MỘT SỐ NHẬN XÉT VÀ KIẾN NGHỊ VỀ VIỆC VẬN DỤNG THỦ TỤC PHÂN TÍCH TRONG KIỂM TOÁN BCTC TẠI CÔNG TY TNHH KIỂM TOÁN VÀ TƯ VẤN TÀI CHÍNH

MỘT SỐ NHẬN XÉT VÀ KIẾN NGHỊ VỀ VIỆC VẬN DỤNG THỦ TỤC PHÂN TÍCH TRONG KIỂM TOÁN BCTC TẠI CÔNG TY TNHH KIỂM TOÁN VÀ TƯ VẤN TÀI CHÍNH ACAGROUP 3.1 Những ưu điểm trong quy trình thực hiện t

MỘT SỐ NHẬN XÉT VÀ KIẾN NGHỊ VỀ VIỆC VẬN DỤNG THỦ TỤC PHÂN TÍCH TRONG KIỂM TOÁN BCTC TẠI CÔNG TY TNHH KIỂM TOÁN VÀ TƯ VẤN TÀI CHÍNH (ACAGROUP)

3.1 Những ưu điểm trong quy trình thực hiện thủ tục phân tích trong kiểm toán Báo cáo tài chính tại ACAGroup

Cùng với quá trình phát triển, phương pháp kiểm toán của ACAGroup ngày càng được đổi mới để trở nên khoa học hơn và phù hợp hơn với tính chất phức tạp, đa dạng trong tình hình tài chính của mỗi khách hàng Tại ACAGroup, phương pháp kiểm toán bao gồm nhiều loại thủ tục kiểm toán, song yêu cầu đặt

ra cho KTV là cần phải có sự kết hợp khéo léo giữa các loại thủ tục ấy TTPT là một công cụ hữu ích và hiệu quả trong quá trình thực hiện kiểm toán, nó có thể đem lại bằng chứng kiểm toán chất lượng cao song chi phí kiểm toán để thực hiện lại thấp hơn đáng kể so với thủ tục kiểm tra chi tiết Thấy rõ được vai trò và tính hiệu quả của việc áp dụng thủ tục phân tích trong kiểm toán BCTC, các KTV của ACAGroup đã vận dụng loại công cụ này một cách tối đa và linh hoạt vào mỗi cuộc kiểm toán cụ thể

Trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán, KTV thực hiện TTPT sơ bộ để đạt được sự hiểu biết ban đầu về khách hàng TTPT trong giai đoạn này được vận dụng tùy thuộc vào tình hình cụ thể của từng khách hàng KTV thực hiện thu thập, tìm hiểu các thông tin chung đồng thời cũng tìm hiểu các chính sách kế toán mà khách hàng áp dụng Bên cạnh đó, KTV đã thực hiện phân tích ảnh hưởng của các nhân tố từ môi trường kinh doanh bên ngoài tác động tới tình hình hoạt động kinh doanh của doanh nghiệp Mặt khác, đối với thực trạng cụ thể của mỗi khách hàng, KTV sẽ thực hiện tìm hiểu tập trung vào những vấn để quan trọng, có ảnh hưởng tới việc lập BCTC Chẳng hạn như đối với khách hàng kiểm toán năm đầu và khách hàng kiểm toán đã nhiều năm thì quá trình thu thập thông tin và phân tích cũng khác nhau Trong giai đoạn này, kỹ thuật phân tích ngang đã được KTV sử dụng một cách tối đa để phân tích các chỉ tiêu trên Bảng cân đối kế toán và Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh giữa hai năm tài chính,

qua đó để thấy được những biến động bất thường lớn giữa năm nay so với năm trước và khoanh vùng rủi ro sai phạm Đặc biệt trong giai đoạn này, KTV còn có thể sử dụng cả kỹ thuật phân tích dọc (phân tích một số chỉ tiêu tài chính cơ bản) trong trường hợp cần thiết và đối với những khách hàng có tình hình tài chính

mà KTV cho rằng không được khả quan Qua việc phân tích một số chỉ tiêu tài chính cơ bản giúp cho KTV hiểu rõ hơn về cơ cấu tài chính, khả năng thanh toán, xu hướng biến động trong đầu tư của doanh nghiệp và cũng giúp KTV đưa

ra những nhận xét về các xu hướng ấy có hợp lý hay không, những rủi ro kinh doanh tồn tại trong doanh nghiệp

Trong giai đoạn thực hiện kiểm toán, TTPT chi tiết được vận dụng một cách linh hoạt theo kinh nghiệm nghề nghiệp của KTV Kết hợp từ TTPT sơ bộ

và khả năng phán đoán của mình mà KTV sẽ lựa chọn khoản mục để thực hiện phân tích Trong giai đoạn này, KTV đã kết hợp một cách khéo léo giữa TTPT

và thủ tục kiểm tra chi tiết để nhằm mục đích thu được bằng chứng có tính hiệu lực và đáng tin cậy nhất có thể, trên cơ sở tiết kiệm chi phí Dựa vào thủ tục kiểm tra chi tiết mà nguồn dữ liệu KTV thu thập để thực hiện thủ tục phân tích

có tính độc lập tương đối cao, giúp cho việc phân tích mang lại hiệu quả và độ chính xác cao hơn

Trong giai đoạn kết thúc kiểm toán, kỹ thuật phân tích ngang tiếp tục được sử dụng trong TTPT soát xét, song về bản chất của TTPT soát xét không giống như TTPT sơ bộ KTV tập trung vào phân tích những biến động lớn và trọng yếu hơn là những biến động nhỏ hay những biến động không trọng yếu TTPT soát xét cũng được KTV áp dụng khá linh hoạt cho từng khách hàng

3.2 Những hạn chế và một vài kiến nghị nhằm hoàn thiện thủ tục phân tích trong kiểm toán Báo cáo tài chính tại Công ty TNHH Kiểm toán

và Tư vấn Tài chính ACAGroup

Những hạn chế

Đi cùng với những ưu điểm thì việc áp dụng TTPT tại Công ty TNHH Kiểm toán và Tư vấn tài chính vẫn còn tồn tại một số hạn chế nhất định

Trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán, khi tìm hiểu về khách hàng, KTV mới chỉ tìm hiểu khách hàng ở mức độ chung chung, chưa được thực sự cụ thể chi tiết KTV đã thu thập và tìm hiểu về loại hình doanh nghiệp, cơ cấu tổ chức, loại hình sản phẩm cũng như các chính sách kế toán áp dụng song vẫn chưa đưa ra phân tích cụ thể về những nhân tố này tác động tới doanh nghiệp trong năm kiểm toán Bên cạnh đó, chỉ đối với một số khách hàng có thực trạng tài chính không thực sự khả quan thì KTV mới thực hiện phân tích ảnh hưởng từ các nhân tố môi trường bên ngoài Những biến động trong môi trường pháp lý

và nền kinh tế gần như rất ít được phân tích Bên cạnh đó, ở hầu hết các cuộc kiểm toán trong giai đoạn lập kế hoạch, KTV chủ yếu thực hiện kỹ thuật phân tích ngang để đánh giá sơ bộ tình hình tài chính, và có thể thực hiện kỹ thuật phân tích tỷ suất tại một số rất ít các khách hàng, hơn nữa số lượng các chỉ tiêu tài chính mà KTV thực hiện phân tích cũng còn hạn chế ở mức cơ bản, chưa đa dạng KTV thường chỉ phân tích xu hướng giữa hai năm tài chính của khách hàng mà không sử dụng các loại phân tích khác như: phân tích giữa số liệu kế hoạch và số liệu thực tế hay phân tích các chỉ số tài chính của khách hàng với chỉ số chung của ngành, so sánh giữa tình hình tài chính của khách hàng với các công ty cùng loại hình và đặc điểm kinh doanh,…Do vậy, trong giai đoạn này, TTPT sơ bộ áp dụng tại Công ty vẫn còn bị tương đối hạn chế, chưa tìm hiểu và phân tích hết được tính hợp lý cũng như bản chất của các nghiệp vụ phát sinh, đồng thời cũng chưa đánh giá được lợi thế so sánh của khách hàng với các công

ty cùng ngành về thị trường sản phẩm tiêu thụ, về thị trường nguyên vật liệu đầu vào Một điều đáng chú ý hơn trong giai đoạn này, đó là KTV mới chỉ áp dụng TTPT đối với Bảng cân đối kế toán và Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh

mà chưa tiến hành phân tích Báo cáo lưu chuyển tiền tệ, trong khi Báo cáo lưu chuyển tiền tệ giúp KTV biết rõ hơn về khả năng tạo tiền, tình hình quản lý tài sản và trách nhiệm pháp lý ngoài vốn hiện thời cũng như chi tiết về các khoản

đầu tư vào tài sản sản xuất, qua đó có thể dự kiến được rủi ro có thể xảy ra và khoanh vùng sai phạm

Trong giai đoạn thực hiện kiểm toán, KTV đã khéo léo lựa chọn loại hình phân tích cho từng khoản mục một cách phù hợp, đồng thời xây dựng mô hình ước tính tương đối chính xác Tuy nhiên, tại ACAGroup việc áp dụng các mô hình phân tích nâng cao (như phân tích Dupont, phân tích thống kê,…) trong TTPT chi tiết còn khá hạn chế, KTV mới chỉ sử dụng những mô hình đơn giản

để thực hiện phân tích Mặt khác, khi thực hiện phân tích tỷ suất, KTV mới chỉ phân tích biến động qua thời gian giữa các tháng mà chưa thực hiện so sánh tỷ suất này với chỉ tiêu của các công ty cùng ngành trong năm Một hạn chế nữa trong quá trình áp dụng thủ tục phân tích tại giai đoạn thực hiện kiểm toán đó là việc xác định mức độ trọng yếu Trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán, việc ước lượng ban đầu về mức trọng yếu chi tiết (SMT) được áp dụng cho tất cả các khoản mục trên BCTC, điều này đã dẫn đến sự san đều mức độ rủi ro giữa các khoản mục và có thể dẫn đến khả năng bỏ qua các sai phạm trọng yếu của những khoản mục chứa đựng nhiều sai phạm khi KTV chỉ tập trung vào những nghiệp vụ có số dư lớn hơn SMT và bỏ qua những chênh lệch nhỏ hơn ADPT Điều này có thể dẫn đến những kết luận sai lầm trong quá trình kiểm toán

Trong giai đoạn kết thúc kiểm toán, TTPT soát xét cũng bị hạn chế ở kỹ thuật phân tích ngang Bên cạnh đó, đối với những BCTC có bút toán điều chỉnh sau giai đoạn thực hiện kiểm toán thì trong giai đoạn thứ 3 này, KTV vẫn thực hiện phân tích soát xét trên BCTC chưa điều chỉnh, điều này sẽ một phần ảnh hưởng tới khả năng phát hiện ra những sai phạm chưa tìm thấy trong hai giai đoạn trước khi thực hiện TTPT soát xét trong giai đoạn kết thúc kiểm toán

Một vài kiến nghị nhằm hoàn thiện TTPT tại ACAGroup

Trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán

KTV cần thu thập một cách chi tiết và đầy đủ hơn nữa về các thông tin liên quan đến khách hàng và đặc biệt nên áp dụng cho tất cả các khách hàng dù

lớn hay nhỏ KTV có thể tìm hiểu thông qua các thông tin đại chúng, thông qua thông tin chung của ngành hay qua các bộ phận khác của khách hàng về đối thủ cạnh tranh, môi trường kinh doanh và pháp lý cũng như các biến động của ngành trong những năm gần đây Bên cạnh đó, KTV cũng cần phân tích và tìm hiểu thêm về nhu cầu và biến động của sản phẩm trên thị trường Từ đó đưa ra những phân tích về khó khăn và thuận lợi của khách hàng trong năm

Bên cạnh việc áp dụng kỹ thuật phân tích xu hướng vào tình hình thực tế hai năm tài chính của khách hàng, KTV cần đa dạng đối tượng phân tích hơn nữa khi áp dụng kỹ thuật này Chẳng hạn, KTV có thể phân tích số liệu thực tế với số liệu dự toán, hoặc có thể kết hợp giữa phân tích xu hướng và phân tích tỷ suất để đánh giá về các chỉ tiêu tài chính của khách hàng qua các năm

Mặt khác, khi phân tích các chỉ tiêu tài chính cơ bản, KTV cần xây dựng cho mình hệ thống các tỷ suất tài chính phù hợp với từng ngành, từng lĩnh vực sản xuất để làm cơ sở cho việc so sánh các tỷ suất của khách hàng với các chỉ tiêu tài chính chung của ngành, từ đó có thể thấy được vị thế của công ty so với các đơn vị khác Ngoài việc phân tích các tỷ suất tài chính cơ bản như đã thực hiện đối với khách hàng XYZ, KTV có thể phân tích chi tiết thêm một số tỷ suất sau:

 Tỷ suất thanh toán tức thời: thông qua tỷ suất này KTV có thể đánh giá được tính hợp lý của việc sử dụng vốn bằng tiền trong thanh toán qua đó không những giúp KTV kiểm tra được khoản mục tiền mà còn đánh giá được tình trạng tài chính một cách cụ thể hơn

Vốn bằng tiền

Tỷ suất thanh toán tức thời =

Nợ ngắn hạn

 Nhóm tỷ suất giúp KTV nhìn nhận rủi ro kinh doanh của doanh nghiệp:

Doanh thu bán hàng chịu

Hệ số thu hồi nợ =

Tổng số các khoản nợ phải thu bình quân

Thời gian của kỳ phân tích

Thời gian thu hồi nợ bình quân (ngày) =

Hệ số thu hồi nợ

Giá vốn hàng bán

Hệ số vòng quay hàng tồn kho =

Giá trị hàng tồn kho bình quân

Thời gian hàng tồn kho Thời gian bình quân kỳ phân tích

=

bình quân (ngày) Hệ số vòng quay hàng tồn kho

Hệ số thanh Lãi thuần từ hoạt động SXKD (trước thuế) + chi phí =

toán lãi vay Lãi vay phải trả

 Nhóm tỷ suất thể hiện kết quả sản xuất:

Tỷ lệ % hoàn thành Sản lượng thực tế trong giới hạn kế hoạch

kế hoạch sản xuất = x 100 theo mặt hàng Sản lượng kế hoạch

Giá trị thiệt hại do sản phẩm hỏng

Hệ số sai hỏng theo giá trị =

Giá thành sản xuất của toàn bộ thành phẩm

Cùng với việc phân tích Bảng cân đối kế toán và Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh, KTV nên thực hiện phân tích cả Báo cáo lưu chuyển tiền tệ Báo cáo lưu chuyển tiền tệ là một bộ phận hợp thành của BCTC, nó cung cấp thông tin giúp người sử dụng đánh giá các thay đổi trong tài sản thuần, cơ cấu tài chính, khả năng chuyển đổi của tài sản thành tiền, khả năng thanh toán và khả năng của doanh nghiệp trong việc tạo ra các luồng tiền trong quá trình hoạt động Báo cáo lưu chuyển tiền tệ đồng thời cũng làm tăng khả năng đánh giá khách quan tình hình hoạt động kinh doanh của doanh nghiệp và khả năng so sánh giữa các doanh nghiệp Chính vì vậy, để xác định rủi ro đầy đủ và chính xác thì KTV nên thực hiện thủ tục phân tích với cả Báo cáo lưu chuyển tiền tệ của khách hàng

Trong giai đoạn thực hiện kiểm toán

Khi thực hiện phân tích biến động của số dư khoản mục qua các tháng trong năm, KTV có thể phân tách số dư khoản mục đó thành các số dư nhỏ hơn

để thực hiện phân tích chi tiết Vì khi phân tích số dư ở cấp độ càng chi tiết thì

độ chính xác và rủi ro trong phân tích sẽ giảm xuống rất nhiều, do vậy số dư tổng hợp cũng sẽ được bao quát và đánh giá chính xác hơn Chẳng hạn, khi phân tích khoản mục doanh thu, KTV có thể phân tách khoản mục này theo từng loại sản phẩm và loại hình dịch vụ để xem xét biến động của mỗi loại sản phẩm, dịch

vụ đó Hoặc KTV cũng có thể phân tách khoản mục doanh thu theo số lượng khách hàng (nếu như số lượng này không quá lớn) hoặc theo thị trường tiêu thụ (như doanh thu xuất khẩu và doanh thu bán hàng trong nước, doanh thu khu vực phía Bắc và doanh thu khu vực phía Nam, vv…)

Trong quá trình phân tích, KTV nên kết hợp sử dụng các biểu đồ biểu diễn để qua đó có thể làm tăng khả năng phân tích từ trực quan và đồng thời cũng có thể phân tích mối quan hệ giữa nhiều chỉ tiêu với nhau Ví dụ, KTV có thể sử dụng biểu đồ để phân tích cùng một lúc mối quan hệ giữa các chỉ tiêu Doanh thu – giá vốn – chi phí bán hàng, hoặc cũng có thể phân tích mối quan hệ giữa các chỉ tiêu Tổng quỹ lương thực tế - tổng quỹ lương dự toán – số lượng lao động bình quân năm, hay mối quan hệ giữa chi phí nguyên vật liệu trực tiếp – chi phí nhân công trực tiếp – chi phí sản xuất chung, vv…

Cùng với việc sử dụng các loại phân tích cơ bản như: phân tích tỷ suất, phân tích tính hợp lý, phân tích xu hướng thì KTV cần kết hợp cả các kỹ thuật phân tích nâng cao như mô hình phân tích Dupont, phân tích thống kê, các mô hình phân tích này mang tính tổng quát rất cao vì KTV có thể đồng thời phân tích được mối liên hệ giữa các chỉ tiêu tài chính liên quan

Phân tích theo mô hình Dupont là việc phân tích mà trong đó một chỉ tiêu tài chính được phân tích dưới dạng tổng hợp từ các chỉ tiêu tài chính khác Bản chất của phương pháp này là tách một tỷ suất tổng hợp thành tích số của một số

tỷ suất có mối liên hệ với nhau, do đó cho phép kiểm toán viên xem xét ảnh

hưởng của các tỷ suất đó tới tỷ suất tổng hợp Ví dụ dưới đây là một mô hình để KTV có thể sử dụng phân tích:

Lợi nhuận sau thuế Lợi nhuận sau thuế Doanh thu thuần

= x

Tài sản bình quân Doanh thu thuần Tài sản bình quân

Hay:

Tỷ suất sinh lời Hệ số sinh lời của Số vòng quay của = x

của tài sản doanh thu thuần tài sản bình quân

(ROA) (ROS) (SOA)

Dựa vào mô hình trên, ta có thể phân tích được tỷ suất sinh lời của tài sản theo

hệ số sinh lời của doanh thu thuần và số vòng quay của tài sản bình quân

Bên cạnh sử dụng mô hình Dupont, ta cũng có thể sử dụng mô hình phân tích thống kê (hay phân tích hồi quy) Đây là mô hình giúp kiểm toán viên có thể đánh giá về giá trị của một biến dựa vào giá trị của các biến khác trên môi tương quan về thời gian Theo cách phân tích này, biến được đem ra dự đoán sẽ được xây dựng theo một mô hình quan hệ nào đó với các biến liên quan, thường được

mô tả theo dạng :

Yi = α + βi*Xi + εi i*Xi + εi i

Trong đó : Yi là biến cần dự đoán, Xi là những biến có thể biết được để hỗ trợ cho dự đoán, α và βi là các tham số hồi quy dùng để xác định mối quan hệi là các tham số hồi quy dùng để xác định mối quan hệ giữa Xi và Yi, εi là sai số ngẫu nhiên phản ánh mối quan hệ không thể dự đoáni là sai số ngẫu nhiên phản ánh mối quan hệ không thể dự đoán một cách chính xác

KTV có thể áp dụng mô hình này vào phân tích mối quan hệ giữa tổng doanh thu và số lượng sản phẩm:

Tổng doanh thu = Đơn giá sản phẩm i x số lượng sản phẩm i ± sai số dự đoán

Mô hình này được sử dụng trong điều kiện đơn giá sản phẩm bán tương đối ổn định, khi đó biến cần dự đoán (Yi) là tổng doanh thu, số lượng từng loại sản phẩm sẽ là những biến có thể biết được (Xi) và đơn giá từng loại sản phẩm

sẽ là tham số hồi quy (βi là các tham số hồi quy dùng để xác định mối quan hệi)

Khi TTPT được sử dụng trong giai đoạn thực hiện kiểm toán thì loại thủ tục này cũng được coi như là một loại thử nghiệm cơ bản Do vậy KTV nên sử dụng cả đối tượng phân tích là Báo cáo lưu chuyển tiền tệ khi phân tích các khoản mục tiền, công nợ hay các khoản đầu tư để đánh giá các thay đổi trong tài sản thuần, cơ cấu tài chính, khả năng chuyển đổi thành tiền của tài sản, khả năng thanh toán và khả năng tạo ra các luồng tiền trong quá trình hoạt động của doanh nghiệp

Về việc xác định mức độ trọng yếu, theo chuẩn mực kiểm toán Việt nam

300, sau khi xác định được mức ước lượng ban đầu về tính trọng yếu, KTV cần phải thực hiện việc phân bổ mức trọng yếu này cho từng khoản mục cụ thể Tuy nhiên, tại ACAGroup, trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán, công việc này mới chỉ dừng lại ở việc xác định các giá trị MPP, SMT, và ADPT Việc phân bổ mức trọng yếu cho từng khoản mục cụ thể không được thực hiện Điều này có nghĩa mức trọng yếu chi tiết (SMT) và chênh lệch kiểm toán chấp nhận được (ADPT) được áp dụng chung cho tất cả các khoản mục trên BCTC, do vậy sẽ dẫn đến khả năng đưa ra kết luận không chính xác khi các sai phạm tập trung vào một hoặc một vài khoản mục.Vì trong quá trình phân tích chỉ có những chênh lệch lớn hơn mức chênh lệch ADPT mới được KTV kiểm tra, trong khi đó những chênh lệch nhỏ hơn ADPT vẫn có thể tồn tại khả năng sai phạm do mang tính dây chuyền, gây ảnh hưởng tới BCTC Vì vậy khi tiến hành phân tích, KTV cần lập riêng mức độ trọng yếu cho từng chu trình, khoản mục cụ thể dựa vào phán đoán nghề nghiệp của mình để hạn chế được rủi ro trong quá trình thực hiện TTPT, nhằm mục đích thu được bằng chứng kiểm toán có tính hiệu lực cao

Trong giai đoạn kết thúc kiểm toán

Trong giai đoạn này, KTV cũng cần thực hiện đa dạng hơn loại hình phân tích trong TTPT soát xét Mặt khác, đối với những BCTC có sai phạm trọng yếu cần thực hiện điều chỉnh thì trong giai đoạn kết thúc kiểm toán này, KTV nên

thực hiện phân tích soát xét trên BCTC sau khi đã điều chỉnh để có thể bao quát được những sai phạm mà hai giai đoạn kiểm toán trước chưa phát hiện được Vì khi thực hiện soát xét trên BCTC sau khi đã điều chỉnh, nếu như vẫn còn có những biến động lớn mà KTV vẫn chưa tìm được lý giải hợp lý thì KTV sẽ tiếp tục tìm hiểu nguyên nhân và phân tích để tìm ra bằng chứng cho những biến động chưa được giải thích hợp lý này Như vậy, khả năng bao quát sai phạm sẽ được đảm bảo hơn là phân tích soát xét lại BCTC chưa điều chỉnh

Do mỗi cuộc kiểm toán tại ACAGroup vẫn còn khá bị hạn chế bởi thời gian thực hiện, cho nên điều này đã ảnh hưởng tới việc thực hiện đầy đủ và chi tiết tất cả các thủ tục kiểm toán đối với từng khách hàng Chính vì vậy, Công ty cần có kế hoạch điều chỉnh thời gian cho mỗi cuộc kiểm toán hợp lý hơn, đảm bảo cho quá trình kiểm toán có thể thực hiện đầy đủ và chi tiết các thủ tục, qua

đó góp phần nâng cao chất lượng kiểm toán