ và nhân viên có đủ thời gian để thực hiện công việc một cách hiệu quả

Đối với cấp độ hãng kiểm toán, thuộc tính mô tả cho yếu tố đầu”vào thuộc về thời gian kiểm toán được xác định bao gồm:“Thành viên BGĐ và nhân viên có đủ thời gian để giải quyết các vấn đề khó phát sinh Cụ thể trong Đoạn 67, có quy định rõ thành viên BGĐ phụ trách hợp đồng kiểm toán phải có trách nhiệm sắp xếp sao cho nhóm kiểm toán năng lực phù hợp và đủ thời gian để thu thập bằng chứng kiểm toán thích hợp và đầy đủ trước khi phát hành”ý kiến kiểm toán DNKT cũng là các tổ chức tạo ra lợi nhuận và lợi nhuận của một công ty kiểm toán thường bị ảnh hưởng bởi mối quan hệ giữa phí kiểm toán được tính và chi phí liên quan đến việc thu thập bằng chứng kiểm toán thích hợp đầy đủ.” TVBGĐ phụ trách hợp đồng kiểm toán thường chịu trách nhiệm trước hãng kiểm toán của họ về lợi nhuận tài chính của cuộc kiểm toán mà họ thực hiện,

và nếu phí kiểm toán bị hạn chế bởi ban lãnh đạo có thể gây áp lực lên nhóm kiểm toán

để giảm số lượng các thử nghiệm kiểm toán Điều này, đến lượt nó có khả năng đe dọa đến chất lượng kiểm toán

Trong việc giải quyết các vấn đề khó khăn phát sinh, TVBGĐ phụ trách kiểm toán và các kiểm toán viên cao cấp thường phải làm việc với các cuộc kiểm toán có thời gian biểu phát hành báo cáo tương tự nhau Vì vậy dẫn đến khoảng thời gian quá tải tập trung vào các hoạt động Bên cạnh đó, họ cũng thường phải thực hiện một số dịch vụ phi kiểm toán cho khách hàng hoặc trong chính hãng kiểm toán Điều quan trọng là các công ty kiểm toán phải dự đoán một cách tốt nhất có thể và quản lý các vấn đề về xung đột thời gian khi phân bổ trách nhiệm cho các nhân viên Ban giám đốc công ty kiểm toán cần chủ động theo dõi mức độ công việc để giảm thiểu rủi ro rằng một gánh nặng công việc không thể chấp nhận được đặt lên từng giám đốc phụ trách kiểm toán hoặc nhân viên kiểm toán

Việc phân bổ nguồn lực đảm bảo chất lượng kiểm toán bao gồm việc thu thập thông tin về: kỹ năng và kinh nghiệm; các cam kết về thời gian dự kiến và thời gian của hợp đồng cung cấp dịch vụ để tạo điều kiện tuân thủ các yêu cầu về đạo đức

Khung“thời gian trong đó cuộc kiểm toán phải được hoàn thành có thể ảnh hưởng đến quy trình lập báo cáo tài chính và cách ban lãnh đạo khách hàng phê duyệt BCTC

Sự ra đời ngày càng nhiều của các quy định về lập BCTC ở nhiều lĩnh vực cũng giới hạn mức độ công việc kiểm toán thực hiện chi tiết sau khi kết thúc kỳ báo cáo Do đó, ngày càng cần thiết cho KTV thực hiện các thủ tục đánh giá độ tin cậy vào kiểm soát nội bộ của đơn vị và thực hiện các thủ tục kiểm toán trước khi kết thúc kỳ báo cáo Thời gian chuẩn bị BCTC cũng bị ảnh hưởng bởi nhu cầu cho các công ty niêm yết công bố lợi nhuận ước tính hoặc kết quả kinh doanh giữa niên độ Điều này có lợi thế là KTV sẽ thoải mái hơn với kết quả kinh doanh trước khi thông tin được đưa ra nhưng lại thêm áp lực về thời gian.”

Bộ chỉ số Chất lượng kiểm toán AQIs của Ủy ban Giám giát các DN kiểm toán Hoa Kỳ - PCAOB

Năm 2015,“Ủy ban Giám sát các DNKT được chấp thuận của Hoa Kỳ (PCAOB)

đã ban hành Bộ chỉ số AQIs.“Các chỉ số ở đây là bộ danh mục các chỉ số định lượng mà cung cấp thông tin về việc làm thế nào để đánh giá chất lượng các cuộc kiểm toán và làm thế nào để đạt được cuộc kiểm toánq có chất lượng cao Các vấn đề nêu trong Bộ chỉ số AQIs - PCAOB bao gồm: (i) bản chất của các chỉ số tiềm năng, (ii) tính hữu dụng của các chỉ số cụ thể, (iii) các đề xuất cho các chỉ số khác, (iv) người sử dụng tiềm năng của các chỉ

số, và (v) một cách tiếp cận để thực hiện Bộ chỉ số AQIs.”

PCAOB-AQIs“mô tả và đưa ra những bình luận về 28 chỉ số tiềm năng, đề xuất các chỉ số khác 28 chỉ số này thuộc vào ba nhóm: nhóm đầu tiên thuộc về “chuyên gia kiểm toán”, nhóm thứ hai thuộc”về “Quy trình kiểm toán” và nhóm thứ ba thuộc về

“Các kết quả kiểm toán” Trong nhóm “Chuyên gia kiểm toán”, PCAOB-AQIs đã đưa

ra hai chỉ số đánh giá ở đây là “Số giờ kiểm toán và Khu vực rủi ro” và “Sự phân bổ số giờ kiểm toán cho các giai đoạn của cuộc kiểm toán”.”

Chỉ số về “Số giờ kiểm toán và Khu vực rủi ro” đo lường thời gian được sử dụng bởi các thành viên của cuộc kiểm toán ở tất cả các cấp độ vào các khu vực chứa đựng rủi ro được phát hiện trong quá trình lập kế hoạch kiểm toán Theo đó, PCAOB-AQIs

có mô tả cách tính số giờ kiểm toán như sau:

Bảng 2.1: Bảng mô tả cách tính số giờ kiểm toán của PCAOB-AQIs

Cấp độ “ Hợp đồng kiểm toán ” “ Cấp độ hãng kiểm toán ”

Tổng“số giờ tính phí, phần trăm“số giờ,

do rủi ro đáng kể cho phó tổng giám đốc

phụ trách hợp đồng kiểm toán, chủ

nhiệm kiểm toán, các thành viên của

nhóm, các nhân sự về kỹ thuật và kế

toán, chuyên gia, người soát xét chất

lượng hợp đồng kiểm toán”cho năm

hiện tại (theo kế hoạch) và năm trước

(thực tế).”

Đối với các cuộc kiểm toán theo từng lĩnh“vực ngành nghề, được tính tách riêng, tổng số giờ tính phí trung bình và theo theo khu vực“chứa đựng rủi ro đáng kể cho các phó tổng giám đốc phụ trách kiểm toán, chủ nhiệm kiểm toán, nhân viên kiểm toán và các nhân sự về

kỹ thuật và kế toán, chuyên gia, người soát xét chất lượng hợp đồng kiểm toán cho năm hiện tại”(theo kế hoạch) và năm trước (thực tế).”

Nguồn: NCS tổng hợp từ PCAOB-AQIs, 2015

Đo lường số giờ kiểm toán mà các cấp độ của nhóm kiểm toán giành cho các khu vực rủi ro có thể gợi ý liệu các chủ nhiệm kiểm toán có bố trí nhân viên kiểm toán một cách thích hợp để tập trung vào các rủi ro đã được phát hiện từ giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán và phạm vi các nhân sự cấp cao của nhóm kiểm toán đã tập trung đầy đủ vào các khu vực đó hay chưa

Đo“lường số giờ kiểm toán mà các nhóm tham gia khác nhau từ cùng một DNKT dành cho các khu vực rủi ro khi kiểm toán các công ty đại chúng khác trong cùng ngành nghề, lĩnh vực vì khách hàng kiểm toán có thể cung cấp cơ sở để hiểu rõ hơn về bản chất của rủi ro mà DNKT xác định trong kiểm toán của ngành nghề lĩnh vực cụ thể đó, làm thế nào để các thành viên nhóm kiểm toán giải quyết các vấn đề đó nói chung và mức

độ tập trung mà các nhóm kiểm toán dành cho những vấn đề đó Một tình huống khác trong đó bối cảnh có thể rất quan trọng, đó là: các công ty khác nhau trong cùng ngành nghề có thể gặp rủi ro khác nhau, ví dụ, do hệ thống, con người hoặc xử lý các vấn đề tại một hoặc nhiều công ty.”

Chỉ số “Sự phân bổ số giờ kiểm toán cho các giai đoạn của cuộc kiểm toán”: chỉ số này đo lường những nỗ lực và sự sắp xếp nhân sự dành cho các giai đoạn của cuộc kiểm toán Hướng dẫn từ PCAOB đưa ra cách tính toán như trong bảng dưới đây:

Bảng 2.2: Hướng dẫn tính chỉ số “sự phân bổ số giờ kiểm toán cho các giai đoạn

của cuộc kiểm toán”

Cấp độ Hợp đồng kiểm toán Cấp độ hãng kiểm toán

Tổng số giờ tính phí của năm hiện tại

(được lập kế hoạch) và năm trước (thực

tế) cho từng giai đoạn kiểm toán liên

quan (nghĩa là lập kế hoạch, soát xét

hàng quý, kiểm toán sơ bộ, kiểm toán

chính thức cho đến ngày phát hành báo

cáo và công việc sau khi hoàn thành)

cho các phó tổng giám đốc kiểm toán,

chủ nhiệm kiểm toán, nhân viên kiểm

toán, nhân sự về kỹ thuật, chuyên gia và

người soát xét chất lượng kiểm toán

Tỷ lệ phần trăm giờ kiểm toán của công

ty dành cho việc lập kế hoạch, soát xét theo quý, kiểm toán sơ bộ, kiểm toán chính thức cho đến ngày phát hành báo cáo và công việc sau khi hoàn thành cho các phó tổng giám đốc kiểm toán, chủ nhiệm kiểm toán, nhân viên kiểm toán, nhân sự về kỹ thuật, chuyên gia và người soát xét chất lượng kiểm toán

Chất lượng kiểm toán phụ thuộc một phần vào việc lập kế hoạch kiểm toán và thực hiện đúng số giờ kiểm toán tổng thể được phân chia cho các giai đoạn góp phần lớn để thực hiện quy trình kiểm toán thành công Khối lượng thời gian được phân bổ cho việc lập kế hoạch kiểm toán rất quan trọng và nó có thể quan trọng không kém những người tham gia vào quá trình lập kế hoạch Điều tương tự cũng đúng với các giai đoạn khác của quy trình kiểm toán

Bộ chỉ số AQIs của Cơ quan Quản lý KT và DN Singapore (ACRA)

Trong hướng dẫn cho các hãng kiểm toán về các chỉ số chất lượng kiểm toán (Guidence to Audit firms on ACRA’s Audit Quality Indicators disclosure framework)

do Cơ quan Quản lý KT và DN Singapore (ACRA – Accounting and Corporate Regulatory Authority) đã đưa ra 08 chỉ số, bao gồm: Số giờ kiểm toán được thực hiện bởi các KTV cao cấp; kinh nghiệm kiểm toán và sự chuyên môn hóa theo lĩnh vực; Hoạt động đào tạo; Kết quả của các cuộc kiểm tra; Tuân thủ yêu cầu về tính độc lập; Kiểm soát chất lượng; Sự giám sát nhân viên; Tỷ lệ nhân viên kiểm toán nghỉ việc

Theo hướng dẫn ở trên của ACRA, chỉ số chất lượng đánh giá số giờ kiểm toán được định nghĩa là số giờ kiểm toán được sử dụng bởi các thành viên kiểm toán cao cấp, bao gồm TVBGĐ phụ trách hợp đồng kiểm toán; TVBGĐ cùng tham gia (soát xét chất lượng kiểm toán); các TVBGĐ khác (bao gồm TVBGĐ phụ trách cuộc kiểm toán của các đơn vị trong tập đoàn như công ty con, công ty liên doanh, liên kết; TVBGĐ trợ giúp các vấn đề chuyên biệt như tư vấn kỹ thuật; công nghệ thông tin, thuế và định giá, ); và các chủ nhiệm kiểm toán (CNKT) Ở đây bao gồm cả số giờ kiểm toán phát sinh bởi các nhóm kiểm toán và các hãng kiểm toán thành viên trong mạng lưới Chỉ số này được trình bày bằng số tuyệt đối và số tương đối (phần trăm trên tổng số giờ kiểm toán)

Đối với tổng số giờ kiểm toán, trong bản hướng dẫn đưa ra bao gồm:

- Số giờ kiểm toán cho cuộc kiểm toán các đơn vị thuộc tập đoàn (công ty con, liên doanh, liên kết) phát sinh tính cho các hãng kiểm toán của Singapore và các hãng thành viên trong cùng mạng lưới

- Số giờ kiểm toán phát sinh bởi các chuyên gia (bao gồm cả trong và ngoài hãng kiểm toán) trong các lĩnh vực như tư vấn kỹ thuật, công nghệ thông tin, thuế hoặc định giá

- Số giờ kiểm toán phát sinh bởi các nhân viên chuyên nghiệp từ các văn phòng thuê ngoài hoặc các hãng thành viên ở nước ngoài đến công ty ở Singapore làm việc

Số giờ kiểm toán ở đây không bao gồm số giờ phát sinh bởi các nhân viên không chuyên (thực tập sinh, nhân viên tạm thời và nhóm hành chính)

Như vậy, có nhiều quốc gia đã đưa ra quy định về số giờ kiểm toán báo cáo và

số giờ kiểm toán theo kế hoạch của các hợp đồng kiểm toán như là một trong những tiêu chí để đánh giá chất lượng kiểm toán Tổng hợp những nghiên cứu ở trên cho thấy số giờ kiểm toán BCTC do kiểm toán độc lập thực hiện được xác định bao gồm tổng số giờ tính phí của các thành viên chuyên nghiệp tham gia cuộc kiểm toán ở cả ba giai đoạn (lập kế hoạch, thực hiện kiểm toán và kết thúc kiểm toán), bao gồm:

- Số giờ thực hiện bởi các PTGĐ (TVBGĐ) phụ trách hợp đồng kiểm toán;

- Số giờ thực hiện bởi các chủ nhiệm kiểm toán (CNKT);

- Số giờ thực hiện bởi các nhân viên chính thức (kiểm toán viên cao cấp – seniors; kiểm toán viên – assistants);

- Số giờ dự kiến tham khảo chuyên gia, số giờ của TVBGĐ thực hiện việc soát xét chéo trong DNKT

Như vậy,“trong phạm vi nghiên cứu của Luận án, thời gian kiểm toán được xác định là số giờ kiểm toán thực tế cho mỗi khách hàng được tiến hành bởi các thành viên tham gia hợp đồng kiểm toán Số giờ ở đây bao gồm cả số giờ kiểm toán sơ bộ (interim)

và số giờ kiểm toán chính thức (final).”

Mặc dù thực tế,“một cuộc kiểm toán khi thực hiện cần phải có thêm các bộ phận hành chính, thư ký để hỗ trợ các vấn đề liên quan đến thủ tục hành chính, sắp xếp nhân

sự Trong quá trình phát hành báo cáo kiểm toán, có thêm các công việc về soát xét kiểm tra lại về hình thức, cấu trúc, chính tả của báo cáo kiểm toán Những công việc này hầu hết các công ty kiểm toán đều bố trí đội ngũ nhân viên riêng để tổng hợp, in ấn và phát hành Các công việc này là một phần của quá trình kiểm toán nhưng hầu hết các bộ phận thực hiện đều thuộc về bộ phần hành chính của hãng kiểm toán Còn đối với thực tập sinh, mặc dù thực tập sinh cũng sẽ được tham gia trực tiếp vào nhóm kiểm toán, nhưng cũng với mục đích học việc và hỗ trợ cho nhóm, chưa phải là nhân viên chính thức của nhóm, và thông thường cũng không được tính vào thời gian kiểm toán các cấp độ để tính phí cho khách hàng Vì vậy, để tập trung nghiên cứu vào thời gian kiểm toán của nhóm hợp đồng kiểm toán chính thức được tính phí cho khách hàng, luận án giới hạn phạm vi nghiên cứu ở đây không bao gồm thời gian làm việc của các bộ phận hành chính

và thực tập sinh hỗ trợ trong quá trình kiểm toán.”

Trong quá trình nghiên cứu, thực tế về số giờ kiểm toán là một yếu tố nhạy cảm thuộc về nội bộ của DNKT và Việt Nam chưa có các quy định về công bố thông tin về thời gian kiểm toán cho từng khách hàng Vì vậy, để đánh giá và đo lường về thời gian kiểm toán, LATS được thực hiện bằng việc điều tra khảo sát để xác định cụ thể, rõ ràng cho các đối tượng khảo sát về việc xác định những đối tượng nào tính vào thời gian kiểm toán để thống nhất về mặt khái niệm.Tổng hợp nội dung từ bộ chỉ số AQIs của các quốc gia, tổ chức được đề cập ở trên cho thấy các bộ AQIs đều đưa ra hướng dẫn, các tiêu chí đánh giá về thời gian kiểm toán như: sự phân bổ số giờ kiểm toán cho các giai đoạn của cuộc kiểm toán; việc phân bổ thời gian vào các khu vực có chứa đựng rủi ro được phát hiện trong quá trình lập kế hoạch kiểm toán; TVBGĐ phụ trách hợp đồng tham gia tích cực vào việc đánh giá rủi ro, lập kế hoạch, giám sát công việc của cuộc kiểm toán; TVBGĐ và nhân viên chuyên nghiệp có đủ thời gian để thực hiện công việc một cách hiệu quả; TVBGĐ và nhân viên có đủ thời gian để giải quyết các vấn đề khó phát sinh;”hoặc những áp lực từ về phí kiểm toán bị hạn chế bởi BLĐ để giảm số lượng các thủ tục kiểm toán, và đây cũng là những gợi ý để luận án thực hiện khảo sát về các tiêu chí đánh giá thời gian kiểm toán khi tiến hành điều tra khảo sát.”

2.3 Cơ sở xác định “ các nhân tố ảnh hưởng đến ” thời gian kiểm toán BCTC

do kiểm toán độc lập thực hiện

2.3.1 Mối quan hệ giữa các nhân tố thuộc về khách hàng và môi trường kiểm toán với thời gian kiểm toán BCTC

Trong nghiên cứu của Blokdijk (2006) thực hiện đánh giá mối quan hệ giữa thời gian KTV phân bổ cho các giai đoạn của cuộc kiểm toán, khách hàng, KTV với các đặc điểm của hợp đồng kiểm toán Nhóm tác giả đã tìm hiểu một số nghiên cứu trước chỉ ra rằng các cuộc kiểm toán được thực hiện bởi Big5 tại thời điểm nghiên cứu có chất lượng khác so với các hãng không phải Big5 Kết quả này có thể được phân tích bằng cách giả định rằng các công ty Big5 và không phải Big5 phải đối mặt với trách nhiệm thua lỗ khác nhau cho “những thất bại kiểm toán” (audit failures) và phù hợp với nhiều bằng chứng thực nghiệm từ các nghiên cứu trước đây về phí kiểm toán, sự thay đổi KTV và phản ứng của giá cổ phiếu với lợi nhuận được kiểm toán Tuy nhiên, chưa có bằng chứng hiện có mà nhóm tác giả biết có liên quan đến sự khác biệt cơ bản về quá trình kiểm toán của Big 5 và không phải Big5 Mục tiêu của nhóm tác giả là xác định đặc điểm quy trình kiểm toán của các hợp đồng kiểm toán mà có thể giải thích được sự khác nhau về chất lượng kiểm toán dự kiến giữa các công ty Big5 và không phải Big5 Trong nghiên cứu này, nhóm tác giả đã thu thập dữ liệu từ các bản khảo sát được gửi đến các hãng kiểm toán để kiểm tra tổng nỗ lực kiểm toán và sự phân bố nỗ lực kiểm toán cho các