Cơ sở lý luận về kiểm toán khoản mục chi phí sản xuất trong kiểm toán Báo cáo tài chính.

nhiệm rõ ràng sao cho vừa phù hợp với đặc điểm sản xuất kinh doanh, quy trìnhcông nghệ, trình độ quản lý vừa phải hớng tới mục tiêu chung của toàn doanhnghiệp.Các chính sách về quản lý s

cơ sở lý luận về kiểm toán khoản mục chi phí sản xuất

trong kiểm toán báo cáo tài chính.

I Khoản mục chi phí sản xuất trong mối quan hệ với kiểm toán báo

cáo tài chính.

1 Đặc điểm chi phí sản xuất với vấn đề kiểm toán.

1.1 Khái niệm, bản chất và nội dung kinh tế của chi phí.

Chi phí sản xuất là biểu hiện bằng tiền của toàn bộ hao phí về lao động sống

và lao động vật hoá mà doanh nghiệp đã bỏ ra có liên quan đến hoạt động sản xuất kinh doanh trong một thời kỳ nhất định (tháng, quý, năm)” 1

Mọi hoạt động và phát triển của xã hội loài ngời luôn gắn liền với quá trìnhsản xuất Nền sản xuất xã hội của bất kỳ phơng thức sản xuất nào cũng gắn liền với

sự vận động, tiêu hao các yếu tố cơ bản tạo nên quá trình sản xuất Hay nói cáchkhác, quá trình sản xuất là quá trình kết hợp cả ba yếu tố: T liệu lao động, đối tợnglao động và sức lao động Sự kết hợp cả ba yếu tố này trong quá trình sản xuất sẽtạo ra những sản phẩm, dịch vụ phục vụ cho nhu cầu của con ngời Vì thế, sự hìnhthành nên các chi phí sản xuất để tạo ra giá trị sản phẩm sản xuất là tất yếu kháchquan, không phụ thuộc vào ý chí chủ quan của con ngời

Với mỗi doanh nghiệp, chi phí luôn gắn liền với mỗi kỳ sản xuất và phải làchi phí thực Vì vậy, cần phân biệt giữa chi phí và chi tiêu Chi phí của kỳ hạchtoán là những hao phí về tài sản và lao động có liên quan đến khối lợng sản phẩmsản xuất ra trong kỳ chứ không phải mọi khoản chi ra trong kỳ hạch toán ngợc lại,chi tiêu là sự giảm đi đơn thuần các loại vật t, tài sản, tiền vốn của doanh nghiệp,bất kể nó đợc dùng vào mục đích gì Tuy chi phí và chi tiêu là hai khái niệm khácnhau nhng lại có mối quan hệ mật thiết với nhau Chi tiêu là cơ sở phát sinh của chiphí, không có chi tiêu thì không có chi phí Trên thực tế, có những khoản chi tiêu

kỳ này nhng tính vào chi phí kỳ sau (nh: chi mua nguyên vật liệu, vật liệu về nhậpkho nhng cha sử dụng,…); có những khoản tính vào chi phí kỳ này nh); có những khoản tính vào chi phí kỳ này nhng cha đợcchi tiêu (các khoản phải trả) Nh vậy, chi phí và chi tiêu không những khác nhau vềmặt lợng mà còn khác nhau về thời gian Sở dĩ có sự khác biệt nh vậy là do đặc

điểm, tính chất vận động và phơng thức chuyển dịch giá trị của từng loại tài sản vàoquá trình sản xuất và yêu cầu kỹ thuật hạch toán

1 Nguyễn Văn Công – Lý thuyết và thực hành kế toán tài chính- NXB Tài Chính – HN 2004 Tr.82

Nh vậy, chi phí sản xuất là biểu hiện bằng tiền của toàn bộ hao phí về lao

động sống và lao động vật hoá cần thiết mà doanh nghiệp đã chi ra trong một kỳkinh doanh nhất định Trong đó:

Chi phí về lao động sống là các chi phí về tiền lơng và các khoản trích theo

l-ơng đợc tính vào chi phí

Chi phí về lao động vật hoá bao gồm các chi phí về nguyên vật liệu, chi phí

điện nớc, chi phí khấu hao,…); có những khoản tính vào chi phí kỳ này nh

Nói một cách khác, thực chất chi phí là sự dịch chuyển vốn – chuyển dịchgiá trị của các yếu tố sản xuất vào các đối tợng tính giá ( sản phẩm, lao vụ, dịchvụ)

1.2 Phân loại chi phí theo khoản mục chi phí trong giá thành sản phẩm.

Chi phí sản xuất có rất nhiều loại, nhiều khoản khác nhau cả về nội dung,tính chất, công dụng, vai trò và vị trí Xuất phát từ các mục tiêu và yêu cầu khácnhau của hoạt động quản lý, CPSX có thể đợc phân loại theo nhiều tiêu thức: theonội dung kinh tế, theo công dụng, theo vị trí, theo mục đích sử dụng,…); có những khoản tính vào chi phí kỳ này nhMột trongnhững cách phân loại đợc sử dụng phổ biến nhất trong hạch toán chi phí sản xuất

và tính giá thành sản phẩm trên góc độ kế toán tài chính là phân theo khoản mụcchi phí trong giá thành sản phẩm Cách phân loại này dựa vào công dụng của chiphí và mức phân bổ chi phí cho từng đối tợng Theo quy định hiện hành, CPSX đợccấu thành bao gồm các khoản:

 Chi phí nguyên vật liệu trực tiếp (NVLTT): Bao gồm chi phí về các loại

nguyên vật liệu chính, vật liệu phụ, nhiên liệu,…); có những khoản tính vào chi phí kỳ này nhtham gia trực tiếp vào quá trìnhsản xuất, chế tạo sản phẩm hay thực hiện lao vụ, dịch vụ

 Chi phí nhân công trực tiếp (NCTT): Bao gồm chi phí về tiền lơng, phụ cấp

lơng và các khoản trích bảo hiểm xã hội (BHXH), bảo hiểm y tế (BHYT), kinh phícông đoàn (KPCĐ) trên tiền lơng của công nhân trực tiếp sản xuất theo tỷ lệ quy

định

 Chi phí sản xuất chung (SXC): Là toàn bộ chi phí dùng vào việc quản lý và

phục vụ sản xuất chung tại bộ phận sản xuất, bao gồm các khoản sau:

- Chi phí vật liệu: Là chi phí vật liệu sử dụng cho nhu cầu sản xuất chung nh:

vật liệu dùng để sữa chữa, bảo dỡng tài sản cố định (TSCĐ), dùng cho côngtác quản lý phân xởng,…); có những khoản tính vào chi phí kỳ này nh

- Chi phí dụng cụ sản xuất: Là chi phí về các loại công cụ, dụng cụ dùng cho

nhu cầu sản xuất chung ở phân xởng nh: Dụng cụ cầm tay, dụng cụ bảo hộlao động,…); có những khoản tính vào chi phí kỳ này nh

- Chi phí khấu hao tài sản cố định (TSCĐ): Bao gồm số khấu hao về tài sản cố

định hữu hình, TSCĐ vô hình và TSCĐ thuê tài chính sử dụng ở phân xởngsản xuất nh khấu hao máy móc, thiết bị sản xuất, khấu hao nhà xởng,…); có những khoản tính vào chi phí kỳ này nh

- Chi phí nhân viên phân xởng: Bao gồm tiền lơng, phụ cấp lơng và các khoản

trích cho các quỹ Bảo hiểm xã hội, bảo hiểm y tế, kinh phí công đoàn theo tỷ

lệ tiền lơng phát sinh của nhân viên phân xởng

- Chi phí dịch vụ mua ngoài và chi phí khác bằng tiền: Bao gồm các khoản chi

về dịch vụ mua ngoài, thuê ngoài để sử dụng cho nhu cầu sản xuất chung củaphân xởng nh: Chi phí về điện, nớc, điện thoại,…); có những khoản tính vào chi phí kỳ này nhvà các khoản chi phí khácphát sinh trong phạm vi phân xởng

Cách phân loại theo khoản mục chi phí trong giá thành sản phẩm này có tácdụng phục vụ đắc lực cho yêu cầu quản lý CPSX theo định mức, tạo điều kiệnthuận lợi cho việc tính giá thành sản phẩm, là căn cứ để phân tích tình hình thựchiện kế hoạch giá thành và định mức CPSX cho kỳ sau Ngoài ra, cách phân loạinày còn cung cấp các thông tin về cơ cấu và sự biến động của từng khoản mục chiphí trong việc tính giá thành giúp cho nhà quản lý nhanh chóng nắm bắt thông tin

để từ đó đề ra các biện pháp quản lý hữu hiệu nhất

Nói đến CPSX không thể không đề cập tới mối quan hệ giữa CPSX và giáthành sản phẩm Chi phí và giá thành là hai mặt khác nhau của quá trình sản xuất.CPSX phản ánh mặt hao phí sản xuất, giá thành sản phẩm phản ánh mặt kết quả sảnxuất gắn liền với khối lợng công việc, sản phẩm đã hoàn thành trong kỳ Mối quan

hệ đó có thể đợc biểu diễn qua công thức sau:

Z = D đk + C – D ckTrong đó: Z : Tổng giá thành sản phẩm hoàn thành

C : CPSX phát sinh trong kỳ

D đk, D ck: CPSX dở dang đầu kỳ, cuối kỳ

Nh vậy, CPSX là căn cứ, là cơ sở để xác định chỉ tiêu giá thành

Tóm lại, qua tìm hiểu về đặc điểm chi phí sản xuất khi kiểm toán cần quantâm các vấn đề sau:

Xem xét việc tổ chức hạch toán chi phí sản xuất, đối tợng hạch toán chi phí,tính phù hợp của phơng pháp kế toán áp dụng, tính có thật và hợp lý của số liệu

Nh ta đã biết, CPSX nằm trong giai đoạn sản xuất và kết quả của giai đoạn này thểhiện ở thành phẩm, sản phẩm dở dang Do đó, khi kiểm toán ngoài việc kiểm toáncác yếu tố chi phí chính: Chi phí nguyên vật liệu trực tiếp, Chi phí nhân công trựctiếp, Chi phí sản xuất chung thì kiểm toán viên còn phải kiểm toán đối với CPSXkinh doanh dở dang và việc tính giá thành sản phẩm Kiểm toán viên cần phải xemxét các phơng pháp đánh giá sản phẩm dở dang và phơng pháp tính giá thành cóphù hợp hay không, đồng thời xem xét tính nhất quán các phơng pháp đó.

2 Kiểm soát nội bộ đối với chi phí sản xuất.

Trong mọi hoạt động của doanh nghiệp, chức năng kiểm tra kiểm soát luôngiữ vai trò quan trọng trong quá trình quản lý và đợc thực hiện chủ yếu bởi hệ

thống kiểm soát nội bộ (KSNB) Theo Liên đoàn Kế toán Quốc tế (IFAC): Hệ

thống KSNB là một hệ thống các chính sách, các thủ tục nhằm bốn mục tiêu sau: Bảo vệ tài sản của đơn vị; bảo đảm độ tin cậy của các thông tin, bảo đảm việc thực hiện các chế độ pháp lý, bảo đảm hiệu quả các hoạt động” 2

Với các doanh nghiệp sản xuất, CPSX là một khoản chi phí chiếm tỷ trọng

t-ơng đối lớn trên Báo cáo tài chính của doanh nghiệp; để tồn tại và phát triển đòi hỏidoanh nghiệp phải có hệ thống KSNB hữu hiệu đối với các hoạt động đó đặc biệt làvới CPSX Mặt khác, đối với kiểm toán chi phí nói riêng kiểm toán Báo cáo tàichính (BCTC) nói chung, việc nghiên cứu và đánh giá về hệ thống KSNB của kháchhàng có ý nghĩa vô cùng quan trọng Nếu kiểm toán viên (KTV) đánh giá hệ thốngKSNB của khách hàng hoạt động có hiệu lực thì KTV có thể kế thừa các kết quảcủa hệ thống đó trong quá trình thực hiện kiểm toán Hệ thống KSNB đối với chiphí sản xuất tại các doanh nghiệp thờng bao gồm các yếu tố sau:

 Môi trờng kiểm soát.

Môi trờng kiểm soát bao gồm toàn bộ nhân tố bên trong và bên ngoài đơn vị

có tính chất môi trờng tác động đến việc thiết kế, hoạt động và xử lý dữ liệu của các loại hình KSNB” 3 Các nhân tố chủ yếu tác động đến CPSX là:

Bộ phận quản lý sản xuất: Là việc phân chia chức năng, quyền hạn, nhiệm

vụ của từng ngời, từng bộ phận trong đơn vị Cụ thể, bộ phận quản lý sản xuất phảibảo đảm xuyên suốt từ trên xuống dới và phải đợc thiết lập từ bộ phận quản lý cấpcao nh: Phòng kế hoạch, phòng quản lý sản xuất, phòng kiểm tra chất lợng , cácphân xởng, tổ đội sản xuất,…); có những khoản tính vào chi phí kỳ này nhCác bộ phận này phải đợc phân định quyền hạn, trách

nhiệm rõ ràng sao cho vừa phù hợp với đặc điểm sản xuất kinh doanh, quy trìnhcông nghệ, trình độ quản lý vừa phải hớng tới mục tiêu chung của toàn doanhnghiệp.

Các chính sách về quản lý sản xuất: trong doanh nghiệp đợc xây dựng từ giai

đoạn cung cấp các nguồn lực cho sản xuất đến giai đoạn kết thúc sản xuất, baogồm:

- Chính sách về vật t cho sản xuất nh: vật t xuất kho phải có phiếu yêu cầu sửdụng vật t và có sự phê chuẩn của bộ phận sản xuất,…); có những khoản tính vào chi phí kỳ này nh

- Chính sách về tính lơng cho công nhân viên nh: quy định rõ ràng, công khai

về mức lơng, mức thởng, các khoản phụ cấp, thời gian trả lơng …); có những khoản tính vào chi phí kỳ này nh Các chínhsách này phải đảm bảo công bằng, hợp lý cho tất cả công nhân viên

Đối với các doanh nghiệp lớn thì cần phải xây dựng đợc hệ thống tiêu chuẩn

để kiểm soát chi phí Doanh nghiệp phải xây đợc định mức kinh tế kỹ thuật về tiêuhao vật t và lao động cho từng loại sản phẩm và từng công đoạn chế biến sản phẩm.Các định mức chi phí này luôn phải đợc thiết lập phù hợp với dây chuyền côngnghệ và đợc theo dõi định kỳ bởi bộ phận quản lý sản xuất Các chi phí sản xuấtthực tế phát sinh đợc so sánh với định mức nhằm phát hiện những biến động bất th-ờng để từ đó đa ra những quyết định kịp thời

Công tác kế hoạch: Doanh nghiệp nên xây dựng hệ thống kế hoạch, dự toán

đối với chi phí nh: kế hoạch sản xuất, kế hoạch giá thành, kế hoạch tài chính, dựtoán chi phí,…); có những khoản tính vào chi phí kỳ này nhNếu việc lập và thực hiện kế hoạch đợc tiến hành khoa học vànghiêm túc thì hệ thống kế hoạch và dự toán đó sẽ trở thành công cụ kiểm soát rấthữu hiệu

 Hệ thống kế toán.

Để quản lý và kiểm soát chặt chẽ các chi phí phát sinh trong doanh nghiệp,nhà quản lý cần phải có một hệ thống thông tin đầy đủ về chi phí; mà chức năngcủa kế toán là cung cấp và truyền đạt các thông tin kinh tế về một tổ chức cho các

đối tợng sử dụng khác Do đó, hệ thống kế toán đóng một vai trò rất quan trọngtrong việc kiểm soát các chi phí nói chung, CPSX nói riêng bao gồm: hệ thống cácchứng từ kế toán, hệ thống tài khoản kế toán, hệ thống sổ kế toán chi phí,…); có những khoản tính vào chi phí kỳ này nh

 Hệ thống chứng từ kế toán:

Chứng từ kế toán là vật mang tin, chứng minh cho nghiệp vụ kinh tế đã thực

sự phát sinh và hoàn thành Các chứng từ sử dụng trong hạch toán CPSX bao gồm:

- Chứng từ vật t: Phiếu yêu cầu sử dụng vật t, phiếu xuất kho, bảng kê các hoá

đơn chứng từ mua nguyên vật liệu,…); có những khoản tính vào chi phí kỳ này nh

- Chứng từ về tiền lơng: Bảng chấm công, Bảng thanh toán tiền lơng, tiền ởng, BHXH,…); có những khoản tính vào chi phí kỳ này nh

th Chứng từ về chi phí khấu hao TSCĐ: Bảng tính và phân bổ khấu hao TSCĐ,

…); có những khoản tính vào chi phí kỳ này nh

- Chứng từ dịch vụ mua ngoài: Hoá đơn tiền điện, tiền nớc,…); có những khoản tính vào chi phí kỳ này nh

Kết chuyển chi phí NCTT

Kết chuyển chi phí SXC

Nhập kho hoặc Gửi bán

Tiêu thụ thẳng Không qua kho

TK 152

 Hệ thống sổ kế toán:

Sổ kế toán về chi phí sản xuất bao gồm hệ thống sổ tổng hợp và sổ chi tiết

Hệ thống sổ chi tiết gồm: Sổ chi tiết các tài khoản (TK) 621, 622, 627, 154,…); có những khoản tính vào chi phí kỳ này nh ợc đ

mở chi tiết cho từng đối tợng hạch toán CPSX Kế toán tuỳ thuộc vào đối tợng hạchtoán CPSX để xác định số lợng sổ cần mở, kết cấu của từng loại sổ Hệ thống sổtổng hợp tuỳ thuộc vào hình thức sổ kế toán mà doanh nghiệp áp dụng ( Nhật kýchung, Chứng từ ghi sổ, Nhật ký chứng từ, Nhật ký sổ cái)

 Các nguyên tắc cơ bản trong hạch toán CPSX:

Trong quá trình hạch toán CPSX, doanh nghiệp phải tuân thủ các nguyên tắc

kế toán chung đợc thừa nhận trong chuẩn mực số 014 do Hội đồng chuẩn mực kếtoán Việt Nam ban hành, đặc biệt là bốn nguyên tắc cơ bản sau:

Nguyên tắc chi phí: Việc tính toán chi phí và trình bày trên Báo cáo tài chínhphải dựa trên giá thực tế mà không quan tâm đến giá thị trờng

Nguyên tắc nhất quán: Việc sử dụng các phơng pháp tính giá, phơng pháphạch toán chi phí phải thống nhất giữa các kỳ

Nguyên tắc phù hợp: Hạch toán chi phí phải đúng đối tợng chịu chi phí, đúngthời kỳ và phù hợp với doanh thu trong kỳ, chi phí tơng ứng với doanh thu trong kỳgồm chi phí của kỳ tạo ra doanh thu và chi phí của các kỳ trớc hoặc chi phí phải trảnhng liên quan đến doanh thu của kỳ đó

Nguyên tắc thận trọng: Việc hạch toán CPSX phải đảm bảo sự an toàn khi tínhcác khoản chi phí và thu nhập, trong đó thu nhập phải đợc đảm bảo chắc chắn, chiphí phải đợc tính tối đa

 Các thủ tục kiểm soát đối với CPSX.

Các thủ tục kiểm soát chủ yếu đối với khoản mục chi phí sản xuất trongdoanh nghiệp đợc thiết lập dựa trên ba nguyên tắc cơ bản sau:

Nguyên tắc phân công, phân nhiệm: Theo nguyên tắc này, trách nhiệm và

công việc cần đợc phân chia cụ thể cho nhiều bộ phận và cho nhiều ngời trong bộphận; không cho phép cá nhân nào quản lý nghiệp vụ từ khâu đầu đến khâu cuối

Cụ thể là phải phân công công việc giữa chức năng mua hàng, chức năng phêduyệt, chức năng nhập kho, ghi sổ…); có những khoản tính vào chi phí kỳ này nhđể tránh tình trạng gian lận, đồng thời thôngqua đó các chức năng có thể kiểm soát chéo lẫn nhau

Nguyên tắc bất kiêm nhiệm: Nguyên tắc này quy định sự cách ly thích hợp về

trách nhiệm trong các nghiệp vụ có liên quan nhằm ngăn ngừa các sai phạm vàhành vi lạm dụng quyền hạn Cụ thể, cần tách bạch giữa công tác ghi sổ, công tácquản lý vật t, tài sản, theo dõi lao động và công tác thu chi trong doanh nghiệp

Nguyên tắc uỷ quyền và phê chuẩn: Theo sự uỷ quyền của nhà quản lý, các

cấp dới đợc giao cho giải quyết một số công việc trong một phạm vi nhất định Tấtcả các nghiệp vụ về thu, chi, xuất, nhập vật t, quyết định các vấn đề về tiền lơng,tiền thởng,…); có những khoản tính vào chi phí kỳ này nhphải đợc cấp có thẩm quyền phê chuẩn

 Kiểm toán nội bộ.

4 Chuẩn mực kế toán Việt Nam quyển II – NXB Tài chính HN 01/2003 Tr.34,35

Là một trong những nhân tố cơ bản nhất của hệ thống KSNB, bộ phận nàycung cấp một sự quan sát, đánh giá thờng xuyên về toàn bộ hoạt động của doanhnghiệp trong đó có hoạt động sản xuất Mối quan tâm chủ yếu của KTV nội bộ trớchết là phải xác định xem liệu có tồn tại một cơ sở phù hợp cho hoạt động kiểm soátchi phí Thứ hai là, liệu cơ sở đó có đang đợc quản lý có hiệu quả hay không? Bộphận này hoạt động hữu hiệu sẽ giúp cho doanh nghiệp có đợc những thông tinchính xác, kịp thời về tình hình sản xuất của doanh nghiệp, quản lý đợc CPSX vàgiá thành sản phẩm từ đó giúp nhà quản lý đa ra các quyết định kinh doanh đúng

đắn Tuy nhiên, không phải doanh nghiệp nào cũng có kiểm toán nội bộ; mà đốivới các doanh nghiệp có quy mô nhỏ hệ thống KSNB đợc thay thế bởi bộ phậnkiểm tra, kiểm soát

Hiểu đợc những đặc điểm của CPSX và KSNB đối với CPSX không chỉ giúpcho các nhà quản lý kiểm soát đợc chặt chẽ các CPSX phát sinh trong đơn vị; từ đó

đề ra các quyết định đúng đắn mà còn giúp KTV nâng cao hiệu quả cũng nh chất ợng kiểm toán BCTC trong kiểm toán BCTC của các doanh nghiệp

l-3 Vai trò của kiểm toán khoản mục CPSX trong kiểm toán BCTC.

 Mối quan hệ giữa chi phí sản xuất với các khoản mục trên Báo cáo kết quả kinh doanh.

Chi phí nói chung và chi phí sản xuất nói riêng đóng vai trò nhất định trongBáo cáo tài chính và là một trong những yếu tố rất quan trọng trong quá trình kinhdoanh của doanh nghiệp Chi phí phát sinh và biến đổi liên tục trong quá trình pháttriển của doanh nghiệp, gắn liền với sự tồn tại của doanh nghiệp Mặc dù CPSX cha

đủ để nói lên hiệu quả kinh doanh của doanh nghiệp nhng nó ảnh hởng trực tiếp

đến việc đánh giá hiệu quả sản xuất kinh doanh và việc tính toán các chỉ tiêu trênBáo cáo tài chính Cụ thể:

- Trên Báo cáo kết quả sản xuất kinh doanh, các chỉ tiêu về chi phí là các chỉtiêu quan trọng phản ánh tổng quát quá trình kinh doanh trong bất kỳ doanhnghiệp nào mà mọi sai sót liên quan đến việc phản ánh chi phí đều có ảnh h-ởng trực tiếp đến kết quả cuối cùng của doanh nghiệp là lợi nhuận của hoạt

động kinh doanh

- Các chỉ tiêu về chi phí sản xuất có liên quan chặt chẽ tới các tài khoản trênBảng cân đối kế toán cũng nh các chu trình kiểm toán khác nhau Cụ thể,

CPSX liên quan đến tài khoản 152, 153, 154, 155, 334, 338, 214,…); có những khoản tính vào chi phí kỳ này nhnên nócũng liên quan đến các chu trình mua hàng – thanh toán, chu trình tiền lơng– nhân viên, chu trình đầu t tài sản cố định,…); có những khoản tính vào chi phí kỳ này nhVì vậy, việc xem xét, đánhgiá các chỉ tiêu chi phí sản xuất đợc gắn liền với quá trình xem xét, đánh giácác khoản mục, các chu trình nghiệp vụ liên quan và đòi hỏi một sự phântích, đánh giá tổng hợp của kiểm toán viên.

- Đối với Nhà nớc, các chỉ tiêu doanh thu và chi phí cùng các khoản thu nhậpkhác có liên quan trực tiếp đến việc xác định thuế thu nhập và thuế giá trị giatăng phải nộp Theo đó, những sai sót hay gian lận trong quá trình hạch toánCPSX có ảnh hởng trực tiếp tới nghĩa vụ của doanh nghiệp với ngân sáchNhà nớc

Tính tất yếu phải có kiểm toán chi phí trong kiểm toán Báo cáo tài chính.

Với vai trò quan trọng, kiểm toán CPSX thực sự trở thành một phần hànhkhông thể thiếu đợc trong kiểm toán Báo cáo tài chính Nếu thiếu kiểm toán khoảnmục này kiểm toán viên không thể đa ra ý kiến về tính trung thực và hợp lý của cácthông tin trình bày trên Báo cáo tài chính trên các khía cạnh trọng yếu Hơn nữa, nócòn ảnh hởng đến uy tín Công ty kiểm toán do không đạt đợc mục tiêu kiểm toán

và do đó, có thể giảm rủi ro kiểm toán xuống mức thấp nhất có thể đợc.Chính vì vậy kiểm toán viên không thể bỏ qua khoản mục này Nếu thiếu nóthì sẽ không có kết luận kiểm toán, không đa ra đợc ý kiến về Báo cáo tàichính của doanh nghiệp

- Khoản mục chi phí sản xuất không những bản thân nó đợc xét là trọng yếu,

mà nó còn ảnh hởng tới các khoản mục khác trên Báo cáo tài chính nh: Hàngtồn kho, lợi nhuận ròng,…); có những khoản tính vào chi phí kỳ này nh

- Tính đúng đắn của việc tập hợp chi phí sản xuất là một cơ sở quan trọng đểkiểm toán viên đa ra ý kiến của mình về tính trung thực và hợp lý của cácthông tin trình bày trên các Báo cáo tài chính của doanh nghiệp Đồng thời tvấn cho doanh nghiệp hoàn thiện hơn

Với tất cả các lý do trên, có thể khẳng định rằng kiểm toán CPSX là mộtphần hành không thể thiếu đợc trong kiểm toán Báo cáo tài chính của các doanhnghiệp, đặc biệt là đối với các doanh nghiệp sản xuất

4 Đặc điểm kiểm toán khoản mục CPSX trong kiểm toán Báo cáo tài chính.

Là một phần hành quan trọng trong kiểm toán BCTC, kiểm toán CPSX vừamang đặc điểm chung của kiểm toán Báo cáo tài chính, vừa mang đặc điểm riêngcủa kiểm toán khoản mục

 Kiểm toán khoản mục chi phí sản xuất mang đặc điểm chung của kiểm toán Báo cáo tài chính.

Về chức năng: Kiểm toán khoản mục CPSX nhằm xác minh và bày tỏ ý kiến

về tính trung thực, hợp lý và hợp pháp của khoản mục CPSX trên Báo cáo tài chính

Về phơng pháp kiểm toán: Kiểm toán tài chính sử dụng hệ thống phơng pháp

kiểm toán chứng từ gồm: cân đối, đối chiếu trực tiếp, đối chiếu logic và phơng phápkiểm toán ngoài chứng từ gồm: kiểm kê, thực nghiệm, điều tra

Về trình tự kiểm toán: Kiểm toán khoản mục chi phí sản xuất đợc tiến hành

theo ba bớc: Lập kế hoạch kiểm toán, thực hiện kiểm toán và kết thúc kiểm toán

 Kiểm toán khoản mục chi phí sản xuất mang đặc điểm riêng của kiểm toán khoản mục.

Về đối tợng kiểm toán: Kiểm toán chi phí sản xuất có đối tợng trực tiếp là

khoản mục CPSX trên BCTC Do đó, việc kiểm toán chi phí sản xuất gắn với việckiểm tra tính đúng đắn và hợp lý trong quá trình lập và luân chuyển chứng từ vềCPSX, tính chính xác trong quá trình tính toán, ghi chép sổ sách về chi phí sản xuất

và trình bày trên Báo cáo tài chính

Về phơng pháp kiểm toán: Kiểm toán chi phí sản xuất sử dụng kết hợp cả hai

phơng pháp kiểm toán chứng từ và ngoài chứng từ; nhng chú trọng nhiều đến phơng

pháp kiểm toán chứng từ hơn Bên cạnh đó, kiểm toán viên còn sử dụng các ph ơngpháp quan sát, phỏng vấn, điều tra,…); có những khoản tính vào chi phí kỳ này nh

Về thực hiện kiểm toán: Trong quá trình thực hiện kiểm toán khoản mục chi

phí sản xuất, kiểm toán viên thờng chú ý đến một số vấn đề sau:

Thứ nhất, kiểm toán khoản mục chi phí sản xuất có liên quan đến các chỉ

tiêu tiền mặt, vật t, hàng hoá, tiền lơng,…); có những khoản tính vào chi phí kỳ này nhVì vậy, kiểm toán khoản mục CPSX thờng kết hợp với kiểm toán các phần hành có liên quan để giảm bớt khối lợng côngviệc kiểm toán

-Thứ hai, các nghiệp vụ phát sinh về chi phí sản xuất có liên quan trực tiếp

đến các nghiệp vụ chi tiền, nghiệp vụ xuất vật t, hàng hoá Đây là những yếu tố ờng xuyên biến động, dễ xảy ra gian lận và sai sót nhất nên khoản mục CPSX dễxảy ra sai phạm Vì vậy, kiểm toán viên phải hết sức thận trọng trong quá trìnhkiểm toán khoản mục CPSX

th-Thứ ba, khoản mục chi phí sản xuất ảnh hởng trực tiếp đến các chỉ tiêu trên

Bảng cân đối kế toán và Báo cáo kết quả kinh doanh Vì vậy, khoản mục chi phísản xuất đợc đánh giá là trọng yếu trong quá trình kiểm toán

II Mục tiêu và trình tự kiểm toán khoản mục CPSX trong kiểm toán

Báo cáo tài chính.

1 Mục tiêu kiểm toán khoản mục chi phí sản xuất.

Việc xác định hệ thống mục tiêu kiểm toán có vai trò rất quan trọng Nó giúpcho kiểm toán viên thực hiện kiểm toán đúng hớng và có hiệu quả Là một loại hìnhkiểm toán, kiểm toán tài chính có mục tiêu tổng quát là thu thập bằng chứng để đa

ra kết luận trình bày trên một báo cáo kiểm toán thích hợp Mục tiêu tổng quát này

đã đợc xác định trong Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 200 – Mục tiêu và

nguyên tắc cơ bản chi phối kiểm toán Báo cáo tài chính, khoản 11 xác định:

Mục tiêu kiểm toán Báo cáo tài chính là giúp cho kiểm toán viên và Công ty kiểm toán đa ra ý kiến xác nhận rằng Báo cáo tài chính có đợc lập trên cơ sở chuẩn mực

và chế độ kế toán hiện hành ( hoặc đợc chấp nhận ), có tuân thủ pháp luật liên quan, có phản ánh trung thực và hợp lý tình hình tài chính trên các khía cạnh trọng yếu hay không?” 5

Đây là mục tiêu tổng quát của cuộc kiểm toán Báo cáo tài chính Mục tiêutổng quát này đợc cụ thể hoá thành các mục tiêu kiểm toán chung nh: Tính hợp lý

5 Chuẩn mực kiểm toán số 200 quyển I Bộ Tài chính, HN 09/1999 Tr 16

chung, tính hiện hữu, tính đầy đủ, tính chính xác cơ học, phân loại và trình bày,quyền và nghĩa vụ, định giá và phân bổ.

Trong quá trình thực hiện kiểm toán, ngoài việc phải xác định chính xác cácmục tiêu cụ thể, kiểm toán viên còn phải gắn các mục tiêu đó vào từng phần hànhkiểm toán để xây dựng hệ thống mục tiêu đặc thù Việc xác định mục tiêu kiểmtoán đặc thù cho mỗi phần hành, khoản mục cụ thể là một công việc quan trọnggóp phần nâng cao hiệu quả của cuộc kiểm toán đồng thời có thể giúp làm giảm rủi

ro kiểm toán xuống mức thấp nhất Trên cơ sở các mục tiêu kiểm toán đặc thù chotừng khoản mục, kiểm toán viên tiến hành các thủ tục để khẳng định mục tiêu kiểmtoán đó có đợc đơn vị khách hàng tuân thủ hay không? Từ đó tìm ra các sai phạm

Nh đã trình bày ở mục 1.2, chi phí sản xuất bao gồm các yếu tố chi phínguyên vật liệu trực tiếp, chi phí nhân công trực tiếp, chi phí sản xuất chung Dovậy, việc kiểm toán CPSX đợc tiến hành dựa trên cơ sở kiểm toán đối với nhữngkhoản mục này Kiểm toán khoản mục CPSX trong kiểm toán Báo cáo tài chính th-ờng hớng tới các mục tiêu đặc thù sau ( Bảng 1.2)

Bảng 1.2: Mục tiêu kiểm toán CPSX trong kiểm toán BCTC

Mục tiêu kiểm toán Khoản mục chi phí sản xuất

Mục tiêu hợp lý chung Tất cả các nghiệp vụ phát sinh liên quan đến CPSX đều đợc

biểu hiện hợp lý.

Các mục tiêu chung khác:

Tính hiện hữu Các nghiệp vụ phát sinh liên quan đến CPSX đã ghi sổ là có

thật và có căn cứ hợp lý.

Tính đầy đủ Tất cả các nghiệp vụ phát sinh liên quan đến CPSX đều đợc

tập hợp và ghi sổ đầy đủ, không bị bỏ sót, không bị trùng lắp

Tính chính xác số học Các khoản CPSX phát sinh trong kỳ phải đợc phản ánh đúng giá

trị thực của nó và phù hợp với các chứng từ gốc đi kèm.

Việc kết chuyển số liệu giữa các sổ kế toán và Báo cáo tài chính phải đợc thực hiện một cách chính xác và phù hợp với các nguyên tắc kế toán.

Định giá và phân bổ Các CPSX phát sinh đợc phân bổ cho đúng đối tợng phát sinh

chi phí.

Trình bày và khai báo Các nghiệp vụ CPSX phát sinh phải đợc trình bày đúng tài

khoản.

Việc kết chuyển số liệu giữa các sổ kế toán và Báo cáo tài chính phải đợc thực hiện một cách chính xác và phù hợp với các nguyên tắc kế toán

Tính đúng kỳ Các nghiệp vụ phát sinh liên quan đến CPSX phải đợc phản

2 Quy trình kiểm toán khoản mục chi phí sản xuất.

Sau khi đã xác định đợc mục tiêu kiểm toán cho từng phần hành, khoản mụckiểm toán viên tiến hành công việc thu thập bằng chứng cho cuộc kiểm toán Đểthực hiện công việc này, kiểm toán viên cần xây dựng một quy trình kiểm toán cụthể cho cuộc kiểm toán để có thể đạt kết quả tốt Kiểm toán khoản mục chi phí sảnxuất đợc tiến hành qua 3 giai đoạn: Lập kế hoạch kiểm toán, thực hiện kiểm toán

và kết thúc kiểm toán

2.1 Lập kế hoạch kiểm toán khoản mục CPSX.

Lập kế hoạch kiểm toán là giai doạn đầu tiên có vai trò quan trọng chi phốitới chất lợng và hiệu quả chung của toàn bộ cuộc kiểm toán Việc lập kế hoạch

kiểm toán đã đợc quy định trong Chuẩn mực Kiểm toán Việt nam số 300- Lập kế

hoạch, đoạn 2 quy định: Kiểm toán viên và Công ty kiểm toán cần lập kế hoạch kiểm toán để có thể đảm bảo đợc rằng cuộc kiểm toán đợc tiến hành một cách có hiệu quả ” Trong giai đoạn này, kiểm toán viên cần thực hiện các bớc công việcsau:

B

ớc 1: Chuẩn bị kế hoạch kiểm toán khoản mục chi phí sản xuất.

Chuẩn bị kế hoạch kiểm toán nhằm mục đích xác định cơ sở pháp lý, cácmục tiêu, phạm vi kiểm toán cùng các điều kiện về nhân lực, vật lực cho cuộc kiểmtoán

Khi tiếp nhận th mời kiểm toán, Công ty kiểm toán cần đánh giá khả năngchấp nhận kiểm toán thông qua xem xét hệ thống KSNB, tính liêm chính của Banquản lý và liên lạc với kiểm toán viên tiền nhiệm

Nếu chấp nhận th mời kiểm toán, Công ty kiểm toán sẽ lựa chọn nhân viênkiểm toán xuống đơn vị theo yêu cầu của khách hàng Kiểm toán viên phải có trình

độ, năng lực, chuyên môn về kiểm toán chi phí và sự hiểu biết về lĩnh vực, ngànhnghề kinh doanh của khách hàng Kiểm toán viên cũng phải đảm bảo tính độc lậpvới khách hàng về lợi ích kinh tế và quan hệ xã hội Trên cơ sở đó, tr ởng nhómkiểm toán sẽ thay mặt Công ty kiểm toán cùng khách hàng ký hợp đồng kiểm toán.

Sau khi ký kết hợp đồng kiểm toán, kiểm toán viên xác định các mục tiêu củacuộc kiểm toán Đây là bớc rất quan trọng vì đó là cái đích cần đạt tới và là thớc đo

đánh giá kết quả cuộc kiểm toán Xác định đợc mục tiêu bao trùm cuộc kiểm toán,kiểm toán viên cần xác định đối tợng là báo cáo tài chính, một quy trình nghiệp vụhay là một hoạt động…); có những khoản tính vào chi phí kỳ này nh.Tiếp đó cần xác định phạm vi kiểm toán, là giới hạn vềkhông gian và thời gian của đối tợng kiểm toán

Ngoài ra, trong quá trình thực hiện cũng cần tránh thay đổi nhân viên nhằmbảo đảm hiệu quả cũng nh chất lợng công việc Đặc biệt, việc kiểm toán cho mộtkhách hàng trong nhiều năm có thể giúp cho kiểm toán viên tích luỹ đợc nhiều kinhnghiệm cũng nh có đợc hiểu biết sâu sắc về ngành nghề kinh doanh của kháchhàng

B

ớc 2: Thu thập thông tin cơ sở.

Đây là một giai đoạn quan trọng trong công việc lập kế hoạch kiểm toán tổngquát Giai đoạn này sẽ cung cấp những thông tin cơ bản làm nền tảng cho các công

việc tiếp theo Chuẩn mực Kiểm toán Việt nam số 300 – Lập kế hoạch kiểm toán

đã xác định rằng kiểm toán viên cần thu thập hiểu biết về ngành nghề, công việckinh doanh của khách hàng, tìm hiểu về hệ thống kế toán, hệ thống KSNB và cácbên liên quan để đánh giá rủi ro và lên kế hoạch kiểm toán Bao gồm:

 Tìm hiểu ngành nghề kinh doanh kinh doanh của khách hàng.

Công việc này rất cần thiết cho việc đảm bảo tính thận trọng nghề nghiệp

đúng mức của kiểm toán viên Chuẩn mực Kiểm toán quốc tế (ISA) 310 chỉ rõ: Đểthực hiện công tác kiểm toán tài chính, chuyên gia kiểm toán phải hiểu biết đầy đủ

về hoạt động của đơn vị đợc kiểm toán để xác định và hiểu đợc các sự kiện, nghiệp

vụ và cách làm việc của đơn vị, mà theo đánh giá của kiểm toán viên có thể có mộttác động quan trọng đến các Báo cáo tài chính, đến việc kiểm toán hoặc đến Báocáo kiểm toán”

Chuẩn mực Kiểm toán Việt nam số 310 – Hiểu biết về tình hình kinh

doanh, đoạn 2 đã quy định: Để thực hiện kiểm toán Báo cáo tài chính, kiểm toán

viên phải nắm đợc tình hình kinh doanh của đơn vị để có thể nhận thức và xác định

các sự kiện, nghiệp vụ và thực tiễn hoạt động mà theo đánh giá của kiểm toán viên

có thể ảnh hởng trọng yếu đến Báo cáo tài chính, đến việc kiểm tra của kiểm toán viên hoặc đến Báo cáo kiểm toán”6

Đối với phần hành kiểm toán CPSX, KTV phải tìm hiểu cơ cấu tổ chức, bộmáy sản xuất, quy trình công nghệ, đặc điểm về hạch toán chi phí sản xuất của đơn

vị, các chính sách, quy định liên quan đến hoạt động sản xuất của đơn vị, KSNB

đối với CPSX của đơn vị

 Tham quan nhà xởng.

Việc tham quan nhà xởng, quan sát trực tiếp hoạt động sản xuất kinh doanhcủa khách hàng sẽ cung cấp cho KTV những thông tin bổ ích Qua đó, KTV sẽ cócái nhìn thực tế về đơn vị giúp KTV có đợc những nhận định ban đầu về phongcách quản lý, tổ chức quản lý, KSNB đối với CPSX,…); có những khoản tính vào chi phí kỳ này nhcủa khách hàng

 Thu thập thông tin về nghĩa vụ pháp lý của khách hàng.

Nếu những thông tin cơ sở giúp KTV hiểu biết về tình hình kinh doanh củakhách hàng thì thông tin về các nghĩa vụ pháp lý nhằm mục đích giúp kiểm toánviên hiểu đợc những căn cứ cho sự hiện diện của khách hàng nền kinh tế nh doanhnghiệp thành lập theo quyết định nào, cơ quan nào cấp, loại hình doanh nghiệp, cơcấu tổ chức,…); có những khoản tính vào chi phí kỳ này nhKiểm toán viên có thể thu thập từ các nguồn thông tin nh: Quyết

định thành lập Công ty, quy chế, Biên bản họp hội đồng quản trị, các hợp đồngkinh tế, phỏng vấn Ban giám đốc, nhân viên Công ty,…); có những khoản tính vào chi phí kỳ này nh

Tuy nhiên, việc thu thập các thông tin về đơn vị chỉ cho phép kiểm toán viênhiểu đợc doanh nghiệp theo chiều rộng” mà cha hiểu đợc theo chiều sâu” và nóchỉ hớng tới việc đa ra các bớc kiểm toán chứ cha đặt ra mục tiêu thu thập bằngchứng cho kết luận của kiểm toán viên

B

ớc 3: Thực hiện thủ tục phân tích đối với khoản mục chi phí sản xuất.

Thực hiện thủ tục phân tích là việc kiểm toán viên phân tích các số liệu,thông tin, các tỷ suất quan trọng, qua đó tìm ra xu hớng biến động và tìm ra nhữngmối quan hệ có mâu thuẫn với các thông tin có liên quan khác hoặc có sự chênhlệch lớn so với giá trị đã dự kiến

Các thủ tục phân tích thờng đợc thực hiện ở cả 3 bớc là lập kế hoạch kiểmtoán, thực hiện kiểm toán, kết thúc kiểm toán Trong giai đoạn kế hoạch kiểm toán,các thủ tục phân tích giúp kiểm toán viên nhân diện các vấn đề quan trọng cần choquá trình kiểm toán; xác định đợc rủi ro tiềm tàng liên quan đến các khoản mục

6 Chuăn mực kiểm toán Việt Nam quyển II – Bộ Tài chính HN 02/2001 Tr.44

Tỷ suất lợi nhuận gộp

=

Tổng lợi nhuận gộpDoanh thu

Số vòng luân chuyển của hàng tồn kho=

Tổng giá vốn hàng bánBình quân hàng tồn kho

Một thủ tục phân tích bao giờ cũng bao gồm 3 yếu tố: dự đoán, so sánh, đánh giá.Các thủ tục phân tích đợc kiểm toán viên sử dụng bao gồm 2 loại:

- Phân tích ngang: Là việc phân tích dựa trên cơ sở so sánh các trị số của cùng chỉ

tiêu trên Báo cáo tài chính Các chỉ tiêu đợc sử dụng bao gồm:

+ So sánh số liệu của kỳ này với kỳ trớc

+ So sánh số liệu thực tế với ớc tính

+ So sánh số liệu của Doanh nghiệp với số liệu chung của ngành

- Phân tích dọc: Là việc phân tích dựa trên cơ sở so sánh các tỷ lệ tơng quan qua

chỉ tiêu và các khoản mục khác nhau trên Báo cáo tài chính Các tỷ suất tài chínhthờng dùng trong phân tích dọc có thể là các tỷ suất về khả năng thanh toán, các tỷsuất sinh lời,…); có những khoản tính vào chi phí kỳ này nh

Sau khi các thủ tục phân tích đợc thiết kế, kiểm toán viên tiến hành phân tíchnhằm giúp KTV biết về xu hớng tăng, giảm của thông tin, tính hợp lý của thông tin

Đối với khoản mục chi phí sản xuất, kiểm toán viên có thể căn cứ trên một sốthủ tục phân tích xu hớng bằng cách so sánh giá vốn hàng bán giữa các tháng, các

kỳ với nhau để phát hiện sự thay đổi đột biến của một kỳ nào đó hay KTV có thể sosánh theo khoản mục cấu thành sản phẩm nh chi phí nguyên vật liệu trực tiếp, chiphí NCTT, chi phí sản xuất chung Qua việc so sánh này sẽ giúp KTV phát hiện racác dấu hiệu không bình thờng của mỗi yếu tố trong mối quan hệ chung KTV th-ờng sử dụng các tỷ suất:

ợc quy định trong chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 400 - Đánh giá rủi ro và

kiểm soát nội bộ, đã nêu: Kiểm toán viên phải có đợc hiểu biết đầy đủ về hệ thống

kế toán và kiểm soát nội bộ để đánh giá thái độ, mức độ quan tâm và sự can thiệp của các thành viên trong Hội đồng quản trị và Ban giám đốc với KSNB và đánh giá khả năng của KSNB của khách hàng trong việc ngăn ngừa, phát hiện các sai sót trọng yếu trong Báo cáo tài chính”7

Để đạt đợc sự hiểu biết về hệ thống KSNB, KTV tiến hành khảo sát thôngqua các hình thức cơ bản sau: Phỏng vấn, kiểm tra chứng từ, sổ sách, báo cáo, thamquan thực tế, lấy xác nhận,…); có những khoản tính vào chi phí kỳ này nhCăn cứ vào các ớc tính về tính hiện hữu của KSNB,KTV sẽ đánh giá rủi ro kiểm soát theo những cách thức khác nhau nh theo tỷ lệ,theo mức độ,…); có những khoản tính vào chi phí kỳ này nh

Đánh giá hệ thống KSNB đối với khoản mục chi phí sản xuất là hết sức cầnthiết vì đó là cơ sở cho việc thiết kế các thủ tục kiểm tra chi tiết trong thực hiệnkiểm toán CPSX Các vấn đề thờng đợc quan tâm về KSNB đối với khoản mục chiphí sản xuất là: Doanh nghiệp có thiết lập các quy định về hạch toán chi phí sảnxuất, các khoản chi có đúng thủ tục quy định không? Các chứng từ có có dấu hiệucủa KSNB và có đúng mẫu quy định không?

đánh giá mức trọng yếu, kiểm toán viên cần thực hiên các bớc sau:

- Ước lợng ban đầu về tính trọng yếu: Là sai số tối đa mà KTV tin rằng tại mức đócác Báo cáo tài chính có chứa đựng sai sót nhng cha ảnh hởng tới quyết định củangời sử dụng Báo cáo tài chính Việc ớc tính này đòi hỏi chủ yếu là kinh nghiệm vàtrình độ của KTV

- Phân bổ ớc tính ban đầu về tính trọng yếu cho các khoản mục: Các khoản mụcCPSX sẽ lần lợt đợc phân phối ớc tính ban đầu về tính trọng yếu

Đối với khoản mục chi phí sản xuất, kiểm toán viên căn cứ vào các nhân tố

có ảnh hởng đến tính trọng yếu đối với khoản mục CPSX để đa ra mức sai số tối đacho phép đối với khoản mục này Thông thờng, chi phí sản xuất đợc phân bổ với

7 Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam, quyển III – Bộ Tài chính HN 03/2002 Tr.75

8 Nguyễn Quang Quynh Kiểm toán tài chính NXB Tài chính HN 2001 Tr.111

mức trọng yếu cao bởi vì chi phí sản xuất thờng chiếm tỷ trọng cao trong tổng chiphí sản xuất kinh doanh, các nghiệp vụ về chi phí sản xuất thờng xảy ra gian lận,sai sót,…); có những khoản tính vào chi phí kỳ này nh

* Đánh giá rủi ro:

Trong khi lập kế hoạch kiểm toán, KTV phải đánh giá mức rủi ro kiểm toán

đối với từng khoản mục trong BCTC KTV thờng quan tâm các loại rủi ro sau:

Rủi ro riềm tàng (IR): Là mức rủi ro tiềm ẩn, vốn có do khả năng từng nghiệp

vụ, từng khoản mục trong Báo cáo tài chính chứa đựng sai sót trọng yếu khi tínhriêng rẽ hoặc tính gộp, mặc dù có hay không có hệ thống KSNB Rủi ro tiềm tàng

đối với khoản mục CPSX phụ thuộc chủ yếu vào các yếu tố nh: Bản chất hoạt độngsản xuất kinh doanh của khách hàng, tính trung thực của Ban giám đốc, bản chấtnghiệp vụ kinh tế phát sinh, kết quả các lần kiểm toán trớc,…); có những khoản tính vào chi phí kỳ này nhCác sai sót tiềm tàng

đối với khoản mục CPSX bao gồm:

Bảng 1.3: Các sai sót tiềm tàng đối với khoản mục chi phí sản xuất.

Tính hiện hữu Các khoản CPSX ghi sổ nhng thực tế không phát sinh

Tính chính xác Chi phí phải trả cao hơn chi phí thực tế.

Số thanh toán ghi sổ cao hơn so với số đã chi trong thực tế Tính đầy đủ Chi phí sản xuất thực tế phát sinh nhng không đợc ghi sổ

Tính đúng kỳ Chi phí sản xuất phát sinh kỳ sau nhng lại ghi sổ kỳ này.

Chi phí phải trả phát sinh kỳ này nhng lại ghi sổ kỳ sau.

đang áp dụng.

Trình bày và

khai báo

Chi phí sản xuất trình bày không hợp lý.

Rủi ro kiểm soát (CR): Là khả năng xảy ra các sai phạm trọng yếu do hệ thống

KSNB của đơn vị khách hàng không hoạt động hoặc hoạt động không hiệu quả do

đó đã không phát hiện và ngăn chặn các sai phạm này Rủi ro kiểm soát đối vớikhoản mục chi phí sản xuất là xác suất mà khoản mục chi phí sản xuất có chứanhững sai sót trọng yếu mà không đợc hệ thống KSNB ngăn ngừa, phát hiện và sửachữa kịp thời

Rủi ro phát hiện (DR): Là rủi ro xảy ra sai sót trọng yếu trong từng nghiệp vụ,

từng khoản mục trong Báo cáo tài chính khi tính riêng rẽ hoặc tính gộp lại mà trongquá trình kiểm toán, KTV và Công ty kiểm toán không phát hiện đợc

Rủi ro kiểm toán (AR): AR = IR  CR  DR

DR = AR/(IRCR)

Với mức rủi ro kiểm toán có thể chấp nhận đợc và các rủi ro tiềm tàng, rủi rokiểm soát xác định, KTV sẽ tính ra rủi ro phát hiện và dựa vào đó xác định số l ợngbằng chứng kiểm toán cần thu thập

B

ớc 6: Lập kế hoạch kiểm toán chung và thiết kế chơng trình kiểm toán.

Trên cơ sở những hiểu biết về tình hình kinh doanh, nghĩa vụ pháp lý cùng hệthống KSNB của khách hàng, kiểm toán viên tiến hành lập kế hoạch kiểm toánchung và thiết kế chơng trình kiểm toán

 Lập kế hoạch kiểm toán chung.

Lập kế hoạch kiểm toán chung là quá trình cân đối giữa nhu cầu và nguồnlực đã có Việc lập kế hoạch kiểm toán chung giúp kiểm toán viên thu thập đợc cácbằng chứng đầy đủ, tin cậy nhằm hạn chế các sai sót, giảm thiểu trách nhiệm pháp

lý và giữ uy tín cho Công ty Đồng thời kế hoạch kiểm toán chung sẽ giúp tăng c ờng hiệu quả hợp tác giữa kiểm toán viên với kiểm toán viên và với khách hàng để

-có mức phí kiểm toán hợp lý, tăng cờng khả năng cạnh tranh của Công ty kiểmtoán

Trởng nhóm kiểm toán dựa vào kết quả thông tin thu thập đợc kết hợp vớinhững xét đoán nghề nghiệp để lập ra kế hoạch kiểm toán chung Nội dung của kếhoạch bao gồm: Đặc điểm của khách thể kiểm toán, mục tiêu và phạm vi kiểmtoán, thời gian và trình tự tiến hành công việc kiểm toán, yêu cầu đối với đơn vị đợckiểm toán về điều kiện, phơng tiện, tài liệu phục vụ cho cuộc kiểm toán, dự kiếnnhóm kiểm toán thực hiện, đánh giá ban đầu về mức trọng yếu và rủi ro kiểm toán,sắp xếp một cách có kế hoạch các công việc và nhân lực, bảo đảm sự phối hợp giữacác kiểm toán viên

 Thiết kế chơng trình kiểm toán.

Việc lập kế hoạch kiểm toán chung làm cơ sở cho các kiểm toán viên thiết kế

chơng trình kiểm toán Chơng trình kiểm toán là những dự kiến chi tiết về các

công việc kiểm toán bao gồm các thủ tục kiểm toán thực hiện, thời gian hoàn thành các thủ tục và sự phân công lao động giữa các KTV cũng nh dự kiến về những t liệu thông tin liên quan cần sử dụng và thu thập” 9

Chơng trình kiểm toán thờng đợc thiết kế riêng cho từng khoản mục Chơngtrình kiểm toán các khoản mục nói chung và chi phí sản xuất nói riêng thờng gồm 3phần:

Trắc nghiệm công việc: Bao gồm hai loại trắc nghiệm là trắc nghiệm đạt yêu

cầu và trắc nghiệm độ vững chãi

- Trắc nghiệm đạt yêu cầu (khảo sát kiểm toán): Nhằm mục tiêu đánh giá hệ thống

kế toán, việc quản lý tài chính và đánh giá hiệu quả của các loại hình kiểm soát nội

bộ đối với khoản mục chi phí sản xuất Loại trắc nghiệm này đợc tiến hành theo haitrờng hợp: có dấu vết và không có dấu vết

- Trắc nghiệm độ vững chãi (khảo sát nghiệp vụ): Nhằm mục đích khảo sát các saisót hoặc các quy tắc về chi phí sản xuất có ảnh hởng trực tiếp tới các số d trên Báocáo tài chính Những dấu hiệu ngoại lệ khi tiến hành trắc nghiệm đạt yêu cầu sẽ làcơ sở cho việc tiến hành trắc nghiệm độ vững chãi Để đạt đợc các loại trắc nghiệmnày đối với chi phí sản xuất, KTV phải tìm hiểu các đặc thù về quản lý, cơ cấu tổchức bộ phận sản xuất, các quy định chính sách liên quan đến hoạt động sản xuấtcủa khách hàng, kiểm tra việc tuân thủ các quy định về hạch toán chi phí sản xuấtnh: chứng từ, sổ sách,…); có những khoản tính vào chi phí kỳ này nh, kiểm tra tính độc lập giữa các bộ phận trong bộ máy quản

lý sản xuất,

Trắc nghiệm phân tích: Các KTV thờng sử dụng trắc nghiệm phân tích trong tất

cả các cuộc kiểm toán vì chúng đợc thực hiện nhanh chóng với chi phí sản xuấtthấp Trắc nghiệm phân tích gồm 3 mục đích: Hiểu biết về công việc kinh doanhcủa khách hàng, đánh giá khả năng sai sót có thể có trên Báo cáo tài chính và đểgiảm bớt các trắc nghiệm trực tiếp số d

Đối với khoản mục chi phí sản xuất, KTV thờng tiến hành so sánh chi phísản xuất thực tế giữa các tháng, quý, năm với nhau; giữa doanh nghiệp với các đơn

vị cùng ngành, so sánh chi phí sản xuất thực tế với kế hoạch hoặc định mức, sosánh tỷ lệ giữa các yếu tố chi phí sản xuất trên tổng CPSX,…); có những khoản tính vào chi phí kỳ này nh

Trắc nghiệm trực tiếp số d (khảo sát chi tiết): Trắc nghiệm trực tiếp số d tập

trung vào các số d cuối kỳ trên sổ tổng hợp và các Báo cáo tài chính Đối với khoảnmục chi phí sản xuất, KTV thờng thực hiện các thủ tục kiểm tra chi tiết sau:

- Đối chiếu số liệu trên bảng cân đối kế toán, Báo cáo kết quả kinh doanh, bảngtổng hợp chi phí sản xuất với số liệu trên sổ cái, sổ chi tiết chi phí

- Đối chiếu số liệu về chi phí sản xuất giữa các bộ phận kế toán với các bộ phận cóliên quan: Bộ phận kho, bộ phận thống kê phân xởng,…); có những khoản tính vào chi phí kỳ này nh

- Kiểm tra chi tiết với các nghiệp vụ ghi giảm chi phí sản xuất, các nghiệp vụ ghigiảm chi phí có nội dung không bình thờng.

- Chọn mẫu một số chứng từ liên quan đến nghiệp vụ về chi phí, đối chiếu với sổchi tiết để kiểm tra tính đúng đắn của nghiệp vụ này

Nh vậy, lập kế hoạch kiểm toán là bớc đầu tiên trong quy trình kiểm toán và

có ý nghĩa rất quan trọng việc xác lập cơ sở cho công việc kiểm toán, định hớngcuộc kiểm toán và chuẩn bị đầy đủ điều kiện làm tiền đề cho toàn bộ cuộc kiểmtoán

2.2 Thực hiện kiểm toán khoản mục chi phí sản xuất.

Thực hiện kế hoạch kiểm toán là quá trình thực hiện các công việc đã lập ratrong kế hoạch kiểm toán và chơng trình kiểm toán Mục đích của giai đoạn này làthu thập bằng chứng đầy đủ, tin cậy làm cơ sở cho việc đa ra ý kiến của kiểm toánviên trên Báo cáo kiểm toán về Báo cáo tài chính của doanh nghiệp Thực chất củacông việc này là thu thập các bằng chứng để chứng minh đánh giá rủi ro kiểm soát

và tính chính xác của các nghiệp vụ kinh tế phát sinh về chi phí sản xuất

Để đạt đợc mục đích trên, KTV phải thực hiện ba bớc công việc:

- Thực hiện các thủ tục kiểm soát,

- Thực hiện các thủ tục phân tích,

- Thực hiện các thủ tục kiểm tra chi tiết

đối với khoản mục chi phí nguyên vật liệu trực tiếp, chi phí nhân công trực tiếp, chiphí sản xuất chung và chi phí sản xuất kinh doanh dở dang

2.2.1 Thực hiện kiểm toán đối với khoản mục chi phí nguyên vật liệu trực tiếp.

Kiểm toán chi phí nguyên vật liệu trực tiếp là một trong những nội dungquan trọng và phức tạp trong khoản mục CPSX vì:

Thứ nhất, Chi phí nói chung và chi phí sản xuất nói riêng, chi phí nguyên vật

liệu trực tiếp thờng chiếm tỷ trọng lớn nhất Những sai sót về chi phí nguyên vậtliệu không chỉ dẫn đến sai sót trong khoản mục CPSX mà còn dẫn đến sai sót ở một

số khoản mục khác nh hàng tồn kho, giá vốn hàng bán,…); có những khoản tính vào chi phí kỳ này nhHơn nữa, những sai sótnày thờng dẫn đến sai sót trọng yếu về chi phí sản xuất, kết quả kinh doanh,…); có những khoản tính vào chi phí kỳ này nh

Thứ hai, việc theo dõi, tính toán, đánh giá nguyên vật liệu dùng cho sản xuất

và dùng cho các mục đích khác trong doanh nghiệp rất phức tạp Phơng pháp tính

và vận dụng trong doanh nghiệp đôi lúc không khoa học, thờng mang nặng tính chủquan nên dễ dẫn đến sai sót, nhầm lẫn và gian lận phát sinh

 Thực hiện thủ tục kiểm soát đối với khoản mục chi phí nguyên vật liệu trực tiếp.

Thực hiện các thủ tục kiểm soát đối với khoản mục chi phí NVLTT là việcKTV kiểm tra các quy định về chi phí nguyên vật liệu và sự tuân thủ các quy địnhnày tại đơn vị đợc kiểm toán Cụ thể, KTV xem xét các nội dung sau:

- Kiểm tra việc tổ chức quản lý và theo dõi quá trình sản xuất ở các bộ phậnsản xuất, quy trình làm việc của các bộ phận kiểm tra chất lợng và tính độclập của đội ngũ cán bộ công nhân viên làm các công việc trên

- Kiểm tra việc ghi nhật ký và lập các báo cáo định kỳ của các bộ phận sảnxuất KTV kiểm tra dấu hiệu của KSNB đối với các báo cáo kiểm định chấtlợng sản phẩm, các bảng tập hợp chi phí sản xuất, phiếu xin lĩnh vật t,…); có những khoản tính vào chi phí kỳ này nh

- Quan sát việc quản lý, bảo quản vật t, sản phẩm dở dang ở các bộ phận sảnxuất, quy trình và thủ tục kiểm kê, đánh giá sản phẩm dở dang

- Xem xét quy trình lập, luân chuyển chứng từ và sử dụng chứng từ kế toáncùng các tài liệu liên quan Kiểm tra việc ghi sổ kế toán và quy trình hạchtoán chi phí nguyên vật liệu ở bộ phận kế toán

- Xem xét việc đối chiếu số liệu giữa bộ phận kho và bộ phận kế toán, giữa kếtoán tổng hợp và kế toán chi tiết có đợc thực hiện thờng xuyên không thôngqua phỏng vấn nhân viên của đơn vị và kiểm tra dấu hiệu của KSNB

Một số tỷ suất quan trọng mà KTV thờng sử dụng là:

+ Tỷ suất chi phí nguyên vật liệu trên giá thành sản phẩm

+ Tỷ suất chi phí nguyên vật liệu trên lợng sản phẩm hoàn thành

Phân tích hai tỷ suất trên cho phép KTV thấy đợc tính hợp lý của chi phínguyên vật liệu sử dụng trong sản xuất kinh doanh.

 Thực hiện các thủ tục kiểm tra chi tiết.

Kiểm tra chi tiết chi phí nguyên vật liệu trực tiếp là việc áp dụng các biệnpháp kỹ thuật cụ thể nhằm khẳng định tính chính xác của số liệu về chi phí nguyênvật liệu trên sổ sách và báo cáo Các thủ tục kiểm tra chi tiết đối với khoản mục chiphí nguyên vật liệu trực tiếp bao gồm:

- Kiểm tra chi tiết chứng từ liên quan đến nhập, xuất vật t Kiểm toán viên tiếnhành kiểm tra chọn mẫu một số phiếu xuất kho nguyên vật liệu dùng cho sảnxuất để xem có trờng hợp nào hạch toán sai hoặc không đúng không

- Đối chiếu lợng vật t xuất kho với báo cáo sử dụng vật t nhằm kiểm tra xemvật t xuất dùng có đợc sử dụng đúng mục đích, đúng bộ phận yêu cầu vàhạch toán đúng đắn vào chi phí nguyên vật liệu trong kỳ hay không?

- Đối chiếu giá trị nguyên vật liệu xuất kho với tổng chi phí nguyên vật liệuphát sinh trong kỳ Thực hiện công việc này nhằm phát hiện sự chênh lệchgiữa tổng giá trị nguyên vật liệu xuất dùng với chi phí nguyên vật liệu đợcghi nhận hoặc sự nhầm lẫn giữa các khoản mục chi phí

- Sử dụng sơ đồ tài khoản để chi tiết và xác định rõ các nghiệp vụ sản xuất cần

đợc hạch toán vào tài khoản nào khi phát sinh

- Độc lập cộng dồn và đối chiếu các sổ kế toán chi phí nguyên vật liệu để pháthiện các sai sót trong cộng dồn và chuyển sổ trớc khi chúng đợc sử dụng đểtập hợp chi phí

2.2.2 Kiểm toán khoản mục chi phí nhân công trực tiếp.

Chi phí nhân công trực tiếp luôn đợc xem là một khoản mục trọng yếu vì việcphân bổ chi phí nhân công trực tiếp cho các đối tợng chịu chi phí không đúng đắn

sẽ dẫn đến sai lệch về giá trị hàng tồn kho và do đó ảnh hởng đến lợi nhuận củadoanh nghiệp Vì vậy, kiểm toán khoản mục chi phí nhân công trực tiếp đóng vaitrò quan trọng trong kiểm toán Báo cáo tài chính nói chung và kiểm toán chi phísản xuất nói riêng Kiểm toán chi phí nhân công trực tiếp đợc thực hiện theo 3 thủtục: thủ tục kiểm soát, thủ tục phân tích và thủ tục kiểm tra chi tiết

 Thực hiện thủ tục kiểm soát đối với khoản mục chi phí nhân công trực tiếp.

Thực hiện thủ tục kiểm soát đối với khoản mục chi phí nhân công trực tiếp làviệc soát xét hệ thống KSNB về chi phí tiền lơng và các vấn đề liên quan đến tiền l-

ơng trong doanh nghiệp Các thủ tục bao gồm:

- Xem xét việc tuân thủ các văn bản quy định của Nhà nớc và của doanhnghiệp về lao động, tiền lơng nh: Các quy định về tuyển dụng và quản lý lao

động, quy chế quản lý và sử dụng lao động, thoả ớc lao động,…); có những khoản tính vào chi phí kỳ này nhKiểm traviệc này thông qua phỏng vấn Ban giám đốc và bộ phận nhân sự ở đơn vịkhách hàng

- Kiểm tra việc thực hiện nhiệm vụ quản lý lao động và tiền lơng nh kiểm traviệc thực hiện các quy định về tuyển dụng, đề bạt nhân viên, kiểm tra việcthực hiện các quy định về định mức tỷ lệ tiền lơng trên giá thành sản phẩmhoặc lợi nhuận kinh doanh

- Kiểm tra việc phân bổ chi phí tiền lơng và đối tợng sử dụng lao động, kiểmtra tính nhất quán trong hạch toán chi phí tiền lơng tại các bộ phận chịu chiphí

 Thực hiện các thủ tục phân tích.

Để đánh giá đợc tính hợp lý của tổng chi phí tiền lơng của đơn vị cũng nh chiphí tiền lơng của từng bộ phận, KTV cần đi sâu vào các thủ tục phân tích sau:

- So sánh số d của tài khoản chi phí tiền lơng với các năm trớc

- So sánh chi phí tiền lơng giữa các kỳ, các bộ phận với nhau để thấy đợcnhững biến động bất thờng của một kỳ hay một bộ phận nào đó, giữa chi phítiền lơng với sản lợng sản phẩm sản xuất ra hoặc doanh thu đã thực hiện

- So sánh tỷ lệ chi phí tiền lơng gián tiếp với tiền lơng trực tiếp; giữa tiền lơnggián tiếp và tiền lơng trực tiếp của kỳ này với kỳ trớc

- So sánh mức đơn giá tiền lơng của kỳ này với mức đơn giá tiền lơng của kỳtrớc Nếu có biến động bất thờng thì phải tìm hiểu nguyên nhân là do thay

đổi của Nhà nớc, của ngành hay do đơn vị hạch toán sai

- So sánh tỷ lệ thuế thu nhập trong tổng số tiền lơng so với các năm trớc xem

có sự thay đổi bất thờng nào về thu nhập của các cá nhân trong đơn vị haykhông

- So sánh các tài khoản chi tiết theo dõi về bảo hiểm xã hội, bảo hiểm y tế,kinh phí công đoàn của kỳ này so với kỳ trớc để kiểm tra tính hợp lý của cáckhoản mục này

Qua thực hiện các thủ tục phân tích KTV sẽ thấy đợc những thay đổi khôngbình thờng về tiền lơng và nguyên nhân làm cho chi phí tiền lơng có những thay

đổi không bình thờng đó

 Thực hiện các thủ tục kiểm tra chi tiết.

Việc thực hiện các thủ tục kiểm soát và thủ tục phân tích cho phép kiểm toánviên đánh giá sơ bộ và xác định phạm vi kiểm tra chi tiết chi phí nhân công trựctiếp Để có thể đa ra kết luận chính xác hơn nữa về chi phí nhân công trực tiếp,KTV phải tiến hành thủ tục kiểm tra chi tiết Đối với khoản mục này, do giới hạn

về thời gian và chi phí nên kiểm toán viên không thể thực hiện kiểm tra chi tiết toàn

bộ các nghiệp vụ chi phí về nhân công phát sinh mà phải chọn mẫu để kiểm toán.Kiểm toán viên thờng tiến hành chọn mẫu các nội dung sau:

- Đối chiếu danh sách, họ tên, mức lơng của nhân công trong hồ sơ lao độngvới danh sách, họ tên, mức lơng trong bảng tính lơng nhằm phát hiện số côngnhân khai khống hoặc sai mức lơng quy định Chọn ra từ sổ nhân sự một số

hồ sơ nhân viên đã thôi việc hoặc đã mãn hạn hợp đồng trong năm để kiểmtra tính có thật và phù hợp của các khoản thanh toán mãn hạn hợp đồng Cácgian lận thờng xảy ra do không đảm bảo tính độc lập trong quản lý lao động

và tiền lơng hoặc có sự thông đồng trong nội bộ doanh nghiệp

- Đối chiếu số giờ công, ngày công trên bảng tính lơng với số giờ công trênbảng chấm công Đối chiếu số lợng sản phẩm đã sản xuất ra của từng lao

động trên bảng tính lơng với số lợng sản phẩm đã nhập kho của từng lao

động trên sổ theo dõi báo cáo của bộ phận sản xuất để kiểm tra tính đúng

đắn của việc tính và trả lơng Chênh lệch nếu có chủ yếu là do việc theo dõi,giám sát và quản lý không chặt chẽ về thời gian lao động hoặc do mối quan

hệ giữa ngời giám sát với các nhân viên trong đơn vị

- Kiểm tra tính chính xác, hợp lý của việc áp dụng đơn giá tiền lơng và tính

l-ơng đối với ngời lao động trên bảng tính ll-ơng

- Kiểm tra việc tính toán các khoản khấu trừ lơng của ngời lao động trên bảngtính lơng

- Kiểm tra việc tính và phân bổ tiền lơng vào sản phẩm sản xuất trong kỳ

- Kiểm tra, đối chiếu tổng số tiền lơng đã tính trên bảng tính lơng với số tiềnghi trên chứng từ trả lơng bằng cách chọn mẫu một số nghiệp vụ trả lơng trên

sổ chi tiết tiền lơng, đối chiếu với các chứng từ có liên quan để kiểm tra xemnghiệp vụ trả lơng có thực sự tồn tại không?

- Kiểm tra việc hạch toán và lập báo cáo chi phí tiền lơng

- Kiểm tra chi tiết tính đúng đắn của tỷ lệ trích và nguồn trích các khoản tríchtrên tiền lơng

2.2.3 Kiểm toán khoản mục chi phí sản xuất chung.

Theo quy định hiện hành, chi phí sản xuất chung là những chi phí nhằm phục

vụ cho các hoạt động sản xuất kinh doanh trong quá trình sản xuất, cung cấp cáclao vụ, dịch vụ nh: Tiền lơng và các khoản phải trả cho cán bộ, nhân viên phân x-ởng, chi phí vật liệu, công cụ dụng cụ sản xuất dùng cho phân xởng, bộ phận sảnxuất, khấu hao TSCĐ thuộc phân xởng, bộ phận sản xuất, chi phí lao vụ, dịch vụmua ngoài và các chi phí khác Kiểm toán khoản mục chi phí sản xuất chung đợcthực hiện theo trình tự sau:

 Thực hiện các thủ tục kiểm soát đối với chi phí sản xuất chung.

Hệ thống kiểm soát nội bộ đối với chi phí sản xuất chung đợc thể hiện qua hệthống văn bản quy định của Nhà nớc và của doanh nghiệp về quản lý và hạch toánkhoản mục chi phí sản xuất chung cũng nh việc tuân thủ các quy định đó của đơn

vị Vì vậy, để soát xét hệ thống KSNB đối với khoản mục này, KTV cần xem xétcác văn bản quy định của Nhà nớc và của đơn vị về quản lý và hạch toán khoảnmục chi phí sản xuất chung và kiểm tra việc thực hiện các quy định đó Cụ thể:Kiểm tra xem đơn vị có lập đầy đủ chứng từ, có mở đầy đủ sổ tổng hợp, sổ chi tiết

để theo dõi khoản mục chi phí sản xuất chung theo đúng quy định hay không, kiểmtra hệ thống tài khoản và sơ đồ hạch toán chi phí sản chung có đúng với các quy

định hiện hành về kế toán hay không? Kiểm tra xem có sự đối chiếu thờng xuyêngiữa số liệu thực tế và định mức, giữa sổ tổng hợp và sổ chi tiết hay không?

 Thực hiện các thủ tục phân tích.

Để đánh giá đợc tính hợp lý của khoản mục chi phí sản xuất chung của từng

bộ phận và của toàn đơn vị; đồng thời để giảm bớt khối lợng công việc trong quátrình kiểm toán chi phí SXC, KTV thực hiện một số thủ tục sau:

- Kiểm toán viên cần so sánh tổng chi phí sản xuất chung của kỳ này với địnhmức và với kỳ trớc để phát hiện những biến động bất thờng đối với khoảnmục này Trong quá trình so sánh, KTV có thể kết hợp với việc phân tích cácchỉ tiêu doanh thu, kết quả hoạt động sản xuất kinh doanh để thấy đợc tínhhợp lý của khoản mục chi phí sản xuất chung trong mối quan hệ với các chỉtiêu khác

- So sánh tỷ lệ chi phí sản xuất chung trên tổng chi phí, tổng doanh thu của kỳnày so với kỳ trớc

- So sánh tỷ lệ chi phí sản xuất chung cố định trên tổng khối lợng sản phẩmhoàn thành của kỳ này so với kỳ trớc Tỷ lệ này thờng có xu hớng giảm khi

khối lợng sản phẩm hoàn thành tăng do tổng chi phí sản xuất chung cố địnhkhông đổi so với khối lợng sản phẩm hoàn thành.

- So sánh tỷ lệ chi phí sản xuất chung biến đổi trên tổng khối lợng sản phẩmhoàn thành của kỳ này so với kỳ trớc Tỷ lệ này thờng ít thay đổi do tổng chiphí sản xuất chung biến đổi biến động tỷ lệ thuận với khối lợng sản phẩmhoàn thành

- So sánh, phân tích để có đợc những đánh giá về cơ cấu giữa các yếu tố trongkhoản mục chi phí sản xuất chung

 Thực hiện các thủ tục kiểm tra chi tiết.

Chi phí sản xuất chung là một khoản mục bao gồm nhiều yếu tố, vì vậy khốilợng công việc cần thực hiện trong quá trình kiểm tra chi tiết chi phí sản xuất chungthờng lớn và phức tạp hơn các khoản mục chi phí khác Do đó, KTV thờng chú ý

đến các khoản chi mức biến động bất thờng, các khoản chi có mức chi chi thực tếcao hơn dự đoán…); có những khoản tính vào chi phí kỳ này nhNội dung kiểm tra chi tiết bao gồm các vấn đề sau:

- Kiểm tra việc phân bổ chi phí sản xuất chung: KTV tiến hành kiểm tra xemtiêu thức phân bổ có phù hợp và nhất quán giữa các kỳ hay không Nếu có sựthay đổi về tiêu thức phân bổ mà có ảnh hởng trọng yếu đến khoản mục chiphí sản xuất chung cũng nh giá thành trong kỳ thì cần phải xem xét, tínhtoán, phân bổ lại để đảm bảo tính trung thực, hợp lý trong việc xác định chiphí sản xuất chung và tính giá thành sản phẩm

- Đối chiếu chi phí sản xuất chung với các phần hành liên quan đã kiểm toántrớc nh hàng tồn kho, khấu hao tài sản cố định, phải trả nhà cung cấp,…); có những khoản tính vào chi phí kỳ này nh

- Kiểm tra chi tiết toàn bộ các nghiệp vụ chi có nội dung không bình thờng vàcác nghiệp vụ phát sinh làm giảm chi phí sản xuất chung Tiến hành đốichiếu với các quy định hiện hành để có đợc đánh giá đúng đắn về các nghiệp

ảnh hởng trọng yếu đến chi phí sản xuất kinh doanh, giá thành sản phẩm,…); có những khoản tính vào chi phí kỳ này nhvà toàn

bộ kết quả kinh doanh của doanh nghiệp Bởi vậy, đây là một công việc không thểthiếu trong kiểm toán CPSX KTV thực hiện các công việc sau:

- Trong thực tế, việc xác định chi phí sản xuất kinh doanh dở dang không đợccác doanh nghiệp coi trọng, nhiều khi chỉ là ớc tính chủ quan Vì vậy, khikiểm toán trớc hết phải xem xét tìm hiểu quy trình tính toán xác định chi phísản xuất dở dang của doanh nghiệp, xem xét tính hợp lý, tính khách quan vàtính phù hợp của phơng pháp mà doanh nghiệp áp dụng KTV thực hiện một

số thủ tục phân tích nh: So sánh tỷ lệ chi phí sản xuất dở dang đầu kỳ này vớicác kỳ trớc để tìm ra những bất hợp lý hoặc những thay đổi bất thờng

- Khi thực hiện các thủ tục kiểm tra chi tiết, KTV phải thu thập, nghiên cứu vàkiểm tra kết quả kiểm kê thực tế chi phí sản xuất kinh doanh dở dang cuối

kỳ Trong trờng hợp cần thiết, KTV phải kiểm tra chi tiết chi phí sản xuấtkinh doanh dở dang đối với một số đối tợng để xác định tính đúng đắn củaviệc kiểm kê Sau đó, KTV đối chiếu, so sánh số liệu của kết quả kiểm kê với

số liệu đã tính toán, xác định trên sổ kế toán

- Để kiểm tra việc tính giá thành, KTV cần tìm hiểu phơng pháp tính giá thànhcủa đơn vị, xem xét tính hợp lý, tính nhất quán của phơng pháp tính giáthành mà doanh nghiệp đang áp dụng Đồng thời, KTV cũng cần phải chú ý

đến tính nhất quán trong một niên độ kế toán của phơng pháp tính giá thành

đó

2.3 Kết thúc kiểm toán khoản mục chi phí sản xuất.

Giai đoạn kết thúc kiểm toán là giai đoạn rất quan trọng đối với cả cuộc kiểmtoán Mục đích của giai đoạn này là kiểm toán viên đa ra ý kiến tổng quát của mình

về toàn bộ Báo cáo tài chính của đơn vị có trình bày trung thực, hợp lý hay khôngxét trên khía cạnh trọng yếu Trong giai đoạn này, kiểm toán viên cần thực hiện cácbớc công việc sau:

2.3.1 Xem xét các sự kiện sau ngày kết thúc niên độ kế toán.

Thông thờng, phần lớn các công việc quan trọng của một cuộc kiểm toán đợcthực hiện sau ngày kết thúc niên độ kế toán, do vậy trong khoảng thời gian kể từngày kết thúc niên độ đến khi hoàn thành Báo cáo kiểm toán có thể xảy ra các sựkiện có ảnh hởng đến việc đánh giá hoặc công khai Báo cáo tài chính Do đó, KTVphải có trách nhiệm xem xét các sự kiện này

Có hai loại sự kiện sau ngày lập báo cáo tài chính cần sự xem xét của Ban quảntrị và kiểm toán viên là:

 Những sự kiện ảnh hởng trực tiếp đến Báo cáo tài chính và đòi hỏi cần điều chỉnh: Những sự kiện này cung cấp thêm thông tin cho Ban quản trị khi xác định

cách đánh giá các số d tài khoản vào ngày lập Bản cân đối kế toán và cho các kiểmtoán viên khi tiến hành kiểm tra số d

Những sự kiện này bao gồm: Tuyên bố phá sản do tình trạng tài chính xấu củamột khách hàng có số d khoản phải thu lớn cha thanh toán, giải quyết một vụ kiệnlớn với một món tiền khác với món tiền ghi sổ, bán các khoản đầu t với giá thấphơn giá vốn ghi sổ,…); có những khoản tính vào chi phí kỳ này nh.Kiểm toán viên cần phải thận trọng để phân biệt giữa các sựkiện đã có vào ngày lập bảng cân đối kế toán và các sự kiện mới phát sinh sau ngàycuối năm

 Những sự kiện không ảnh hởng trực tiếp đến Báo cáo tài chính nhng cần công khai:

Các sự kiện này thờng bao gồm: Sự phát hành trái phiếu hoặc các chứngkhoán vốn, sự sụt giảm thị trờng chứng khoán làm giảm các khoản đầu t, kháchhàng có số d khoản phải thu lớn bị phá sản do gặp thiên tai, hoả hoạn,…); có những khoản tính vào chi phí kỳ này nh

Các thủ tục kiểm toán của việc xem xét các sự kiện trên đợc chia làm 2 nhóm:+ Nhóm các thủ tục thờng đợc kết hợp với nhau thành một phần của quá trình kiểmtra các số d tài khoản cuối năm

+ Nhóm các thủ tục thực hiện đặc biệt nhằm mục đích phát hiện các sự kiện hoặcquá trình phải đợc thừa nhận trong kỳ kiểm toán

Kết quả của việc đánh giá các sự kiện xảy ra sau ngày lập báo cáo tài chính

là kiểm toán viên quyết định về việc có nên kiến nghị doanh nghiệp sửa đổi các báocáo tài chính hay chỉ ghi chú bổ sung các sự kiện xảy ra trên báo cáo tài chính của

đơn vị Ngoài ra, kiểm toán viên còn xem xét sự ảnh hởng của các sự kiện đó đếnviệc đa ra ý kiến chấp nhận toàn bộ trên Báo cáo kiểm toán của kiểm toán viên

2.3.2 Xem xét tính hoạt động liên tục.

Chuẩn mực kiểm toán quốc tế có trình bày giả thuyết về tính hoạt động liêntục thờng đợc định nghĩa nh sau:

Khi không có thông tin đối nghịch thì doanh nghiệp sẽ có khả năng thực hiệntài sản và thanh toán công nợ trong diều kiện kinh doanh bình thờng Nếu giả địnhnày không đợc chứng minh thì doanh nghiệp không thể thực hiện đợc tài sản ở mứcgiá trị ghi sổ và có thể có những thay đổi đối với giá trị vào ngày đáo hạn của công

nợ Vì thế doanh nghiệp có thể cần phải điều chỉnh lại giá trị và công nợ trên Báocáo tài chính

Kiểm toán viên có trách nhiệm đánh giá xem liệu có mối nghi ngờ lớn nào vềkhả năng tiếp tục hoạt động của doanh nghiệp trong một khoảng thời gian hợp lýsau ngày lập Bảng cân đối kế toán Vì mục đích này nên khoảng thời gian hợp lý đ-

ợc xem là khoảng thời gian không vợt quá một năm sau ngày lập bảng cân đối kếtoán chỉ trừ khi những chuẩn mực nghề nghiệp đòi hỏi một khoảng thời gian khác

Kiểm toán viên có thể đánh giá về khả năng hoạt động liên tục của doanhnghiệp thông qua quá trình đọc báo cáo tài chính hoặc từ bằng chứng kiểm toán thuthập đợc trong suốt quá trình kiểm toán

2.3.3 Đánh giá kết quả của toàn bộ cuộc kiểm toán.

Công việc này nhằm soát xét lại toàn bộ quá trình kiểm toán, kết quả thunhận đợc và cân nhắc để đa ra ý kiến nhận xét về Báo cáo tài chính Để đạt đợcmục đích này, kiểm toán viên thờng thực hiện các công việc sau:

 áp dụng các thủ tục phân tích:

Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 520 chỉ rõ: Kiểm toán viên phải thực cơ sở

lý luận về kiểm toán khoản mục chi phí sản xuất trong

kiểm toán báo cáo tài chính.

I Khoản mục chi phí sản xuất trong mối quan hệ với kiểm toán báo

cáo tài chính.

1 Đặc điểm chi phí sản xuất với vấn đề kiểm toán.

1.1 Khái niệm, bản chất và nội dung kinh tế của chi phí.

Chi phí sản xuất là biểu hiện bằng tiền của toàn bộ hao phí về lao động sống

và lao động vật hoá mà doanh nghiệp đã bỏ ra có liên quan đến hoạt động sản xuất kinh doanh trong một thời kỳ nhất định (tháng, quý, năm)” 10

Mọi hoạt động và phát triển của xã hội loài ngời luôn gắn liền với quá trìnhsản xuất Nền sản xuất xã hội của bất kỳ phơng thức sản xuất nào cũng gắn liền với

sự vận động, tiêu hao các yếu tố cơ bản tạo nên quá trình sản xuất Hay nói cáchkhác, quá trình sản xuất là quá trình kết hợp cả ba yếu tố: T liệu lao động, đối tợnglao động và sức lao động Sự kết hợp cả ba yếu tố này trong quá trình sản xuất sẽtạo ra những sản phẩm, dịch vụ phục vụ cho nhu cầu của con ngời Vì thế, sự hìnhthành nên các chi phí sản xuất để tạo ra giá trị sản phẩm sản xuất là tất yếu kháchquan, không phụ thuộc vào ý chí chủ quan của con ngời

Với mỗi doanh nghiệp, chi phí luôn gắn liền với mỗi kỳ sản xuất và phải làchi phí thực Vì vậy, cần phân biệt giữa chi phí và chi tiêu Chi phí của kỳ hạch

10 Nguyễn Văn Công – Lý thuyết và thực hành kế toán tài chính- NXB Tài Chính – HN 2004 Tr.82