KINH NGHIỆM VẬN DỤNG PHƯƠNG PHÁP HẠCH TOÁN CHI PHÍ VÀ GIÁ THÀNH THEO HOẠT ĐỘNG CỦA MỘT SỐ NƯỚC TRÊN THẾ GIỚI

Công ty này áp dụng phương pháp tính chi phí và giá thành truyền thống: chi phí nguyên vật liệu trực tiếp thì được tính thẳng cho sản phẩm, chi phí sản xuất chung được phân bổ theo số gi

KINH NGHIỆM VẬN DỤNG PHƯƠNG PHÁP HẠCH TOÁN CHI PHÍ VÀ GIÁ THÀNH THEO HOẠT ĐỘNG

CỦA MỘT SỐ NƯỚC TRÊN THẾ GIỚI

I THỰC TRẠNG VẬN DỤNG MÔ HÌNH ABC TRÊN THẾ GIỚI

Hiện nay ABC được áp dụng rất phổ biến trên thế giới đặc biệt là Mỹ, Anh , Australia

Sau đây chúng tôi sẽ đưa ra một số mô hình ABC cụ thể được áp vào các doanh nghiệp

1 Mô hình ABC tại công ty Elgin Sweeper của Bắc Mỹ

Từ những năm cuối của thập kỷ 80, công ty Elgin Sweeper của Bắc Mỹ đã

áp dụng ABC như sau:

- Bước đầu tiên là nghiên cứu các hoạt động tạo phí, lập danh sách các đơn

vị tính phí có thể, cho mỗi hoạt động Các đơn vị tính phí của Elgin bao gồm: tiền công lao động ($), giờ lao động, số lượng hàng gửi đi, số lượng thành phẩm, số đơn đặt hàng, doanh thu, ngày làm việc, thông báo thay đổi kỹ thuật, thời gian lao động kỹ thuật, Các chi phí thay đổi với từng đơn vị tính phí được nhận dạng và tính toán

- Tiếp theo, Elgin thiết lập báo cáo về dây truyền sản xuất cho phép đánh giá hiệu quả của các quyết định phân bổ nguồn lực Kết quả của việc áp dụng hệ thống xác lập chi phí là sự tham gia của các giám đốc sản xuất vào việc nhận dạng kích tố chi phí và sự xoá bỏ các hoạt động không tạo ra giá trị gia tăng

2 Mô hình ABC tại công ty Mason & Cox ở Australia

Mason & Cox là tập đoàn sản xuất sản phẩm đúc lớn nhất ở Australia, sản xuất sản phẩm chủ yếu của nó là các sản phẩm đúc kim loại cho các ngành công nghiệp như khai khoáng, tinh chế đường sản xuất xi măng Công ty có hai

dòng sản phẩm chính là sản phẩm sản xuất hàng loạt và sản xuất theo yêu cầu của khách hàng

Khái quát quá trình sản xuất ở Mason & Cox.

Bước 1 Thiết kế mẫu sản phẩm

Bước 2 Làm các khuôn đúc dựa theo mẫu

Bước 3 Nấu chảy kim loại và đổ vào khuôn đúc

Bước 4 Lấy sản phẩm đúc ra khỏi khuôn và chuyển đến bộ phận hoàn thiện sản phẩm

Bước 5 Tại bộ phận hoàn thiện sản phẩm, sản phẩm đúc được làm nhẵn bằng máy chuyên dụng

Khó khăn mà Mason & Cox gặp phải đối với hệ thống tính phí của mình.

Công ty này áp dụng phương pháp tính chi phí và giá thành truyền thống: chi phí nguyên vật liệu trực tiếp thì được tính thẳng cho sản phẩm, chi phí sản xuất chung được phân bổ theo số giờ lao động Một số nhà quản lý của công ty cho rằng phương pháp này không còn phù hợp với công ty nữa

Xem xét hai sản phẩm đúc mà công ty đang sản xuất "Hensley tooth" là một trong những loại sản phẩm bán chạy nhất của công ty, được sản xuất theo

lô, mỗi lô có 250 sản phẩm, hàng năm công ty tiêu thụ được khoảng 25000 sản phẩm Một loại sản phẩm khác là "Custom Cast tooth" (sản phẩm đúc sản xuất theo yêu cầu khách hàng) được làm riêng cho công ty Mount Ise Công ty này đặt hàng theo lô, mỗi lô 50 sản phẩm, 10 lô một năm Theo mô hình tính phí hiện tại của công ty thì giá thành của cả hai sản phẩm đúc này đều là 35,54$ Chi phí nguyên vật liệu trực tiếp của hai loại sản phẩm đều là 12$, chi phí nhân công trực tiếp giống nhau, chi phí sản xuất chung được phân bổ theo số giờ công lao động nên cả hai đều chịu chi phí sản xuất chung bằng nhau

Các nhà quản lý đều cho rằng giá thành hai sản phẩm này khác nhau Cả hai sản phẩm đòi hỏi những dịch vụ chung như thiết kế mẫu, lắp đặt máy móc nhưng cũng nhiều dịch vụ được dùng cho từng lô sản phẩm riêng Sản phẩm

"Custom Cast tooth" sản xuất ít lô hơn, yêu cầu về chất lượng và độ phức tạp cao hơn vì thế các nhà quản lý cho rằng chi phí sản xuất chung tính cho mỗi sản phẩm này phải cao hơn "Hensley tooth"

Các nhà quản lý đã khẳng định phương pháp tính phí truyền thống đang đánh giá cao giá thành của các dòng sản phẩm tiêu thụ phổ biến với số lượng sản xuất lớn và đánh giá thấp giá thành của các dòng sản phẩm tiêu thụ ít và số lượng sản xuất ít

Giá thành sản phẩn xác định không chính xác đã làm cho việc định giá bán sản phẩm không được chính xác Để cạnh tranh trên thị trường thì công ty

đã quyết định giảm giá sản phẩm chủ đạo, và định giá cao hơn đối với sản phẩm

cá biệt Tuy nhiên công ty vẫn không đạt được lợi nhuận mục tiêu Việc giảm giá sản phẩm có sản lượng tiêu thụ lớn làm tăng số lượng hàng bán nhưng vẫn làm giảm tổng giá trị doanh thu, những sản phẩm chủ đạo này chính là nguồn doanh thu chính của công ty Giá bán cao hơn đối với các sản phẩm riêng biệt theo yêu cầu khách hàng cũng không bù trừ được sự sụt giảm doanh thu của dòng sản phẩm chủ đạo

Hệ thống tính phí truyền thống này đã được áp dụng từ những năm 1920

và có chút ít thay đổi trong khi đó hoạt động kinh doanh của công ty đã có những thay đổi vượt bậc Công ty được thành lập năm 1917 trong khi đó công

ty chỉ có một vài loại sản phẩm Chi phí nguyên vật liệu trực tiếp là chi phí chủ yếu chiếm đến 50% Chi phí nhân công chiếm 40% Chi phí sản xuất chung chiếm 10% Qua thời gian chiến lược của công ty đã có nhiều thay đổi, các dòng sản phẩm của công ty ngày càng phong phú cả về kích thước lẫn độ phức tạp, chất lượng và sự hài lòng của khách hàng cũng ra tăng Cấu trúc chi phí của doanh nghiệp đã có sự thay đổi Chi phí nguyên vật liệu trực tiếp vẫn chiếm 50% Chi phí nhân công chỉ còn chiếm 22% Chi phí sản xuất chung chiếm 28% Định phí chung chiếm tỷ trọng lớn hơn những chi phí này không liên quan đến số lượng sản phẩm

NVL trực tiếp 50%

NVL trực tiếp 50%

Chi phí

biến đổi

Chi phí LD trực tiếp 40%

Chi phí LD trực tiếp 22%

Chi phí biến đổi Chi phí sxc

28%

Chi phí

cố định

Chi phí sxc 10%

Chi phí

cố định

Năm 1920 Năm 1990

Hình 3: Cơ cấu chi phí

Hệ thống tính chi phí truyền thống của công ty thì sử dụng tiêu thức số giờ công lao động trực tiếp để phân bổ chi phí sản xuất chung, thời gian lao động tiêu dùng trên một sản phẩm càng nhiều thì chi phí chung càng lớn Nhưng việc phân tích quá trình sản xuất của công ty chỉ ra rằng không phải lúc nào điều này cũng đúng, ví dụ chi phí tổ chức lắp đặt máy móc cho từng lô hàng sản xuất không liên quan đến số lượng sản phẩm trong lô hàng Chi phí thuê nhà xưởng mỗi tháng không liên quan đến số lượng sản phẩm Hệ thống tính phí lỗi thời đã làm sai lệch giá thành sản phẩm đã gây tổn thất cho công ty Do cấu trúc chi phí thay đổi công ty bắt đầu quan tâm đến cả chi phí ngoài sản xuất, chi phí không liên quan trực tiếp đến sản phẩm nhưng nó đã góp phần tạo thêm giá trị sản phẩm, ví dụ như chi phi các dịch vụ kèm theo sản phẩm Qua thời gian các chi phí ngoài doanh nghiệp (chi phí trước và sau sản xuất)nhiều trong số chúng

có liên quan đến từng sản phẩm với mức độ chi phi khác nhau như chi phí thiết

kế sản phẩm và phát triển sản phẩm

Trước những hạn chế của mô hình tinh phí truyền thống công ty đã tiến hành nghiên cứu để tìm ra một mô hình thích hợp hơn Họ đã thấy rằng mô hình ABC có thể khắc phục được những khó khăn của họ Họ đã thiết lập một đội

nghiên cứu dự án ABC Qua qua trình nghiên cứu họ đã thấy là có rất nhiều cách tiếp cận phương pháp ABC, các mô hình ABC khác nhau do quan điểm sử dụng để tính phí, quản lý hoạt động hay cả hai, khác nhau còn do đối tượng xác định phí , loại chi phí được xác định, khac nhau ở cách chi tiết các nguồn lực, các hoạt động Thiết kế mô hình ABC thích hợp với từng mục đích và nhu cầu

sử dụng

Họ xác định vấn đề chính công ty gặp phải là sự sai lệch nghiêm trọng trong giá thành tính toán so với giá thành thực tế Để giải quyết vấn đề này họ đưa ra 3 mô hình ABC để xem xét

- Mô hình 1: mô hình ABC đơn giản , mô hình chỉ sử dụng để phân bổ chi

phí sx chung

- Mô hình 2: dùng để phân bổ tất cả các chi phí gián tiếp liên quan đến sản

phẩm( bao gồm cả chi phí ngoài sản xuất

- Mô hình 3: mô hình ABC thông minh dùng để phân bổ tất cả các chi phí

trừ chi phí NVL trực tiếp tức là gồm cả chi phí nhân công Mô hình này không chỉ dùng để tính phí mà còn để quản lý các hoạt động

Sau khi xem xét giữa chi phí và lợi ích thu được họ đã quyết định sử dụng

mô hình 3

MÔ HÌNH ABC TẠI MASCON & COX

2.1 Mô hình ABC với mục đích tính giá thành cho sản phẩm

Bước 1: Đo lường chi phí cho các hoạt động tức là phân bổ chi phí các

nguồn lực đến các hoạt động

Để đơn giản hóa quá trình này họ đã sử dụng các trung tâm hoạt động nghĩa là chi phí sẽ được phân bổ đến các trung tâm hoạt động sau đó đến các hoạt động

Có bốn dạng Hoạt động chính là:

+ "Hoạt động ở mức độ lô" (batch level activities): là những hoạt động được thực hiện liên quan đến từng lô sản phẩm Ví dụ hoạt động "xây dựng chương trình sản xuất", "lắp đặt lò xử lý hơi"

+ "Hoạt động ở mức độ đơn vị sản phẩm" (unit level activities): là những hoạt động được tiến hành liên quan đến từng đơn vị sản phẩm Ví dụ như hoạt động "kiểm tra khuôn đúc", "kiểm tra sản phẩm đúc"

+ "Hoạt động ở mức độ dòng sản phẩm" (product level activities) là những hoạt động được tiến hành liên quan đến từng loại sản phẩm Ví dụ: hoạt động

"thiết kế mẫu"

+ "Hoạt động ở mức độ duy trì doanh nghiệp" (facylity level activities) là những hoạt động để điều hành doanh nghiệp Là những hoạt động tạo môi trường cho sản xuất và bán hàng, những hoạt động này không trực tiếp tạo ra sản phẩm nên thường không được phân bổ đến sản phẩm

- Phân bổ chi phí đến các trung tâm hoạt động Họ đã chia công ty thành các trung tâm hoạt động, mỗi trung tâm hoạt động có cùng mục đích Mỗi doanh nghiệp khác nhau sẽ có các trung tâm hoạt động khác nhau

Tại công ty Máon & Cos, họ đã chia thành 9 trung tâm hoạt động là điều

hành doanh nghiệp (Corporate Management), quản lý (Administration), bán hàng, quản lý phân xưởng (Factory management),nấu chảy kim loại,làm khuôn đúc,hoàn thiện sản phẩm, thiết kế mẫu sản phẩm, bảo dưỡng sản phẩm

Tiếp đó, phân bổ chi phí năm 1992 đến mỗi trung tâm hoạt động theo một tiêu thức nguồn lực:

Chi phí bao gồm cả lao động trực tiếp, chi phí sản xuất chung và chi phí ngoài sản xuất tổng cộng khoảng 11.13 tỷ Số liệu này lấy từ sổ nhật ký chung Những chi phí có cùng nguồn gốc và do cùng một nhân tố biến đổi chi phí được tập hợp lại thành một mục chi phí để đơn giản hóa cho việc phân bổ

Ví dụ chi phí thuê phân xưởng, bảo hiểm, lệ phí, chi phí vệ sinh được tập hợp chung thành chi phí nhà xưởng (building cost) Dựa vào các tài khoản kế

toán, họ chia thành 6 danh mục chi phí (chi phí nguồn lực): lương, khấu hao,

chi phí đi lại, chi phí năng lượng, chi phí nhà xưởng và chi phí khác Các tiêu thức nguồn lực có thể sử dụng như: diện tích nhà xưởng, số công nhân viên Một vài chi phí có thể tính trực tiếp vào trung tâm hoạt động mà không cần phải phân bổ, ví dụ như lương của nhân viên làm trong một trung tâm hoạt động được tính ngay vào trung tâm đó

Xác định chi phí tại trung tâm quản lý (Administration) Họ xác định số nhân viên làm việc tại trung tâm quản lý và sử dụng bảng trả lương để xác định tiền lương của hov và tính ra là 800,000 USD.Tiến hành liệt kê các thiết bị đồ dùng trong trung tâm quản lý và xác định chi phí khấu hao là 40,000 USD Xem xét số đơn đặt hàng đã được thực hiện và tập hợp số đơn đặt hàng ở trung tâm quản lý,chi phí xử lý đơn đặt hàng là 50,000 USD.Họ tính diện tích nhà xưởng

và trung tâm quản lý chiếm dụng,dự vào cơ sở đó để phân bổ chi phí nhà xưởng 10,000 USD cho trung tâm này

Cuối cùng phân bổ các chi phí khác theo tỉ lệ số nhân viên làm việc,trung tâm quản lý được phân bổ 7,000 USD

- Xác định và tính phí cho các hoạt động tiến hành ở mỗi trung tâm

Đội dự án đã phỏng vấn nhiều người đại diện ở các trung tâm hoạt động để xác định các hoạt động và các tiêu thức phân bổ nguồn lực Có một số hoạt động trong hầu hết các tổ chức, nhưng có nhiều hoạt động mang tính đặc thù của từng doanh nghiệp

Phân bổ chi phí đến hoạt động "xử lý các khoản phải thu" trong trung tâm quản lý.Lương phân bổ đển trung tâm quản lý là 800,000 USD Khi phỏng vấn các các nhân viên ở trung tâm quản lý họ ước lượng số nhân viên trong trung tâm sử dụng 10% thời gian của họ để xử lý các khoản phải thu (Process receivables).Vì vậy, 10% của lương nhân viên (trong 80,000 USD) được phân

bổ cho hoạt động xử lý khoản phải thu.Chi phí khấu hao là 40,000 USD.Trung tâm có 10 giàn máy tính, trong đó có một giàn được sử dụng hoàn toàn cho hoạt động và 1 giàn sử dụng 50% thời gian Do đó, 15% chi phí khấu hao được phân

bổ cho hoạt động này, tương đương 6.000 USD

Bước 2: Phân bổ chi phí hoạt động đến các sản phẩm

Việc này bao gồm tính chi phí hoạt động trên mỗi đơn vị tiêu thức hoạt động và sau đó xây dựng một bản giải trình hoạt động cho mỗi sản phẩm

- Tính chi phí hoạt động trên mỗi đơn vị tiêu thức hoạt động khi xác định các hoạt động ở bước trước, họ đã xác định được các tiêu thức phân bổ cho mỗi hoạt động

VD: Số hóa đơn xử lý là tiêu thức hoạt động của hoạt động "xử lý khoản phải thu" sử dụng để phân bổ chi phí của hoạt động "xử lý khoản phải thu" đến tất cả các sản phẩm liên quan Tiêu thức này là phù hợp, nếu xử lý hai hóa đơn thì phải chi phí lớn gấp hai lần việc xử lý hóa đơn

Xác định lượng tiêu thức phân bổ từ đó tính chi phí hoạt động cho mỗi một đơn vị tiêu thức phân bổ

Có ba dạng chính của tiêu thức hoạt động:

+ Quy mô có thể định hóa: ví dụ tiêu thức phân bổ đối với hoạt động đổ kim loại nóng chảy vào khuôn

+ Số lượng giao dịch: ví dụ số lần lắp đặt máy là tiêu thức phân bổ đối với hoạt động lắp đặt "lò xử lý hơi"

+ Mật độ thời gian: ví dụ số giờ công là tiêu thức phân bổ đối với hoạt động làm mẫu khuôn

Đối với một số hoạt động như "thiết kế mẫu sản phẩm, kiểm tra mẫu sản phẩm" liên quan trực tiếp đến từng sản phẩm cụ thể có thể được tập hợp ngay vào những sản phẩm đó

Để lựa chọn các tiêu thức hoạt động họ đã xem xét mức độ quan hệ giữa chi phí của một hoạt động và tiêu thức hoạt động; chi phí của việc thu thập và

xử lý thông tin về tiêu thức hoạt động đó

Tất cả các hoạt động "điều hành doanh nghiệp" là hoạt động ở mức độ duy trì doanh nghiệp và không xác định được tiêu thức phân bổ Hoạt động "quản lý phân xưởng" cũng là hoạt động ở mức độ duy trì doanh nghiệp, nhưng ở Mason

& Cox quyết định phân bổ chi phí của hoạt động này đến sản phẩm vì họ muôn

tính giá thành sản phẩm bao gồm chi phí tất cả các hoạt động sản xuất, tiêu thức phân bổ là giờ công lao động

Hình 4: Bảng phân bổ chi phí

Các trung tâm hoạt động và

các hoạt động

Chi phí hoạt động

Tiêu thức hoạt động

Số lượng tiêu thức hoạt động

Chi phí hoạt động trên mỗi đơn vị tiêu thức hoạt động Điều hành doanh nghiệp

- Quản lý doanh nghiệp

- Hoạt động kế toán

- Làm báo cáo thường niên

300.000 35.000 55.000

Hoạt động duy trì doanh nghiệp không phân bổ.

Quản lý

- Xử lý các khoản phải thu

- Sửa chữa hóa đơn

- Xử lý các khoản phải trả

- Điều hành hệ thống IT

- Chuẩn bị trả lương

- Duy trì hoạt động

94.900 88.000 258.100 300.000 114.700 51.300

-Hóa đơn -Hóa đơn được chỉnh sửa.

- Yêu cầu mua

- Thời gian sử dụng CPU

- Bảng lương cá nhân

Hoạt động duy trì không phân bổ

5.000 1.000 2.500 100.000 3.380

118,9 80 8,980 8,800 103,2 40 3,00

Bán hàng

- Xử lý đơn bán hàng 250.000 - Đơn bán hàng 4.000 62,50 Quản lý phân xưởng

- Quy trình sản xuất

- Quản lý nhà xưởng

261.100 112.900

- Số lần vận hành

- Số giờ lao động

1.200 6.100

217,5 8 1,85

Nấu chảy kim loại

- Rót kim loại vào khuôn 3015.00

0

Làm khuôn

- Tạo khuôn

- Tạo tâm

- Vận chuyển nguyên vật

liệu

- Kiểm tra khuôn

1595.00 0 175.000 245.000 200.000

- giờ công

- giờ công

- số lần vận chuyển -số lần kiểm tra khuôn

16.000 3.000 10.000 65.000

122,7 7 58,33 245 3,08 Hoàn thiện sản phẩm

- Dùng oxi cắt sản phẩm

- Mài sản phẩm

- Sửa chữa lỗi

- Vận hành máy chuyên

dụng

- Lắp đặt lò xử lý hơi

- Vận hành lò xử lý hơi

- Xúc tiến sản phẩm

- Kiểm tra sản phẩm

144250 401.500 278.000 732.500 427.000 652.000 216.500 118.500

- giờ công

- giờ công

- giờ công

- Load

- số lần lắp dặt

- kg- h

- lô sản phẩm

- số sản phẩm kiểm tra

3.000 16.000 13.000 3.200 4.000 5.400.000 800 10.000

48,08 25,09 21,38 228,9 1 106,7 5 0,12 270,6 3 11,83

Thiết kế mẫu

- Thiết kế phương pháp

- Tạo mẫu

- Sửa mẫu

250.000 125.000 107.000

- xác định trực tiếp

- số mẫu tạo ra

- xác định trực tiếp

1.200 104,1

7 Duy trì

- Sửa chữa máy chuyên

dụng

- Sửa chữa lò xử lý hơi

- Bảo dưỡng

175.000 185.000 167.000

- số loads

- kg-h

- giờ công

3.200 5.400.000 10.000

54,69 0,03 16,7

- Chuẩn bị một giải trình các hoạt động cho mỗi sản phẩm (bill of activities for each product)