Cơ sở lí luận về kiểm toán Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh trong kiểm toán Báo cáo tài chính

Số thuế GTGT đợc hoàn lại và còn đợc hoàn lại, số thuế GTGT đợc giảm vàcòn đợc giảm.Các chỉ tiêu trong báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh đợc sắp xếp theomột trật tự lôgic khoa học có

Cơ sở lí luận về kiểm toán Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh trong kiểm toán Báo cáo tài chính

Trong Báo cáo tài chính của doanh nghiệp, Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh là một bộ phận hợp thành có vị trí đặc biệt quan trọng Nếu nh các chỉ tiêu trên Bảng cân đối kế toán phản ánh tình hình tài chí nh của doanh nghiệp tại các thời điểm đầu và kết thúc của kì kế toán, thì Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh phản ánh kết quả hoạt động kinh doanh và tình hình thực hiện nghĩa

vụ của các doanh nghiệp đối với ngân sách Nhà nớc v v của một kì kế toán, hơn nữa giữa các chỉ tiêu trên Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh và các chỉ tiêu phản ánh trên Bảng cân đối kế toán có mối quan hệ rất chặt chẽ Vì vậy kiểm toán Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh là một trong những nội dung hết sức quan trọng, bắt buộc của kiểm toán Báo cáo tài chính của doanh nghiệp.

I/ Nội dung và đặc điểm của các chỉ tiêu trình bày trong báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh

1/ Nội dung và ý nghĩa của Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh.

Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh là Báo cáo tài chính tổng hợp, phản

ánh một cách tổng quát báo cáo kết quả sản xuất kinh doanh và tình hình thựchiện nghĩa vụ tài chính của doanh nghiệp đối với ngân sách Nhà nớc và các tổchức kinh tế, xã hội có liên quan Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh là mộtbáo cáo trong Báo cáo tài chính phản ánh tóm lợc các khoản doanh thu, chi phí,các nghĩa đối với Nhà nớc và kết quả hoạt động kinh doanh của doanh nghiệpcho một thời kì nhất định Theo quy định hiện hành, Báo cáo kết quả hoạt độngkinh doanh của doanh nghiệp đợc chia làm ba phần:

Phần I: Lãi, lỗ

Phần này phản ánh kết quả hoạt động kinh doanh của doanh nghiệp bao gồmkết quả hoạt động sản xuất kinh doanh, hoạt động tài chính và khác

Phần II: Tình hình thực hiện nghĩa vụ đối với Nhà nớc

Phản ánh tình hình thực hiện nghĩa vụ đối với Nhà nớc về thuế và các khoảnkhác

Phần III: Thuế GTGT đợc khấu trừ, thuế GTGT đợc hoàn lại, thuế GTGT

đ-ợc giảm, thuế GTGT hàng bán nội địa

Phản ánh số thuế GTGT đợc khấu trừ, đã khấu trừ và còn đợc khấu trừ cuốikì Số thuế GTGT đợc hoàn lại và còn đợc hoàn lại, số thuế GTGT đợc giảm vàcòn đợc giảm.

Các chỉ tiêu trong báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh đợc sắp xếp theomột trật tự lôgic khoa học có thể chia thành bốn nhóm:

Nhóm 1: Bao gồm các chỉ tiêu phản ánh các khoản doanh thu và thu nhậpcủa doanh nghiệp nh: tổng doanh thu, các khoản giảm trừ, doanh thu thuần, thunhập tài chính, thu nhập khác

Nhóm 2: Bao gồm các chỉ tiêu phản ánh các chi phí cho hoạt động củadoanh nghiệp nh: giá vốn hàng bán, chi phí bán hàng, chi phí quản lí doanhnghiệp chi phí tài chính, chi phí khác

Nhóm 3: Bao gồm các chỉ tiêu phản ánh tình hình hoạt động sản xuất kinhdoanh của doanh của doanh nghiệp nh: lợi tức hoạt động kinh doanh, lợi tứckhác, tổng lợi tức trớc thuế, thuế thu nhập doanh nghiệp phải nộp, thu nhập sauthuế

Nhóm 4: Bao gồm các chỉ tiêu phản ánh tình hình thực hiện nghĩa vụ tàichính của doanh nghiệp đối với ngân sách Nhà nớc và đối với các tổ chức kinh

tế, xã hội khác nh các khoản thuế, các khoản bảo hiểm xã hội, bảo hiểm y tế,kinh phí công đoàn và các khoản phải nộp khác

2/ Đặc điểm của báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh

Là một bộ phận hợp thành của Báo cáo tài chính doanh nghiệp, giữa Báo cáokết quả hoạt động kinh doanh và Bảng cân đối kế toán có mối liên hệ rất chặtchẽ, biện chứng Hiểu biết đầy đủ về mối quan hệ này sẽ giúp cho ngời lãnh đạokiểm toán có đợc sự bố trí sắp xếp cán bộ một cách khoa học, hợp lí khi lập kếhoạch cũng nh khi thực hiện kiểm toán, vừa bảo đảm công việc của các kiểmtoán viên trong nhóm không bị chồng chéo, trùng lặp vừa bảo đảm nội dung củacuộc kiểm toán đợc thực hiện đầy đủ, không bị bỏ sót Cũng thông qua mốiquan hệ biện chứng giữa Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh và bảng cân đối

kế toán giúp cho việc lập kế hoạch và chỉ đạo thực hiện cuộc kiểm toán đạt chấtlợng cao tiết kiệm chi phí thời gian lao động và hiệu quả kinh tế cao nhất Mốiquan hệ giữa Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh và Bảng cân đối kế toán đợcbiểu hiện cụ thể ở các mặt sau:

 Tất cả các chỉ tiêu về doanh thu, chi phí, thu nhập và về thực hiện cácnghĩa vụ tài chính của doanh nghiệp phản ánh trên Báo cáo kết quả hoạt độngkinh doanh có mối quan hệ rất chặt chẽ với các chỉ tiêu trên Bảng cân đối kếtoán

Các chỉ tiêu về doanh thu, thu nhập tài chính, thu nhập khác có mối quan hệchặt chẽ với các khoản thu bằng tiền mặt, tiền gửi ngân hàng và các khoản phảithu cho nên lập kế hoạch kiểm toán các Kiểm toán viên cần phải biết kết hợpcác chu trình kiểm toán.

Các chỉ tiêu về giá vốn hàng bán, chi phí bán hàng, chi phí quản lí doanhnghiệp chi phí về tài chính, chi phí khác có mối quan hệ chặt chẽ với các chỉtiêu chi tiền mặt, tiền gửi, vật t tồn kho

Chỉ tiêu thu nhập liên quan chặt chẽ với chỉ tiêu lợi nhuận cha phân phối.Các chỉ tiêu về thực hiện nghĩa vụ tài chính của doanh nghiệp phản ánhtrên Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh có liên quan chặt chẽ với các chỉ tiêuthuế và các khoản phải nộp Nhà nớc phản ánh trên Bảng cân đối kế toán

 Các chỉ tiêu doanh thu, chi phí phản ánh trên Báo cáo kết quả hoạt độngkinh doanh luôn gắn chặt chẽ với các chỉ tiêu thu chi tiền mặt, tiền gửi, nhậpxuất vật t hàng hoá Đó là những yếu tố mang nhiều rủi ro nhất, dễ xảy ra nhữnggian lận nhất Do đó, thông qua việc kiểm tra đối chiếu và thực hiện các thủ tụckiểm toán chi tiết đã thực hiện khi kiểm toán các chỉ tiêu trên Bảng cân đối kếtoán có thể phát hiện ra những sai sót, gian lận về doanh thu, chi phí và ngợc lại,thông qua việc kiểm tra các chỉ tiêu về doanh thu, chi phí trên Báo cáo kết quảhoạt động kinh doanh có thể pháp hiện ra các sai sót, gian lận trong việc hạchtoán các chỉ tiêu có liên quan phản ánh trên Bảng cân đối kế toán

 Các chỉ tiêu doanh thu, chi phí là cơ sở để xác định chỉ tiêu lợi nhuận vàcác khoản thuế khác nên rất nhạy cảm với việc xác định mức lợi nhuận, thuế thunhập và cả nghĩa vụ khác của doanh nghiệp, cho nên thông qua việc kiểm tra đốichiếu và thực hiện các thủ tục kiểm toán đối với các chỉ tiêu trong Báo cáo kếtquả hoạt động kinh doanh, có thể phát hiện ra những sai sót, gian lận trong việchạch toán và xác định các chỉ tiêu đó

3/ Hệ thống các mục tiêu kiểm toán Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh trong kiểm toán Báo cáo tài chính

Kiểm toán bao gồm hai chức năng cơ bản trong đó có chức năng xácminh và chức năng xác minh đợc cụ thể hoá thành các mục tiêu và tuỳ thuộcvào đối tợng hay các loại hình kiểm toán mà các mục tiêu có thể khác nhau.Mục tiêu kiểm tra các Báo cáo tài chính của các kiểm toán viên độc lập là trìnhbày một nhận xét về mức trung thực mà các báo cáo phản ánh tình hình tàichính, các kết quả độc lập và có sự lu chuyển dòng tiền mặt theo các nguyên tắc

kế toán đợc thừa nhận Đối với bất cứ cuộc kiểm toán nào các mục tiêu đặt ra

đều nhằm cung cấp một bố cục giúp cho Kiểm toán viên có thể thu thập đợc đầy

đủ các bằng chứng cần thiết Các mục tiêu đặt ra này có liên quan chặt chẽ đến

Xác nhận của ban quản trị về báo cáo kết quả hoạt động kinh

doanh

Các báo cáo tài chính

Các bộ phận cấu thành của báo

cáo tài chính

Các mục tiêu kiểm toán chung

đối với các chu trình kiểm toán

Các mục tiêu kiểm toán đặc thù

đối với kiểm toán báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh

việc xác nhận của doanh nghiệp mà cụ thể là ban quản trị về các tiêu chuẩn của

đặc tính thông tin đã trình bày trên báo cáo tài chính Thông thờng các bớc triểnkhai mục tiêu kiểm toán nh sau:

Sơ đồ 1: Các bớc triển khai mục tiêu kiểm toán

Qua các bớc trên cho thấy việc xác nhận của ban quản trị về các chu trìnhkiểm toán nói chung và về kiểm toán Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh nóiriêng là rất quan trọng để thiết kế lên mục tiêu kiểm toán Từ việc xác nhận củaban quản trị mà chúng ta đi từ mục tiêu kiểm toán chung đến các mục tiêu kiểmtoán của từng chu trình Nh vậy, mục tiêu kiểm toán chung là mục tiêu có liênquan đầy đủ đến các cơ sở dẫn liệu và áp dụng cho toàn bộ các khoản mục trênbáo cáo tài chính đối với mọi cuộc kiểm toán tài chính Còn mục tiêu kiểm toán

đặc thù là nét riêng biệt cho từng chu trình cụ thể đợc thiết kế cho từng trờnghợp cụ thể theo sự phán đoán riêng của kiểm toán viên đối với đặc điểm riêngcủa chu trình và những sai sót hay xảy ra đối với chu trình này

Các mục tiêu chung áp dụng cho toàn bộ Báo cáo tài chính của toàn bộcuộc kiểm toán tài chính:

 Xác minh về tính hiệu lực

 Xác minh về tính trọn vẹn

 Xác minh về phân loại và trình bày

 Xác minh về nguyên tắc tính giá

 Xác minh về quyền và nghĩa vụ

 Xác minh về tính chính xác máy móc

Từ các mục tiêu kiểm toán chung của kiểm toán Báo cáo tài chính ta cócác mục tiêu kiểm toán cho từng chỉ tiêu trong kiểm toán Báo cáo kết quả hoạt

động kinh doanh

Mục tiêu đối với chỉ tiêu về doanh thu:

 Xác nhận về sự hiện hữu (tính có thật) Doanh thu trên Báo cáo kết quả hoạt

động kinh doanh phản ánh những quá trình về trao đổi hàng hoá, dịch vụ thực tế

đã xảy ra, các khoản phải thu là có thực đợc lập vào ngày lập Bảng cân đối kếtoán

 Xác nhận về tính đầy đủ (tính trọn vẹn) Doanh thu và các dịch vụ đã thực

hiện có đợc ghi sổ và phản ánh trên Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanhkhông

 Xác nhận về sự đánh giá và phân loại Doanh thu đợc phân loại đúng bản chất

kinh tế và đợc đánh giá theo các chuẩn mực kế toán hiện hành không

 Xác nhận về sự trình bày Doanh thu đợc trình bày trung thực và đúng đắn

trên tài khoản cũng nh trên Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh theo đúng chế

độ kế toán của doanh nghiệp cũng nh theo các quy định kế toán hiện hành

 Xác nhận về sự tính toán chính xác Các khoản giảm giá chiết khấu, hàng bán

bị trả lại, các phép cộng dồn, nhân, chia đợc tính toán đúng đắn và chính xác

Xác nhận về tính đúng kì Doanh thu đợc ghi chép đúng kì, không đợc ghi

giảm doanh thu kì này, ghi tăng doanh thu kì sau và ngợc lại

Tóm lại, đối với mỗi một chu trình kiểm toán có các mục tiêu đặc thù vàkiểm toán Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh cũng có các mục tiêu riêngbiệt Tuy nhiên với mỗi cuộc kiểm toán cụ thể thì mục tiêu riêng của kiểm toánBáo cáo kết quả hoạt động kinh doanh là không giống nhau

4/ Trình tự kiểm toán Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh trong kiểm toán Báo cáo tài chính

Sau khi Kiểm toán viên đã xác nhận các mục tiêu kiểm toán đặc thù thìcông việc tiếp theo là thu thập bằng chứng kiểm toán Để đảm bảo cho công việcdiễn ra theo đúng tiến độ, khoa học và hiệu quả thì việc tập hợp và thu thập bằngchứng, đánh giá phải diễn ra theo một trình tự Theo nguyên lí chung, trình tựkiểm toán tài chính trải qua 3 bớc:

- Chuẩn bị kiểm toán

- Thực hành kiểm toán

- Kết thúc kiểm toán

Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh là một bộ phận cấu thành của Báocáo tài chính Vì vậy, để cuộc kiểm toán diễn ra một cách thống nhất thì khikiểm toán Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh cũng phải tuân theo quy trìnhkiểm toán của cuộc kiểm toán Báo cáo tài chính

4.1/ Chuẩn bị kiểm toán

Đây là bớc đầu tiên trong quá trình kiểm toán, chiếm vị trí quan trọngtrong toàn bộ cuộc kiểm toán vì mục đích trong giai đoạn này là tạo ra cơ sởpháp lí, trí tuệ, vật chất cho công tác kiểm toán Giai đoạn này cũng quyết địnhviệc lập kế hoạch và thiết kế phơng pháp kiểm toán phù hợp, khoa học và cóhiệu quả.Việc lập kế hoạch kiểm toán nhằm để đảm bảo rằng công tác kiểmtoán sẽ đợc tiến hành một cách có hiệu quả và theo đúng thời hạn dự kiến Từ

th mời kiểm toán, Kiểm toán viên tìm hiểu khách hàng với mục đích hình thànhhợp đồng hoặc kế hoạch chung cho cuộc kiểm toán Giai đoạn này bao gồm cácbớc chủ yếu sau:

4.1.1/ Xác định mục tiêu và phạm vi kiểm toán

Mục tiêu và phạm vi kiểm toán cần đợc xác định cụ thể cho từng cuộckiểm toán Mục tiêu kiểm toán là cái đích cần đạt tới đồng thời là thớc đo kếtquả kiểm toán cho mỗi cuộc kiểm toán cụ thể Mục tiêu riêng phải gắn liền vớimục tiêu chung và với yêu cầu của quản lí Do vậy, mục tiêu của kiểm toán tuỳthuộc vào mối quan hệ chủ thể khách thể của kiểm toán, tuỳ thuộc vào loại hìnhkiểm toán Phạm vi kiểm toán là sự giới hạn về không gian và thời gian của đốitợng kiểm toán thờng đợc xác định đồng thời với mục tiêu kiểm toán và là mộthớng cụ thể xác định mục tiêu này Với khách thể của kiểm toán Báo cáo kếtquả hoạt động kinh doanh là các chỉ tiêu doanh thu, chi phí, các nghĩa vụ đối vớiNhà nớc

4.1.2/ Chỉ định ngời phụ trách công việc kiểm toán và chuẩn bị các điều kiện vật chất cơ bản

Tuỳ thuộc mục tiêu và phạm vi kiểm toán, cần chỉ định trớc ngời chủ trìkiểm toán sẽ tiến hành lần này công việc này có thể thực hiện đồng thời với việcxây dựng mục tiêu cụ thể, song cần thực hiện trớc khi thu thập thông tin, đặcbiệt làm quen với đối tợng, khách thể mới của kiểm toán Ngời đợc chỉ định phụtrách công việc kiểm toán phải có trình độ tơng xứng với vị trí, yêu cầu, nộidung và tinh thần của cuộc kiểm toán nói chung Bên cạnh đó cần chuẩn bị cácthiết bị và điều kiện vật chất khác nh phơng tiện tính toán, kiểm tra thích ứng với

đặc điểm tổ chức kế toán

4.1.3/ Thu thập thông tin

Thu thập thông tin hớng tới việc đa ra các bớc quyết định về kiểm toán(kể cả kế hoạch kiểm toán), cha đặt ra mục đích thu thập bằng chứng cho kếtluận kiểm toán Do vậy, nhiệm vụ thu thập thông tin đặt ra ở bớc này là mục tiêu

và phạm vi kiểm toán song ở đây chủ yếu quan tâm tới chiều rộng hơn là chiềusâu Trong thu thập thông tin cần tận dụng tối đa nguồn tài liệu đã có nhng khicần thiết vẫn phải có các biện pháp điều tra bổ sung Các nguồn tài liệu baogồm: Các nghị quyết có liên quan đến hoạt động của đơn vị đợc kiểm toán; Cácvăn bản có liên quan đến đối tợng và khách thể kiểm toán; Các kế hoạch, dựtoán, dự báo có có liên quan; Các báo cáo lần trớc, các biên bản kiểm kê hoặcbiên bản xử lí các vụ việc đã xảy ra trong kì kiểm toán; Các tài liệu khác có liênquan Công việc thu thập thông tin thờng bao gồm các yếu tố sau:

Tiếp cận khách hàng.

Trách nhiệm nghề nghiệp và pháp lí của Kiểm toán viên là rất lớn, do đóKiểm toán viên phải thận trọng khi tiếp cận với khách hàng Đối với nhữngkhách hàng mới, Kiểm toán viên phải tăng cờng thông tin cơ bản về khách hàng

nh lĩnh vực kinh doanh, tình trạng tài chính, lí do mà doanh nghiệp muốn mờikiểm toán Còn đối với những khách hàng cũ thì kiểm toán viên sử dụng nhữngnhận xét, đánh giá trong những lần kiểm toán trớc cùng với những thông tin mớicập nhật về khách hàng để xem xét

Thoả thuận sơ bộ với khách hàng

Kiểm toán viên sẽ thoả thuận với khách hàng về mục đích và phạm vikiểm toán về thời gian tiến hành, phí kiểm toán và trách nhiệm của khách hàngtrong việc cung cấp sổ sách, chứng từ kiểm toán

4.1.4/ Lập kế hoạch kiểm toán.

Kế hoạch kiểm toán là quá trình cân đối tích cực giữa nhu cầu và tiềm lực

đã có Trong kiểm toán kế hoạch chung này gọi là kế hoạch chiến lợc hay kếhoạch tổng thể cho toàn bộ cuộc kiểm toán Việc xác định nhu cầu đợc thựchiện chủ yếu qua việc cụ thể hoá mục tiêu và phạm vi kiểm toán mà tr ớc tiên làcác công việc cụ thể phải làm và trên cơ sở đó lợng hoá quy mô từng việc và xác

định thời gian kiểm toán tơng ứng Để thực hiện đợc cả hai quá trình đó, cầnthiết không chỉ cụ thể hoá và chính xác hoá mục tiêu và phạm vi kiểm toán màcòn cần thiết xác định các nguồn thông tin có thể có Bên cạnh đó cần xác định

số ngời, kiểm tra phơng tiện và xác định thời gian thực hiện công tác kiểm toán

Số ngời tham gia công tác kiểm toán phải phù hợp với quy mô kiểm toán nóichung, cơ cấu của nhóm phải thích ứng với từng việc cụ thể đã chính xác hoámục tiêu và phạm vi Hơn nữa cũng cần phải bảo đẩm chất lợng của thiết bị và

phơng tiện kiểm toán Do đó, nhiệm vụ của xây dựng kế hoạch kiểm toán là xác

định cụ thể hoá số lợng, cơ cấu, chất lợng về ngời và phơng tiện tơng ứng vớikhối lợng nhiệm vụ kiểm toán Ngoài ra cần phải xác định cụ thể thời hạn thựchiện công tác kiểm toán và thời gian thời điểm thực hiện từng công việc cụ thể

đã phân công cho từng ngời theo lôgic giữa các công việc cụ thể Trên cơ sở tínhtoán cụ thể số ngời, phơng tiện, thời gian kiểm toán cần xác định kinh phí cầnthiết cho từng cuộc kiểm toán Việc lập kế hoạch kiểm toán cần cụ thể hoá quahợp đồng kiểm toán trong đó quy định rõ trách nhiệm và quyền hạn từng bên cảtrong việc thực hiện và chuẩn bị kiểm toán Trong giai đoạn lập kế hoạch kiểmtoán, Kiểm toán viên cần phải thực hiện các bớc công việc sau

Thu thập thông tin cơ sở

Thông tin cơ sở là thông tin về nghành nghề kinh doanh về tình hình tàichính Do đó, Kiểm toán viên cần tìm hiểu về lĩnh vực kinh doanh, cơ cấu tổchức bộ máy nhân sự, quá trình hình thành và đặc biệt là những chính sách tàichính và những rủi ro kinh doanh ở đây, Kiểm toán viên sử dụng phơng phápphỏng vấn và quan sát, có thể phỏng vấn bằng văn bản và vấn đáp Việc phỏngvấn giúp Kiểm toán viên thu đợc những bằng chứng cha có hoặc củng cố luận cứcủa Kiểm toán viên Kết quả thu đợc từ công việc phỏng vấn nếu quan trọng thìKiểm toán viên cần ghi vào giấy làm việc và lu vào hồ sơ kiểm toán

Thu thập thông tin về nghĩa vụ pháp lí của khách hàng

Thông tin về nghĩa vụ pháp lí của khách hàng bao gồm các thông tin vềquyết định thành lập doanh nghiệp, về sát nhập, chia tách, giải thể, các biên bảnhọp hội đồng quản trị, đại hội cổ đông, giấy phép đăng kí kinh doanh, ngoài racòn có các hợp đồng kinh tế Việc xem xét các tài liệu trên giúp cho Kiểm toánviên tiếp cận đợc với những hoạt động chính của khách hàng, giúp phân tích và

đánh giá các khoản mục then chốt để từ đó hình dung những khía cạnh pháp lí

có ảnh hởng đến tình hình tài chính và kết quả hoạt động của đơn vị

Đánh giá trọng yếu và rủi ro

Trọng yếu là khái niệm chỉ tầm cỡ và tính hệ trọng của các sai phạm Cácsai phạm ở đây có thể là các gian lận và sai sót Mức độ trọng yếu có ảnh hởngrất lớn đến thành lập kế hoạch, thiết kế phơng pháp kiểm toán và đặc biệt là khiphát hành các Báo cáo kiểm toán Trách nhiệm của Kiểm toán viên là xem xétxem Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh, có sai phạm trọng yếu không Trongtrờng hợp pháp hiện những sai phạm trọng yếu Kiểm toán viên sẽ yêu cầu kháchhàng điều chỉnh lại, nếu khách hàng từ chối thì Kiểm toán viên sẽ phát hành Báocáo kiểm toán có loại trừ theo mức độ trọng yếu của sai phạm

4.1.5/ Tìm hiểu hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng và đánh giá rủi ro kiểm soát

Chuẩn mực kiểm toán quốc tế ISA 400 quy định: “Kiểm toán viên cầnphải có sự hiểu biết phù hợp với hệ thống kế toán và KSNB để lập kế hoạchkiểm toán và đề ra một biện pháp kiểm toán có hiệu quả Kiểm toán viên cầnphán đoán về mặt nghề nghiệp để đánh giá các rủi ro kiểm toán và đề ra các quy

định kiểm toán nhằm hạn chế rủi ro một cách có thể chấp nhận đợc” Do đó,Kiểm toán viên tìm hiểu bộ phận KSNB của khách hàng thông qua việc tìm hiểu

về vấn đề sau:

+ Môi trờng kiểm soát

+ Hệ thống kế toán

+ Các thủ tục kiểm soát

+ Hệ thống kiểm toán nội bộ

Sau khi Kiểm toán viên có đợc sự hiểu biết về hệ thống kiểm soát nội bộthì tiến bộ thì tiến hành đánh giá sơ bộ về rủi ro kiểm soát đối với từng số d tàikhoản quan trọng trong Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh ở mức độ xácnhận

Thông thờng việc đánh giá rủi ro kiểm soát gồm các bớc:

Bớc 1: Nhận diện mục tiêu kiểm soát Dựa trên những thông tin thu đợc

về hệ thống kiểm soát nội bộ, Kiểm toán viên đánh giá khả năng ngăn ngừa cácsai phạm Chẳng hạn xem hoá đơn bán hàng có đợc đánh số trớc không, việc

đánh số trớc hoá đơn bán hàng để đề phòng ghi sổ nghiệp vụ thiếu, mất mátcũng nh ghi sổ hai lần Doanh nghiệp có thờng xuyên đôn đốc công nợ haykhông, các khoản bán chịu có đợc phê duyệt hay không

Bớc 2: Xác định các sai phạm, rủi ro có thể xảy ra đối với Báo cáo kết

quả hoạt động kinh doanh

Rủi ro đối với doanh thu thờng là trờng hợp doanh thu bị khai tăng lên đểche đậy sự thụt két bởi số tiền thu đợc từ bán hàng bị nhân viên thu tiền lấy đi.Ngoài ra doanh thu có thể bị khai tăng bằng cánh tạo ra khoản dự phòng khôngthích hợp cho các khoản phải thu khó đòi Doanh thu đợc phân loại doanh thukhông đúng đắn giữa doanh thu bán hàng ra bên ngoài với doanh thu bán hàngnội bộ Chuyển doanh thu từ nhóm hàng có thuế suất cao sang nhóm hàng cóthuế suất thấp nhằm mục đích trốn thuế Hoặc cũng có thể doanh thu bị để ngoài

sổ sách, không hạch toán doanh thu bán hàng trong trờng hợp hàng đổi hànghoặc dùng hàng hoá, sản phẩm trả lơng, trả lơng cho công nhân viên, chi cho cácquỹ doanh nghiệp, hay khi bán hàng hoá có thu bằng ngoại tệ thì hạch toán thấp

hơn tỷ giá thực tế Rủi ro đối với chi phí, kế toán thờng là ghi tăng chi phí nhằmmục đích trốn thuế nh hạch toán mua sắm tài sản vào chi phí.

Bớc 3: Đánh giá rủi ro kiểm soát.

Từ những nhận xét về các loại sai phạm có thể xảy ra và khả năng ngănchặn các sai phạm đó của hệ thống kiểm soát nội bộ Kiểm toán viên tiến hành

đánh giá rủi ro kiểm soát Tuy nhiên, việc đánh giá rủi ro kiểm soát chỉ là ớctính Sự ớc tính đợc thực hiện cho từng mục tiêu kiểm soát nội bộ của từng loạinghiệp vụ và đợc biểu hiện bằng cách diễn đạt chủ quan nh rủi ro kiểm soát cao,trung bình, thấp khi nào kiểm toán viên cho rằng kiểm soát nội bộ là yếu kémthì họ sẽ đánh giá rủi ro kiểm soát cao và ngợc lại

Bớc 4: Xây dựng chơng trình kiểm toán.

Trên cơ sở kế hoạch tổng thể cần xây dựng quy trình tổng thể cho từngphần hành kiểm toán Do mỗi phần hành kiểm toán cụ thể có những vị trí, đặc

điểm khác nhau nên phạm vi và loại hình kiểm toán cũng khác nhau dẫn đến sốlợng và các bớc kiểm toán cũng khác nhau Xây dựng quy trình kiểm toán chính

là việc xác định số lợng và thứ tự các bớc kể cả việc bắt đầu đến việc kết thúc

Nh vậy, quá trình kiểm toán cần đợc xây dựng trên những cơ sở cụ thể

tr-ớc hết là mục tiêu, loại hình kiểm toán và đặc điểm cụ thể của đối tợng kiểmtoán

4.2/ Thực hành kiểm toán.

Đây là quá trình thực hiện đồng bộ các công việc đã ấn định trong kếhoạch, quy trình kiểm toán Do vậy, trong bớc công việc này, tính nghệ thuậttrong tổ chức bao trùm suốt quá trình Mặc dù vậy tính khoa học trong tổ chứcvẫn đòi hỏi thực hành kiểm toán phải tôn trọng những nguyên tắc cơ bản sau:

- Kiểm toán phải tuyệt đối tuân thủ quy trình kiểm toán đã đợc xây dựng.Trong mọi trờng hợp, Kiểm toán viên không đợc tự ý thay đổi quy trình

- Trong quá trình kiểm toán, Kiểm toán viên phải thờng xuyên ghi chépnhững phát giác, những nhận định về các nghiệp vụ, các con số, các sự kiện nhằm tích luỹ bằng chứng, nhận định cho những kết luận kiểm toán và loại trừnhững ấn tợng, nhận xét ban đầu không chính xác về nhiệp vụ, các sự kiện thuộc

đối tợng kiểm toán

- Định kỳ tổng hợp kết quả kiểm toán để nhận rõ mức độ thực hiện so vớikhối lợng công việc chung thờng là trên các bảng kê chênh lệch và bảng kê xácminh

- Mọi điều chỉnh về nội dung, phạm vi, trình tự kiểm toán đều phải có ýkiến thống nhất của ngời phụ trách chung công việc kiểm toán, ngời ký th mời

và hợp đồng kiểm toán Mức độ pháp lý của những điều chỉnh này phải tơng ứngvới tính pháp lý trong lệnh kiểm toán hoặc hợp đồng kiểm toán.

Thiết kế phơng pháp kiểm toán

Phơng pháp kiểm toán là cách thức Kiểm toán viên sử dụng để thu thập

và đánh giá bằng chứng kiểm toán phục vụ cho việc đa ra các nhận xét về Báocáo kết quả hoạt động kinh doanh cũng nh Báo cáo tài chính Phơng pháp kiểmtoán có vai trò quan trọng bất kỳ cuộc kiểm toán nào vì nó có quan hệ chặt chẽvới việc thu thập, đánh giá bằng chứng kiểm toán và liên quan, quyết định đếnhiệu quả của cuộc kiểm toán.Trong thực tế khi tiến hành kiểm toán tài chínhcũng nh kiểm toán Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh, ngời ta có thể dựa vàorủi ro kiểm soát, rủi ro tiềm tàng để thiết kế phơng pháp kiểm toán Theo cáchthức này, các phơng pháp cơ bản đợc vận dụng theo các phép thử nghiệm và trắcnghiệm Với mục đích thu thập và đánh giá bằng chứng, thực chất của việc kiểmtoán là việc kết hợp hai phơng pháp thử nghiệm tuân thủ và phơng pháp thửnghiệm cơ bản Bởi bằng chứng kiểm toán có quan hệ chặt chẽ đến cơ sở dẫnliệu và các mục tiêu kiểm toán Do đó việc thực hiện hai phơng pháp trên lànhằm đánh giá các mục tiêu kiểm toán là đạt hay cha

Phơng pháp thử nghiệm tuân thủ là loại thử nghiệm để thu thập bằng

chứng kiểm toán nhằm chứng minh rằng hệ thống kiểm soát nội bộ là hữu hiệu

Nh vậy, thử nghiệm tuân thủ đợc sử dụng chỉ khi Kiểm toán viên đánh giá rằngrủi ro kiểm soát là thấp Ngợc lại khi rủi ro kiểm soát đợc đánh giá cao thì kiểmsoát nội bộ là không hữu hiệu, từ đó Kiểm toán viên sẽ không cần thực hiện cácthử nghiệm kiểm soát mà mở rộng phạm vi áp dụng các thử nghiệm cơ bản

Phơng pháp thử nghiệm cơ bản là loại thử nghiệm dùng để thu thập

bằng chứng về mức độ trung thực và hợp lý của những số liệu kế toán Thực chấtcủa loại thử nghiệm này là chú ý đến từng bộ phận của Báo cáo kết quả hoạt

động kinh doanh và cụ thể hơn nữa là việc rà soát từng khoản mục theo trình tự

số d khoản mục, số d tài khoản, đến số d phát sinh, đến chứng từ và xác địnhthực tế loại nghiệp vụ này có thể xảy ra hay không Khi tiến hành kiểm toán tuỳthuộc tình huống cụ thể xác định mức trọng yếu của khoản mục nhỏ hay lớn, rủi

ro kiểm soát là nhỏ hay lớn để kết hợp hai loại thử nghiệm này theo các hớngkhác nhau Dùng phơng pháp tuân thủ hay phơng pháp cơ bản là chủ yếu

4.3/ Kết thúc kiểm toán

Kết thúc kiểm toán bao gồm các công việc đa ra kết luận kiểm toán, lậpBáo cáo kiểm toán và giải quyết các công việc phát sinh sau khi lập Báo cáokiểm toán Để kết thúc kiểm toán, cần đa ra kết luận kiểm toán và lập Báo cáohoặc Biên bản kiểm toán Nội dung và hình thức cụ thể của kết luận hay Báo cáo

kiểm toán rất đa dạng tuỳ theo mục tiêu, phạm vi, loại hình kiểm toán Tuynhiên, về mặt khoa học có thể khái quát các yêu cầu và nội dung cơ bản của kếtluận và Báo cáo hoặc Biên bản kiểm toán.

Kết quả kiểm toán là sự khái quát kết quả thực hiện các chức năng kiểmtoán trong từng cuộc kiểm toán cụ thể Vì vậy kết luận kiểm toán phải bảo đảmcả về nội dung cũng nh tính chất pháp lý

Về nội dung, kết luận kiểm toán phải phù hợp, đầy đủ Sự phù hợp của kếtluận kiểm toán là sự nhất quán giữa kết luận nêu ra với mục tiêu kiểm toán (đãnêu trong kế hoạch hoặc hợp đồng hay lệnh kiểm toán)

Sự đầy đủ của kết luận kiểm toán là sự bao hàm toàn bộ yêu cầu, phạm vikiểm toán đã xác định và đợc điều chỉnh (nếu có): Mọi khía cạnh khác nhau vềnội dung dã xác định trong yêu cầu và mọi bộ phận thuộc phạm vi kiểm toán đãnêu trong kế hoạch kiểm toán hoặc đợc điều chỉnh (nếu có) đều phải đợc baohàm trong kết luận kiểm toán

Tính pháp lý của kết luận kiểm toán trớc hết đòi hỏi những bằng chứngtheo yêu cầu của các quy chế, chuẩn mực và luật pháp Đồng thời, tính pháp lýnày đòi hỏi các kết luận phải chuẩn xác trong từ ngữ và văn phạm Chẳng hạnkết luận kiểm toán không đợc dùng các cụm từ nh: “nói chung là ”, “tơng đốilà ”

Để đảm bảo đúng yêu cầu pháp lý, trong kiểm toán Báo cáo tài chính, kếtluận kiểm toán đợc quy định thành chuẩn mực:

- ý kiến chấp nhận toàn bộ

- ý kiến chấp nhận từng phần

- ý kiến bác bỏ

- Từ chối đa ra ý kiến

II/ Kiểm toán doanh thu

1/ Một số quy định về kiểm toán doanh thu

Theo quy định hiện hành, doanh thu của các doanh nghiệp bao gồm doanh thu từ các hoạt động sản xuất kinh doanh cơ bản và doanh thu từ hoạt

động khác.

1.1/ Doanh thu từ hoạt động sản xuất kinh doanh:

Là toàn bộ số tiền thu đợc khi bán sản phẩm, hàng hoá và do việc cungcấp các dịch vụ cho khách hàng sau khi đã trừ đi các khoản chiết khấu, giảm giáhàng bán, giá trị hàng hoá bị trả lại và đợc khách hàng chấp nhận thanh toán.Doanh thu của doanh nghiệp còn bao gồm các khoản trợ giá, phụ thu theo quy

định của Nhà nớc đối với một số hàng hoá, dich vụ mà doanh nghiệp đã tiêu thụtrong kì đợc Nhà nớc cho phép và giá trị các sản phẩm hàng hoá đem biếu tặnghoặc tiêu dùng trong nội bộ doanh nghiệp.

1.2/ Doanh thu khác:

Doanh thu từ các hoạt động đầu t tài chính là các khoản thu từ các hoạt

động liên doanh, liên kết, góp vốn cổ phần, cho thuê tài sản, lãi tiền gửi, thu từcác hoạt động mua bán chứng khoán và hoàn nhập dự phòng giảm giá chứngkhoán

Doanh thu khác là các khoản thu từ các hoạt động xảy ra không thờngxuyên nh: thu từ việc bán vật t hàng hoá, tài sản dôi thừa, công cụ, dụng cụ đãphân bổ hết ,các khoản phải trả nhng không cần trả, các khoản thu từ chuyểnnhợng thanh lí tài sản Các khoản nợ khó đòi đã đáo nợ nay thu hồi đợc, hoànnhập dự phòng, giảm giá hàng tồn kho, phải thu khó đòi đã trích và các khoảnphải thu bất thờng khác

2/ Yêu cầu của việc kiểm toán doanh thu

Trong việc kiểm toán doanh thu kiểm toán viên phải tuân thủ những yêucầu sau:

- Thu thập bằng chứng chứng minh việc hạch toán doanh thu và hệ thốngkiểm soát của doanh nghiệp đã bảo đảm cho việc hạch toán doanh thu là trungthực, hợp lí và đúng quy định của Nhà nớc

- Thu thập bằng chứng chứng minh mọi nghiệp vụ phát sinh về doanh thu

đã hạch toán phản ánh đầy đủ trong sổ kế toán

- Thu thập đủ bằng chứng chứng minh mọi nghiệp phát sinh về doanh thu

đã hạch toán và đợc phân loaị chính xác, đã đợc tính toán đúng đắn và có thực

3/ Những rủi ro thờng gặp trong việc kiểm toán doanh thu

Trong quá trình kiểm toán doanh thu kiểm toán viên thờng hay gặp phảinhững rủi sau:

- Doanh thu phản ánh trên sổ sách, Báo cáo kế toán cao hơn thực tế ờng hợp này thể hiện cụ thể là doanh nghiệp phản ánh vào doanh thu các khoảnthu cha đủ yếu tố xác định là doanh thu theo quy định hoặc số doanh thu đãphản ánh trên sổ sách, báo cáo kế toán cao hơn so với các chứng từ kế toán Nhcác khoản ngời mua ứng trớc nhng doanh nghiệp cha xuất hàng hoá hoặc cungcấp dịch vụ cho ngời mua Các khoản ngời mua đã ứng trớc tiền doanh nghiệp

Tr-đã xuất hàng hoặc cung cấp dịch vụ nhng các thủ tục mua bán, cung cấp dịch vụcha hoàn thành và ngời mua cha chấp nhận thanh toán Cũng có thể sảy ra sai

sót ro kế toán ghi sổ sai đã làm tăng doanh thu so với số liệu phản ánh trênchứng từ kế toán.

- Doanh thu phản ánh trên sổ sách, Báo cáo kế toán thấp hơn so với doanhthu thực tế Trờng hợp này đợc biểu hiện cụ thể là doanh nghiệp cha phản ánhvào doanh thu hết các khoản thu đã đủ điều kiện để xác định là doanh thu nhquy định hoặc số doanh thu đã phản ánh trên sổ sách, báo cáo kế toán thấp hơn

so với doanh thu trên chứng từ kế toán Ví dụ nh doanh nghiệp đã làm thủ tụcbán hàng và cung cấp dịch vụ cho khách hàng, khách hàng đã trả tiền hoặc đãthực hiện các thủ tục chấp nhận thanh toán nhng đơn vị cha hạch toán hoặc đãhạch toán nhầm vào các khoản không phải là doanh thu Các khoản thu nhập vềhoạt động tài chính khác đã thu đợc nhng đơn vị cha hạch toán hoặc đã hạchtoán vào các tài khoản khác Các sai sót do kế toán ghi nhầm, cộng dồn khôngchính xác làm giảm doanh thu

Việc hạch toán nhầm doanh thu nh trên có nhiều nguyên nhân nhng chủyếu vẫn là do nghiệp vụ chuyên môn của các kế toán viên cha nắm bắt kịp thờicác quy định

4/ Kiểm toán doanh thu và thu nhập khác

Việc thực hiện các thủ tục kiểm tra chi tiết đối với doanh thu đợc tiến hành trên TK 511, TK 512, TK531, TK 532, TK 515, TK 711.

4.1/ Đối với tài khoản 511, tài khoản 512

Kiểm toán viên tiến hành đối chiếu số liệu của TK 511, TK 512 trên Báocáo kết quả hoạt động kinh doanh với số liệu trên sổ tổng hợp, sổ chi tiết doanhthu, tờ khai thuế giá trị gia tăng đầu ra

Kiểm toán viên chọn mẫu một số nghiệp vụ doanh thu đặc trng kiểm trachi tiết đối với mẫu chọn này Mẫu đợc chọn bao gồm:

- Doanh thu của các trang đầu và cuối niên độ kế toán đợc kiểm toán vớitrang đầu của niên độ sau đó (các nghiệp vụ bán hàng xẩy ra trớc và sau thời

điểm khoá sổ bán hàng)

- Các khoản doanh thu có số tiền lớn, các tháng có số lợng nghiệp vụ bánhàng lớn, các tháng có sự thay đổi trong chính sách bán hàng nh quyết định thay

đổi giá bán, quyết định về chiết khấu, giảm giá…

Với mẫu chọn này kiểm toán tiến hành kiểm tra chi tiết để thoả mãn cácmục tiêu cụ thể:

- Kiểm tra tính có thật của nghiệp vụ doanh thu: Đối chiếu nghiệp vụ bánhàng đợc ghi chép trên sổ kế toán, nhật ký bán hàng với các chứng từ gốc có liênquan nh đơn đặt hàng, hợp đồng kinh tế, thanh lý, hợp đồng kinh tế, lệnh bán