CƠ SỞ LÝ LUẬN VỀ KIỂM TOÁN CHU TRÌNH HÀNG TỒN KHO TRONG KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH TẠI CÁC DOANH NGHIỆP

CƠ SỞ LÝ LUẬN VỀ KIỂM TOÁN CHU TRÌNH HÀNG TỒN KHO TRONG KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH TẠI CÁC DOANH NGHIỆP 1 Đặc điểm của chu trình Hàng tồn kho với tổ chức kế toán Hàng tồn kho 1.1 Những

CƠ SỞ LÝ LUẬN VỀ KIỂM TOÁN CHU TRÌNH HÀNG TỒN KHO TRONG KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH TẠI CÁC DOANH NGHIỆP

1 Đặc điểm của chu trình Hàng tồn kho với tổ chức kế toán Hàng tồn kho

1.1 Những đặc điểm chung về chu trình Hàng tồn kho

Hàng tồn kho là tài sản lưu động của doanh nghiệp biểu hiện dưới dạng vậtchất cụ thể dưới nhiều hình thức khác nhau, tuỳ thuộc vào đặc điểm hoạt động kinhdoanh của doanh nghiệp, hàng tồn kho thường bao gồm: Nguyên vật liệu, công cụdụng cụ, sản phẩm dở dang, thành phẩm, hàng hoá Ngoài ra còn có một số vật tưhàng hoá thuộc quyền sở hữu của doanh nghiệp nhưng vì những lý do khác nhaunên không nằm trong kho như: Hàng đang đi đường, hàng gửi bán…

Chu kỳ vận động của hàng tồn kho từ nguyên vật liệu, công cụ dụng cụ sangsản phẩm dở dang đến thành phẩm, hàng hoá Quá trình vận động liên quan đếnnhiều khoản mục trên báo cáo tài chính Đối với Bảng cân đối kế toán như: Các chỉtiêu nguyên vật liệu, công cụ dụng cụ, hàng đang đi đường, hàng gửi bán, chi phísản phẩm dở dang, thành phẩm hàng hoá, dự phòng giảm giá hàng tồn kho Đối vớibáo cáo kết quả kinh doanh như các chỉ tiêu: Chi phí nguyên vật liệu, chi phí sảnxuất chung, giá vốn hàng bán…Đây là những chỉ tiêu cơ bản để phân tích tình hìnhtài chính của doanh nghiệp về hiểu quả sản xuất kinh doanh, triển vọng cũng nhưnhững rủi ro trong sản xuất Vì những lý do đó mà các chỉ tiêu này thường bị phảnánh sai lệch Để có được những hiểu biết sâu sắc về chu trình Hàng tồn kho, trướchết phải nắm được các đặc điểm của chu trình:

- Hàng tồn kho thường chiếm tỷ trọng lớn trong tổng tài sản của doanh nghiệp

- Các khoản mục hàng tồn kho thường rất đa dạng và có thể chịu ảnh hưởng lớnbởi hao mòn vô hình và hao mòn hữu hình thông qua các biểu hiện như bị hư hỏngtrong thời gian nhất định, dễ bị lỗi thời…

- Giá trị nhập kho của hàng tồn kho thường được cộng ( hoặc trừ) các chi phí thumua, khoản giảm giá bớt giá…

- Có nhiều phương pháp đánh giá và tính giá thực tế xuất hàng tồn kho, vì thế nênkhác nhau về trị giá hàng tồn kho thực tế và lợi nhuận của kỳ kinh doanh

Những đặc điểm này của chu trình Hàng tồn kho có ảnh hưởng tới công táckiểm toán:

Bộ phận cung ứng P đề nghị mua hàng

Đề nghị nhập kho Người giao hàng

Lập phiếu nhập kho Cán bộ P cung ứng

Ghi sổ và lưu chứng từ

Kế toán

- Vì chiếm tỉ trọng lớn trong tổng tài sản của doanh nghiệp nên những sai sót trongcác khoản mục hàng tồn kho thường dẫn đến những sai sót trọng yếu về chi phí vàkết quả kinh doanh

- Hàng tồn kho trong doanh nghiệp thường ở các địa điểm khác nhau và thậm chícòn do nhiều người nhiều bộ phận quản lý Do vậy việc quản lý, bảo quản và kiểmsoát vật chất sẽ gặp nhiều khó khăn, phức tạp, dễ nhầm lận, sai sót và có thể tồn tạigian lận

- Quá trình đánh giá hàng tồn kho gặp nhiều khó khăn và phức tạp Cụ thể trongđánh giá sản phẩm dở dang, phân bổ chi phí sản xuất chung cho các loại sản phẩm

có thể mang tính chủ quan, không đúng kỳ… đã dẫn đến những sai phạm trọngyếu Nhiều doanh nghiệp còn không áp dụng nhất quán phương pháp tính giá trịhàng tồn kho giữa các niên độ kế toán Đối với doanh nghiệp áp dụng nhiềuphương pháp tính giá trị thực tế cho nhiều loại hàng tồn kho khác nhau làm tăngkhối lượng công việc kiểm toán

- Tính đa dạng về chủng loại và tính chất đặc thù của hàng tồn kho cũng gây khókhăn nhất định trong quá trình quan sát, đánh giá và thực hiện những thủ tục khảosát cần thiết, nhiều trường hợp đòi hỏi phải cần đến chuyên gia (Ví dụ: Vàng, bạc,

đá quý, hoá chất…)

1.2 Tổ chức công tác kế toán Hàng tồn kho

Chu trình Hàng tồn kho là một giai đoạn trong quá trình hoạt động sản xuấtkinh doanh, cũnh giống như các giai đoạn khác tổ chức kế toán hàng tồn kho baogồm các nội dung sau:

1.2.1 Tổ chức chứng từ kế toán

Tổ chức chứng từ kế toán là tổ chức vận dụng phương pháp chứng từ trongghi chép kế toán, bao gồm công việc thiết kế khối lượng công tác hạch toán kế toánban đầu trên hệ thống chứng từ hợp lý, hợp pháp theo quy trình luân chuyển nhấtđịnh

Quy trình luân chuyển chứng từ nhập mua:

Trong công tác tổ chức chứng từ hàng tồn kho tuỳ thuộc vào từng loại hình kinhdoanh của doanh nghiệp để xây dựng danh mục chứng từ hàng tồn kho cho phùhợp Song chứng từ được sử dụng trong chu trình Hàng tồn kho thường bao gồmcác loại:

Bộ phận sản xuất Phiếu xin lĩnh vật tư

Phê duyệt

T phòng vật tư

Xuất kho Thủ kho

Gián đốc, Kế toán trưởng Phê duyệt hoá đơn

Thu tiền hoặc theo dõi nợ

Kế toán thanh toán

Quy trình luân chuyển chứng từ xuất kho cho sản xuất:

- Chứng từ xuất bán thành phẩm, hàng hoá: Đơn đặt mua hàng (của khách hàng);vận đơn; phiếu xuất kho; hoá đơn bán hàng và thẻ kho

Quy trình luân chuyển chứng từ xuất bán hàng hoá, thành phẩm:

1.2.2 Tổ chức tài khoản kế toán

Tổ chức tài khoản kế toán là tổ chức vận dụng tài khoản trong phương phápđối ứng để xây dựng hệ thống tài khoản để hệ thống hoá các chứng từ kế toán theothời gian và theo đối tượng Để phản ánh đầy đủ các thông tin liên quan đến hàngtồn kho đơn vị phải xây dựng một bộ tài khoản sao cho bao quát các nghiệp vụkinh tế phát sinh trong chu trình Hàng tồn kho:

+ TK 151: Hàng đang đi đường

+ TK 152: Nguyên liệu, vật liệu

+ TK 159: Dự phòng giảm giá hàng tồn kho

+ TK 133: Thuế GTGT được khấu trừ

+ TK 331: Phải trả cho người bán

+ TK 611: Mua hàng (*)

+ TK 631: Giá thành sản xuất (*)

+ TK 632: Giá vốn hàng bán

+ TK 621: Chi phí nguyên vật liệu trực tiếp

+ TK 627: Chi phí sản xuất chung

+ TK 641: Chi phí bán hàng

+ TK 642: Chi phí quản lý doanh nghiệp

(*) Nếu hạch toán hàng tồn kho theo phương pháp kiểm kê định kỳ

1.2.3 Tổ chức sổ kế toán

Tổ chức sổ kế toán là hình thức biểu hiện của phương pháp đối ứng tài khiảntrên sổ kế toán Sổ kế toán là phương tiện vật chất để hệ thống hoá các số liệu kếtoán trên cơ sở các chứng từ gốc và tài liệu kế toán khác Sổ kế toán bao gồm nhiềuloại, tuỳ thuộc và yêu cầu quản lý để tổ chức sổ kế toán cho phù hợp Trong doanhnghiệp thường tổ chức 2 hệ thống sổ: Sổ kế toán chi tiết và sổ kế toán tổng hợp.Theo chế độ kế toán Việt Nam đơn vị có thể lựa chọn một hình thức kế toán trong

số các hình thức sau:

+ Theo hình thức Nhật ký chung:

- Sổ kế toán tổng hợp: Nhật ký chung, sổ các các tài khoản

- Sổ kế toán chi tiết: Sổ chi tiết nhập (xuất) vật tư, hàng hoá; Sổ chi tiết chi phí sảnxuất; sổ chi tiết bán hàng…

+ Theo hình thức Nhật ký chứng từ:

- Nhật ký chứng từ, bảng kê, sổ các các tài khoản

- Một số sổ chi tiết khác

+ Theo hình thức Chứng từ ghi sổ:

- Sổ kế toán tổng hợp: Sổ cái, chứng từ ghi sổ, sổ đăng ký chứng từ ghi sổ

- Sổ kế toán chi tiết: Sổ chi tiết nhập (xuất) vật tư, hàng hoá; Sổ chi tiết chi phí sảnxuất; sổ chi tiết bán hàng…

1.2.4 Phương pháp tính giá và quy trình hạch toán hàng tồn kho

♦ Các phương pháp tính giá:

Hàng ngày vật tư, hàng hoá nhập kho được kế toán ghi nhận theo giá thực tếnhưng đơn giá các lần nhập khác nhau là khác nhau và thời điểm nhập là khácnhau Do đó kế toán có nhiệm vụ xác định giá thực tế vật tư, hàng hoá, thành phẩmmỗi lần xuất kho Theo chế độ kế toán Việt Nam hiện hành doanh nghiệp có thể sửdụng một trong các phương pháp tính giá sau để áp dụng cho việc tính giá thực tềxuất kho cho tất cả các loại hàng tồn kho hoặc cho riêng từng loại:

- Phương pháp tính giá thực tế đích danh

- Phương pháp giá bình quân gia quyền

- Phương pháp giá nhập trước xuất trước (FIFO)

- Phương pháp giá nhập sau xuất trước (LIFO)

Mỗi phương pháp tính giá thực tế xuất kho của vật tư , hàng hoá, đều cónhững ưu nhược điểm nhất định Mức độ chính xác và độ tin cậy của mỗi phươngpháp tuỳ thuộc vào yêu cầu quản lý và năng lực nghiệp vụ của các kế toán viên vàtrang thiết bị xử lý thông tin của doanh nghiệp

♦ Tổ chức hạch toán hàng tồn kho:

Tổ chức hạch toán hàng tồn kho là thiết kế khối lượng công tác hạch toántrên hệ thống các loại chứng từ, sổ chi tiết, sổ tổng hợp và báo cáo kế toán nhập -xuất - tồn cho các loại vật tư, sản phẩm hàng hoá tăng giảm trong kỳ kế toán Hạchtoán hàng tồn kho bao gồm hạch toán chi tiết và hạch toán tổng hợp:

+ Hạch toán chi tiết hàng tồn kho: Doanh nghiệp có thể áp một trong ba phươngpháp sau:

- Phương pháp thẻ song song

- Phương pháp sổ đối chiếu luân chuyển

- Phương pháp kiểm kê định kỳ: Là phương pháp không theo dõi một cách thườngxuyên liên tục về tình hình biến động của vật tư, hàng hoá trên các tài khoản phảnánh từng loại hàng tồn kho mà chỉ phản ánh giá trị tồn kho đầu kỳ và cuối kỳ trên

cơ sở kiểm kê cuối kỳ, xác định lượng tồn thực tế và lượng xuất thực tế

Quy trình hạch toán hàng tồn kho theo phương pháp kê khai thương xuyên và theo phương pháp kiểm kê định kỳ được mô tả trên sơ đồ ở phần phụ lục chương 1

2 Chu trình Hàng tồn kho với vấn đề kiểm toán

2.1 Chức năng cơ bản của chu trình Hàng tồn kho

Một doanh nghiệp có hệ thống kiểm soát nội bộ tốt đối với hàng tồn kho đòihỏi phải xây dựng các bộ phận (hoặc cá nhân) riêng biệt thực hiện những công việc

cơ bản như: Mua hàng, kiểm nhận hàng, nhập và lưu kho, xuất cho sản xuất và tiêuthụ Tuỳ thuộc vào đặc điểm hoạt động sản xuất kinh doanh của đơn vị để tổ chứccác phòng ban cho phù hợp, tuy nhiên phải đảm bảo tính độc lập hoạt động của các

bộ phận (hay cá nhân) nhằm đảm bảo công tác kiểm tra, kiểm soát của các cấpquản lý đối với từng bộ phận, từng cá nhân Có nhiều cách thức tổ chức các phòngban khác nhau song chung quy lại chu trình hàng tồn kho bao gồm 3 chức năngsau

2.1.1 Chức năng nhập mua vật tư, hàng hoá

Trong chức năng này gồm các công việc sau:

- Mua vật tư hàng hoá: Khi có nhu cầu mua hàng thì các bộ phận có liên quan sẽlập phiếu đề nghị mua hàng Sau khi phiếu đề nghị mua hàng được phê chuẩn bộphận cung ứng sẽ lập đơn đặt hàng và gửi cho nhà cung cấp đã lựa chọn:

+ Phiếu yêu cầu mua hàng: Do bộ phận có trách nhiệm lập (như bộ phận vật tư).Phiếu được lập theo kế hoạch sản xuất hoặc lập đột xuất

+ Đơn đặt hàng: Căn cứ vào phiếu đề nghị mua hàng đã được phê chuẩn của Giámđốc (hoặc người phụ trách) bộ phận mua hàng lập đơn đặt hàng để gửi cho nhàcung cấp Mẫu của đơn đặt hàng được thiết kế sẵn có đầy đủ các cột cần thiết nhằmhạn chế tối đa các sai sót

- Nhận hàng: Khi bên nhà cung cấp giao hàng bộ phận nhận hàng sẽ dựa trên đơnđặt hàng để kiểm tra về mẫu mã, số lượng, chủng loại, quy cách, phẩm chất và thờigian giao hàng, cuối cùng trưởng nhóm phải lập biên bản kiểm nhận hàng Bộ phậnnhận hàng phải độc lập với bộ phận kho và bộ phận kế toán

- Sau khi hàng được kiểm nhận bộ phận cung ứng viết phiếu nhập kho dựa trênbiên bản kiểm nhận hàng Hàng được giao xuống kho và lưu kho Phiếu nhập khođược lập nhiều liên để lưu cuống, nhập kho và kế toán ghi chép sổ sách

2.1.2 Chức năng xuất kho

Đối với một đơn vị sản xuất thì xuất kho có 2 lý do cơ bản là xuất cho nội bộ(cho sản xuất, cho bán hàng, cho quản lý doanh nghiệp) và xuất bán

- Xuất vật tư, hàng hoá cho nội bộ: Khi có hợp đồng sản xuất mới hoặc theo kếhoạch sản xuất hoặc các nhu cầu vật tư trong nội bộ doanh nghiệp các bộ phận sẽlập phiếu xin lĩnh vật tư, bộ phận vật tư lập phiếu xuất kho (khi phiếu xin lĩnh vật

tư được phê chuẩn)

+ Phiếu xin lĩnh vật tư: Do bộ phận sản xuất (hoặc các bộ phận khác) căn cứ nhucầu sản xuất (hoặc nhu cầu bán hàng hoặc quản lý doanh nghiệp), người phụ trách

bộ phận đó lập phiếu xin lĩnh vật tư trong đó phải ghi rõ loại vật tư, mã số, chủngloại, quy cách, phẩm chất, số lượng và thời gian giao vật tư

- Xuất kho để bán: Căn cứ vào đơn đặt mua bộ phận tiêu thụ lập hoá đơn bán hàng

và lập phiếu xuất kho, ngoài ra bộ phận vận chuyển phải lập chứng từ vận chuyển.+ Hoá đơn bán hàng: Được bộ phận tiêu thụ lập thành nhiều liên để lưu ở cuống vàgiao cho khách, giao cho bộ phận kế toán để thanh toán và ghi sổ Trong hoá đơnghi rõ các nội dung như ngày thàng giao hàng, loại hàng giao, mã số, chủng loạiquy cách, phẩm chất, số lượng, đơn giá và thành tiền thanh toán

+ Phiếu xuất kho: Được bộ phận vật tư hoặc bộ phận bán hàng lập thành nhiều liên

để lưu cuống, xuất kho và ghi sổ kế toán Phiếu xuất kho ghi rõ các nội dung nhưloại vật tư, hàng hoá chủng loại quy cách, phẩm chất, số lượng và ngày xuất

+ Chứng từ vận chuyển (vận đơn): Do bộ phận vận chuyển lập hoặc công ty cungcấp dịch vụ vận chuyển lập (nếu thuê dịch vụ vận chuyển) Đây là tài liệu minhchứng cho việc hàng đã được xuất kho giao cho khách, chứng từ vận chuyển đượcđính kèm với phiếu xuất kho hoặc hoá đơn bán hàng làm minh chứng cho nghiệp

vụ bán hàng

2.1.3 Chức năng lưu kho

Đây là chức năng nhằm bảo quản và quản lý tài sản của doanh nghiệp khivật tư, hàng hoá, thành phẩm được nhập kho Công việc này doanh nghiệp phải tổchức canh phòng bảo vệ tránh mất mát, tránh bị lạm dụng tài sản, đồng thời sửdụng các trang thiết bị bảo quản nhằm đảm bảo điều kiện bảo quản vật chất Khinhập kho hay xuất kho các bên phải có đầy đủ các giấy tờ hợp lệ thủ kho mới đượcnhập, xuất kho Mặt khác thủ kho là người chịu trách nhiệm về tài sản mình trôngcoi và phải ghi chép để theo dõi về số lượng vật tư, hàng hoá, thành phẩm nhập-xuất- tồn kho

2.2 Mục tiêu kiểm toán chu trình Hàng tồn kho

2.2.1 Mục tiêu hợp lý chung

Mục tiêu hợp lý chung bao hàm việc xem xét, đánh giá tổng thể số tiền ghitrên các khoản mục trên cơ sở cam kết chung về trách nhiệm của nhà quản lý vàthông tin thu được qua khảo sát thực tế ở khách thể kiểm toán Do đó đánh giá sự

hợp lý chung hướng tới khả năng sai sót củ thể của các số tiền trên khoản mục(Theo giáo trình Kiểm toán tài chính) Đối với chu trình hàng tồn kho có thể củ thểhoá mực tiêu hợp lý chung như sau: Tất cả hàng tồn kho đều biểu hiện hợp lý trênthẻ kho và bảng cân đối kế toán; hay có thể nói: Các số dư hàng tồn kho trên bảngcân đối kế toán và bảng liệt kê hàng tồn kho là hợp lý.

2.2.2 Mục tiêu chung khác

Trong mục tiêu chung khác bao gồm: Mục tiêu hiệu lực, mục tiêu trọn vẹn,mục tiêu quyền và nghĩa vụ, mục tiêu định giá và phân bổ, mục tiêu chính xác cơhọc và mục tiêu phân loại và trình bày Các mục tiêu này được củ thể hoá cho chutrình Hàng tồn kho:

- Tất cả hàng tồn kho ghi trên sổ đều tồn tại thực tế vào ngày lập Bảng cân đối kếtoán (Hiệu lực)

- Mọi hàng hoá, tài sản tồn kho đều bao hàm trong Bảng cân đối kế toán (Trọnvẹn)

- Các tài sản ghi trong mục hàng tồn kho thuộc sử hữu của đơn vị và không thuộctài sản thế chấp, cầm cố hoặc tạm vay (Quyền và nghĩa vụ)

- Thứ nhất: Giá trị hàng tồn kho phù hợp với hiện vật Thứ hai: Giá cả hàng hoáđược tính theo giá thực tế Các lần điều chỉnh giá được phản ánh đúng và hàng hoámất giá được điều chỉnh (Định giá và phân bổ)

- Số tổng cộng các khoản mục hàng tồn kho (Tính chính xác cơ học)

- Thứ nhất: Phân loại đúng hàng tồn kho theo các nhóm: Nguyên vật liệu, côngtrình dở dang, thành phẩm và chi tiết theo quy định Thứ hai: Thuyết trình rõ cáchàng hoá cầm cố, chuyển nhượng, tạm gửi hoặc giữ hộ (Phân loại và trình bày)

Các mục tiêu được củ thể hoá cho chu trtình kiểm toán Hàng tồn kho ở trênđược gọi là các mục tiêu kiểm toán đặc thù Đối với mỗi chu trình kiểm toán có cácmục tiêu đặc thù riêng, tuy nhiên với mỗi cuộc kiểm toán cụ thể thì mục tiêu riêngcủa chu trình Hàng tồn kho có thể là khác nhau Vì vậy, căn cứ vào từng trườnghợp củ thể mà kiểm toán viên định ra các mục tiêu kiểm toán cụ thể

2.3 Chứng từ kiểm toán trong chu trình Hàng tồn kho

Chứng từ kiểm toán là nguồn tư liệu sãn có cung cấp cho kiểm toán viên.Chứng từ kiểm toán có thể là các tài liệu kế toán hoặc cũng có thể là tài liệu khác.Trong chu trình Hàng tồn kho các loại chứng từ kiểm toán thường bao gồm:

- Tài liệu kế toán:

+ Chứng từ: Phiếu nhập xuất kho vật tư, hàng hoá, sản phẩm dở dang, thành phẩm.+ Các bảng kê chứng từ gốc

+ Sổ kế toán chi tiết hàng tồn kho, sổ kế toán tổng hợp hàng tồn kho

+ Các báo cáo tài chính

- Tài liệu khác: Đơn đặt mua hàng của khách hàng, quy chế bảo quản tài sản, quychế về kiểm kê tài sản, các văn bản liên quan tới việc lập dự phòng và xử lý thừathiếu hàng tồn kho, các hợp đồng, các cam kết kinh tế…

3 Quy trình kiểm toán Hàng tồn kho

Trong kiểm toán Báo cáo tài chính, để thu thập bằng chứng kiểm toán đầy

đủ và có giá trị làm căn cứ cho kết luận của kiểm toán viên về tính trung thực hợp

lý của thông tin trên báo cáo tài chính đồng thời đạt được hiểu quả kinh tế chocông ty, kiểm toán viên phải xây dựng quy trình kiểm toán cho cuộc kiểm toán đó.Thông thường quy trình kiểm toán được thực hiện qua 3 giai đoạn: Lập kế hoạch

và thiết kế phương pháp kiểm toán; Thực hiện kế hoạch kiểm toán; Hoàn thànhcuộc kiểm toán và công bố báo cáo kiểm toán Trong quy trình kiểm toán chungbao gồm quy trình kiểm toán 1 chu trình củ thể vì các chu trình kiểm toán như là tếbào cấu thành nên cuộc kiểm toán Sau đây là cá giai đoạn trong quy trình kiểmtoán Hàng tồn kho:

3.1 Lập kế hoạch kiểm toán Hàng tồn kho

Theo chuẩn mực kiểm toán Việt nam số 300 quy định: "Kế hoạch kiểm toánphải được lập một cách thích hợp nhằm đảm bảo bao quát hết các khía cạnh trọngyếu của cuộc kiểm toán, đảm bảo phát hiện những vấn đề tiềm ẩn và cuộc kiểmtoán được hoàn thành đúng hạn" Do đó việc lập kế hoạch kiểm toán được triểnkhai qua các bước:

(1) Chuẩn bị cho kế hoạch kiểm toán

Trong quá trình chuẩn bị cho 1 cuộc kiểm toán báo cáo tài chính công tykiểm toán tiến hành các công việc cần thiết như: Đánh giá khả năng chấp nhậnkiểm toán, nhận diện các lý do kiểm toán, lựa chọn đội ngụ nhân viên kiểm toán và

ký hợp đồng kiểm toán

(2) Thu thập thông tin cơ sở

Sau khi đánh giá khả năng kiểm toán của khách hàng và thực hiện các côngviệc chuẩn bị, kiểm toán viên bắt đầu lập kế hoạch tổng quát Theo chuẩn mựckiểm toán Việt nam chuẩn mực số 300 quy định kiểm toán viên cần hiểu biết về

nghành nghề, công việc kinh doanh của khách hàng, tìm hiểu hệ thống kế toán,kiểm soát nội bộ và các bên liên quan để đánh giá rủi ro và lên kế hoạch kiểm toán.Trong giai đoạn này kiểm toán viên thực hiện các công việc sau:

- Tìm hiểu ngành nghề và hoạt động kinh doanh của khách hàng

- Xem xét lại kết quả kiểm toán của lần kiểm toán trước

- Tham quan nhà xưởng

- Nhận diện các bên có liên quan

- Dự kiến nhu cầu chuyên gia

(3) Thu thập thông tin về nghĩa vụ pháp lý của khách hàng như xem xét: Giấy

phép kinh doanh, điều lệ công ty, biên bản các cuộc họp hội đồng quản trị và banGiám đốc, xem xét các hợp đồng, các cam kết quan trọng…

(4) Sử dụng các thủ tục phân tích

Theo chuẩn mực kiểm toán Việt nam chuẩn mực số 520 quy định: "Kiểmtoán viên phải thực hiện các thủ tục phân tích khi lập kế hoạch kiểm toán và giaiđoạn soát xét tổng thể báo cáo tài chính" Sau khi có các bằng chứng về tình hìnhhoạt động kinh doanh của khách hàng thông qua thu thập thông tin cơ sở và thôngtin về nghĩa vụ pháp lý của khách hàng, kiểm toán viên sử dụng các thủ tục phântích để hộ trợ cho việc lập kế hoạch Qua việc sử dụng thủ tục phân tích có thể chophép kiểm toán viên nắm bắt tình hình hoạt động kinh doanh của năm nay so vớinăm trước và xu hướng biến động của các thông tin tài chính Trong kiểm toán chutrình hàng tồn kho, việc sử dụng các thủ tục phân tích là rất cần thiết Sự biến độngcủa các số liệu Hàng tồn kho có thể dễ dàng phát hiện thông qua sử dụng thủ tụcphân tích Một số thủ tục phân tích được sử dụng trong kiểm toán Hàng tồn khonhư:

- Phân tích ngang (phân tích xu hướng):

+ So sánh số dư hàng tồn kho năm nay so với năm trước, so sánh số dư hàng tồnkho thực tế với định mức

+ So sánh số dư của các khoản mục trong chu trình Hàng tồn kho (số dư thànhphẩm, nguyên vật liệu, hàng hoá…) giữa các quý

+ So sánh giá thành đơn vị của kỳ này với kỳ trước hoặc đối chiếu giá thành đơn vịthực tế với giá thành kế hoạch Thủ tục này cho phép kiểm toán viên phát hiện sựtăng hay giảm đột ngột của giá thành đơn vị sản phẩm sau khi đã loại bỏ ảnhhưởng của thay đổi giá cả Trong trường hợp này kiểm toán viên phải thiết kế các

thủ tục kiểm toán chi tiết các khoản mục chi phí sản xuất nhằm tìm ra nguyên nhâncủa sự biến động đó.

+ So sánh tổng chi phí sản xuất thực tế kỳ này với các kỳ trước Thông qua việc so sánh chi phí sản xuất thực tế kỳ này với kỳ trước để có thể thấy được sự biến động của tổng chi phí sản xuất, nếu sự biến động đó là quá lớn và bất thường thì kiểm toán viên cần phải xem xét những khoản mục chi phí chủ yếu và dễ có nhiều sai sótnhư: Chi phí lao động trực tiếp; chi phí sản xuất chung

+ Xem xét về hàng ế đọng, lỗi thời, thay đổi định mức dữ trữ…giữ kỳ này với các

để tìm ra nguyên nhân của sự bất thường đó

Tuy nhiên khi so sánh số dư hàng tồn kho giữa các kỳ thì cần phải loại trừ ảnhhưởng của biến động giá Nếu sau khi đã loại trừ sự biến động của giá mà số dưhàng tồn kho kỳ này vẫn thay đổi bất thường so với kỳ trước thì phải xem xét lạinguyên nhân cụ thể

- Phân tích dọc (phân tích tỉ suất):

+ So sánh số dư hàng tồn kho trên doanh thu hoặc số dư hàng tồn kho trên giá vốnhàng bán của năm nay so với năm trước

+ Xác định tỷ trọng của sản phẩm dở dang trên tổng số hàng tồn kho để so sánhnăm nay với năm trước

+ Kiểm toán viên có thể so sánh tỷ trọng của hàng tồn kho trên tổng tài sản lưuđộng giữa kỳ này và các kỳ trước để xem có sự biến động lớn nào không

Tỷ trọng hàng

tồn kho trong

tài sản lưu động

=Trị giá hàng tồn khoTổng tài sản lưu động

+ So sánh hệ số quay vòng hàng tồn kho với các kỳ trước: Thủ tục này được ápdụng đối với khoản mục hàng hoá và thành phẩm tồn kho Nếu được áp dụng nhằmmục đích phát hiện những hàng tồn kho cũ kỹ và lạc hậu hoặc phát hiện những bấtthường trong kinh doanh liên quan đến hàng tồn kho.

Số vòngluân chuyển

hàng tồn kho

=Giá vốn hàng bán trong kỳ

Số dư hàng tồn kho bình quân

có trường hợp hệ số so sánh đó ≈ 1 và ổn định nhiều kỳ thì cũng không hẳn là tốt,trường hợp này kiểm toán viên phải so sánh số quay vòng hàng tồn kho của doanhnghiệp với hệ số quay vòng hàng tồn kho bình quân của nghành để có thể kết luận

(5) Đánh giá tính trọng yếu và rủi ro

Trọng yếu là khái niệm về quy mô và bản chất của các sai phạm (kể cả bỏsót) của các thông tin tài chính hoặc là đơn lẻ, hoặc là từng nhóm mà trong bốicảnh cụ thể nếu dựa vào các thông tin này để xét đoán thì không thể chính xác hoặc

sẽ rút ra những kết luận sai lầm (Theo Giáo trình Kiểm toán tài chính)

Căn cứ vào các thông tin thu thập được ở trên kiểm toán viên ước lượngmức sai phạm cho phép (mức trọng yếu) cho các khoản mục Việc phân bổ sẽ đượcthực hiện theo 2 chiều hướng mà các sai phạm có thể xẩy ra là khai tăng hoặc khaigiảm số dư khoản mục Việc phân bổ này phụ thuộc phần lớn vào kinh nghiệm củakiểm toán viên nên mang tính chất chủ quan

Theo chuẩn mực kiểm toán số 320 tính trọng yếu cần được xem xét qua cácbước:

- Ước lượng ban đầu về tính trọng yếu: kiểm toán viên ước tính một mức saiphạm có thể chấp nhận trên toàn bộ phạm vi Báo cáo tài chính Ví dụ Một bảng

cân đối kế toán được ước lượng quy mô sai phạm cho phép là 100.000 $ trên quy

mô tổng thể là tổng tài sản là 5.000.000 $

- Phân bổ ước lượng ban đầu về tính trọng yếu ở trên cho các khoản mụctrong đó có các khoản mục thuộc chu trình hàng tồn kho, đối với khoản mục số dưnguyên vật liệu mức trọng yếu được phân bổ là 5.000 $ và tổng số dư nguyên vậtliệu trên bảng cân đối kế toán là 161.290 $

- Ước tính sai số và so sánh với quy mô về tính trọng yếu đã được phân bổcho từng khoản mục Cũng với ví dụ trên, trong quá trình kiểm toán chu trình Hàngtồn kho kiểm toán viên tìm thấy 320 $ sai số thừa trong tổng thể kiểm tra là 11.430

$ và từ đây ta có thể ước tính sai số là = (320$ /11.430) x 161.290$ = 4.515,56 $.Với quy mô sai số ước tính là 4.515,56 $ so với quy mô sai sót cho phép đượcphân bổ ở trên là 5.000 $ thì có thể thấy đây không phải là khoản mục sai phạmtrọng yếu

- Khi tổng hợp các bằng chứng để kết thúc kiểm toán, chủ nhiệm kiểm toántiến hành so sánh sai số tổng hợp ước tính với ước ượng ban đầu hoặc xem xét lạiưóc lượng ban đầu về tính trọng yếu

Trong giai đoạn lập kế hoạch này thì bước 1 và bước 2 được tiến hành còn 2bước sau thì được tiến hành trong khi kiểm toán các chu trình và khi kết thúc kiểmtoán

Xuất phát từ những nguyên nhân khác nhau, khả năng kiểm toán viên đưa ranhận xét không xác đáng về báo cáo tài chính của doanh nghiệp là điều luôn có thểxảy ra, khả năng đó được gọi là rủi ro kiểm toán Rủi ro cũng được đề cập tới rấtnhiều lĩnh vực khác liên quan đến rủi ro kiểm toán như: rủi ro tiềm tàng, rủi rokiểm soát, rủi ro phát hiện Theo chuẩn mực kiểm toán Việt Nam quy định tronggiai đoạn lập kế hoạch kiểm toán, kiểm toán viên phải xác định rủi ro kiểm toán.Chuẩn mực kiểm toán số 320 cho thấy mức độ trọng yếu và rủi ro kiểm toán cómối quan hệ ngược chiều nhau: Nếu mức trọng yếu càng cao thì rủi ro kiểm toáncàng thầp và ngược lại Xác định mức trọng yếu và rủi ro là công việc phức tạp đòihỏi trình độ và kinh nghiệm của kiểm toán viên

(6) Nghiên cứu và đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng trong chu trình hàng tồn kho

Chuẩn mực kiểm toán Quốc tế IAS 400 quy định: "Kiểm toán viên cần phải

có sự hiểu biết phù hợp về hệ thống kiểm soát nội bộ để lập kế hoạch kiểm toán và

đề ra một số biện pháp kiểm toán có hiểu quả Kiểm toán viên cần phán đoán vềmặt nghề nghiệp để đánh giá các rủi ro kiểm toán và đề ra các quy trình kiểm toánnhằm hạn chế rủi ro một cách có thể chấp nhận được" Khi tìm hiểu cơ cấu kiểmsoát nội bộ của khách hàng về hàng tồn kho kiểm toán viên tìm hiểu các vấn đề:

♦ Môi trường kiểm soát đối với hàng tồn kho: kiểm toán viên cần thu thập cácthông tin như:

- Xem xét quan điểm của Ban giám đốc về việc quản lý hàng tồn kho theo mô hìnhnào (tập trung hay không tập trung)

- Xem xét cơ cấu nhân sự như thế nào, có phù hợp với yêu cầu thực tế quản lýhàng tồn kho hay không Việc tổ chức các bộ phận chức năng, các cá nhân trong

bộ phân đó có đáp ứng được tiêu thức quản lý hàng tồn kho không mất mát, hưhỏng, độ vỡ… Các bộ phận trực thuộc Ban giám đốc có đủ chức năng để thực hiệncông tác nhập - xuất - lưu kho và quản lý quá trình này trên chứng từ, sổ sách haykhông

- Xem xét tính trung thực của người bảo về hàng tồn kho và người ghi chép, ngườikiểm tra, kiểm soát hàng tồn kho trên sổ sách có đủ trình độ và tư chất không

- Xem xét công ty khách hàng có chịu sự phụ thuộc các đơn vị khác về cung cấpvật tư, hàng hoá và tiêu thụ sản phẩm hàng hoá không

♦ Hệ thống kế toán:

- Hệ thống chứng từ gốc sử dụng trong chu trình Hàng tồn kho có đầy đủ và chứng

từ sổ sách về hàng tồn kho có được lưu trữ bảo quản một cách hợp lý không

- Công việc ghi chép nghiệp vụ nhập, xuất kho vật tư, thành phẩm, hàng hoá nhưthế nào được phân công cho ai, người đó có đảm nhiệm các công việc khác có liênquan không (kế toán thanh toán …)

- Các quy chế của phòng kế toán có khả năng kiểm soát được không nếu tồn tạinghiệp vụ không có thực mà vẫn ghi sổ hoặc các nghiệp vụ nhập xuất kho đã phápsinh đều được ghi sổ đúng đắn

Nguyên tắc bất kiêm nghiệm, nguyên tắc phân công phân nhiệm, nguyên tắc uỷquyền và phê chuẩn.

♦ Kiểm toán nội bộ: Xem xét đơn vị khách hàng có tổ chức bộ phận kiểm toán nội

bộ không, bộ phận này có nhiệm vụ như thế nào về kiểm soát hàng tồn kho và cóđược tiến hành kiểm tra, kiểm soát theo đúng quy trình không

Sau khi có được sự hiểu biết về hệ thống kiểm soát nội bộ thì tiến hành đánhgiá sơ bộ về rủi ro kiểm soát cho từng chu trình hoặc chi tiết hơn cho từng khoảnmục Đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng về hàng tồn kho cần tiếnhành qua các bước sau:

♦ Nhận diện các mục tiêu kiểm soát trong chu trình hàng tồn kho được thể hiện:

- Mô hình quản lý hàng tồn kho có thoả mãn mục tiêu: Số hàng tồn trong kho là cócăn cứ hợp lý (thể hiện trên chứng từ gốc, sổ sách kế toán và thẻ kho)

- Các bộ phận chức năng tham gia quản lý hàng tồn kho có tuân thủ quy chế phêchuẩn nghiệp vụ hàng tồn kho trước khi hàng được xuất, nhập kho hay không và sựphê chuẩn có đúng đắn không Mặt khác các bộ phận này có tuân thủ nguyên tắcphân công, phân nhiệm và nguyên tắc uỷ quyền và phê chuẩn không

- Bộ phận kiểm toán nộ bộ phải đảm bảo được rằng các nghiệp vụ đã phát sinh thìđều được phản ánh đầy đủ trên sổ sách

- Bộ phận kế toán phân loại, ghi chép, tổng hợp và chuyển sổ có đúng đắn và chínhxác không Các nhân viên kế toán có tuân thủ nghiên tắc bất kiêm nhiệm không

♦ Nhận diện các quá trình kiểm soát đặc thù: Các quá trình này trong chu trìnhhàng tồn kho thường bao gồm các hoạt động kiểm soát dưới đây (tuy nhiên tuỳthuộc vào đặc trưng hoạt động của khách hàng để kiểm toán viên tiến hành kiểmtra nhiều hoạt động kiểm soát nào)

- Chứng từ sổ sách sử dụng là theo mẫu của Bộ Tài chính hay tự thết kế, nếu tựthiết kế thì có phù hợp với hạch toán hàng tồn kho

- Có sự cách ly hợp lý giữa các trách nhiệm ghi sổ, bảo về hàng tồn kho và phêchuẩn không

- Kế toán hàng tồn kho có kiêm nhiệm các phần hành kế toán liên quan như kế toánthanh toán hay không

- Các nghiệp vụ liên quan tới hàng tồn kho phát sinh có được phê chuẩn đầy đủtrước khi xuất kho

- Các chứng từ nhập xuất kho, hoá đơn bán hàng có được đánh số thứ tự trước vàđược ghi chép có đúng đắn không.

- …

Phương pháp để nhận diên các hoạt động kiểm soát chủ yếu là do kiểm toán viênquyết định tuỳ thuộc vào đặc điểm của khách hàng để có thể thu thập thông tin mộtcách chính xác nhất Trong thực tế thường được tiến hành bằng các phương phápnhư: Phỏng vấn, quan sát thực tế, kiểm tra chứng từ, sổ sách hoặc có thể kiểm tramột số nghiệp vụ từ đầu đến cuối

♦ Nhận diện và đánh giá các nhược điểm của hệ thống kiểm soát nội bộ: Nhượcđiểm thể hiện ở các quá trình kiểm soát được xem như là sự vắng mặt các hoạtđộng kiểm soát, mà hoạt động kiểm soát đó thiếu đi sẽ có thể làm gia tăng khảnăng sai phạm trên Báo cáo tài chính Trong chu trình Hàng tồn kho các hoạt độngvắng mặt như: sự phê chuẩn trước khi nghiệp vụ hàng tồn kho phát sinh, chứng từgốc về hàng tồn kho tự thiết kế và không phù hợp với quy định của Bộ tài chinhnhư phiếu nhập kho thiếu cột đơn giá, thành tiền… là các quá trình kiểm soát cókhả năng làm gia tăng các sai phạm trong chu trình hàng tồn kho

♦ Đánh giá rủi ro kiểm soát: Khi các quá trình kiểm soát hiện đang thực hiện tạicông ty và sự vắng mặt các quá trình kiểm soát cần thiết, kiểm toán viên đối chiếuvới các mục tiêu đã đề ra ở trên để đánh giá rủi ro kiểm soát

Trên đây là quy trình tiến hành đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ trong chutrình hàng tồn kho Tuy nhiên khi tiến hành một cuộc kiểm toán chu trình Hàng tồnkho trong kiểm toán Báo cáo tài chính thì kiểm toán viên có thể không cần thựchiện hết các quá trình diện ra như trên hoặc thứ tự phải tuân thủ như trên mà phụthuộc và đặc trưng của khách hàng để tăng thêm các thủ tục kiểm toán hoặc giảmbớt các thủ tục kiểm toán không cần thiết với khách hàng đó, điều này sẽ đượctrình bày củ thể trong phần 2.2.2 ở chương 2 khi xem xét công ty Kiểm toán và Kếtoán Hà Nội tiến hành kiểm toán chu trình Hàng tồn kho của khách hàng A

(7) Thiết kế các trắc nghiệm kiểm toán

Là dự kiến chi tiết về các công việc kiểm toán cần thực hiện và thời gianhoàn thành các công việc đó Chương trình kiểm toán của 1 cuộc kiểm toán đượcthiết kế thành 3 phần: Trắc nghiệm công việc, trắc nghiệm phân tích, trắc nghiệmtrức tiếp số dư Trong kiểm toán chu trình hàng tồn kho cũng vậy, kiểm toán viêncũng phải thiết kế củ thể các trắc nghiệm kiểm toán

♦Trắc nghiệm công việc: là cách thức và trình tự rà soát các nghiệp vụ hay hoạtđộng củ thể trong quan hệ với sự tồn tại và hiệu lực của hệ thống kiểm soát nội bộtrước hết là hệ thống kế toán Trắc nghiệm công việc được sử dụng để xác địnhtính đúng đắn trong tổ chức hệ thống kế toán từ việc tuân thủ các quy định về việclập, xét duyệt và kiểm tra, sử dụng chứng từ kế toán đến ghi sổ, cộng sổ chi tiếthoặc nhật ký đến kết chuyển các số phát sinh vào sổ cái (Theo giáo trình Kiểmtoán tài chính) Trắc nghiệm công việc bao gồm 2 loại: Trắc nghiệm đạt yêu cầucông việc (Là trình tự rà soát các thủ tục kế toán hay thủ tục quản lý có liên quanđến đối tượng kiểm toán) và trắc nghiệm độ vững chãi của công việc (Là trình tự ràsoát các thông tin về giá trị trong hành tự kiểm toán).

♦Trắc nghiệm phân tích: Là cách thức xem xét mối quan hệ kinh tế và xu hướngbiến động của các chỉ tiêu kinh tế thông qua việc kết hợp giữa đối chiếu trực tiếp,đối chiếu lôgic, côn đối… giữa các trị số của các chỉ tiêu hoặc của các bộ phận cấuthành chỉ tiêu (Theo giáo trình Kiểm toán tài chính)

♦Trắc nghiệm trực tiếp số dư: Là cách thức kết hợp các phương pháp cân đối,phân tích, đối chiếu trực tiếp với kiểm kê và điều tra thực tế để xác định độ tin cậycủa các số dư cuối kỳ ở sổ Cái ghi vào Bảng cân đối tài sản hoặc Báo cáo kết quảkinh doanh

Trong thiết kế trắc nghiệm kiểm toán đối với hàng tồn kho, kiểm toán viênphải xác định: Thứ nhất xác định thủ tục kiểm toán cần phải thực hiện đối với chutrình hàng tồn kho (quan sát vật chất, quan sát các hoạt động kiểm soát, phỏng vấnnhân viên về việc tuân thủ quy trình kiểm soát đã đề ra, đối chiếu sổ sách, so sánhcác chỉ tiêu của một khoản mục…) Thứ 2 xác định quy mô mẫu phải thực hiện(quy mô đối chiếu sổ sách, phạm vi quan sát…) Thứ 3 lựa chọn các khoản mụcchính được chọn (kiểm toán viên cần xác định các khoản mục được chọn theo một

số tiêu thức nhất định như: Những nghiệp vụ thiếu số thứ tự, những nghiệp vụđánh trùng số thứ tự, nghiệp vụ có độ biến động lớn,…) Thứ 4 Xác định thời gianthực hiện và kết thúc trắc nghiệm đó

3.2 Thực hiện kiểm toán chu trình hàng tồn kho

Thực hiện kế hoạch kiểm toán là quá trình thực hiện đồng bộ các công việc

đã thiết kế trong kế hoạch kiểm toán, củ thể là thực hiện các công việc được thiết

kế trong 3 loại trắc nghiệm kiểm toán ở phần trên trong giai đoạn này, tính nghệ

thuật trong tổ chức bao trùm suốt quá trình Mặc dù vậy tính khoa học trong tổchức vẫn đòi hỏi thực hành kiểm toán phải tôn trọng những nguyên tắc cơ bản sau:Thứ nhất: Kiểm toán phải tuyệt đối tuân thủ quy trình kiểm toán đã xây dựng,trong mọi trường hợp kiểm toán viên không được tự ý thay đổi quy trình.

Thứ 2: Trong quá trình kiểm toán, kiểm toán viên phải thường xuyên ghi chépnhững phát giác, những nhận định cho kết luận kiểm toán và loại trừ những ấntượng, nhận xét ban đầu không chính xác về nghiệp vụ, các sự kiện thuộc đốitượng kiểm toán

Thứ 3: Định kỳ tổng hợp kết quả kiểm toán để nhận rõ mức độ thực hiện so vớikhối lượng công việc chung thường là trên các bảng kê chênh lệch và bảng kê xácminh

Thứ 4: Mọi điều chỉnh về nội dung, phạm vi, trình tự kiểm toán… đều phải có ýkiến thống nhất của người phụ trách chung công việc kiểm toán, người ký thư mời

và hợp đồng kiểm toán Mức độ pháp lý của những điều chỉnh này phải tương ứngvới tính pháp lý trong hợp đồng kiểm toán

Thực hiện kế hoạch kiểm toán là quá trình sử dụng các trắc nghiệm vào xácminh các thông tin tài chính Trình tự kết hợp giữa các trắc nghiệm trước hết phụthuộc vào kết quả đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ của kiểm toán viên Nếu cóthể dựa vào hệ thống kiểm soát nội bộ, kiểm toán viên phải xem xét mức độ tin cậycủa hệ thống để sử dụng quy mô các loại trắc nghiệm công việc cho phù hợp Đánhgiá ban đầu (đánh giá ở phần trên) về hệ thống kiểm soát nội bộ là có hiệu lực thìkiểm toán viên sẽ tiếp tục thực hiện trắc nghiệm đạt yêu cầu Với kết quả thu được

là hệ thống kiểm soát này có hiệu lực thì kiểm toán viên sẽ sử dụng một số ít cáctrắc nghiệm độ vững chãi để xác minh những sai sót có thể có Nếu kết quả chothấy hệ thống kiểm soát nội bộ không có hiệu lực ngay từ đánh giá ban đầu hoặcsau khi sử dụng các trắc nghiệm đạt yêu cầu thì kiểm toán viên sẽ áp dụng các trắcnghiệm độ vững chãi với quy mô lớn Quy mô trình tự và các kết hợp cụ thể củacác trắc nghiệm kiểm toán phụ thuộc rất nhiều vào kinh nghiệm và khả năng phánđoán của kiểm toán viên Trong 3 loại trắc nghiệm kiểm toán thì trắc nghiệm trựctiếp số dư phải chi phí lớn nhất nên khi thực hiện kiểm toán, trắc nghiệm nàythường được thực hiện tuỳ thuộc vào kết quả của trắc nghiệm công việc và trắcnghiệm phân tích Đối với kiểm toán chu trình hàng tồn kho, thường phải sử dụng

cả 3 loại trắc nghiệm này, tuỳ thuộc vào thời gian thực hiện, đặc điểm củ thể của