CƠ SỞ LÝ LUẬN VỀ CÁC PHƯƠNG PHÁP KỸ THUẬT THU THẬP BẰNG CHỨNG KIỂM TOÁN TRONG KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH

Để đánh giá nhận xét và đưa ra những ýkiến về báo cáo tài chính của đơn vị được kiểm toán, kiểm toán viên cần dựa trên cơ sở các bằng chứng kiểm toán thu thập được.. Thí dụ, nếu các quát

CƠ SỞ LÝ LUẬN VỀ CÁC PHƯƠNG PHÁP KỸ THUẬT THU THẬP BẰNG CHỨNG KIỂM TOÁN TRONG KIỂM TOÁN BÁO

CÁO TÀI CHÍNH

I BẰNG CHỨNG KIỂM TOÁN

1 Khái niệm bằng chứng kiểm toán

Báo cáo kiểm toán đưa ra ý kiến xác nhận về tính trung thực và hợp lý củabáo cáo tài chính đơn vị được kiểm toán Để đánh giá nhận xét và đưa ra những ýkiến về báo cáo tài chính của đơn vị được kiểm toán, kiểm toán viên cần dựa trên

cơ sở các bằng chứng kiểm toán thu thập được Bằng chứng kiểm toán là sảnphẩm của hoạt động kiểm toán tài chính, quyết định tính đúng đắn và chính xáccủa các nhận xét của kiểm toán viên , quyết định sự thành công của một cuộc kiểmtoán Việc thu thập các bằng chứng kiểm toán là phần trung tâm của việc kiểmtoán Mautz và Sharaf đã khẳng định rằng "toàn bộ việc kiểm toán gồm có hai chứcnăng, cả hai đều liên quan chặt chẽ với bằng chứng Thứ nhất là chức năng thuthập bằng chứng; thứ hai là đánh giá các bằng chứng" Bằng chứng kiểm toán chỉ

là "Thông tin mà kiểm toán viên thu thập được để đi đến những kết luận làm cơ sởcho ý kiến của họ về báo cáo tài chính"

Theo Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 500 ban hành theo Quyết định số219/2000/QĐ/BTC ngày 29/12/2000 của Bộ Trưởng Bộ Tài chính về bằng chứngkiểm toán, ta có khái niệm về bằng chứng kiểm toán:

“Bằng chứng kiểm toán là tất cả các tài liệu thông tin do kiểm toán viên thuthập được liên quan đến cuộc kiểm toán và dựa trên các thông tin này kiểm toánviên hình thành nên ý kiến của mình”

Theo khái niệm này bằng chứng kiểm toán bao gồm cả thông tin nhân chứng

và thông tin vật chứng mà kiểm toán viên thu thập làm cơ sở cho nhận xét củamình về báo cáo tài chính được kiểm toán Khái niệm này cũng chỉ rõ đặc tính cơ

bản của bằng chứng và mối quan hệ của bằng chứng với kết luận kiểm toán Bằngchứng có tính đa dạng ( trước hết là dạng nhân chứng và vật chứng ) Các loại bằngchứng khác nhau sẽ có ảnh hưởng khác nhau tới việc hình thành kết luận kiểmtoán Do đó kiểm toán viên cần nhận thức cụ thể về các loại bằng chứng để có thểđánh giá bằng chứng một cách hữu hiệu khi thực hành kiểm toán.

2 Vai trò bằng chứng kiểm toán

Bằng chứng kiểm toán có một vai trò quan trọng, làm cơ sở hình thành của ýkiến kết luận kiểm toán Từ đó, sự thành công của toàn bộ cuộc kiểm toán phụthuộc trước hết vào thu thập và sau đó là đánh giá bằng chứng kiểm toán của kiểmtoán viên Một khi kiểm toán viên không thu thập đầy đủ và đánh giá đúng cácbằng chứng thích hợp thì kiểm toán viên khó có thể đặt ra nhận định xác đúng vềđối tượng được kiểm toán

Đối với các tổ chức kiểm toán độc lập hoặc cơ quan kiểm toán Nhà nước cơquan pháp lý, bằng chứng kiểm toán còn là cơ sở đánh giá chất lượng hoạt độngcủa kiểm toán viên trong quá trình thực hiện kiểm toán

Hơn nữa, trong trường hợp có xảy ra tranh chấp kiện tụng giữa công ty kiểmtoán với người sử dụng thông tin trên báo cáo tài chính thì báo cáo tài chính còn là

cơ sở để cơ quan chức năng kiểm tra, đánh giá lại công việc của kiểm toán viên vàcông ty kiểm toán

Do vai trò quan trọng của bằng chứng kiểm toán, Chuẩn mực kiểm toán ViệtNam số 500 quy định:

“ Kiểm toán viên và Công ty kiểm toán phải thu thập đầy đủ các bằng chứngkiểm toán thích hợp làm cơ sở đưa ra ý kiến của mình về Báo cáo tài chính của đơn

vị được kiểm toán ”

3 Tính chất của bằng chứng kiểm toán

Chuẩn mực thực hành thứ ba qui định là kiểm toán viên phải tập hợp bằngchứng có giá trị đầy đủ để chứng minh cho nhận xét được công bố Vì bản chất củabằng chứng kiểm toán và mối quan tâm về chi phí của việc thực hiện kiểm toán làkiểm toán viên không có khả năng bị thuyết phục hoàn toàn rằng nhận xét đượccông bố đã đúng Tuy vậy, kiểm toán viên phải tin chắc rằng nhận xét của anh ta làđúng với một mức độ nghi ngờ hợp lý Bằng cách kết hợp tất cả bằng chứng từcuộc kiểm toán toàn bộ, kiểm toán viên có thể quyết định khi nào đủ bị thuyết phục

để công bố một báo cáo kiểm toán

Ba yếu tố quyết định tính thuyết phục của bằng chứng là có giá trị, đầy đủ vàđúng lúc Hai yếu tố đầu được trực tiếp rút ra từ chuẩn mực thực hành thứ ba

Thích đáng: Bằng chứng phải đi đôi với hoặc phải thích hợp với mục tiêu mà

kiểm toán viên đang khảo sát trước khi nó có thể đủ thuyết phục Thí dụ, giả sửkiểm toán viên đang lo ngại là khách hàng quên tính tiền khách về chi phí vậnchuyển (mục tiêu về tính đầy đủ) Nếu kiểm toán viên đã chọn một mẫu gồm các

bản sao hoá đơn bán hàng và truy từng cái theo các chứng từ vận chuyển liên quanthì bằng chứng sẽ không thích đáng với mục tiêu về tính đầy đủ Thể thức thíchhợp sẽ là so sánh một mẫu gồm các chứng từ vận chuyển với các bản sao hoá đơnbán hàng liên quan đến xác định xem mỗi chứng từ đã được tính tiền chưa.

Tính thích đáng chỉ có thể nghiên cứu trong các điều kiện của mục tiêu kiểmtoán đặc thù Bằng chứng có thể thích đáng cho mục tiêu này nhưng lại không đốivới mục tiêu khác Trong thí dụ trên, khi kiểm toán viên truy từ các bản sao hoáđơn bán hàng với các chứng từ vận chuyển liên quan, bằng chứng chỉ thích hợp vớimục tiêu có căn cứ hợp lý Hầu hết bằng chứng thích hợp với trên một mục tiêu,nhưng không phải tất cả các mục tiêu

Độc lập với người cung cấp Bằng chứng có được từ một nguồn ở bên ngoài

Công ty thì đáng tin cậy hơn bằng chứng có từ bên trong Thí dụ, bằng chứng bênngoài như những tin tức từ các ngân hàng, luật sư, hoặc khách mua hàng thườngđược xem là đáng tin cậy hơn những câu trả lời có được từ các cuộc thẩm vấnCông ty khách hàng và từ các chứng từ của Công ty khách hàng

Tính hiệu quả trong cơ cấu kiểm soát nội bộ của Công ty khách hàng Khi

một cơ cấu kiểm soát nội bộ của Công ty khách hàng có hiệu quả, bằng chứng thuđược từ đó sẽ đáng tin cậy hơn so với từ một cơ cấu yếu kém Thí dụ, nếu các quátrình kiểm soát nội bộ đối với hàng bán và đối với việc tính tiền là có hiệu quả,kiểm toán viên có thể thu được nhiều bằng chứng có giá trị từ các hoá đơn bánhàng và các chứng từ vận chuyển hơn là nếu các quá trình kiểm soát không đầy đủ

Kiến thức trực tiếp của kiểm toán viên Bằng chứng do kiểm toán viên thu

được một cách trực tiếp thông qua quá trình xem xét thực tế, quan sát, tính toán, vàđiều tra thì có giá trị hơn thông tin thu được một cách gián tiếp Thí dụ, nếu kiểmtoán viên tính tổng số dư như một tỷ lệ phần trăm của doanh thu và đem so sánhvới các kỳ trước đó, bằng chứng đó sẽ đáng tin cậy hơn nếu kiểm toán viên chỉ dựatrên những tính toán của kế toán trưởng

Trình độ chuyên môn của những cá nhân cung cấp thông tin Mặc dù

nguồn của thông tin là độc lập, bằng chứng chỉ đáng tin cậy khi cá nhân cung cấp

nó có đủ trình độ chuyên môn để làm điều đó Vì lý do này, những xác nhận từ cácluật sư và ngân hàng rõ ràng được đánh giá cao hơn những xác nhận về các khoảnphải thu từ những người không quen thuộc với kinh doanh Tương tự, bằng chứngthu được một cách trực tiếp bởi kiểm toán viên có thể không đáng tin cậy nếu anh

ta thiếu trình độ chuyên môn để đánh giá bằng chứng Thí dụ, quá trình xem xéthàng kim cương tồn kho do một kiểm toán viên không được đào tạo để phân biệtgiữa kim cương và mặt đá sẽ không đem lại bằng chứng đáng tin cậy về số kimcương hiện có

Mức độ khách quan Bằng chứng có tính khách quan đáng tin cậy hơn bằng

chứng mà cần có sự phán xét đáng kể để đi đến quyết định là nó có đúng haykhông Thí dụ về bằng chứng có tính khách quan bao gồm sự xác nhận về cáckhoản phải thu và các số dư ở ngân hàng, sự kiểm kê thực tế chứng khoán và tiềnmặt, và quá trình tổng cộng danh sách các khoản phải trả để xác định liệu nó cógiống với số dư trong sổ Cái tổng hợp hay không Thí dụ, về bằng chứng có tínhchủ quan gồm sự xác nhận của luật sư của khách hàng về hậu quả khả dĩ của vụkiện khách hàng đang tiến hành, lời nhận xét về tính lỗi thời của hàng tồn khotrong một cuộc kiểm kê vật chất, và các câu hỏi thẩm vấn vị giám đốc phụ trách tíndụng về khả năng thu hồi của các khoản phải thu ngoài niên hạn Trong quá trìnhđánh giá độ tin cậy của bằng chứng có tính chủ quan, trình độ chuyên môn củangười cung cấp bằng chứng rất quan trọng

3.2 Tính đầy đủ.

Số lượng bằng chứng thu thập quyết định tính đầy đủ của nó Do đó, qui mômẫu mà kiểm toán viên lựa chọn rất quan trọng trong việc quyết định tính đầy đủcủa bằng chứng Đối với một thủ tục kiểm toán đã định, bằng chứng thu được từmột mẫu gồm 200 cá thể thường sẽ đầy đủ hơn từ một mẫu gồm 100 cá thể

Ngoài qui mô mẫu, các khoản mục cá biệt được khảo sát có ảnh hưởng đếntính đầy đủ của bằng chứng Các mẫu bao gồm các khoản mục có trị giá bằng tiềnlớn, các khoản mục có khả năng sai sót cao, và các khoản mục có tính đại diện chotổng thể thì thường được cho là đầy đủ Ngược lại phần lớn kiểm toán viên thườngcho rằng mẫu không đầy đủ khi chỉ gồm các khoản mục có giá trị bằng tiền lớntrong tổng thể.

3.3 Tính đúng lúc

Tính đúng lúc của bằng chứng kiểm toán có thể dựa vào hoặc thời gian bằngchứng được thu thập hoặc thời kỳ được kiểm toán Đối với các tài khoản trên bảngcân đối tài sản, bằng chứng thường có tính thuyết phục hơn khi nó được thu thậpcàng gần ngày lập bảng cân đối tài sản Thí dụ, sự kiểm tra của kiểm toán viên vềcác chứng khoán thị trường, vào ngày lập bảng cân đối tài sản sẽ có tính thuyếtphục hơn sự kiểm tra vào tháng trước đó Đối với các khoản trên báo cáo kết quảhợp đồng kinh doanh bằng chứng có tính thuyết phục hơn nếu mẫu được lấy trongsuốt thời kỳ kiểm toán so với mẫu được lấy từ một phần của cả kỳ Thí dụ, mẫungẫu nhiên được lấy từ các nghiệp vụ bán hàng của cả năm sẽ có tính thuyết phụchơn mẫu chỉ lấy từ 6 tháng đầu năm

3.4 Tổng hợp kết quả

Sức thuyết phục của bằng chứng chỉ có thể được đánh giá sau khi xem xéttổng hợp tính có giá trị, tính đầy đủ và tính đúng lúc Một mẫu gồm bằng chứng cógiá trị cao chỉ có tính thuyết phục khi đồng thời nó cũng đúng lúc Tương tự, mộtmẫu lớn gồm bằng chứng không đáng tin cậy không có sức thuyết phục

Có những mối quan hệ trực tiếp giữa bốn quyết định về việc tập hợp bằngchứng với ba tính chất xác định tính thuyết phục của bằng chứng

Bảng 1: Các mối quan hệ giữa các quyết định về chứng cứ với tính thuyết

4 Các loại bằng chứng kiểm toán.

Trong thực tế có nhiều loại bằng chứng kiểm toán khác nhau Để giúp choviệc xét đoán và sử dụng bằng chứng kiểm toán được thuận tiện và hữu ích cần

Các quyết định về bằng chứng Các tính chất ảnh hưởng đến tính thuyết

phục của chứng cứThể thức kiểm toán Có giá trị thích đáng:

Độc lập với người cung cấpTính hiệu quả của cơ cấu kiểm soát nội bộKiến thức trực tiếp của kiểm toán viênTrình độ chuyên môn của người cung cấpTính khách quan của chứng cứ

Qui mô mẫu và các khoản phải

chọn

Tính đầy đủ:

Quy mô mẫu đầy đủ

Sự lựa chọn các khoản mục được hoànthành

Xác định thời gian Tính đúng lúc:

Khi nào các thể thức được hoàn thànhKhoảng thời gian được kiểm toán trong kỳ

tiến hành phân loại bằng chứng kiểm toán Có hai cách phân loại bằng chứng kiểmtoán chủ yếu

4.1 Phân loại bằng chứng kiểm toán theo nguồn gốc.

Theo cách phân loại này, bằng chứng kiểm toán được chia thành:

4.1.1.Bằng chứng do kiểm toán viên tự khai thác và phát hiện được bằng cách:

Kiểm kê tài sản thực tế như : biên bản kiểm kê hàng tồn kho của kiểm toánxác nhận tài sản thực tế…

Tính toán lại các biểu tính toán của doanh nghiệp như: các số liệu, tài liệu dokiểm toán viên tính lại có sự xác nhận của doanh nghiệp hoặc của những người liênquan là hợp lý…

Quan sát hoạt động của hệ thống kiểm soát nội bộ: là những thông tin tài liệu

do kiểm toán viên ghi chép lại thông qua việc quan sát hệ thống kiểm soát nội bộdoanh nghiệp, có dẫn chứng theo thời gian khảo sát…

4.1.2.Bằng chứng do doanh nghiệp phát hành và luân chuyển đến các bộ phận nội bộ hoặc bên ngoài đơn vị và các thông tin doanh nghiệp cung cấp cho kiểm toán viên

Chứng từ tài liệu do doanh nghiệp phát hành và chuyển đến các đơn vị khácsau đó quay trở lại đơn vị như các uỷ nhiệm chi…

Chứng từ tài liệu do doanh nghiệp phát hành và luân chuyển trong nội bộdoanh nghiệp như các phiếu chi, phiếu xuất vật tư…

Các sổ kế toán, báo cáo tài chính của doanh nghiệp lập, những thông tin lờinói, ghi chép của cán bộ quản lý, cán bộ nghiệp vụ hoặc những giải trình củanhững người có liên quan trong đơn vị cho kiểm toán viên…

4.1.3 Bằng chứng do bên thứ ba cung cấp từ các nguồn khác nhau

Các bằng chứng do những người bên ngoài cung cấp trực tiếp cho kiểm toánviên như: các bảng xác nhận nợ của chủ nợ, bảng xác nhận các khoản phải thu của

các khách nợ… Những bằng chứng này có được do kiểm toán viên gửi thư đến cácđơn vị cá nhân bên ngoài doanh nghiệp và yêu cầu họ xác nhận sự chân thực của

số liệu

Các bằng chứng được lập do đối tượng bên ngoài doanh nghiệp có liên quanđến báo cáo tài chính của doanh nghiệp như hoá đơn bán hàng cho doanh nghiệp,

sổ phụ ngân hàng

Các ghi chép độc lập hoặc các báo cáo thống kê tổng hợp theo chuyên ngành

có liên quan đến doanh nghiệp

4.2 Phân loại bằng chứng theo loại hình

Căn cứ vào loại hình hay dạng bằng chứng kiểm toán thì bằng chứng kiểmtoán được phân thành các loại sau:

4.2.1 Bằng chứng vật chất.

Bằng chứng vật chất là các bằng chứng mà kiểm toán viên thu thập đượctrong quá trình thanh tra hoặc quá trình kiểm kê tài sản hữu hình như: hàng tồnkho, tài sản cố định hữu hình, tiền mặt Thuộc loại này gồm các biên bản kiểm kêhàng tồn kho, biên bản kiểm kê quỹ tiền mặt…Các bằng chứng vật chất có độ tincậy cao nhất, bởi vì bằng chứng vật chất được đưa ra từ việc kiểm tra trực tiếp đểxác minh tài sản có thực hay không

4.2.2 Các bằng chứng tài liệu

Là những bằng chứng mà các kiểm toán viên thu được qua việc cung cấp tàiliệu, thông tin của các bên liên quan theo yêu cầu của kiểm toán viên Thuộc loạinày gồm:

Các ghi chép kế toán và các ghi chép nghiệp vụ của doanh nghiệp, các báocáo kế toán, các bản giải trình của các nhà quản lý doanh nghiệp…Các chứng từ,tài liệu do các đối tượng bên ngoài doanh nghiệp cung cấp như: các văn bản, cácgiấy xác nhận, các báo cáo của bên thứ ba có liên quan đến báo cáo tài chính của

doanh nghiệp được kiểm toán như: cơ quan thuế, hải quan, bên bán, bên mua…Các tài liệu tính toán lại của kiểm toán viên: thông qua việc xác minh, phân tích sốliệu, tài liệu, kiểm toán viên tính toán lại số liệu của doanh nghiệp được kiểm toán

để đưa ra những bằng chứng cho những ý kiến có lý của mình như: tính toán lại giácác hoá đơn, việc trích khấu hao tài sản cố định…Các bằng chứng tài liệu này cũng

có tính thuyết phục, nhưng độ tin cậy không cao bằng những bằng chứng vật chất

4.2.3 Các bằng chứng thu thập qua phỏng vấn.

Là các bằng chứng kiểm toán viên thu được thông qua xác minh điều tra bằngcách phỏng vấn những người có liên quan đến tài chính của doanh nghiệp đượckiểm toán

Thuộc loại này là những ghi chép của kiểm toán viên hoặc những dẫn chứngdưới hình thức khác như băng ghi âm… mà kiểm toán viên có được thông qua cáccuộc phỏng vấn những người quản lý, người thứ ba như khách hàng, người bán,người chủ đầu tư… về những chi tiết có liên quan đến những nhận xét của kiểmtoán viên đến báo cáo tài chính của doanh nghiệp

Những bằng chứng này có tác dụng minh chứng cho những ý kiến của kiểmtoán viên, nhưng độ tin cậy không cao bằng hai loại bằng chứng trên.Tuy nhiêntrong quá trình thu thập bằng chứng, kiểm toán viên sẽ kết hợp nhiều loại bằngchứng để có tính thuyết phục cao hơn

5 Xét đoán và sử dụng bằng chứng kiểm toán

Khi đã thu thập được những bằng chứng kiểm toán, kiểm toán viên phải xétđoán và lựa chọn những bằng chứng nào nên sử dụng và đưa ra làm bằng chứngcho những ý kiến nhận xét của mình Xét đoán kiểm toán là việc xem xét việc đápứng những yêu cầu của các bằng chứng kiểm toán, tức là xét đoán độ tin cậy về giátrị và tính đầy đủ của bằng chứng kiểm toán Việc xét đoán bằng chứng kiểm toán

tuỳ thuộc vào quan điểm và sự nhìn nhận vấn đề của từng người, mặt khác nó cũngthể hiện trình độ của từng người, năng lực nghề nghiệp của kiểm toán viên.

5.1 Cơ sở của việc xét đoán bằng chứng kiểm toán:

Liên đoàn kế toán quốc tế (IFAC) gợi ý 5 căn cứ để xét đoán bằng chứngkiểm toán ( Trích từ giáo trình: Những chuẩn mực và nguyên tắc kế toán, kiểmtoán quốc tế – Công ty kiểm toán Việt Nam phát hành )

 Bằng chứng ghi thành văn bản giá tri cao hơn bằng chứng miệng Bằngchứng nguyên bản giá trị cao hơn bằng chứng sao chụp

 Bằng chứng thu thập được từ các nguồn độc lập bên ngoài giá trị cao hơnbằng chứng thu thập tại doanh nghiệp được kiểm toán

 Bằng chứng do kiểm toán viên tự thu thập, phân tích, tính toán có giá trịcao hơn bằng chứng do người khác cung cấp

 Bằng chứng được minh chứng bằng nhiều nguồn thông tin cùng cung cấp

có giá trị hơn bằng chứng do một thông tin đơn lẻ cung cấp

 Khi kiểm toán viên cảm nhận được tính trung thực của các nhà quản lýdoanh nghiệp, trình độ thành thực của cán bộ nghiệp vụ thì sự xét đoán bằng chứngtích cực sẽ dễ dàng hơn các bằng chứng tiêu cực và ngược lại

Ngoài ra, để xem xét các bằng chứng kiểm toán, kiểm toán viên cần phải chú

ý tới các nhân tố có liên quan đến giá trị của bằng chứng cũng như tính đầy đủ của

nó

- Nhân tố thuộc về nguồn gốc của bằng chứng kiểm toán : Nguồn gốcbằng chứng kiểm toán thể hiện sự độc lập của bằng chứng đối với doanh nghiệpđược kiểm toán Những bằng chứng có nguồn gốc càng độc lập với doanh nghiệpthì càng có độ tin cậy cao

- Nhân tố thuộc về dạng của bằng chứng kiểm toán, các bằng chứngkiểm toán vật chất có độ tin cậy cao hơn bằng chứng tại liệu, bằng chứng tài liệu

có độ tin cậy cao hơn các bằng chứng thu thập qua phỏng vấn

- Nhân tố thuộc về hệ thống kiểm soát nội bộ của doanh nghiệp cácbằng chứng thu nhận ở các bộ phận có hệ thống kiểm soát nội bộ vững mạnh sẽ có

độ tin cậy cao hơn ở các bộ phận có hệ thống kiểm soát nội bộ yếu

- Nhân tố thuộc về tính trọng yếu trong kiểm toán Bằng chứng thuđược ở bộ phận có tính trọng yếu càng cao thì càng có giá trị và độ tin cậy cao hơn

- Nhân tố liên quan đến mức độ rủi ro trong kiểm toán, các bằng chứng thuthập được ở những bộ phận có mức độ rủi ro cao thì càng tăng tính thuyết phục củabằng chứng đó

5.2 Điểm cần lưu ý khi xét đoán bằng chứng kiểm toán

- Khi xét đoán bằng chứng kiểm toán, kiểm toán viên cần kết hợp nhiều loạibằng chứng và mối liên quan của các bằng chứng đó đối với một vấn đề, hay mộtnhận định để độ tin cậy của các bằng chứng cao hơn và đủ tính thuyết phục

- Trường hợp ngược lại, nếu nhiều bằng chứng (từ hai trở lên) liên quan đếnmột vấn đề mà có kết quả trái ngược nhau, thì kiểm toán viên vẫn phải xem xét vấn

đề một cách thận trọng để có cơ sở giải thích được sự khác biệt đó bằng cách mởrộng diện điều tra, khảo sát để có khẳng định cuối cùng

- Khi bằng chứng kiểm toán chưa thật tin cậy, thì không được sử dụng làmchứng cứ cho những kết luận Vì điều đó có thể dẫn tới kết luận sai lầm của kiểmtoán viên

- Khi kiểm toán viên còn có những nghi ngờ nhất định về các bản báo cáotài chính của doanh nghiệp, thì cần phải tiếp tục tìm kiếm những bằng chứng đầy

đủ và có giá trị để chứng minh hoặc giải tỏa những nghi ngờ của mình Nếu trườnghợp không thể thu thập đầy đủ những bằng chứng kiểm toán viên không thể ghi ýkiến nhân xét hoàn hảo về báo cáo tài chính của doanh nghiệp (báo cáo kiểm toánchấp nhận toàn bộ)

- Kiểm toán viên cũng cần phải hết sức thận trọng trong khi xét đoán và sửdụng những bằng chứng có tác dụng khẳng định kết luận này nhưng lại phủ nhậnkết luận khác

5.3 Phản ứng của kiểm toán viên đối với bằng chứng chất lượng thấp

Theo một nghĩa nào đó, kiểm toán viên không cần quan tâm đến tình trạngthiếu những bằng chứng kiểm toán Nếu họ không thể thu thập được đủ bằngchứng về một sự việc quan trọng, thì họ có thể hoàn thành đầy đủ những nghĩa vụluật định và chuyên môn của mình bằng cách trình bày dè dặt báo cáo kiểm toáncủa mình vì không biết chắc Thế nhưng thật là không bình thường đối với Công tykhách hàng khi không có khả năng đưa ra những bằng chứng xác đáng để biệnminh cho những số dư trong các tài khoản

Kiểm toán viên có ít nhất một nghĩa vụ đạo đức là sử dụng một cách tốt nhấtnhững bằng chứng có trong tay để tránh phải dè dặt Kiểm toán viên cũng sẽ đểngỏ khả năng bị thay thế nếu họ chọn cách công bố một báo cáo kiểm toán dè dặtthay vì thu thập cho đủ các bằng chứng

5.4 Nâng cấp các bằng chứng.

Có một mối quan hệ hợp lực có thể sử dụng để nâng cao chất lượng củanhững bằng chứng có chất lượng tương đối thấp Nguyên tắc chỉ đạo về Bằngchứng kiểm toán qui định rằng "khi những mục riêng rẽ của bằng chứng về một sựviệc cụ thể đều không nhất quán, thì kiểm toán viên có thể đạt được một mức độđảm bảo tích luỹ cao hơn mức độ đảm bảo mà họ có được từ từng mục riêng rẽ".Mối quan hệ này có thể được minh họa bằng cách so sánh kết quả kiểm tramột giao dịch mua hàng với kết quả kiểm tra giao dịch bán hàng Khi kiểm toánviệc mua hàng, kiểm toán viên có xu hướng xem sự tồn tại những hoá đơn muahàng là bằng chứng khá thuyết phục rằng giao dịch đó có hiệu lực, sở dĩ như vậy là

vì chứng từ đó đã được bên thứ ba lập và không dễ làm giả

Hoá đơn bán hàng không có sự thuyết phục mạnh lắm bởi vì nó được nhânviên của chính Công ty khách hàng lập ra Thế nhưng kiểm toán viên có thể kiểmtra số lượng và qui cách của mặt hàng đã bán theo hoá đơn đó bằng cách thẩm trabản sao giấy báo gửi hàng và đơn đặt hàng của khách hàng, giá cả đã tính căn cứtheo bảng giá chính thức của Công ty đó, khoản chiết khấu đã thực hiện bằng cáchxem xét hồ sơ của khách hàng, v.v Trừ đơn đặt hàng của khách ra, tất cả nhữngchứng từ này đều do nhân viên của Công ty khách hàng lập ra trong nội bộ Tuynhiên, một thực tế là những người khác nhau làm việc trong những bộ phận khácnhau có tham gia, có nghĩa là có một mức độ độc lập nào đó trong việc lập các sổsách chứng từ khác nhau và điều này có nghĩa là những bằng chứng thu thập được

từ từng người một sẽ tốt hơn

5.5 Những bằng chứng không cần thiết.

Tuy kiểm toán viên phải thận trọng để đảm bảo chắc chắn rằng mình đã thuthập đủ các bằng chứng có chất lượng cần thiết, họ vẫn phải triển khai nhiệm vụnày theo đúng hướng của nó Sau cùng, báo cáo kiểm toán chỉ là một ý kiến về tínhtrung thực và vô tư của báo cáo tài chính đó chứ không phải là một sự đảm bảotính chính xác Mautz và Sharaf đã cảnh báo rằng "thời gian có thể không cho phépkiểm toán viên tiến hành những bước cần thiết để có được những bằng chứng quantrọng và triển khai các công việc kiểm toán trong khuôn khổ có lợi về kinh tế nghĩa

là cần phải cân đối chi phí với ích lợi thu được"

Việc thu thập quá nhiều bằng chứng có thể có hại cho kiểm toán viên như làviệc thu thập quá ít bằng chứng (Trích từ: Giáo trình kiểm toán lý thuyết và thựchành - JOHN DUNN - Nhà xuất bản Thống kê, 2002 ) Việc thu thập bằng chứngphải mất thời gian và tốn kém tiền bạc Nếu kiểm toán viên đòi hỏi một mức độđảm bảo quá cao trước khi đặt bút ký vào bản báo cáo kiểm toán của mình, thì họ

sẽ giảm bớt được nguy cơ đưa ra một ý kiến sai Đáng tiếc là họ cũng bị buộc phảitính với Công ty khách hàng một mức phí cao hơn mức cần thiết Rút cuộc các

khách hàng sẽ phải gánh chịu chi phí này Việc thu thập những bằng chứng phụthêm cũng có thể làm chậm trễ việc công bố báo cáo kiểm toán Sự thận trọng quámức có thể làm cho kiểm toán viên phải trả giá bằng khả năng không được tái chỉđịnh

II KHÁI QUÁT VỀ CÁC PHƯƠNG PHÁP KỸ THUẬT THU THẬP BẰNG CHỨNG KIỂM TOÁN

Các phương pháp kỹ thuật thường được vận dụng trong kiểm toán tài chínhbao gồm: Kiểm tra vật chất, quan sát, điều tra, lấy xác nhận, xác minh tài liệu, tínhtoán và phân tích

1 Kiểm tra vật chất

Là quá trình kiểm kê tại chỗ hay tham gia kiểm kê các loại tài sản của doanhnghiệp Kiểm tra vật chất do vậy thường được áp dụng đối với tài sản có dạng vậtchất cụ thể nhưng hàng tồn kho, tài sản cố định, tiền mặt, giấy tờ thanh toán có giátrị

- Ưu điểm của kỹ thuật kiểm kê là cung cấp bằng chứng có độ tin cậy caonhất vì kiểm kê là quá trình xác minh sự hiện hữu của tài sản, mang tính kháchquan Hơn nữa cách thực hiện kỹ thuật này đơn giản, phù hợp với chức năng xácminh của kiểm toán

- Tuy nhiên, kỹ thuật kiểm kê bao giờ cũng có những hạn chế nhất định: Đối với tài sản cố định như đất đai, nhà xưởng máy móc thiết bị Kỹ thuậtkiểm kê chỉ cho biết sự hiện hữu của tài sản, không cho biết quyền sở hữu của đơn

vị đối với tài sản đó, hoặc tài sản có thể hiện hữu nhưng lại là tài sản thuê ngoài,đem thế chấp

Đối với hàng hoá, nguyên vật liệu tồn kho kiểm tra vật chất chỉ cho biết sự tồn tại thực tế về số lượng, còn chất lượng tình trạng kỹ thuật phương pháp đánh giá đúng hay sai thì chưa thể hiện

Kiểm tra vật chất đối với vật tư do đó cần đi kèm với bằng chứng khác để chứng minh quyền sở hữu và giá trị của tài sản đó

2 Lấy xác nhận

Là quá trình thu thập thông tin do bên thứ ba cung cấp để xác minh tính chínhxác của thông tin mà kiểm toán viên nghi vấn các đối tượng mà kiểm toán viênthường gửi thư xác nhận được khái quát trong bảng số 2

- Thư xác nhận ( sau khi đã có ký, duyệt của đại diện đơn vị đượckiểm toán ) có thể được kiểm toán viên gửi trực tiếp đến người thứ ba để nhờ xácnhận thông tin theo yêu cầu và sau đó được gửi trở lại theo địa chỉ của kiểm toánviên

- Thông thường đơn vị được kiểm toán có thể gửi thư nhờ xác nhậnđến người thứ ba theo yêu cầu của kiểm toán viên, nhưng thư trả lời vẫn phải gửitrực tiếp về địa chỉ của kiểm toán viên và kiểm toán viên phải kiểm soát được toàn

bộ việc gửi và nhận các xác nhận Qui trình nhằm đảm bảo tính độc lập của kỹthuật xác nhận đối với đơn vị kiểm toán

- Những ưu điểm của phương pháp : Bằng chứng thu được có độ tincậy cao nếu kiểm toán viên thực hiện đúng qui trình và đảm bảo các yêu cầu:Thông tin cần phải được xác nhận theo yêu cầu của kiểm toán viên, sự xác nhậnphải được thực hiện bằng văn bản, sự độc lập cả người xác nhận thông tin, kiểmtoán viên phải kiểm soát được toàn bộ quá trình thu thập thư xác nhận

Bảng 2 : Các loại thông tin thường cần phải xác nhận (Trích từ Giáo trình kiểm toán tài chính – Chủ biên GS Nguyễn Quang

Quynh – Nhà xuất bản Tài chính )

Tài sảnTiền gửi ngân hàng

Khoản phải thu

Phiếu nợ phải thu

Ngân hàngKhách nợ Người lập phiếu

Hàng tồn kho gửi trong công ty lưu kho

Giá trị bằng tiền của bảo hiểm nhân thọ

Công ty lưu kho Công ty bảo hiểm Công nợ

Cổ đông Các loại thông tin khác

Loại bảo hiểm

Chủ nợ

- Hạn chế: Kỹ thuật này có hạn chế là chi phí thực thi khá lớn và do

đó phạm vi áp dụng tương đối giới hạn, nhất là khi đơn vị được kiểm toán có qui

mô lớn, quan hệ rộng, đa quốc gia … Hơn nữa kiểm toán viên cũng cần quan tâmđến khả năng các xác nhận của bên thứ ba đã qua sự dàn xếp trước của đối tượngđược kiểm toán

- Kỹ thuật được thực hiện theo hai hình thức, hình thức gửi thư xácnhận phủ định và thư xác nhận dạng khẳng định Theo hình thức thứ nhất kiểmtoán viên yêu cầu người xác nhận gửi thư phản hồi nếu có sai khác giữa thực tế vớithông tin kiểm toán viên nhờ xác nhận Theo hình thức thứ hai, kiểm toán viên yêucầu người xác nhận gửi thư phản hồi cho tất cả các thư xác nhận dù thực tế cótrùng khớp với thông tin mà kiểm toán viên quan tâm Hình thức thứ hai do đó đảm

bảo tin cậy cao hơn cho kỹ thuật xác nhận, nhưng chi phí cũng cao hơn vì thế, tuỳmức độ hệ trọng của thông tin mà kiểm toán viên quan tâm, kiểm toán viên sẽ lựachọn hình thức phù hợp

3 Xác minh tài liệu

Là quá trình xem xét, kiểm tra, đối chiếu các chứng từ sổ sách có liên quansẵn có trong đơn vị, phương pháp này được áp dụng đối với hoá đơn bán hàng,phiếu nhập kho, xuất kho, hoá đơn vận tải, sổ kế toán… Phương pháp này thườngđược tiến hành theo hai cách:

Thứ nhất, từ một kết luận có trước, kiểm toán viên thu thập tài liệu làm cơ sởcho kết luận mà cần khẳng định

Thứ hai, kiểm tra các tài liệu của một nghiệp vụ từ khi phát sinh đến khi vào

sổ sách Quá trình này có thể tiến hành theo hai hướng:

- Từ chứng từ gốc đến sổ sách: khi muốn chứng minh rằng nghiệp vụ phát

sinh đã được ghi sổ đầy đủ

- Từ sổ sách kiểm tra ngược về chứng từ gốc: khi muốn thu thập bằng chứng

về tính có thật của một nghiệp vụ được ghi sổ

 Ưu điểm: Kỹ thuật kểm tra tài liệu tương đối thuận tiện do tài liệu thường là

có sẵn, chi phí để thu thập bằng chứng cũng ít hơn các kỹ thuật khác

Nhược điểm: Độ tin cậy của tài liệu minh chứng phụ thuộc vào nguồn gốccủa bằng chứng (hay sự độc lập của tài liệu so với đơn vị được kiểm toán) các tàiliệu cung cấp có thể đã bị sửa chữa, làm giả mạo mất tính khách quan nên cần có

sự kiểm tra, xác minh bằng các phương pháp kỹ thuật khác

4 Quan sát

Là phương pháp được sử dụng để đánh giá một thực trạng hay hoạt động củađơn vị được kiểm toán, ví dụ, kiểm toán viên có thể đi thị sát đơn vị được kiểmtoán để có ấn tượng chung về máy móc thiết bị của đơn vị quan sát tính cũ mới

cũng như sự vận hành của máy móc, hay quan sát các cá nhân thực hiện nhiệm vụ

để đánh giá về thực tế hoạt động của đơn vị…

Kỹ thuật này rất hữu ích trong nhiều phần hành của cuộc kiểm toán, bằngchứng thu được đáng tin cậy Tuy nhiên, bản thân bằng chứng thu được từ kỹ thuậtquan sát chưa thể hiện tính đầy đủ nên cần đi kèm với các kỹ thuật khác

Tuy nhiên kỹ thuật này chỉ cung cấp bằng chứng về phương pháp thực thicông việc ở thời điểm quan sát, không chắc chắn có được thực hiện ở các thời điểmkhác hay không

5 Phỏng vấn

Là quá trình kiểm toán viên cung cấp thông tin bằng văn bản hay bằng lời nóiqua việc thẩm vấn những người hiểu biết về vấn đề kiểm toán viên quan tâm Quá trình thu thập bằng chứng qua phỏng vấn thường bao gồm ba giai đoạn:

- Giai đoạn 1: Lập kế hoạch phỏng vấn

Kiểm toán viên phải xác định được mục đích, đối tượng, nội dụng cần phỏngvấn ( có thể cụ thể hoá ra thành những trọng điểm cần phỏng vấn ), thời gian, địađiểm phỏng vấn…

- Giai đoạn thứ hai: Thực hiện phỏng vấn

Kiểm toán viên giới thiệu lý do cuộc phỏng vấn trao đổi những trọng điểm đãxác định Khi phỏng vấn kiểm toán viên có thể dùng hai loại câu hỏi “ đóng” hoặccâu hỏi “ mở”

Câu hỏi “mở” giúp kiểm toán viên thu được câu trả lời chi tiết và đầy đủ:Được sử dụng khi kiểm toán viên muốn thu nhập thêm thông tin Loại câu hỏi nàythường có các cụm từ “ thế nào”, “ cái gì” , “tại sao”

Câu hỏi “đóng” giới hạn câu trả lời của người được phỏng vấn, được sử dụngkhi kiểm toán viên muốn xác nhận một vấn đề đã nghe hay đã biết loại câu hỏi nàythường có các cụm từ “ có hay không”, “tôi không biết rằng”

- Giai đoạn thứ ba: Kết thúc phỏng vấn

Kiểm toán viên cần đưa ra kết luận trên cơ sở thông tin đã thu thập được Tuynhiên, kiểm toán viên cũng cần lưu ý đến tính khách quan và sự hiểu biết củangười được phỏng vấn để có kết luận xác đáng về bằng chứng thu thập được

- Ưu điểm: Giúp kiểm toán viên thu thập được những bằng chứng, nhữngthông tin phản hồi để củng cố luận cứ của kiểm toán viên

- Nhược điểm : Độ tin cậy của bằng chứng không cao do đối tượng đượcphỏng vấn chủ yếu là người trong đơn vị được kiểm toán nên thiếu tính kháchquan, chất lượng của bằng chứng cũng phụ thuộc vào trình độ và hiểu biết củangười được hỏi Bằng chứng thu được do đó nên được củng cố cho các bằng chứngkhác, hay để thu thập các thông tin phản hồi

6 Kỹ thuật tính toán

Là quá trình kiểm toán viên kiểm tra chính xác về mặt số học của việc tínhtoán và ghi sổ, ví dụ, đối với kiểm tra việc tính toán, kiểm toán viên xem xét tínhchính xác (bằng cách tính lại) các hoá đơn, phiếu nhập, xuất kho, số liệu hàng tồnkho, tính lại chi phí khấu hao, giá thành Đối với kiểm tra tính chính xác củaviệc ghi sổ, kiểm toán viên đối chiếu các chứng từ có liên quan để phản ánh trêncác chứng từ khác nhau, ở những nơi khác nhau

Nhược điểm : Kỹ thuật này chỉ quan tâm đến tính chính xác về mặt số học,không chú ý đến sự phù hợp của phương pháp tính được sử dụng Do đó kỹ thuậtnày thường được sử dụng cùng với kỹ thuật khác như kiểm tra tài liệu, kiểm tra vậtchất, phân tích… trong quá trình thu thập bằng chứng Các phép tính và phân bổđôi khi khá phức tạp, tốn thời gian đặc biệt khi đơn vị được kiểm toán có qui môlớn , loại hình kinh doanh đa dạng, lượng tiền ra vào rất lớn Trong trường hợp đó

để thực hiện kỹ thuật này kiểm toán viên cần được trang bị máy tính cá nhân nhiều

số, máy tính xách tay

Ưu điểm: Cung cấp bằng chứng có độ tin cậy cao, xét về mặt số học

7 Phân tích

Là sự xem xét các số liệu, thông tin của đơn vị thông qua việc so sánh vànghiên cứu mối quan hệ giữa các thông tin tài chính với nhau, và giữa các thôngtin tài chính với các thông tin phi tài chính

Khi phân tích, ta có thể so sánh những thông tin như:

* So sánh giữa các thông tin tài chính trong kỳ này với thông tin tương ứng của kỳ trước: Kiểm toán viên có thể so sánh số dư, hoặc số phát sinh của tài

khoản giữa các kỳ để phát hiện các tài khoản có biến động bất thường Ví dụ, một

số gia tăng bất thường và trọng yếu của khoản phải thu tạm ứng cuối kỳ có thể làxuất phát từ yêu cầu sản xuất kinh doanh, nhưng cũng có thể do sự lạm dụng, hoặc

sự trì trệ trong việc thu hồi tạm ứng

Kiểm toán viên cũng có thể so sánh các tỷ số giữa các kỳ để phát hiện các tàikhoản có thể sai sót Thí dụ: số vòng quay của hàng tồn kho giảm đột ngột có thểphản ánh những sai sót trong số dư hàng tồn kho, hoặc tình hình hàng hoá tồn kho

ứ đọng, mất phẩm chất Việc so sánh cũng có thể được tiến hành trên các đối tượngchi tiết của tài khoản, hoặc sự biến động chi tiết giữa các kỳ trong tháng, quý, năm

- So sánh giữa số liệu thực tế và số liệu kế hoạch, dự toán: Việc điều tra

những sai biệt lớn giữa số liệu thực tế và kế hoạch có thể cho thấy những sai sóttrong báo cáo tài chính, hoặc các biến động lớn trong tình hình sản xuất kinh doanhcủa đơn vị

- So sánh giữa các chỉ tiêu của đơn vị với các chỉ tiêu bình quân ngành: Về

nguyên tắc giữa một số chỉ tiêu của đơn vị và chỉ tiêu bình quân của ngành có mốiquan hệ tương đồng trong một phạm vi nhất định Thí dụ: Tỷ lệ lãi gộp trên doanhthu, tỷ lệ chi phí nguyên vật liệu chính trong giá thành sản phẩm… Việc nghiêncứu những khác biệt lớn giữa chỉ tiêu của đơn vị và chỉ tiêu bình quân ngành có thể

sẽ cho biết các sai sót, hoặc giúp kiểm toán viên hiểu biết sâu sắc hơn về hoạt động