NHỮNG LÍ LUẬN CƠ BẢN VỀ KIỂM TOÁN CÁC KHOẢN DỰ PHÒNG TRONG KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH

Theo địnhnghĩa trong Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 540: “Ước tính kế toán là một giátrị gần đúng của một chỉ tiêu liên quan đến Báo cáo tài chính được ước tính trongtrường hợp thực tế

NHỮNG LÍ LUẬN CƠ BẢN VỀ KIỂM TOÁN CÁC KHOẢN DỰ PHÒNG TRONG KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH

I CÁC KHOẢN DỰ PHÒNG VỚI VẤN ĐỀ KIỂM TOÁN

I.1 Các khái niệm cơ bản

Trên Báo cáo tài chính của đơn vị kiểm toán có một số chỉ tiêu mang tínhchủ quan của người lập Báo cáo tài chính, đó là các ước tính kế toán Theo địnhnghĩa trong Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 540: “Ước tính kế toán là một giátrị gần đúng của một chỉ tiêu liên quan đến Báo cáo tài chính được ước tính trongtrường hợp thực tế đã phát sinh nhưng chưa có số liệu chính xác hoặc chưa cóphương pháp tính toán chính xác hơn, hoặc một chỉ tiêu thực tế chưa phát sinhnhưng đã được ước tính để lập Báo cáo tài chính…” Ví dụ:

- Dự phòng giảm giá đầu tư tài chính (ngắn hạn, dài hạn);

- Dự phòng nợ phải thu khó đòi;

- Dự phòng giảm giá hàng tồn kho;

- ……

Các khoản dự phòng được lập ra nhằm giúp cho doanh nghiệp có nguồn tàichính để bù đắp các khoản tổn thất có thể xảy ra trong năm kế hoạch, đồng thờibảo toàn vốn kinh doanh… Các thuật ngữ này được hiểu như sau:

Dự phòng giảm giá đầu tư tài chính: là dự phòng phần giá trị bị tổn thất do

sự giảm giá của các khoản đầu tư tài chính của doanh nghiệp có thể xảy ra trongnăm kế hoạch

Nếu căn cứ vào mục đích và thời hạn, dự phòng giảm giá đầu tư tài chínhđược chia làm hai loại: dự phòng giảm giá đầu tư ngắn hạn và dự phòng giảm giáđầu tư dài hạn Cả hai loại này được lập để ghi nhận các khoản lỗ có thể phát sinh

do sự giảm giá các khoản đầu tư tài chính

Dự phòng phải thu khó đòi: là dự phòng phần giá trị bị tổn thất của cáckhoản phải thu, có thể không đòi được do đơn vị nợ hoặc người nợ không có khảnăng thanh toán trong năm kế hoạch

Dự phòng giảm giá hàng tồn kho: là dự phòng phần giá trị bị tổn thất dogiảm giá vật tư, thành phẩm, hàng tồn kho có thể xảy ra trong năm kế hoạch

Việc trích lập và sử dụng các khoản dự phòng tại mỗi doanh nghiệp đều phảituân theo các quy định chung của Nhà nước cũng như của Bộ Tài chính Do vậytìm hiểu về các khoản dự phòng cần có những hiểu biết về các quy định trong việctrích lập và sử dụng nó.

I.2 Quy định chung về các khoản dự phòng

I.2.1 Đối tượng trích lập dự phòng

Để trích lập các khoản dự phòng cần xác định đối tượng trích lập dự phòng.Theo Thông tư số 107/2001/TT-BTC ngày 31/12/2001 của Bộ Tài chính, đối tượngtrích lập dự phòng bao gồm:

- Các chứng khoán do doanh nghiệp đầu tư bị giảm giá so với giá đang hạch toántrên sổ sách;

- Nguyên vật liệu, dụng cụ dùng cho sản xuất, vật tư hàng hoá, thành phẩm tồnkho mà giá trên thị trường thấp hơn giá trị hạch toán trên sổ sách;

- Các khoản nợ phải thu khó đòi

Các doanh nghiệp Nhà nước, các doanh nghiệp hoạt động theo Luật Doanhnghiệp, các doanh nghiệp liên doanh, doanh nghiệp 100% vốn đầu tư nước ngoài,các bên nước ngoài tham gia hợp tác kinh doanh trên cơ sở hợp đồng hoạt độngtheo Luật đầu tư nước ngoài tại Việt Nam khi trích lập các khoản dự phòng phảituân theo những quy định tại Thông tư số 107/2001/TT-BTC ngày 31/12/2001 của

Bộ Tài chính

I.2.2 Điều kiện lập dự phòng

Thông tư số 107/2001/TT-BTC ngày 31/12/2001 của Bộ Tài chính cũng quyđịnh chặt chẽ các điều kiện để lập dự phòng Tại điểm b, khoản 1, mục II củaThông tư số 107/2001/TT-BTC quy định, việc trích lập các khoản dự phòng (giảmgiá chứng khoán đầu tư tài chính, giảm giá hàng tồn kho, phải thu khó đòi) phải cócác điều kiện dưới đây:

Đối với các loại chứng khoán giảm giá:

- Là chứng khoán của doanh nghiệp được doanh nghiệp đầu tư theo đúng quyđịnh của pháp luật;

- Được tự do mua bán trên thị trường mà tại thời điểm kiểm kê, lập Báo cáo tàichính có giá thị trường giảm so với giá đang hạch toán trên sổ sách;

- Những chứng khoán không được phép mua bán tự do trên thị trường thì khôngđược lập dự phòng giảm giá

Đối với các khoản phải thu khó đòi:

- Phải có tên, địa chỉ, nội dung từng khoản nợ, số tiền phải thu của từng đơn vị

nợ, trong đó ghi rõ số nợ phải thu khó đòi;

- Để có căn cứ lập dự phòng nợ phải thu khó đòi, doanh nghiệp phải có chứng từgốc hoặc xác nhận của đơn vị nợ hoặc người nợ về số tiền còn nợ chưa trả, baogồm: hợp đồng kinh tế, khế ước vay nợ, bản thanh lí hợp đồng, cam kết nợ,bảng đối chiếu công nợ

Trong đó, quy định căn cứ để ghi nhận khoản nợ phải thu khó đòi theoThông tư số 107/2001/TT-BTC là:

+ Các khoản thu đã quá hạn thanh toán từ 2 năm trở lên, kể từ ngày đến hạnthu nợ được ghi trên hợp đồng kinh tế, khế ước vay nợ…, doanh nghiệp đãđòi nhiều lần nhưng vẫn chưa thu được nợ;

+ Trường hợp đặc biệt, tuy thời hạn chưa tới 2 năm, nhưng đơn vị nợ đangtrong thời gian xem xét giải thể, phá sản hoặc người nợ có dấu hiệu bỏ trốn,đang bị cơ quan pháp luật truy tố, giam giữ, xét xử thì cũng được ghi nhận làkhoản nợ khó đòi

Đối với vật tư, hàng hoá tồn kho:

Doanh nghiệp được phép trích lập dự phòng đối với các vật tư, hàng hoá tồnkho khi thoả mãn các điều kiện:

- Có hoá đơn, chứng từ hợp pháp theo quy định của Bộ Tài chính hoặc các bằngchứng khác chứng minh giá vốn vật tư, hàng tồn kho;

- Là những vật tư, hàng hoá thuộc quyền sở hữu của doanh nghiệp tồn kho tạithời điểm lập Báo cáo tài chính có giá trị thuần có thể thực hiện được của hàngtồn kho thấp hơn giá gốc;

- Vật tư, hàng hoá tồn kho có giá trị bị giảm giá so với giá gốc bao gồm: vật tư,hàng hoá tồn kho bị hư hỏng, kém phẩm chất, bị lỗi thời hoặc giá bán bị giảmtheo mặt bằng chung trên thị trường;

- Trường hợp vật tư, hàng hoá tồn kho có giá trị bị giảm so với giá gốc nhưng giábán sản phẩm dịch vụ được sản xuất từ vật tư, hàng hoá này không bị giảm giáthì không được trích lập dự phòng giảm giá vật tư, hàng hoá tồn kho cho loạivật tư, hàng hóa tồn kho đó

I.2.3 Thời điểm lập và hoàn nhập các khoản dự phòng

Tại Khoản 3, Mục I của Thông tư số 107/2001/TT-BTC ngày 31/12/2001của Bộ Tài chính có quy định thời điểm lập và hoàn nhập các khoản dự phòng chocác doanh nghiệp, cụ thể:

- Việc trích lập và hoàn nhập các khoản dự phòng giảm giá chứng khoán đầu tưtrong hoạt động tài chính, dự phòng phải thu khó đòi, dự phòng giảm giá hàngtồn kho đều được thực hiện ở thời điểm khóa sổ kế toán để lập Báo cáo tàichính năm;

- Trường hợp doanh nghiệp được Bộ Tài chính chấp thuận áp dụng năm tài chínhkhác năm dương lịch (bắt đầu từ ngày 01/01 và kết thúc ngày 31/12 hàng năm)thì thời điểm lập và hoàn nhập các khoản dự phòng là ngày cuối cùng của nămtài chính

I.2.4 Phương pháp lập các khoản dự phòng

 Lập dự phòng giảm giá các loại chứng khoán đầu tư

Tại thời điểm lập Báo cáo tài chính năm của năm báo cáo, doanh nghiệpphải lập dự phòng cho từng loại chứng khoán bị giảm giá, có biến động giảm giáthoả mãn các điều kiện lập dự phòng giảm giá đầu tư chứng khoán như đã nêu trên.Mức dự phòng cần lập cho năm kế hoạch được xác định theo công thức:

Mức dự phòng giảm

giá cần lập cho niên độ

tới của chứng khoán i

x

Giá chứng khoán i thực tế trên thị trường cuối niên độ kế toán

Việc lập dự phòng được lập riêng cho từng loại chứng khoán bị giảm giá vàđược tổng hợp vào bảng kê chi tiết dự phòng giảm giá chứng khoán đầu tư, làmcăn cứ để hạch toán vào chi phí hoạt động tài chính trong kỳ của doanh nghiệp

 Lập dự phòng các khoản phải thu khó đòi

Trên cơ sở những đối tượng và điều kiện lập dự phòng phải thu khó đòi nêutại Điểm a và Điểm b, Khoản 1, Mục II của Thông tư số 107/2001/TT-BTC của Bộ

Tài chính, doanh nghiệp phải dự kiến mức tổn thất có thể xảy ra trong năm kếkoạch của các khoản nợ và tiến hành lập dự phòng cho từng khoản nợ phải thu khóđòi kèm theo các chứng từ chứng minh các khoản nợ khó đòi trên.

Mức dự phòng cần lập cho niên độ kế toán tới được tính theo công thức:

Mức dự phòng phải

thu cần lập cho năm

tới

= Tổng số nợ phải thu khó đòi x Tỉ lệ nợ ước tính không thu được

Sau khi lập dự phòng cho từng khoản nợ (đối tượng nợ) khó đòi, kế toándoanh nghiệp tiến hành tổng hợp toàn bộ vào bảng kê chi tiết làm căn cứ để hạchtoán vào chi phí quản lí doanh nghiệp trong kì

Tổng mức dự phòng các khoản nợ phải thu khó đòi tối đa không vượt quá20% tổng số dư nợ phải thu của doanh nghiệp tại thời điểm lập Báo cáo tài chínhnăm và bảo đảm cho doanh nghiệp không bị lỗ

 Lập dự phòng giảm giá hàng tồn kho

Cuối kì kế toán hàng năm, căn cứ vào tình hình giảm giá và số lượng tồnkho thực tế của từng loại vật tư, hàng hoá để xác định mức dự phòng theo côngthức:

Giá trị thuần có thể thực hiện của hàng tồn kho i

- Giá gốc của hàng tồn kho bao gồm: Chi phí thu mua, chi phí chế biến và các chiphí liên quan trực tiếp khác phát sinh để có được hàng tồn kho ở thời điểm vàtrạng thái hiện tại;

- Giá trị thuần có thể thực hiện được của hàng tồn kho: là giá bán ước tính củahàng tồn kho trong kì sản xuất kinh doanh bình thường trừ (-) chi phí ước tính

để hoàn thành sản phẩm và chi phí ước tính cần thiết cho việc tiêu thụ chúng

Việc lập dự phòng được tiến hành riêng cho từng loại vật tư hàng hoá bịgiảm giá và tổng hợp toàn bộ khoản dự phòng giảm giá vật tư, hàng hoá tồn khocủa doanh nghiệp vào bảng kê chi tiết.

I.2.5 Hạch toán các khoản dự phòng

Để theo dõi tình hình trích lập và hoàn nhập các khoản dự phòng, kế toán sửdụng các tài khoản sau:

- Tài khoản 129 “Dự phòng giảm giá đầu tư ngắn hạn”;

- Tài khoản 229 “Dự phòng giảm giá đầu tư dài hạn”;

- Tài khoản 139 “Dự phòng phải thu khó đòi”;

- Tài khoản 159 “Dự phòng giảm giá hàng tồn kho”

Kết cấu chung của các tài khoản này là:

Bên Nợ: Hoàn nhập các khoản dự phòng không dùng đến;

Bên Có: Trích lập các khoản giảm giá cuối niên độ kế toán;

Dư Có: Dự phòng giảm giá hiện còn

Việc hạch toán các khoản dự phòng được tiến hành cụ thể như sau:

 Đối với các khoản dự phòng giảm giá chứng khoán đầu tư

Cuối niên độ kế toán, căn cứ giá cả trên thị trường, nếu thấy chứng khoándoanh nghiệp đang nắm giữ có giá trị thấp hơn giá trị ghi trên sổ sách kế toán thìcần trích lập dự phòng Tính mức dự phòng cần lập cho niên độ kế toán tới, sosánh với số dự phòng năm cũ còn lại:

- Nếu số dự phòng giảm giá phải trích lập cho năm kế hoạch bằng số dự phònggiảm giá chứng khoán đã trích thì doanh nghiệp không phải trích lập khoản dựphòng chứng khoán đầu tư;

- Trường hợp số dự phòng giảm giá phải trích lập cao hơn số dư khoản dự phònggiảm giá chứng khoán đã trích lập năm trước thì doanh nghiệp trích lập thêmvào chi phí hoạt động tài chính phần chênh lệch giữa số phải trích lập cho năm

kế hoạch với số dư khoản dự phòng đã trích lập năm trước:

Nợ TK 635 – Ghi tăng chi phí hoạt động tài chính

Có TK 129, 229 (chi tiết từng loại) – Trích lập dự phòng giảm giá đầu tư

chứng khoán ngắn hạn, dài hạn

- Ngược lại, nếu số dự phòng phải trích cho năm kế hoạch thấp hơn số dư tàikhoản dự phòng giảm giá chứng khoán đầu tư đã trích lập năm trước thì doanhnghiệp tiến hành hoàn nhập, ghi giảm chi phí hoạt động tài chính phần chênhlệch:

Nợ TK 129, 229 (chi tiết từng loại) – Hoàn nhập dự phòng giảm giá đầu tư

chứng khoán ngắn hạn, dài hạn

Có TK 635 – Ghi giảm chi phí hoạt động tài chính

Trong niên độ kế toán, khi các chứng khoán đầu tư đến hạn thu hồi hay đãchuyển nhượng, ngoài bút toán phản ánh giá chuyển nhượng hay thu hồi củanhững chứng khoán đã lập dự phòng giảm giá, kế toán còn phải hoàn nhập số dựphòng giảm giá đã lập của các chứng khoán này

 Đối với các khoản dự phòng phải thu khó đòi

Khi các khoản phải thu được xác định là nợ khó đòi, doanh nghiệp phải tríchlập dự phòng phải thu khó đòi

- Nếu mức dự phòng phải trích lập cho năm kế hoạch bằng số dự phòng phải thukhó đòi đã trích lập thì doanh nghiệp không phải trích thêm;

- Nếu số dự phòng phải trích lập cao hơn số dư khoản dự phòng phải thu khó đòi

đã trích lập năm trước, kế toán doanh nghiệp tiến hành trích lập số chênh lệchvào chi phí quản lí doanh nghiệp:

Nợ TK 642 (6426) – Ghi tăng chi phí quản lí doanh nghiệp

Có TK 139 (chi tiết từng đối tượng) – Trích lập dự phòng phải thu khó đòi

- Nếu số dự phòng phải trích cho năm kế hoạch thấp hơn số dư khoản dự phòngphải thu khó đòi đã trích lập năm trước thì kế toán tiến hành hoàn nhập số chênhlệch ghi giảm chi phí quản lí doanh nghiệp:

Nợ TK 139 (chi tiết theo đối tượng)–Hoàn nhập dự phòng phải thu khó đòi

Có TK 642 (6426) – Ghi giảm chi phí quản lí doanh nghiệp

Trong niên độ kế toán, nếu các khoản phải thu khó đòi bị mất chắc chắn thì

kế toán doanh nghiệp phải tiến hành xoá nợ

- Các khoản nợ không thu hồi được khi xử lí xoá sổ phải thoả mãn một số điềukiện theo quy định tại Khoản 4, Mục II của Thông tư số 107/2001/TT-BTC,gồm:

+ Biên bản xử lí nợ của Hội đồng xử lí nợ của doanh nghiệp, trong đó ghi rõgiá trị của từng khoản nợ phải thu, giá trị nợ đã thu hồi được, giá trị thiệt hạithực tế (sau khi trừ đi các khoản thu hồi được);

+ Bảng kê chi tiết các khoản nợ phải thu đã xoá sổ để làm căn cứ hạch toán;+ Quyết định của Tòa án cho xử lí phá sản doanh nghiệp theo Luật phá sảnhoặc quyết định của người có thẩm quyền về giải thể đối với đơn vị nợ;+ Giấy xác nhận của chính quyền địa phương đối với người nợ đã chết nhưngkhông có tài sản thừa kế để trả nợ;

+ Giấy xác nhận của chính quyền địa phương đối với người nợ còn sống nhưngkhông có khả năng trả nợ;

+ Lệnh truy nã hoặc xác nhận của cơ quan pháp luật đối với người nợ đã bỏtrốn hoặc đang bị truy tố, đang thi hành án nhưng quá thời hạn 2 năm kể từngày nợ

Có TK 131, 138 – Các khoản phải thu đã xử lí

Đồng thời ghi vào bên Nợ TK 004 – Nợ khó đòi đã xử lí (tài khoản ghi đơnngoài Bảng cân đối kế toán)

Các khoản nợ phải thu sau khi có quyết định xoá nợ, doanh nghiệp vẫn phảitheo dõi riêng trên sổ sách trong thời hạn tối thiểu 5 năm và tiếp tục có biện pháp

để thu hồi nợ Nếu thu hôi được thì tổng số tiền thu hồi sau khi trừ các chi phí cóliên quan đến việc thu hồi nợ, doanh nghiệp hạch toán vào thu nhập khác

 Đối với các khoản dự phòng giảm giá hàng tồn kho

Cuối kì kế toán, khi giá trị thuần có thể thực hiện được của hàng tồn kho nhỏhơn giá gốc thì phải lập dự phòng giảm giá hàng tồn kho Số dự phòng giảm giá

hàng tồn kho được lập là số chênh lệch giữa giá gốc của hàng tồn kho lớn hơn giátrị thuần có thể thực hiện được của chúng.

- Trường hợp khoản dự phòng giảm giá hàng tồn kho phải lập ở cuối kì kế toánnăm nay lớn hơn khoản dự phòng giảm giá hàng tồn kho đã trích lập ở cuối kì

kế toán trước thì kế toán tiến hành trích lập số chênh lệch hơn vào chi phí giávốn hàng bán:

Nợ TK 635 – Ghi tăng chi phí giá vốn hàng bán

Có TK 159 (chi tiết từng loại) – Trích lập dự phòng giảm giá hàng tồn kho

- Trường hợp khoản dự phòng giảm giá hàng tồn kho phải lập ở cuối kì kế toánnăm nay nhỏ hơn khoản dự phòng giảm giá hàng tồn kho đã lập ở cuối kì kếtoán năm trước thì kế toán tiến hành hoàn nhập số chênh lệch ghi giảm chi phígiá vốn hàng bán:

Nợ TK159 (chi tiết từng loại)–Hoàn nhập dự phòng giảm giá hàng tồn kho

Có TK 635 – Ghi giảm chi phí giá vốn hàng bán

Trong niên độ kế toán, nếu hàng tồn kho không bị giảm giá, đã sử dụng vàosản xuất kinh doanh hoặc đã bán, ngoài bút toán phản ánh giá trị hàng tồn kho đãdùng hay đã bán, kế toán còn phải hoàn nhập số dự phòng giảm giá đã lập của cácloại hàng tồn kho này

Trên cơ sở hiểu biết về các quy định chung đối với việc trích lập và hạchtoán các khoản dự phòng, nhiệm vụ và mục tiêu kiểm toán sẽ được đề ra tương ứngvới các khoản dự phòng đó

II NỘI DUNG KIỂM TOÁN CÁC KHOẢN DỰ PHÒNG TRONG KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH

II.1 Đối tượng kiểm toán các khoản dự phòng

Đối tượng kiểm toán tài chính là các Bảng khai tài chính Bảng khai tàichính gồm các Báo cáo tài chính và các bảng kê khai tài chính có tính chất pháp líkhác Theo định nghĩa trong Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam: “Báo cáo tài chính

là hệ thống báo cáo được lập theo chuẩn mực và chế độ kế toán hiện hành (hoặcđược chấp nhận) phản ánh các thông tin kinh tế, tài chính chủ yếu của đơn vị”(Chuẩn mực số 200 - Điểm 04) Các bảng kê khai tài chính có tính chất pháp líkhác như bảng kê khai tài sản cá nhân, bảng kê khai tài sản đặc biệt (kể cả cácbảng kê khai tài sản doanh nghiệp phá sản hoặc bán đấu giá…), các bảng khai theoyêu cầu riêng của chủ đầu tư… cũng là đối tượng của kiểm toán tài chính Bảngkhai tài chính là một loại bảng tổng hợp, các bảng này đều chứa đựng những thôngtin lập ra tại một thời điểm cụ thể trên cơ sở những tài liệu kế toán tổng hợp và chitiết dựa theo những quy tắc cụ thể xác định

Trong trường hợp cụ thể này, đối tượng kiểm toán là quy trình trích lập cáckhoản dự phòng và số dư các khoản dự phòng trên Bảng cân đối kế toán

II.2 Nhiệm vụ kiểm toán các khoản dự phòng

Các khoản dự phòng là các ước tính kế toán trong Báo cáo tài chính Thựcchất đây không phải là những nghiệp vụ phát sinh trong kinh doanh nhưng cần tínhtoán trong quan hệ với nguồn ngân sách doanh nghiệp Do vậy khi kiểm toán cáckhoản dự phòng cần kiểm toán một cách chặt chẽ, dựa trên các chính sách, thủ tục,quy trình kiểm toán để kiểm tra và đánh giá; kiểm tra các chứng từ, sổ sách có liênquan đến việc trích lập các khoản dự phòng, cụ thể:

Thứ nhất, đối với dự phòng giảm giá chứng khoán đầu tư cần liên hệ với

việc kiểm toán các khoản đầu tư ngắn hạn, dài hạn;

Thứ hai, đối với dự phòng nợ phải thu khó đòi phải xét trong mối quan hệ

với kiểm toán các khoản phải thu;

Thứ ba, đối với dự phòng giảm giá hàng tồn kho kiểm toán gắn liền với

kiểm toán khoản mục hàng tồn kho

Kết luận cuối cùng được đưa ra trong kiểm toán các khoản dự phòng làkhẳng định tính tuân thủ của khách hàng trong việc trích lập các khoản dự phòngtheo các văn bản quy định hiện hành, cũng như tính trung thực và hợp lí của các số

dư các khoản mục này trên Bảng cân đối kế toán

II.3 Mục tiêu kiểm toán các khoản dự phòng

Các khoản dự phòng thường liên quan trực tiếp đến kết quả kinh doanh vànghĩa vụ thuế thu nhập doanh nghiệp đối với Nhà nước nên dễ bị xử lí chủ quantheo hướng có lợi cho đơn vị Vì vậy, kiểm toán viên và công ty kiểm toán phải thuthập đầy đủ bằng chứng kiểm toán thích hợp để có thể kết luận về tính hợp lí củacác khoản dự phòng trong từng trường hợp cụ thể Các thông tin cần thiết đủ sứcthuyết phục về tính hợp lí của các khoản dự phòng phải được trình bày trongThuyết minh Báo cáo tài chính

Trên cơ sở mục tiêu kiểm toán chung và đặc điểm của các khoản dự phòng,mục tiêu kiểm toán đặc thù của kiểm toán các khoản dự phòng được mô tả trongBảng số 1:

Bảng số 1: Mục tiêu kiểm toán các khoản dự phòng

Mục tiêu kiểm toán Mục tiêu kiểm toán các khoản dự phòng

Mục tiêu hợp lí chung

Tất cả các khoản dự phòng giảm giá chứng khoánngắn hạn, dài hạn; dự phòng nợ phải thu khó đòi; dựphòng giảm giá hàng tồn kho đều biểu hiện hợp lítrên các sổ phụ và trên Bảng cân đối kế toán

Mục tiêu hiệu lực Đảm bảo các khoản dự phòng ghi trên sổ đều tồn tạithực tế (có thật) vào ngày lập Bảng cân đối kế toán.

Mục tiêu trọn vẹn Các khoản dự phòng được trích lập và phản ánh mộtcách đầy đủ.

Mục tiêu quyền và

nghĩa vụ

Các khoản đầu tư tài chính bị giảm giá, các khoản nợphải thu khó đòi và các loại hàng tồn kho bị giảm giáđược lập dự phòng đều thực sự thuộc quyền sở hữucủa đơn vị khách hàng

Định giá và phân bổ Việc trích lập và xử lí các khoản dự phòng phải tuânthủ theo các quy định chung và phản ánh đúng giá trị.

Chính xác cơ học Số tổng cộng các khoản dự phòng phải thống nhấtgiữa sổ phụ và sổ tổng hợp.

Phân loại và trình bày

Phân loại đúng các khoản dự phòng theo từng đốitượng chứng khoán giảm giá, nợ phải thu khó đòi,hàng tồn kho giảm giá; và hạch toán đúng loại chiphí

II.4 Các rủi ro thường gặp trong kiểm toán các khoản dự phòng

Các ước tính kế toán thường được lập dựa vào những xét đoán và trong cácđiều kiện không có sự chắc chắn về kết quả của các sự kiện đã phát sinh hoặc cóthể sẽ phát sinh Vì vậy mức độ rủi ro, sai sót của Báo cáo tài chính thường là rấtcao khi có các ước tính kế toán

Các ước tính kế toán có thể có rủi ro tiềm tàng cao do những nguyên nhân

cơ bản như:

- Các nguyên tắc kế toán cho các ước tính kế toán có thể không rõ ràng, khôngchặt chẽ, thậm chí có thể không được nêu ra;

- Những đánh giá về các đối tượng ước tính thường mang tính chủ quan, phức tạp

và đòi hỏi những giả định về ảnh hưởng của những sự kiện trong tương lai.Các khoản dự phòng cũng được đánh giá là khoản mục chứa đựng nhiều rủi

ro tiềm tàng trong Báo cáo tài chính Tuy đã có những quy định về điều kiện củađối tượng lập dự phòng, nhưng có một số quy định chỉ mang tính quy định chung,chưa quy định thành các chỉ tiêu cụ thể Vì vậy doanh nghiệp vẫn có thể áp dụngmức lập dự phòng sai khác so với mức cần thiết Hay giá chứng khoán đầu tư, giáhàng hoá tồn kho có thể không được so sánh với giá niêm yết hoặc giá thị trườngchung mà lại áp dụng giá theo khu vực thì mức trích lập dự phòng cũng sẽ khôngchính xác Đôi khi chỉ vì chiến lược kinh doanh, người lập Báo cáo tài chính có thể

sử dụng các khoản lập dự phòng như một công cụ để điều chính một số chỉ tiêu tàichính phản ánh kết quả hoạt động kinh doanh trong kì

Cụ thể, các rủi ro thường gặp trong kiểm toán các khoản dự phòng có thể là:

Đối với các khoản dự phòng giảm giá đầu tư tài chính: Rủi ro kiểm toán là

việc không phản ánh chính xác giá trị giảm giá chứng khoán đầu tư do không ghigiảm giá chứng khoán bị giảm giá theo giá thị trường hoặc do doanh nghiệp có tìnhtrích tăng chi phí để giảm lợi nhuận nhằm tránh nghĩa vụ nộp thuế với Nhà nước.Tức là các khoản dự phòng này có thể bị ghi cao hơn hoặc thấp hơn so với thực tế

Đối với dự phòng phải thu khó đòi: Các khoản nợ phải thu khó đòi có thể bị

ghi tăng bằng cách tạo ra khoản dự phòng không thích hợp cho các khoản nợ phải

thu khó đòi hoặc phản ánh không chính xác, không hợp lí các khoản nợ phải thukhó đòi.

Đối với dự phòng giảm giá hàng tồn kho: Rủi ro không phản ánh chính xác

giá gốc hoặc giá trị thuần có thể thực hiện của hàng tồn kho làm cho việc trích lập

dự phòng giảm giá hàng tồn kho không được phản ánh đúng

II.5 Phương pháp kiểm toán các khoản dự phòng

Các phương pháp kiểm toán cơ bản được triển khai theo hướng kết hợp lạihoặc chi tiết hơn tuỳ tình huống cụ thể trong suốt quá trình kiểm toán Chẳng hạn,theo hướng chi tiết, phương pháp điều tra (cơ bản) có thể thực hiện thông qua cáccách thức như quan sát, trao đổi hoặc phỏng vấn, gửi thư xác nhận… Ngược lại,theo hướng tổng hợp các phương pháp đối chiếu lôgic, đối chiếu trực tiếp, cân đối

có thể được thực hiện thông qua các thủ tục phân tích trong lập kế hoạch và trongthẩm tra trước khi lập báo cáo kiểm toán

Riêng đối với các ước tính kế toán nói chung và các khoản dự phòng nóiriêng, kiểm toán viên cần phải áp dụng một hoặc áp dụng kết hợp các phương phápsau trong quá trình kiểm toán:

- Xem xét và kiểm tra quá trình trích lập các khoản dự phòng;

- Dựa trên các điều kiện thực tế thu thập được kiểm toán viên lập một ước tínhđộc lập về mức dự phòng cần lập để so sánh với mức dự phòng đơn vị đã lập;

- Xem xét sự hiện phát sinh sau ngày kết thúc năm tài chính nhưng trước ngày lậpbáo cáo kiểm toán để xác nhận các khoản dự phòng đã lập

II.6 Quy trình kiểm toán các khoản dự phòng trong kiểm toán Báo cáo tài chính

Trong kiểm toán tài chính, để bảo đảm tính hiệu quả, trình tự phổ biến đượcthực hiện là tiến hành kiểm toán theo trình tự ngược với trình tự kế toán

Mối quan hệ chung giữa trình tự kế toán với trình tự kiểm toán:

Các bước

cơ bản

Chứng

từ kếtoán

Sổ chi tiết

và sổ phụ

Sổcái

Bảng tổnghợp kế toán

kiểm toán

Trên thực tế, trình tự kiểm toán rất đa dạng cho từng loại khách thể và từngloại đối tượng kiểm toán Tuỳ yêu cầu và đối tượng cụ thể cần xác minh, các phépkết hợp các phương pháp kiểm toán chứng từ và ngoài chứng từ có sự khác nhau

về số lượng và trình tự Từ đó hình thành 3 loại trắc nghiệm cơ bản: trắc nghiệmcông việc, trắc nghiệm trực tiếp số dư và trắc nghiệm phân tích Trong đó, trắcnghiệm công việc được phân định thành hai loại: trắc nghiệm đạt yêu cầu của côngviệc và trắc nghiệm độ vững chãi của công việc Ba loại trắc nghiệm này có mốiquan hệ chặt chẽ với nhau

Các khoản dự phòng chỉ là một số chỉ tiêu trên Báo cáo tài chính Cũnggiống như quy trình kiểm toán Báo cáo tài chính, khi thực hiện kiểm toán cáckhoản dự phòng, kiểm toán cũng tuân thủ các bước cơ bản trong quy trình kiểmtoán chung gồm: lập kế hoạch kiểm toán, thực hiện kế hoạch kiểm toán, và kết thúckiểm toán

II.6.1.Lập kế hoạch kiểm toán

Lập kế hoạch kiểm toán là giai đoạn đầu tiên mà các kiểm toán viên cầnthực hiện trong mỗi cuộc kiểm toán

Theo Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 300 quy định: “Kế hoạch kiểm toán phải được lập cho mọi cuộc kiểm toán, trong đó mô tả phạm vi dự kiến và cách thức tiến hành công việc kiểm toán” Việc lập kế hoạch cho cuộc kiểm toán

giúp bao quát được các khía cạnh trọng yếu của cuộc kiểm toán, phát hiện khảnăng gian lận, sai sót và những vấn đề tiềm ẩn, bảo đảm cho cuộc kiểm toán hoànthành đúng thời hạn dự kiến

Chuẩn mực Kiểm toán đầu tiên về thực hành, Nhóm Chuẩn mực trong

GAAS, cũng đòi hỏi quá trình lập kế hoạch phải đầy đủ: “Công việc phải được lập

kế hoạch đầy đủ và các trợ lí, nếu có, phải được giám sát đúng đắn” Lập kế

hoạch kiểm toán chính là công việc cân đối tích cực giữa nhu cầu và nguồn lực đã

có, là việc cụ thể hoá những mục tiêu và phạm vi kiểm toán, đồng thời lượng hoáquy mô từng công việc, xác định số nhân lực tham gia kiểm toán, kiểm tra phươngtiện và xác định thời gian cụ thể để thực hiện công tác kiểm toán và phương phápkiểm toán tương ứng

Lập kế hoạch kiểm toán (bao gồm kế hoạch chiến lược, kế hoạch kiểm toántổng thể và chương trình kiểm toán) là công việc phức tạp, do đó công việc nàythường do chủ nhiệm kiểm toán hay người phụ trách kiểm toán lập và được Giámđốc Công ty kiểm toán phê duyệt Những vấn đề chủ yếu kiểm toán viên phải trìnhbày trong kế hoạch kiểm toán tổng thể gồm: hiểu biết về hoạt động kinh doanh chủ

yếu của đơn vị được kiểm toán; hiểu biết về hệ thống kế toán và hệ thống kiểmsoát nội bộ; đánh giá rủi ro và mức độ trọng yếu; nội dung, lịch trình và phạm vithực hiện các thủ tục kiểm toán; phối hợp, chỉ đạo, giám sát, kiểm tra và các côngviệc khác.

Việc lập kế hoạch kiểm toán thường được triển khai qua các bước chi tiếtsau:

a) Chuẩn bị kế hoạch kiểm toán

Quy trình kiểm toán được bắt đầu khi kiểm toán viên và Công ty kiểm toánthu nhận một khách hàng thông qua việc liên hệ với khách hàng thường xuyêncũng như các khách hàng tiềm năng Trên cơ sở đã xác định được đối tượng kháchhàng có thể phục vụ, Công ty kiểm toán sẽ tiến hành các công việc cần thiết đểchuẩn bị lập kế hoạch kiểm toán bao gồm: đánh giá khả năng chấp nhận kiểm toán,nhận diện các lí do kiểm toán của khách hàng, lựa chọn đội ngũ nhân viên thựchiện kiểm toán, và ký hợp đồng kiểm toán

 Đánh giá khả năng chấp nhận kiểm toán

Kiểm toán viên phải đánh giá xem việc chấp nhận một khách hàng mới haytiếp tục kiểm toán cho một khách hàng cũ có làm tăng rủi ro cho các hoạt động củakiểm toán viên hay làm hại đến uy tín của công ty kiểm toán hay không? Để làmđược điều đó, kiểm toán viên phải tiến hành các công việc như sau:

 Xem xét hệ thống chất lượng

Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 220 “Kiểm soát chất lượng đối với việcthực hiện một hợp đồng kiểm toán” của một Công ty kiểm toán cho rằng kiểm toánviên phải xem xét hệ thống kiểm soát chất lượng khi đánh giá khả năng chấp nhậnkiểm toán

Để đưa ra quyết định chấp nhận hay giữ một khách hàng thì Công ty kiểmtoán phải xem xét tính độc lập của kiểm toán viên, khả năng phục vụ tốt kháchhàng của Công ty kiểm toán và tính liêm chính của Ban Giám đốc khách hàng

Đặc biệt xem xét những sự kiện bất thường, những thay đổi về Ban quản lí, người lãnh đạo, tình hình tài chính của đơn vị khách hàng… Đối với chỉ tiêu có tính ước tính kế toán như các khoản dự phòng thì sự thay đổi về Ban Giám đốc (cách quản

lí thay đổi) hoặc vì chiến lược kinh doanh (yêu cầu về tình hình tài chính phải thoả mãn một điều kiện nào đó), các số liệu về các khoản dự phòng có thể bị thay đổi làm tăng chi phí cho phù hợp yêu cầu của người lập Báo cáo tài chính.

 Tính liêm chính của Ban Giám đốc công ty khách hàng

Theo Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 400 “Đánh giá rủi ro và kiểm soátnội bộ”, tính liêm chính của Ban Giám đốc là bộ phận cấu thành then chốt của môitrường kiểm soát, đây là nền tảng cho tất cả các bộ phận khác của hệ thống kiểmsoát nội bộ Vì vậy, tính liêm chính của Ban Giám đốc rất quan trọng đối với quytrình kiểm toán bởi lẽ Ban Giám đốc có thể phản ánh sai các nghiệp vụ hoặc giấugiếm các thông tin dẫn tới các sai sót trọng yếu trên Báo cáo tài chính Thêm vào

đó, Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 240 “Gian lận và sai sót” nhấn mạnh tầmquan trọng về đặc thù của Ban Giám đốc và ảnh hưởng của nó tới môi trường kiểmsoát như là nhân tố rủi ro ban đầu của việc báo cáo gian lận các thông tin tài chính

Trích lập dự phòng không phải là một nghiệp vụ kinh tế phát sinh mà là một

số liệu ước tính khoản thiệt hại có thể xảy ra (nhưng thực tế chưa xảy ra) Nếu Ban Giám đốc thiếu liêm chính thì có thể lợi dụng đặc điểm này để tính sai số thực

tế, làm mất tính chính xác của số liệu kế toán (cố tình đánh giá giảm giá trị đầu tư, trích lập dự phòng đối với cả hàng tồn kho có giá trị tăng, hay quy kết sai đối tượng nợ phải thu khó đòi) Khi đó, kiểm toán viên không thể dựa vào bất kì bản giải trình nào của Ban Giám đốc cũng như không thể dựa vào các số liệu trên các

sổ sách kế toán do đơn vị được kiểm toán cung cấp Thêm vào đó, Ban Giám đốc

là chủ thể có trách nhiệm chính trong việc tạo ra một môi trường kiểm soát vữngmạnh Những nghi ngại về tính liêm chính của Ban Giám đốc có thể nghiêm trọngđến nỗi kiểm toán viên kết luận rằng cuộc kiểm toán không thể thực hiện được

 Liên lạc với kiểm toán viên tiền nhiệm

Đối với những khách hàng tiềm năng: Nếu khách hàng này trước đây đãđược kiểm toán bởi một Công ty kiểm toán khác thì kiểm toán viên mới (kiểm toánviên kế nhiệm) phải chủ động liên lạc với kiểm toán viên cũ (kiểm toán viên tiềnnhiệm) vì đây là nguồn thông tin đầu tiên để đánh giá khách hàng Chuẩn mựcKiểm toán yêu cầu kiểm toán viên mới phải liên lạc với kiểm toán viên cũ vềnhững vấn đề liên quan đến việc quyết định có chấp nhận hợp đồng kiểm toán haykhông Các vấn đề này bao gồm: những thông tin về tính liêm chính của Ban Giámđốc; những bất đồng giữa Ban Giám đốc và kiểm toán viên tiền nhiệm về cácnguyên tắc kế toán, thủ tục kiểm toán hoặc các vấn đề quan trọng khác,… và lí dothay đổi kiểm toán viên của khách hàng

Đối với những khách hàng mà trước đây chưa từng được Công ty kiểm toánnào kiểm toán thì để có thông tin về khách hàng, kiểm toán viên có thể thu thập cácthông tin này thông qua nghiên cứu sách báo, tạp chí, cố vấn pháp lí, thẩm tra cácbên có liên quan như ngân hàng, các bên có quan hệ tài chính buôn bán với kháchhàng …

Đối với khách hàng cũ, hàng năm kiểm toán viên phải cập nhật thông tin vềkhách hàng và đánh giá xem liệu có rủi ro nào khiến kiểm toán viên phải ngừng

cung cấp dịch vụ cho họ hay không? Kiểm toán viên có thể ngừng cung cấp dịch

vụ cho khách hàng trong trường hợp hai bên có mâu thuẫn về các vấn đề như:phạm vi thích hợp của cuộc kiểm toán; loại báo cáo kiểm toán phải công bố; tiềnthù lao hoặc kiểm toán viên cho rằng Ban Giám đốc của khách hàng thiếu liêmchính … Từ những thông tin thu được, kiểm toán viên có thể cân nhắc đánh giákhả năng chấp nhận hay tiếp tục kiểm toán cho khách hàng

Điều cân nhắc cuối cùng nhưng quan trọng nhất của kiểm toán viên khi đánh

giá có chấp nhận khách hàng hay không chính là việc xác định khả năng có thể

kiểm toán của khách hàng Khả năng này được xác định theo một vài yếu tố chi

phối Chẳng hạn, tính thận trọng nghề nghiệp đòi hỏi kiểm toán viên phải đánh giátình liêm chính của Ban Giám đốc và hệ thống kế toán của khách hàng Hệ thống

kế toán của khách hàng phải cung cấp đầy đủ bằng chứng chứng minh cho cácnghiệp vụ phát sinh và đảm bảo tất cả các nghiệp vụ cần ghi chép đã được ghi lại.Những nghi ngại về hệ thống kế toán có thể làm cho kiểm toán viên kết luận rằngkhó có thể có bằng chứng tin cậy và đầy đủ làm căn cứ cho ý kiế của kiểm toánviên về các Báo cáo tài chính

 Nhận diện các lí do kiểm toán của công ty khách hàng

Thực chất của việc nhận diện các lí do kiểm toán của công ty khách hàng làviệc xác định người sử dụng Báo cáo tài chính và mục đích sử dụng của họ Để đạtđược điều đó, kiểm toán viên có thể phỏng vấn trực tiếp Ban Giám đốc khách hang(đối với khách hàng mới) hoặc dựa vào kinh nghiệm của cuộc kiểm toán đã thựchiện (đối với khách hàng cũ) Việc xác định người sử dụng Báo cáo tài chính vàmục đích sử dụng của họ là hai yếu tố chính ảnh hưởng đến số lượng bằng chứngphải thu thập và mức độ chính xác của các ý kiến mà kiểm toán viên đưa ra trongbáo cáo kiểm toán

Phát hiện đúng mục đích sử dụng Báo cáo tài chính của đơn vị khách hàng sẽ giúp các kiểm toán viên có đánh giá đúng mức tính trọng yếu và rủi ro trong các khoản mục mang tính ước tính kế toán Cụ thể, kiểm toán viên phải thận trọng hơn trong kiểm toán các khoản mục khấu hao, dự phòng……

 Lựa chọn đội ngũ nhân viên thực hiện kiểm toán

Lựa chọn đội ngũ nhân viên kiểm toán thích hợp cho cuộc kiểm toán khôngchỉ hướng tới hiệu quả của cuộc kiểm toán mà còn tuân thủ các Chuẩn mực Kiểmtoán chung được thừa nhận rộng rãi (GAAS) Chuẩn mực Kiểm toán chung đầutiên nêu rõ “Quá trình kiểm toán phải được thực hiện bởi một hoặc nhiều người đãđược đào tạo đầy đủ thành thạo như một kiểm toán viên” Việc lựa chọn này đượctiến hành trên yêu cầu về số người, trình độ khả năng và yêu cầu chuyên môn kỹthuật, và thường do Ban Giám đốc Công ty kiểm toán trực tiếp chỉ đạo

Trong kiểm toán các khoản dự phòng yêu cầu kiểm toán viên phải có những hiểu biết cụ thể về đặc điểm của đối tượng được trích lập dự phòng, và nắm chắc các quy định hiện hành về điều kiện trích lập và việc xử lí các khoản dự phòng Kiểm toán viên cần hiểu rõ những khoản đầu tư nào được phép trích lập dự phòng, lập khi nào và với mức bao nhiêu Hay phương pháp xác định mức lập dự phòng giảm giá hàng tồn kho; cách xác định đối tượng nợ phải thu khó đòi Những vấn đề này đã được nêu cụ thể trong các Văn bản của Bộ Tài chính và trích dẫn trong mục I của phần này.

 Lập hợp đồng kiểm toán

Khi đã quyết định kiểm toán cho khách hàng và xem xét các vấn đề nêu trên,bước cuối cùng trong giai đoạn chuẩn bị cho kế hoạch kiểm toán mà Công ty kiểmtoán phải thực hiện là ký kết hợp đồng kiểm toán Ở nhiều nước, thoả thuận giữaCông ty kiểm toán và đơn vị khách hàng được thể hiện thông qua thư hẹn kiểmtoán Công ở Việt Nam, Công ty kiểm toán và khách hàng thượng gặp nhau trựctiếp, thoả thuận các điều khoản và ký kết một hợp đồng kiểm toán

b) Thu thập thông tin cơ sở

Thu thập thông tin cơ sở là bước công việc tiếp theo giúp cho kiểm toán viên cóđược cái nhìn tổng quát về khách hàng và thông thường được tiến hành qua cácbước: tìm hiểu ngành nghề và hoạt động kinh doanh của khách hàng, xem xét lạikết quả của cuộc kiểm toán trước và hồ sơ kiểm toán chung, tham quan nhà xưởng,nhận diện các bên hữu quan, và dự kiến nhu cầu về chuyên gia bên ngoài

 Tìm hiểu ngành nghề và hoạt động kinh doanh của khách hàng

Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 300 “Lập kế hoạch kiểm toán” quy

định kiểm toán viên phải tìm hiểu ngành nghề và hoạt động kinh doanh của khách

hàng Và trong đoạn 2 của Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 310 “Hiểu biết về tình hình kinh doanh” hướng dẫn: “Để thực hiện kiểm toán Báo cáo tài chính,

kiểm toán viên phải có hiểu biết về tình hình kinh doanh đủ để nhận thức và xácđịnh các dữ kiện, nghiệp vụ và thực hiện hoạt động của đơn vị được kiểm toán màtheo đánh giá của kiểm toán viên, chúng có thể ảnh hưởng trọng yếu đến Báo cáotài chính, đến việc kiểm tra của kiểm toán viên hoặc đến báo cáo kiểm toán”

Những hiểu biết về ngành nghề kinh doanh bao gồm những hiểu biết chung

về nền kinh tế, lĩnh vực hoạt động của đơn vị và sự hiểu biết cụ thể hơn về tổ chức

và hoạt động của đơn vị được kiểm toán Ngoài ra, kiểm toán viên còn phải hiểu cảnhững khía cạnh đặc thù của một tổ chức như cơ cấu tổ chức, dây chuyền và cácdịch vụ sản xuất, chức năng và vị trí của kiểm toán nội bộ … để hiểu rõ các sự kiện

có thể tác động đến Báo cáo tài chính và thực hiện quá trình so sánh khách hàngvới các đơn vị khác trong ngành nghề kinh doanh đó